商品税论文汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇商品税论文范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

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经济发展是指随着经济增长而出现的经济与社会结构的变化，经济发展是当今世界的一个主题，而发展中国家的经济发展任务更为艰巨，要求也更为迫切。规范经济学认为，经济增长的力量来自于市场的价格机制作用，它能够自动地促进资本积累、技术进步和劳动力的充分利用。然而在现代市场经济中，市场失灵是普遍存在的，政府有责任干预市场运行，而对于以市场为配置资源主体的发展中国家来说，政府适当干预经济发展的意义则更为重要。

税收是国家对部分产品或国民收入进行的法定分配，它同经济发展有着非常密切的关系，是政府调节和干预经济的主要工具和为其他财政政策筹资的主要手段。一般说来，现代税收除筹财政资金的基本职能之外，还具有三大经济调节功能，即促进资源有效配置、调节收入合理分配以及实现经济稳定增长。在发达国家，所得税是主体税种，税收政策实施的主要工具都是所得税，而在发展中国家，由于经济发展水平、税源构成和征管能力等因素，商品劳务税往往成为主体税种，因而其在税收政策实施中发挥着举足轻重的作用。商品劳务税是以商品和劳务的流转额为课税对象的课税体系。它主要包括消费税、销售税、增值税和关税。本文拟对经济发展中的商品劳务税作一理论上的探讨。

一、发展资本积累与商品劳务税

在发展中国家，实际经济增长和在增长基础上的经济发展，有着压倒一切的意义，但经济增长要受资本积累规模的约束。因而，如何形成足够的发展资金，是发展中国家在经济发展中面临的一个至关重要的问题。

一般而论，一国的资本积累有两种来源，一是利用外资，二是动员国内资金，尤其是国内储蓄。国内储蓄包括居民个人储蓄、企业储蓄（税后利润）和政府公共储蓄（主要来源于税收）。税收在调动社会资源用于储蓄、投资方面有两条渠道：一是通过征税筹集财政资金，增加公共储蓄或政府用于公共投资的集中性财力；二是通过制定鼓励储蓄的税收政策，刺激企业和居民个人把更多的收入用于储蓄，扩大私人投资。

在发展经济学的税收政策思路中，一国资本积累水平同税收收入水平相关，也和税制结构选择相关。发展中国家采取什么样的税制结构，选择什么税作为税制结构中的主体税种，在许多发展经济学家看来，首先应服从于扩大和刺激储蓄、促进资本积累的需要。他们的基本主张是，商品劳务税应成为发展中国家的主体税种，对发展资本的筹集发挥主要作用。为此，他们作了广泛的理论研究和实证分析。

商品劳务税的范围主要是指一般销售税、消费税、以及营业税和关税等间接税。从总体上看，这些税收的在发展中国家的比重较高。一般说来，经济发展水平愈低，商品劳务税的比重愈高。据资料显示，在低收入国家，商品劳务税占全部税收总项的比重为41%，而高收入国家这一比例为30.9%，如果将进出口关税并入商品劳务税计算，高收入国家的比重为32.4%，而低收入国家高达71.1%.这表明较低的经济发展水平与较高的商品劳务税比重相联系。但同时我们也应该看到，虽然商品劳务税作为主体税种具有稳定的筹资功能和较低的征管成本，但根据税收效率的分析，它会对经济增长和市场机制产生较大的扭曲效应，这就需要适当提高所得税比重，推行商品劳务税和所得税并重的双主体税制结构。

二、优化产业结构与商品劳务税

根据发展经济学家赫立克和金德尔伯格的理解，经济发展不仅意味着以更多的投入或更高的效率去经营更多的产业，还意味着产业结构的变化以及生产过程中各种投入量分布的变化。在一国资源量为一定的条件下，通过产业结构变化，优化资源配置，可以形成新的经济增长点和推动经济增长的内在力量。

考察西方国家100多年的经济发展过程，产业结构变化的长期趋势是：初级产业主导制造业主导服务业主导。而引起或影响产业结构变化的原因如同经济发展的动因一样复杂，从外因分析，政府的产业政策及其配套的财政、税收政策是一个重要的外部因素，特别是税收政策在推动一国产业结构形成、发展和优化的过程中有着重要作用。对于商品劳务税来说，它作用的大小是一个理论上和实践中争论颇多的问题，下面我们来作简单探讨。

首先，在讲座经济体制下，商品作价主要采用国家指令性或指导性计划价格，商品劳务税在配合价格调节生产和消费，以促进产业结构化方面具有非常重要的作用。但在市场经济的条件下，商品价格由市场决定，低税和高税不能直接形成低价和高价，因而商品劳务税对于调节产业结构的功能必将削弱。其次，商品劳务税作为间接税，具有易于转嫁的特点，在市场经济条件下间接税的税负转嫁机制将充分发挥其作用，这决定了运用商品劳务税调节产业结构具有不确定性，甚至使政策目标落空。第三，商品劳务税与价格直接关联，其本身会扭曲商品的相对价格，导致消费者剩余损失；扭曲生产要素的相对报酬而导致生产者剩余损失。因而最终不利于市场机制的有效运行。第四，商品劳务税还会对产业政策发生扭曲，这突出表现在增值税选型上。以我国为例，在生产型增值税实行统一税率的情况下，加工工业的进税抵扣比重大，税负轻；基础原材料和能源工业的进项税抵扣比重轻，税负重。显然，生产型增值税是与发展中国家的基本产业政策相背离的。

