新时代伟大变革中的会计发展

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐一篇新时代伟大变革中的会计发展范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

一、引言
从党的十八大开始，中国特色社会主义进入新时代。党的二十大报告指出：“新时代十年的伟大变革，在党史、新中国史、改革开放史、社会主义发展史、中华民族发展史上具有里程碑意义”。作为现代财政领域的一项基础性制度安排，政府会计在新时代十年伟大变革中得到了前所未有的突破性发展，取得了一系列标志性成果，实现了对传统收付实现制预算会计的整体性重构，初步建立了以“政府会计准则+政府会计制度+准则制度解释”为构成主体的政府会计准则制度体系。可以说，新时代十年伟大变革中的政府会计发展，开拓了政府会计发展的新局面，确立了我国政府会计的基本框架和发展方向，在我国政府会计发展过程中具有举足轻重的地位。成就来之不易，启示弥足珍贵。从历史演进的逻辑看，系统总结新时代十年伟大变革中政府会计发展的基本成效和内在逻辑，对于政府会计体系的进一步完善和发展具有重要的理论价值与实践意义。鉴于此，本文首先对新时代十年伟大变革中政府会计发展的基本成效进行归纳和分析，并尝试提炼出新时代十年伟大变革中政府会计发展的内在逻辑和主要特征；在此基础上，进一步找准政府会计未来发展的可能线索，进而持续推进政府会计高质量发展。

二、新时代十年伟大变革中的政府会计发展：

基本成效新时代十年伟大变革中，我国政府会计取得了一系列创新性成果，实现了由传统预算会计体系到现代政府会计体系的系统性转变。立足政府会计发展的历史视阈，本部分将从制度建设、理论研究、实践效果等三个维度，对新时代十年伟大变革中政府会计发展的基本成效进行归纳和分析。

（一）政府会计制度建设

在新时代十年伟大变革中，我国政府会计制度实现了从传统预算会计制度到现代政府会计制度的整体转型，在这一转型过程中表现出“由政府财务报告驱动政府会计核算模式变革”的典型特征。十八届三中全会提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的举措，明确了政府会计改革的基本方向，这一决定也成为我国政府会计改革的强力指引（陈立齐，2015），权责发生制的政府综合财务报告开始从理念形态转化为实践形态。2014年8月修订的《预算法》首次写入“各级政府财政部门按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”，奠定了权责发生制政府综合财务报告制度的法律地位。按照会计学基本原理，编制政府财务报告的基础数据来源于政府会计核算，这就使得政府会计准则制度成为编制政府财务报告的底层制度安排，是影响甚至决定政府财务报告质量的主要制度因素（周曙光和陈志斌，2017）。然而，在原有的以收付实现制为基础的预算会计模式下，会计系统所生成的信息不足以支撑权责发生制政府综合财务报告的编制，从而导致政府会计核算与政府财务报告编制难以保持数据的一致性（谭祖谊，2022）。因此，对传统的预算会计进行系统性重构，成为我国政府会计改革的重要内容。在这一背景下，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》应运而生，其主要任务之一就是建立政府会计核算体系。制度需求推动制度发展、促进制度供给。财政部于2015年10月发布《政府会计准则——基本准则》，宣告政府会计核算和报告规则的重大变革，标志着我国政府会计制度建设进入实质性阶段，这是我国政府会计发展过程中的一个关键事件。自财政部发布《政府会计准则——基本准则》以来，我国政府会计领域的制度建设取得了一系列突破性进展。在政府会计准则方面，财政部从2016年起，针对资产、负债、财务报表等先后发布了十项具体准则，这些具体准则构成了政府会计准则体系的主要内容。在政府会计制度方面，财政部于2017年10月发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，并陆续发布一系列针对行政单位、事业单位的衔接规定和补充规定，在会计科目和报表设计方面不再区分行政单位和事业单位，使行政单位、事业单位能够统一执行政府会计制度，进而有助于高质量地规范政府会计主体的会计核算工作，夯实政府综合财务报告编制的数据基础。另外，截至2022年12月，《政府会计准则制度解释第1号》至《政府会计准则制度解释第5号》已经陆续发布，相关配套制度的完善为政府会计准则制度的有效实施营造了良好的制度环境。总体而言，我国政府会计制度体系已经初步确立，这既是十年来我国政府会计改革最为显著的可视化成果，也是十年来我国政府会计发展的基本线索。