因此，在市场经济条件下，不能过分强调商品劳务税对于调节产业结构的作用，而应适当弱化。税收对于产业结构的调节应主要依靠所得税优惠来发挥作用，同时适当发挥商品劳务税的辅作用。

三、实现地区协调发展与商品劳务税

一个国家的经济发展水平是以各个地区的经济增长为基础的，是各个地区经济发展的总和。在同一个国家，由于地区间劳动素质、资本投入、技术进步、自然资源，地理和交通条件，以及其他社会性、国民性因素的差异，往往使区域间经济发展处于不平衡状态，既有经济发展程度较高的地区，也有经济发展水平较低的地区，甚至经济落后地区。税收对于促进地区经济协调发展具有一定的作用，但如何采取有效的税收政策以及商品劳务税在其中发挥什么作用，则值得探讨。这对我国目前正在实施的西部大开发战略也应该是有启发意义的。

一般来说，税收政策对地区经济发展的影响，主要表现在三方面：地区总税负水平的轻重，影响本地企业的积累能力；地区税收优惠政策的广度和深度，影响本地区的投资环境和投资吸引力；税制结构对地区财政经济发展的影响。这里，我们重点从第三方面分析商品劳务税对地区经济发展的影响。

地方财力的强弱对于地区经济发展来说也具有重要作用。目前，发展中国政府大多选择商品劳务税为主体税种，这对地方财力有两大好处：第一，这些地区的税源比较充实，税收收入不受企业成本费用高低影响，有利于保证落后地区的财政收入。这些收入对于增加当地公共积累，改善投资环境，促进当地各项事业发展至关重要。第二，有利于减轻落后地区企业的负担。因为商品劳务税属于间接税，可转嫁税，这样地方政府可以从中取得稳定、可行的收入，同时又将税款转嫁给购买方，经济落后地区将从中受益。

四、收入合理分配与商品劳务税

实现收入合理分配是发展中国家在经济发展中所面临的一个重要问题。如果一国GNP获得增长，但社会分配状况恶化了，低收入阶层较之过去相对乃至绝对贫困，就可能出现有增长、无发展或高增长、低发展的情况。对我国而言，这还是一个重要的政治问题。

根据库兹沓茨的“倒U假说”，收入分配不均是一国在特定经济发展阶段必然出现的经济现象，要从根本上消除，只能以持续不断的经济增长为动力，实现经济结构的变革，但同时政府并非对之无能为力。在政府的各项政策中，以实现收入均等化为目标的税收政策有着举足轻重的作用。税收以收入分配的调节机制主要包括所得税、商品劳务税、财产税以及社会保险税对转移支付制度的筹资作用。对商品劳务税的调节机制而言，主要是消费税对高收入阶层支付能力的调节。国际通行的商品劳务税主要是增值税和消费税。一般说来，增值税对各类商品和劳务普遍课征，是中性的，因而增值税不论是由企业负担，还是消费者负担，通常都不具备调节收入分配的作用。消费税则不同，只是对某些特殊消费品课征，是非中性的，收入阶层一部分收入在流通领域里就转化用于财政转移支付的资金来源。

从理论上讲，消费税在调节收入分配方面不象个人所得税那样直接、有效，但是，就发展中国家而言，通过消费税实现调节收入分配的目标或许更切合实际。这是因为：（1）发展中国家一般实行商品劳务税为主体的税制结构，而消费税又占相当大比例，往往高于财产税和个人所得税。（2）征税消费品的选择，一般都是对奢侈品征税或重税、对必需品免税或轻税，这样就把绝大部分税加在高收入阶层身上，因而也具有与所有税相似的累进课税效应。（3）与所得税和财产税相比，消费税税源易控管，逃税难度较大，能够保证政府的分配政策得以有效实施。同时，由于消费税的非中性特性，对市场配置资源的效率也有负面影响，容易产生“超额负担”。因此，发展中国家要对此进行效率与公平、增长与效率的权衡。

五、通货膨胀与商品劳务税

在大多数发展中国家的经济发展过程中，长期普遍存在的一种现象是，巨大的财政赤字和严重的通货膨胀，它困扰着这些国家经济的持续、稳定增长。因此，如何抑制通货膨胀、促进经济发展中国家政府所追求的重要政策目标。在20世纪末，从1997年起，“有7个经济本（指日本、墨西哥、阿根廷、泰国、马来西亚、韩国、香港-引者注）经历了与大萧条极为相似的严重经济衰退”，中国也遭遇了前所未有的通货紧缩，因此，治理通货紧缩又成了很多国家当前的经济任务。

通货紧缩与通货膨胀同样都是一种货币现象，通货膨胀的主要特征是物价和货币供应量持续上升，通货紧缩的主要特征是物价和货币供应量持续下降。尽管通货紧缩与经济衰退是两个完全不同的概念，但通货紧缩往往伴随着经济衰退或是造成经济衰退的重要因素。治理通货紧缩的主要措施是实施和推行扩张性的财政对策、货币政策、相应的产业政策和社会保障制度的建立完善。税收政策方面，目标是刺激消费者需求，除开征利息税、遗产税和赠与税等财产税之外，还要进一步降低商品劳务税中有关投资和消费的税收，提高投资倾向和消费倾向，以推动投资和消费需求增长。

税收政策与通货膨胀问题的相关性有三个方面，即税收收入水平、税制结构和税式支出。对商品劳务税来讲，我们重点分析税收收入水平中增税对消费需求的抑制作用。在发展中国家，政府增税对消费需求的抑制作用主要是通过消费税实现的。虽然消费税由于转嫁性，在短期内可能会推动商品价格上涨，但在既定的收入水平下也会抑制需求，从而在较长时期内降低通货膨胀压力。消费税的这种反通货膨胀效应体现在两方面，一是对具有一定需求弹性的生活必需品征收一般消费税，二是对部分高消费品征收特别消费税。

篇（2）

[论文摘要]：商品税的税收职能涉及了财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能，其中，财政收入职能应当是目前主要的职能，社会政策职能和经济调控职能都应当加以限定。最适商品课税理论和商品税的税收中性与税收调控的研究在理论上为这种税收职能的限定提供了依据。而在实践中贯彻政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则也有利于商品税税收职能的合理限定。

依据税收学的理论，税收的职能可以分为三类，即：财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能。商品税作为一个重要的税种，其税收职能涉及到上述三个领域，但在不同的税收职能间有所侧重。包括我国在内的众多的发展中国家，商品税是形成财政收入最多的一个税种，同时由于商品税自身的性质，在发挥其他两类税收职能的时候容易造成效率的损失。因此，在我国商品税的税收职能中财政收入职能是应当被强调的，而其他两类职能应当受到较强的限制。如果过分强调“税收杠杆”的作用，会使得商品税应当被限制的职能没有受到合理的限制，而另—方面，如果单纯从经典的税收中性理念出发，将商品税的社会政策职能与经济调控职能的发挥看成在任何条件下都是有损效率的，也是有所偏颇的。

在此，笔者力图通过对商品税的理论与实践的分析，对商品税税收职能的发挥作出一个合理的限定，这个限定考虑的是对社会政策职能和经济调控职能的限定。这个限定与经典的税收理论的限定存在着一定的差异，同时又与实践中存在的某些过分强调税收杠杆的观念不同。

一、商品税税收职能的定位

在商品税税收职能定位的问题上，与之密切相关的理论分析包括两类，一类是最适商品课税理论，另一类是关于商品税的税收中性与税收调控的研究，这两类理论分析分别是最适课税理论和税收中性与税收调控理论在商品税领域的具体化，二者之间是有联系的。笔者以为，前者与商品税社会政策职能的限定密切相关，而后者与商品税经济调控职能的限定密切相关。按照这两类理论的分析，出于效率方面的原因，商品税的社会政策职能和经济调控职能都应当受到严格的限制，仅在有限的领域内发挥作用，主要包括以下两个方面：第一，在社会政策领域，虽然通过税收实现的再分配主要依靠的是所得税，但是商品税通过消费领域对收入的调节作用仍然在一定程度上发挥作用；第二，在经济调控领域，商品税依然被作为促进经济发展、解决经济领域中某些问题的有效手段而加以使用，能起到比其他调控手段更好的作用。

因此，商品税税收职能的合理定位是：在充分发挥财政收入职能的同时，社会政策职能和经济调控职能应当被限制在一个比较小的范围内，而这个范围应当是商品税的社会政策职能和经济调控职能可以发挥其独到作用的范围。

二、最适商品课税理论与商品税税收职能的限定

(一)最适商品课税理论的主要研究内容

最适商品课税理论，是最优税理论在商品税领域的运用，是从微观的角度，在分析了商品税与价格之间的关系、商品税税收负担归宿问题后针对商品税的效率与公平问题提出的商品税税制设计方面的指导思想。

英国经济学家拉姆斯首先对最适商品课税理论进行了讨论，这一问题的核心是如何在税收收入既定的条件下做到对商品和劳务进行课税造成的超额负担最小化。所谓的税收超额负担理论的基本思路是：除了一次性总付税以外，任何其他的税收都会通过将消费者的资源转移至政府和通过提高消费品的价格，即课税商品相对于非课税商品的价格来影响消费者的福利。前者属于直接影响，因此只产生收入效应，后者属于间接影响，产生收入效应和替代相应。由于替代效应的存在，消费者的福利下降超过了纳税引起的收入减少，从而导致效率损失，被称为税收的超额负担。拉姆斯的研究后来被戴尔蒙德和米尔利斯(1971)和桑德莫(1976)等人归结为比例性命题和逆弹性命题。其中，比例性命题指最适商品税的税收体系中税率的确定应当使各种商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆弹性命题是指最适商品税的税收体系中税率应当与需求弹性呈反比例关系。最适商品课税理论的研究对于商品税制的优化提出了极富意义的思路，提醒我们在征收商品税时应当注意效率损失问题。但是，其结论难以在实践中直接加以采用，主要的原因是：第一，结论的得出是建立在一系列假定的基础之上的，现实情况并非完全与之相符；第二，难以对所有商品的需求弹性准确测定；第三，上述结论的适用同税收的公平原则存在着明显的冲突。

(二)最适商品课税理论与商品税税收职能的限定

现实的商品税税制设计过程中，从最适商品课税角度考虑，对于商品税税收职能的限制需要注意一个重要问题：对流通中的商品普遍课税和对部分商品课税何者更为合适，以及统一的税率和差别税率何者更为合适的问题。根据传统税收理论，在税收收入一定的情况下，以均等税率对流通中的商品普遍课税比征收选择性商品税造成的效率损失更小。这是因为，以较低的均等税率对所有商品课税不会影响到商品之间的相对价格，因此，这种税虽然使消费者可以购买的商品数量有所减少，但一般不会影响消费者在商品之间作出的选择，也就是说，以均等税率对商品普遍课税只会产生收入效应，而不会产生替代效应。而如果是征收选择性商品税，必然会改变商品之间的比价关系，在减少消费者收入的同时也会改变消费者对于商品的选择，从而既产生收入效应，又产生替代效应。因此，在税收收入一定的情况下，税率均等的一般商品税优于选择性商品税。