（二）政府会计理论研究

在新时代十年伟大变革中，我国政府会计理论研究的视野不断拓展，取得了一系列原创性成果，对于政府会计改革、政府会计准则制定与执行具有促进作用。当然，随着政府会计理论研究的持续深入，政府会计理论研究关注的焦点也在发生变化，主要表现为：理论研究的重心从最初聚焦于政府会计体系设计、政府会计功能定位等基础问题，逐步过渡到政府会计准则制定与执行问题。

1.关于政府会计的基础理论研究。纵观十年来政府会计基础理论研究所关注的核心问题，主要集中在两大领域：政府会计体系设计和政府会计功能。

（1）关于政府会计体系设计的研究。已有文献主要围绕政府会计体系的构成以及如何构建契合我国实践的政府会计体系等问题展开。建立现代意义上的政府会计体系，需要明确政府会计体系的目标导向。我国政府会计体系应当与公共财政管理需求、公共治理环境相适应，对于这一问题的探讨学术界已经形成基本共识。从政府会计体系的构成来看，政府会计要素是政府会计体系的重要组成部分。陈志斌（2014a）从政府会计目标、政府会计环境、政府会计假设、政府会计现实条件等维度，搭建了政府会计要素选择的分析框架。对于政府预算会计与政府财务会计“双轨制”的成因、“双轨制”政府会计的运行机理以及如何促进两者分离与衔接问题，也是学术研究关注的重要领域。例如：刘永泽和况玉书（2015）剖析了权责发生制政府财务会计与收付实现制政府预算会计的特征，提出两者融合的理论和方法；路军伟和于国旺（2015）基于契约理论视角剖析了政府会计“双轨制”的现象与成因，并梳理出财务会计与预算会计适度分离的科学依据；周卫华等（2016）基于事项会计理论提出了二元结构体系下政府会计“双核”技术模型，尝试借助于事项凭证建立预算会计与财务会计的关联。另外，也有学者立足于国家治理的战略高度来探讨政府会计体系构建问题，例如陈志斌和潘俊（2015）在厘清国家治理与政府会计互动机理的基础上，从服务和服从于国家治理视角解析政府会计概念框架的整合思路。

（2）关于政府会计功能的研究。已有文献主要探讨政府会计可以发挥哪些作用或功能，以及发挥这些作用或功能的内在机理等问题。从政府会计的工具属性看，政府会计功能具有多样性，可以从不同的维度来探讨。陈志斌（2014b）将政府会计功能分为基础功能和衍生功能，其中：基础功能体现为提供政府运行经济信息的作用，衍生功能则包括揭示功能、管理功能和治理功能。结合推进国家治理现代化的时代要求，立足于政府会计在国家治理中的重要性，学术领域对政府会计的治理功能进行了广泛而深入的探讨。例如：章贵桥（2015）基于古德诺政治与行政二分法视角剖析政府会计在环境治理中的功能；周曙光和陈志斌（2019）分别从政府治理、市场治理和社会治理三个维度，探讨政府会计和财务报告在国家治理中的作用；李敬涛和陈志斌（2016）从本体维度、横向维度、纵向维度等三个层面，剖析政府会计在国家治理中的作用途径；陈志斌和周曙光（2017）界定了政府会计在国家治理中的功能，并以公共权力为主线搭建了政府会计国家治理功能的分析框架；章贵桥和李增泉（2018）结合产权理论探讨政府会计在政府预算软约束和棘轮效应方面的治理功能；张军等（2020）运用政治学理论剖析了现代财政制度构建中政府会计治理功能的作用机制。随着会计环境的变化，尤其是在新一代信息技术的影响和驱动下，政府会计功能也在不断拓展，章贵桥等（2021）以政府产权理论为基础剖析了人工智能情境下政府会计功能拓展的内在逻辑和实现路径。周曙光（2023）以数字经济发展的时代背景为研究切入点，探讨了政府会计数字化转型对于提升政府会计工作效率、驱动数字政府建设、提高政府数字化水平的内在逻辑。

2.关于政府会计准则制定与执行的理论研究。随着政府会计理论研究的持续深入以及推进政府会计实践的迫切需求，我国政府会计领域的研究重点逐步向政府会计准则制定与执行等问题拓展，并且取得了丰硕的研究成果，对于我国政府会计准则体系的持续完善以及政府会计主体高质量地执行政府会计准则具有重要指导意义。