对于这一结论还有另外一种证明的方法，即假设对某种商品征收的商品税税率为t，此时，如果将税率降低到t/2，则税率的降低为一半，而税收收入的降低则少于一半，税收超额负担却降低了3/4，由此可见，为了筹集等量的税收收入，对所有商品以相同较低的税率征收商品税比征收选择性商品税造成的税收超额负担小，因而优于选择性商品税。

通过以上的分析不难发现，就整体而言商品税应当被设计成一种普遍征收的税收，而且是税率较为统一的税收，由此，商品税的社会政策职能应当受到较大的限制。

然而，上述的传统分析并没有考虑到对于不同的商品，其需求价格弹性是不同的。按照统一的税率对所有商品课税，使价格等比例地发生变动，但是，由于不同的商品其需求的价格弹性不同，因此商品需求的数量的变化并不相同，需求价格弹性大的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较大，而需求价格弹性小的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较小，因此，商品税的扭曲效应依然会出现。基于上述的原因，拉姆斯提出了弹性反比法则，主张对于需求价格弹性高的商品以较低的税率课征商品税，而对于需求价格弹性低的商品以较高的税率课征商品税。拉姆斯的弹性反比法则在理论上为人们所广泛认同，然而在实践中，弹性反比法则的实施离不开商品的需求价格弹性的数据，但商品的需求价格弹性是在现实的经济生活中难以准确测度的，而对所有商品(或所有课征商品税的商品)的需求价格弹性进行测度在实践中更是难以做到。

由此可见，在考虑不同商品需求价格弹性不同的情况下，普遍征收而税率统一的商品税依然存在效率的损失，笔者以为可以从另一个方面来这样理解：这种从整体意义上定义的普遍而税率统一的商品税并非绝对不存在效率的损失，因此，商品税的普遍征收与税率统一仅具有指导性的意义，并非绝对。实践中，最适课税理论的指导意义在一定程度上得以体现，商品税被进一步划分成若干个税种，如增值税、关税、消费税等，其中包括了普遍性征收的税种，也包括了选择性征收的税种，有的税种适用的税率较为简单，而有的则较为复杂。在征收一般税所存在的问题方面，除了并非真正不存在效率损失外还有一个重要的问题是效率与公平的权衡。弹性反比法则的实施也会导致对一些生活必需品课征税率较高的商品税，而对某些高档商品课征税率较低的商品税，这有悖于税收的公平原则。因此，尽管与税收效率存在着一定的冲突，对于生活必需品还是应当以较低的税率课税，甚至于不课税。这是商品税发挥社会政策职能的一个体现。

然而，在现实中一些特定的场合，依据弹性反比法则制定商品税税收政策恰恰可以同时满足效率与公平的要求，这种同时满足并非通常所说的“兼顾”。我国学者岳树民认为：弹性反比法则虽然在实践中难以实施，但它却说明了在一定条件下差别税率是有效率的，这为差别税率的设计提供了理论依据。事实上，在现实生活中出现了高收入人群某些相对较为固定的消费领域和范围，这些消费往往是高收入者身份、地位等的一种外在表现，是其消费中的“必需品”，价格在一定幅度内的变化，并不会影响其消费的数量，而低收入者则极少消费。因此，对这些消费品可以根据弹性反比法则的要求设计税率，即对这些高收入者消费的“生活必需品”征高税。笔者赞同这种看法，弹性反比法则在上述范围内指导商品税课征实践是有积极意义的，这与“弹性反比法则与公平存在冲突”的基本判断并不矛盾，因为二者涉及的范围有着显著的不同，前者是从一般意义上说的，而后者涉及的是特殊的领域。依据弹性反比法则对高收入人群的生活必需品以较高的税率课税不但可以实现商品税的税收收入职能，而且可以实现商品税的社会政策职能，且这种社会政策职能的实现与效率目标之间并不存在冲突。虽然商品税的社会政策职能整体上应当被限定，但在这种比较特殊的情况下还是值得肯定的。

从以上的分析中我们可以发现，最适商品课税领域的研究经历了一个单纯从效率角度出发加以研究到效率与公平权衡的过程。由此可见，税收理论的研究应当是将现实的目标加以权衡，而不是从单纯的理念出发。同时，税收学领域中的一些理念是基于经济学领域的一些理念的，而这些理念往往又是建立在一些假定的基础之上，这些假定在设定的时候往往是为了抽象出所研究问题的主要方面，因此在一定程度上与现实的情况相符，但是，从另一个方面来看，这种相符是大致的而不是完全的。因此，如果将基于严格假定得出的结论在任何场合都奉为圭臬则往往会与现实发生冲突，即使是单纯从效率的角度出发进行考虑也是如此。因此，对商品税税收职能加以限定不应当将相关的理论，特别是最适商品课税理论的一般研究过分地理念化。尽管效率与公平之间的替代关系毋庸置疑，但在某些场合确实可以在促进公平的同时实现效率。

三、税收中性、税收调控的理论与商品税税收职能的限定

(一)税收中性、税收调控理论

税收中性，指“国家在课税时，除了纳税人负担税收外，不能因课税而扭曲市场经济条件下资源的有效配置。即从保证经济增长与发展的角度考虑税收与经济效率之间的相互关系，做到既要课税，同时又要使社会资源得到有效利用。”

税收调控“是国家凭借政治权力，在利用税收参与国民收入分配的过程中，通过征税与不征税及多征税与少征税等方式来改变社会成员的物质利益，以鼓励或限制、维持其所从事的社会经济活动，使之按预定方向与规模发生变化的行为。”

税收中性与税收调控之间的关系是：一方面，二者在理论上有各自的作用领域，分别是市场有效和市场失效的领域；另一方面，将二者付诸实践，相互之间还是存在一定的冲突而需要加以权衡，因为现实当中的情形并非如理论上那样容易区分。

(二)税收中性、税收调控与商品税税收职能的限定

商品税属于间接税，与属于直接税的所得税相比较，所得税更符合税收中性的思想，因为从理论上讲，所得税改变的是私人的预算线，而不是商品之间的比价关系，因此，主要产生收入效应而基本不产生替代效应，而有差别的商品税则有可能产生较强的替代效应，造成效率损失，因此，商品税虽然可以在发挥财政收入职能的同时在二定程度上发挥经济调控职能，但这种职能的发挥也应当受到严格的限定，使其在一定程度上符合税收中性的要求。

对于商品税而言，符合税收中性的要求主要包括以下几个方面：第一，普遍征收的税收税率应当尽量统一。这里所说的税率尽量统一是相对的，包括税率的档次不应当过多和最高税率与最低税率之间的差距不应当过大。普遍征收的增值税和进口关税，其税基涉及到的商品种类繁多，通常都囊括了一个国家中生产和消费的商品的大部分，如果这些税种的税率档次过多，或者差距过大，容易对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用和消费者从消费中获取的福利。第二，选择性征收的税收税基应当较窄，且税率一般不应过高。选择性征收的税收，如消费税等，属于非中性税收，虽然有征收的合理性，但如果税基过宽、税率过高则同样会对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用，而其对于消费的调控也会矫枉过正，影响消费者的福利。第三，严格控制税收减免和优惠。过多过滥的税收优惠必然会影响基本税制中出于税收中性的考虑所做的安排，造成过多的超额负担。

在通过经济调控职能的发挥促进经济发展方面，主要的税收工具应当是企业所得税而非商品税，但是商品税领域内还是存在着一些相关的措施。在一些经济领域中，商品税的经济调控职能确实可以较好地解决某些经济领域中的问题。例如，降低、甚至于取消一些高污染产品的出口退税可以较好地遏制那些只顾个体经济利益、不顾环境影响的经济行为，从而提高经济增长的质量。

这些措施在一定程度上促进了政策目标的实现，应当注意的是，商品税的实施同企业所得税相比，原则性更强而灵活性较小，因此，不应过分频繁地通过商品税的变动来进行相关的调控，但这不包括按照既定的时间表进行的分阶段的税率调整。同时，商品税内部不同的税种其变动的频度在原则上也不应当相同，如增值税一类的税收大幅度改变的情况很少发生，而进口关税中有些税收本身就是以年度为单位执行的，因此，在不同的调控手段都可以达到调控目标的情况下，应当尽可能地通过那些灵活性强的税收来进行调节。对于商品税税收职能的限定既要坚持税收中性的指导思想，又要重视税收调控的作用，在税收中性与税收调控二者之间应当更加强调税收中性。其内涵是：在通过商品税取得税收收入的时候要尽量避免因为对价格形成机制造成不必要的影响而扭曲市场对于资源的配置，造成税收的超额负担。同时，对于市场失灵的部分和某些社会目标，要通过不同调控手段作用的比较，包括税收调控以外的手段和其他税种的税收调控的比较，确定是否以商品税中的某一个或某些税种来进行调控，对于应当运用这些种类的税进行税收调控的，要注意其作用的机制可能对商品税体系中的其他部分造成的影响，对下列可能存在的问题进行深入的分析：(1)是否因为这些措施的采用对商品税作用的其他部分产生不利的影响。(2)是否会因为商品税体系中其他部分的作用而使调控的措施失去作用或者使其实际效果被显著抵消。

四、税收职能限定的实践

除了理论上的分析之外，在实践过程中，通过一些实践性原则，主要是政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则的贯彻使得商品税财政收入以外的职能的发挥被限制在一个更加合理的范围之内。

(一)政策目标的阶段性原则

这里所说的阶段性是指在运用商品税发挥社会政策职能和经济调控职能的过程中，不应将其视为简单的从一种状态到另一种状态的变动，而应当将其视为一个动态的过程。一个国家在经济发展过程中，通过商品税制度上的设计与变更来实现某些政策目标的做法往往具有比较强的阶段性，相对于商品税在实现财政收入方面的长期占有的首要地位，这种政策目标的阶段性往往要强得多。

遵守政策目标的阶段性原则，要注重每一个时间跨度较短阶段的实际情况，而这样做的目的恰恰是为了实现长期的稳定发展。在生产领域不能通过相关的税收政策谋求较短时间内不切实际的生产结构升级和出口产品的结构升级，这样做即使在较短的时间内可以维持，但一段时间之后必然会致使经济发展陷入困境。在消费领域，应当根据具体的消费水平来进行调节，如果消费水平提高后营业税和消费税的征收没有适应这种变化，则可能阻碍消费的增长，而消费增长受到制约则可以反过来制约生产的发展。同时，在资源和环境约束日益明显的情况下，贯彻政策目标的阶段性原则应当做到果断放弃那些不利于长远发展的而只能获得短期利益的做法。通过阶段性原则的贯彻，使得商品税在实现社会政策职能和经济调控职能方面的具体措施及时调整，避免不切实际的税收政策或税收政策落后于经济领域中的现状所造成的损失。