（1）关于政府会计准则制定的研究。该类研究主要从政府会计准则的内容、政府会计准则的完善等方面展开。潘俊等（2013）认为，政府会计准则制定应当以原则为主、规则为辅，并需要在政府会计概念框架引导下构建政府会计准则体系。应唯等（2016）指出，我国政府会计准则体系建设正处于攻坚阶段，应当认识和处理好政府会计与企业会计、政府会计与各项管理规则、立足国情与借鉴国际、继承与创新等方面的关系。马蔡琛和李宛姝（2016）基于国际比较视角，提出我国政府会计准则体系应关注以下内容：坚持财务会计与预算会计并重、重视专项资金的财务记录、将预算绩效报告纳入综合财务报告等。荆新（2017）认为，政府会计具体准则体系包括两大类型：要素的确认与计量准则；报告及披露准则。章贵桥（2017）基于古德诺政治与行政二分法视角，从自创、追仿、融合与创新等维度提出我国制定政府会计具体准则的策略。马蔡琛和桂梓椋（2020）基于全面预算绩效管理的视角，分别从政府会计准则与财税体制改革的衔接、政府会计准则与政府会计制度保持一致性、事业单位财务规则与政府会计准则的关系等方面提出构建中国政府会计准则体系的具体思路。

（2）关于政府会计准则执行的研究。该类研究主要从政府会计准则执行机制构建、执行效果等方面展开。在政府会计准则执行机制方面，如何促进政府会计准则有效执行成为现有研究关注的焦点。陈志斌和刘子怡（2016）提出了一个关于“元驱动”和“场驱动”的分析框架，并以此为基础构建政府会计准则执行的驱动模型。李建发等（2017）从强制性、规范性和模仿性等维度，构建了基于制度理论的政府会计准则执行机制。路军伟等（2019）提出收付实现制的预算会计适宜刚性的强制机制，权责发生制的政府会计准则适宜柔性的压力机制。周曙光和陈志斌（2021）从制度、人员、审计等维度构建了政府会计准则执行框架。在政府会计准则执行效果研究方面，受政府会计实践数据可获取性的制约，现有研究主要以规范分析为主，实证研究相对较少。在政府会计准则执行效果的理论推导方面，周曙光和陈志斌（2017）以政府会计信息生成与信息运用为主线，剖析实施政府会计准则预期效应的生成机理；刘子怡等（2019）从制度关联效应、外部效应和时空效应三个方面，搭建了政府会计准则实施的非预期效应分析框架。现有文献在实证研究方面做了有益尝试，刘子怡等（2020）将财政透明度和审计违规资金作为政府会计准则执行效果的替代变量，实证检验政府会计准则制度的执行效果；路军伟等（2020）以宣传培训和抽查监督为研究线索，对政府会计准则制度执行机制及其有效性进行探讨；李建发等（2022）以广东省1418个行政事业单位为研究样本，研究发现职工变革认知对政府会计准则制度执行效果具有显著正向影响。

（三）政府会计实践成效

在新时代十年伟大变革中，政府会计主体由执行《行政单位会计制度》或《事业单位会计制度》等分模块预算会计制度，转换为统一执行《政府会计准则》和《政府会计制度》，实现了政府会计核算规则和报告模式的整体转变。从政府会计准则制度实施的时间轴看，《政府会计准则——基本准则》从2017年1月1日起开始实施，各项政府会计具体准则也于2017年开始陆续实施；《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》从2019年1月1日起开始实施。总体而言，我国政府会计主体执行政府会计准则、政府会计制度的开局良好，新旧会计制度衔接非常顺畅，政府会计核算情况整体平稳，为编制权责发生制政府综合财务报告打下了良好基础。然而，由于政府会计准则制度实施工作涉及面广、技术性高、政策性强，再加之新旧会计制度理念完全转换对会计人员认知所产生的冲击，导致部分政府会计主体在实际操作过程中暴露出会计科目运用不规范、会计数据不准确、会计人员队伍建设薄弱、会计信息系统有待升级等问题。例如，李英利等（2019）通过调研发现：政府会计准则制度实施开局良好，但存在基层会计人员队伍建设薄弱、会计信息化水平参差不齐、会计改革要求落实不到位等问题。广东省财政厅会计处课题组（2022）对广东省实施政府会计准则制度情况进行了调研，结果表明：政府会计准则制度实施效果显著，但存在部分制度规定与实际工作脱节、部分单位信息技术和制度基础相对薄弱、准则业务培训与政策解读力度不足等问题。张言（2022）结合吉林省实践情况，发现政府会计准则制度执行效果不够理想，主要存在会计信息未充分利用、会计信息化程度不高、财务人员整体素质有待提升等问题。李昂（2021）从政府会计改革提升地方政府债务治理水平的意义出发，分析我国地方政府债务治理中的政府会计改革需求，指出当前政府会计制度在地方政府债务治理中存在的缺陷，并结合我国实际提出政府会计改革的政策建议。另外，财政部在2022年先后发布了两批政府会计准则制度应用案例，案例内容涉及长期股权投资、固定资产、公共基础设施建设、职工薪酬、增值税涉税业务、转拨资金、科技成果转化、报告编制、成本核算等方面。这些案例为政府会计准则制度的有效实施提供了参考。