(二)税收职能的分工原则

在商品税中，由于各个税种的税收在微观层面上都是通过价格机制发挥作用的，因此，对于同一种商品的调节可能在从生产到消费的不同环节上都可以实现，但是，由于在不同的环节通过不同税种进行调节有可能是不相同的，因此，在进行这种调节作用时要考虑到是否会产生其他方面的不利影响，即在商品税内部，要通过作用机制的比较分析来确定何种税收适合于实现何种税收职能，以及是否需要通过不同的税种实现相同的税收职能，并以此为基础实现不同税种之间的合理有效的分工。

篇（3）

依据税收学的理论，税收的职能可以分为三类，即：财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能。商品税作为一个重要的税种，其税收职能涉及到上述三个领域，但在不同的税收职能间有所侧重。包括我国在内的众多的发展中国家，商品税是形成财政收入最多的一个税种，同时由于商品税自身的性质，在发挥其他两类税收职能的时候容易造成效率的损失。因此，在我国商品税的税收职能中财政收入职能是应当被强调的，而其他两类职能应当受到较强的限制。如果过分强调“税收杠杆”的作用，会使得商品税应当被限制的职能没有受到合理的限制，而另—方面，如果单纯从经典的税收中性理念出发，将商品税的社会政策职能与经济调控职能的发挥看成在任何条件下都是有损效率的，也是有所偏颇的。

在此，笔者力图通过对商品税的理论与实践的分析，对商品税税收职能的发挥作出一个合理的限定，这个限定考虑的是对社会政策职能和经济调控职能的限定。这个限定与经典的税收理论的限定存在着一定的差异，同时又与实践中存在的某些过分强调税收杠杆的观念不同。

一、商品税税收职能的定位

在商品税税收职能定位的问题上，与之密切相关的理论分析包括两类，一类是最适商品课税理论，另一类是关于商品税的税收中性与税收调控的研究，这两类理论分析分别是最适课税理论和税收中性与税收调控理论在商品税领域的具体化，二者之间是有联系的。笔者以为，前者与商品税社会政策职能的限定密切相关，而后者与商品税经济调控职能的限定密切相关。按照这两类理论的分析，出于效率方面的原因，商品税的社会政策职能和经济调控职能都应当受到严格的限制，仅在有限的领域内发挥作用，主要包括以下两个方面：第一，在社会政策领域，虽然通过税收实现的再分配主要依靠的是所得税，但是商品税通过消费领域对收入的调节作用仍然在一定程度上发挥作用；第二，在经济调控领域，商品税依然被作为促进经济发展、解决经济领域中某些问题的有效手段而加以使用，能起到比其他调控手段更好的作用。

因此，商品税税收职能的合理定位是：在充分发挥财政收入职能的同时，社会政策职能和经济调控职能应当被限制在一个比较小的范围内，而这个范围应当是商品税的社会政策职能和经济调控职能可以发挥其独到作用的范围。

二、最适商品课税理论与商品税税收职能的限定

(一)最适商品课税理论的主要研究内容

最适商品课税理论，是最优税理论在商品税领域的运用，是从微观的角度，在分析了商品税与价格之间的关系、商品税税收负担归宿问题后针对商品税的效率与公平问题提出的商品税税制设计方面的指导思想。

英国经济学家拉姆斯首先对最适商品课税理论进行了讨论，这一问题的核心是如何在税收收入既定的条件下做到对商品和劳务进行课税造成的超额负担最小化。所谓的税收超额负担理论的基本思路是：除了一次性总付税以外，任何其他的税收都会通过将消费者的资源转移至政府和通过提高消费品的价格，即课税商品相对于非课税商品的价格来影响消费者的福利。前者属于直接影响，因此只产生收入效应，后者属于间接影响，产生收入效应和替代相应。由于替代效应的存在，消费者的福利下降超过了纳税引起的收入减少，从而导致效率损失，被称为税收的超额负担。拉姆斯的研究后来被戴尔蒙德和米尔利斯(1971)和桑德莫(1976)等人归结为比例性命题和逆弹性命题。其中，比例性命题指最适商品税的税收体系中税率的确定应当使各种商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆弹性命题是指最适商品税的税收体系中税率应当与需求弹性呈反比例关系。最适商品课税理论的研究对于商品税制的优化提出了极富意义的思路，提醒我们在征收商品税时应当注意效率损失问题。但是，其结论难以在实践中直接加以采用，主要的原因是：第一，结论的得出是建立在一系列假定的基础之上的，现实情况并非完全与之相符；第二，难以对所有商品的需求弹性准确测定；第三，上述结论的适用同税收的公平原则存在着明显的冲突。

(二)最适商品课税理论与商品税税收职能的限定

现实的商品税税制设计过程中，从最适商品课税角度考虑，对于商品税税收职能的限制需要注意一个重要问题：对流通中的商品普遍课税和对部分商品课税何者更为合适，以及统一的税率和差别税率何者更为合适的问题。根据传统税收理论，在税收收入一定的情况下，以均等税率对流通中的商品普遍课税比征收选择性商品税造成的效率损失更小。这是因为，以较低的均等税率对所有商品课税不会影响到商品之间的相对价格，因此，这种税虽然使消费者可以购买的商品数量有所减少，但一般不会影响消费者在商品之间作出的选择，也就是说，以均等税率对商品普遍课税只会产生收入效应，而不会产生替代效应。而如果是征收选择性商品税，必然会改变商品之间的比价关系，在减少消费者收入的同时也会改变消费者对于商品的选择，从而既产生收入效应，又产生替代效应。因此，在税收收入一定的情况下，税率均等的一般商品税优于选择性商品税。

对于这一结论还有另外一种证明的方法，即假设对某种商品征收的商品税税率为t，此时，如果将税率降低到t/2，则税率的降低为一半，而税收收入的降低则少于一半，税收超额负担却降低了3/4，由此可见，为了筹集等量的税收收入，对所有商品以相同较低的税率征收商品税比征收选择性商品税造成的税收超额负担小，因而优于选择性商品税。

通过以上的分析不难发现，就整体而言商品税应当被设计成一种普遍征收的税收，而且是税率较为统一的税收，由此，商品税的社会政策职能应当受到较大的限制。

然而，上述的传统分析并没有考虑到对于不同的商品，其需求价格弹性是不同的。按照统一的税率对所有商品课税，使价格等比例地发生变动，但是，由于不同的商品其需求的价格弹性不同，因此商品需求的数量的变化并不相同，需求价格弹性大的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较大，而需求价格弹性小的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较小，因此，商品税的扭曲效应依然会出现。基于上述的原因，拉姆斯提出了弹性反比法则，主张对于需求价格弹性高的商品以较低的税率课征 商品税，而对于需求价格弹性低的商品以较高的税率课征商品税。拉姆斯的弹性反比法则在理论上为人们所广泛认同，然而在实践中，弹性反比法则的实施离不开商品的需求价格弹性的数据，但商品的需求价格弹性是在现实的经济生活中难以准确测度的，而对所有商品(或所有课征商品税的商品)的需求价格弹性进行测度在实践中更是难以做到。

由此可见，在考虑不同商品需求价格弹性不同的情况下，普遍征收而税率统一的商品税依然存在效率的损失，笔者以为可以从另一个方面来这样理解：这种从整体意义上定义的普遍而税率统一的商品税并非绝对不存在效率的损失，因此，商品税的普遍征收与税率统一仅具有指导性的意义，并非绝对。实践中，最适课税理论的指导意义在一定程度上得以体现，商品税被进一步划分成若干个税种，如增值税、关税、消费税等，其中包括了普遍性征收的税种，也包括了选择性征收的税种，有的税种适用的税率较为简单，而有的则较为复杂。

在征收一般税所存在的问题方面，除了并非真正不存在效率损失外还有一个重要的问题是效率与公平的权衡。弹性反比法则的实施也会导致对一些生活必需品课征税率较高的商品税，而对某些高档商品课征税率较低的商品税，这有悖于税收的公平原则。因此，尽管与税收效率存在着一定的冲突，对于生活必需品还是应当以较低的税率课税，甚至于不课税。这是商品税发挥社会政策职能的一个体现。

然而，在现实中一些特定的场合，依据弹性反比法则制定商品税税收政策恰恰可以同时满足效率与公平的要求，这种同时满足并非通常所说的“兼顾”。我国学者岳树民认为：弹性反比法则虽然在实践中难以实施，但它却说明了在一定条件下差别税率是有效率的，这为差别税率的设计提供了理论依据。事实上，在现实生活中出现了高收入人群某些相对较为固定的消费领域和范围，这些消费往往是高收入者身份、地位等的一种外在表现，是其消费中的“必需品”，价格在一定幅度内的变化，并不会影响其消费的数量，而低收入者则极少消费。因此，对这些消费品可以根据弹性反比法则的要求设计税率，即对这些高收入者消费的“生活必需品”征高税。笔者赞同这种看法，弹性反比法则在上述范围内指导商品税课征实践是有积极意义的，这与“弹性反比法则与公平存在冲突”的基本判断并不矛盾，因为二者涉及的范围有着显著的不同，前者是从一般意义上说的，而后者涉及的是特殊的领域。依据弹性反比法则对高收入人群的生活必需品以较高的税率课税不但可以实现商品税的税收收入职能，而且可以实现商品税的社会政策职能，且这种社会政策职能的实现与效率目标之间并不存在冲突。虽然商品税的社会政策职能整体上应当被限定，但在这种比较特殊的情况下还是值得肯定的。

从以上的分析中我们可以发现，最适商品课税领域的研究经历了一个单纯从效率角度出发加以研究到效率与公平权衡的过程。由此可见，税收理论的研究应当是将现实的目标加以权衡，而不是从单纯的理念出发。同时，税收学领域中的一些理念是基于经济学领域的一些理念的，而这些理念往往又是建立在一些假定的基础之上，这些假定在设定的时候往往是为了抽象出所研究问题的主要方面，因此在一定程度上与现实的情况相符，但是，从另一个方面来看，这种相符是大致的而不是完全的。因此，如果将基于严格假定得出的结论在任何场合都奉为圭臬则往往会与现实发生冲突，即使是单纯从效率的角度出发进行考虑也是如此。因此，对商品税税收职能加以限定不应当将相关的理论，特别是最适商品课税理论的一般研究过分地理念化。尽管效率与公平之间的替代关系毋庸置疑，但在某些场合确实可以在促进公平的同时实现效率。

三、税收中性、税收调控的理论与商品税税收职能的限定

(一)税收中性、税收调控理论

税收中性，指“国家在课税时，除了纳税人负担税收外，不能因课税而扭曲市场经济条件下资源的有效配置。即从保证经济增长与发展的角度考虑税收与经济效率之间的相互关系，做到既要课税，同时又要使社会资源得到有效利用。”

税收调控“是国家凭借政治权力，在利用税收参与国民收入分配的过程中，通过征税与不征税及多征税与少征税等方式来改变社会成员的物质利益，以鼓励或限制、维持其所从事的社会经济活动，使之按预定方向与规模发生变化的行为。”