三、新时代十年伟大变革中的政府会计发展：

演进逻辑结合新时代十年伟大变革中政府会计发展取得的主要成效，本部分尝试梳理政府会计发展的演进逻辑，提炼政府会计发展的主要特征，进而为政府会计未来发展提供可能的参考。

（一）政府会计发展以制度建设为导向

根据制度环境理论的观点，制度发展离不开其所处的时代背景，制度建设应当与特定的制度环境相匹配。在新时代十年伟大变革中，我国初步建立了契合自身实践的现代政府会计准则制度体系，实现了对原有预算会计制度的整体性重构，在此过程中同时废止了按行政事业单位分类的预算会计制度，夯实了政府会计高质量发展的制度基础。十年来，政府会计的突破性发展主要围绕政府会计制度建设展开，其中《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》确立了政府会计改革、政府会计制度建设的基本方向，对于政府会计发展具有明显的驱动作用。按照会计学原理，权责发生制政府综合财务报告的编制依赖于政府会计核算所提供的基础数据，这也使得规范政府会计核算、加强政府会计制度建设成为推进权责发生制政府综合财务报告制度改革的逻辑基础。因此，围绕《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》所推进的各项政府会计制度建设，确立规范的政府会计核算与报告体系，是十年来我国政府会计发展的中心任务。实际上，无论是政府会计理论研究还是政府会计实践探索，都是以政府会计制度的制定与执行为主线展开的。可以说，十年来政府会计发展的显著特征就是以政府会计制度建设为导向，政府会计发展既源于政府会计制度建设，又促进政府会计制度建设。

（二）政府会计发展以理论研究为基础

政府会计发展需要一定的理论作为支撑。从20世纪九十年代开始，我国政府会计理论研究主要围绕“为何以及如何在政府会计中引入权责发生制核算基础”展开探索，旨在推进权责发生制政府会计改革，将传统的以收付实现制为基础的预算会计“打造”为现代意义上的政府会计。经过20多年的持续探索，学术研究领域对政府会计的理解从模糊变得清晰，解决了政府会计是什么、为什么要推进政府会计改革等一系列基本问题。在前期理论研究和知识储备的基础上，我国政府会计理论研究在新时代十年伟大变革中又得到了进一步创新性发展，对政府会计体系的构成、政府会计的核算基础、政府会计的目标定位、政府会计的功能等问题逐步形成了相对一致的认知，并且政府会计理论研究所涉及的范围也在不断拓展，实现了从政府会计基本理论问题研究到政府会计应用理论问题研究的逻辑延伸，更加有针对性地结合政府会计实践问题展开理论研究。政府会计理论来源于政府会计实践，并对政府会计制度建设具有指导作用。当前我国政府会计理论研究的重点主要聚焦于政府会计准则制定与执行方面，通常运用制度理论、行为理论、契约理论、情景理论等基础理论，对政府会计准则制定与执行问题展开探讨，这其实也契合了我国政府会计制度建设和政府会计实践的现实需求。

（三）政府会计发展以实践探索为依据

行政事业单位丰富的会计实践，能够为推进政府会计理论研究和政府会计制度建设提供依据。从2010年开始，以权责发生制为基础的会计核算模式陆续引入医院、高等学校、中小学等典型事业单位的会计实践中，这一创新性变革实践既是对权责发生制政府会计改革的有益尝试，同时也为权责发生制基础的会计核算模式在行政事业单位的全面推广与应用积累了经验。当然，该阶段在医院、高等学校、中小学等事业单位所实施的会计核算模式改革，并不是在会计实务中完全采用权责发生制基础的会计核算模式，仍然是在传统预算会计基础上对收付实现制会计核算模式的“局部”调整，没有突破预算会计概念体系的束缚。实际上，对原有预算会计模式的颠覆性转变，开始于政府会计准则的实施。我国政府会计准则具有“刚性”执行的特征，所有政府会计适用主体从2017年1月1日起均开始执行《政府会计准则——基本准则》，实现了由传统预算会计模式向预算会计与财务会计并轨运行模式的政府会计转换，对于规范行政事业单位的会计核算、提升会计信息的可比性具有重要意义。在新时代十年伟大变革中，政府会计实践的标志性成果就是政府会计主体顺利完成了会计核算和报告模式的平稳转换，有力推动了政府会计核算与政府财务报告的发展。

四、新时代十年伟大变革中的政府会计发展：

未来展望在新时代十年伟大变革中，政府会计得到了前所未有的发展，在制度建设、理论研究、实践探索等方面积累了丰富经验，夯实了政府会计发展的基础。当然，从历史演进的逻辑看，我国政府会计还处于发展的初期阶段，未来仍有较大的拓展空间。在新征程上，笔者认为政府会计在未来发展过程中可以从政府会计理论研究、政府会计准则体系建设、政府会计准则执行等方面寻求进一步突破。

（一）持续深化政府会计理论研究

从会计理论研究所涉及的范畴来看，可以分为会计基础理论研究和会计应用理论研究。政府会计基础理论研究是构建政府会计体系的基础，经过多年的持续探索，关于政府会计的基础理论研究已经形成了诸多共识，并基于这些理论共识进一步构建了政府会计体系、确立了政府会计目标。相对而言，关于政府会计的应用理论研究尚未引起学者们足够的重视，诸如政府会计准则制定理论、政府会计准则执行理论、政府会计信息应用理论、政府会计信息质量评价理论等，这些理论问题均值得展开深入探索。因此，笔者认为，关于政府会计的理论研究，未来应当将研究重点聚焦到政府会计应用理论方面，以便因地制宜地解决政府会计准则制定与执行、政府会计信息生成与运用过程中所遇到的现实问题，这是政府会计理论研究的必然趋势。例如，对于自然资源资产准则的制定而言，会计准则应当包含自然资源资产确认标准、计量方法、核算和报告体系等内容，这些准则内容的设定需要有相应的理论研究作为支撑，因此如何结合自然资源资产的特性，推进自然资源资产准则的理论研究，将是未来政府会计应用理论研究需要解决的问题之一。

（二）持续推进政府会计准则体系建设

在新时代十年伟大变革中，我国初步形成了具有中国特色的政府会计准则体系，政府会计主体不再执行原有的以收付实现制为基础的预算会计体系，这是我国本轮政府会计改革的标志性成果。当然，根据制度变迁的渐进性特征，政府会计准则体系建设是一项点多面广、技术性强的系统工程，不可能一蹴而就。从国外政府会计准则的先行经验来看（如国际公共部门会计准则、美国政府会计准则），建立健全较为完善的政府会计准则体系可能需要持续多年乃至数十年的时间，这从一个侧面说明我国政府会计准则建设还有较长的路要走。就政府会计准则体系的构成内容而言，与企业会计准则、国际公共部门会计准则等较为成熟的会计准则体系相比，当前我国政府会计准则体系中仅包括10项具体会计准则，这些具体会计准则所覆盖的内容还比较局限，一系列资产、负债、收入、费用等会计准则尚未发布（诸如自然资源资产、文物文化资产、生物资产、资产减值、养老金负债、环境负债、交换交易收入、非交换交易收入等），不难看出我国政府会计准则体系建设仍然任重道远。因此，持续推进政府会计准则体系建设，不断补充和完善政府会计准则体系的构成内容，拓展政府资产和负债的核算范围，将是我国政府会计未来发展的重要任务。另外，政府会计准则体系建设应当注重与预算管理制度、国有资产管理制度等制度之间的衔接和协调，尽量降低制度之间可能产生的摩擦成本，进而提升政府会计准则运行效率。

（三）促进政府会计准则高质量执行

制度贵在执行。有效执行政府会计准则，是促进政府会计准则预期目标乃至政府会计改革目标得以实现的关键一环。综合已有文献的研究结果来看，我国政府会计准则整体运行良好，对于提升政府会计信息质量、助力政府综合财务报告编制具有积极意义。当然，由于目前我国尚处于政府会计准则实施的初期阶段，政府会计主体在执行政府会计准则过程中难免存在一定问题，从而影响政府会计准则执行的总体质量。因此，如何促进政府会计准则高质量地执行，将是政府会计未来发展中迫切需要解决的问题。笔者认为，各主体应从以下方面促进政府会计准则高质量执行：对于财政部门而言，可以加大对政府会计准则执行情况的调研力度，及时、准确地掌握政府会计准则执行取得的成效与存在的问题，发掘政府会计准则执行过程中的典型案例，以便对其他政府会计主体有效执行政府会计准则产生良好的示范效应。对于政府会计主体而言，应当加大对政府会计人员的培训力度、升级原有的会计信息系统，推动单位内部其他部门（如国有资产管理部门、人力资源管理部门等）与会计部门的协作及配合，进而为有效执行政府会计准则营造良好的环境。对于政府会计人员而言，应当积极更新知识储备，持续深化对政府会计准则的认识，不断提升自身执行政府会计准则的能力。

参考文献

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作者:周曙光