税收中性与税收调控之间的关系是：一方面，二者在理论上有各自的作用领域，分别是市场有效和市场失效的领域；另一方面，将二者付诸实践，相互之间还是存在一定的冲突而需要加以权衡，因为现实当中的情形并非如理论上那样容易区分。

(二)税收中性、税收调控与商品税税收职能的限定

商品税属于间接税，与属于直接税的所得税相比较，所得税更符合税收中性的思想，因为从理论上讲，所得税改变的是私人的预算线，而不是商品之间的比价关系，因此，主要产生收入效应而基本不产生替代效应，而有差别的商品税则有可能产生较强的替代效应，造成效率损失，因此，商品税虽然可以在发挥财政收入职能的同时在二定程度上发挥经济调控职能，但这种职能的发挥也应当受到严格的限定，使其在一定程度上符合税收中性的要求。

对于商品税而言，符合税收中性的要求主要包括以下几个方面：第一，普遍征收的税收税率应当尽量统一。这里所说的税率尽量统一是相对的，包括税率的档次不应当过多和最高税率与最低税率之间的差距不应当过大。普遍征收的增值税和进口关税，其税基涉及到的商品种类繁多，通常都囊括了一个国家中生产和消费的商品的大部分，如果这些税种的税率档次过多，或者差距过大，容易对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用和消费者从消费中获取的福利。第二，选择性征收的税收税基应当较窄，且税率一般不应过高。选择性征收的税收，如消费税等，属于非中性税收，虽然有征收的合理性，但如果税基过宽、税率过高则同样会对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用，而其对于消费的调控也会矫枉过正，影响消费者的福利。第三，严格控制税收减免和优惠。过多过滥的税收优惠必然会影响基本税制中出于税收中性的考虑所做的安排，造成过多的超额负担。

在通过经济调控职能的发挥促进经济发展方面，主要的税收工具应当是企业所得税而非商品税，但是商品税领域内还是存在着一些相关的措施。在一些经济领域中，商品税的经济调控职能确实可以较好地解决某些经济领域中的问题。例如，降低、甚至于取消一些高污染产品的出口退税可以较好地遏制那些只顾个体经济利益、不顾环境影响的经济行为，从而提高经济增长的质量。

这些措施在一定程度上促进了政策目标的实现，应当注意的是，商品税的实施同企业所得税相比，原则性更强而灵活性较小，因此，不应过分频繁 地通过商品税的变动来进行相关的调控，但这不包括按照既定的时间表进行的分阶段的税率调整。同时，商品税内部不同的税种其变动的频度在原则上也不应当相同，如增值税一类的税收大幅度改变的情况很少发生，而进口关税中有些税收本身就是以年度为单位执行的，因此，在不同的调控手段都可以达到调控目标的情况下，应当尽可能地通过那些灵活性强的税收来进行调节。

对于商品税税收职能的限定既要坚持税收中性的指导思想，又要重视税收调控的作用，在税收中性与税收调控二者之间应当更加强调税收中性。其内涵是：在通过商品税取得税收收入的时候要尽量避免因为对价格形成机制造成不必要的影响而扭曲市场对于资源的配置，造成税收的超额负担。同时，对于市场失灵的部分和某些社会目标，要通过不同调控手段作用的比较，包括税收调控以外的手段和其他税种的税收调控的比较，确定是否以商品税中的某一个或某些税种来进行调控，对于应当运用这些种类的税进行税收调控的，要注意其作用的机制可能对商品税体系中的其他部分造成的影响，对下列可能存在的问题进行深入的分析：(1)是否因为这些措施的采用对商品税作用的其他部分产生不利的影响。(2)是否会因为商品税体系中其他部分的作用而使调控的措施失去作用或者使其实际效果被显著抵消。

四、税收职能限定的实践

除了理论上的分析之外，在实践过程中，通过一些实践性原则，主要是政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则的贯彻使得商品税财政收入以外的职能的发挥被限制在一个更加合理的范围之内。

(一)政策目标的阶段性原则

这里所说的阶段性是指在运用商品税发挥社会政策职能和经济调控职能的过程中，不应将其视为简单的从一种状态到另一种状态的变动，而应当将其视为一个动态的过程。一个国家在经济发展过程中，通过商品税制度上的设计与变更来实现某些政策目标的做法往往具有比较强的阶段性，相对于商品税在实现财政收入方面的长期占有的首要地位，这种政策目标的阶段性往往要强得多。

遵守政策目标的阶段性原则，要注重每一个时间跨度较短阶段的实际情况，而这样做的目的恰恰是为了实现长期的稳定发展。在生产领域不能通过相关的税收政策谋求较短时间内不切实际的生产结构升级和出口产品的结构升级，这样做即使在较短的时间内可以维持，但一段时间之后必然会致使经济发展陷入困境。在消费领域，应当根据具体的消费水平来进行调节，如果消费水平提高后营业税和消费税的征收没有适应这种变化，则可能阻碍消费的增长，而消费增长受到制约则可以反过来制约生产的发展。同时，在资源和环境约束日益明显的情况下，贯彻政策目标的阶段性原则应当做到果断放弃那些不利于长远发展的而只能获得短期利益的做法。通过阶段性原则的贯彻，使得商品税在实现社会政策职能和经济调控职能方面的具体措施及时调整，避免不切实际的税收政策或税收政策落后于经济领域中的现状所造成的损失。

(二)税收职能的分工原则

在商品税中，由于各个税种的税收在微观层面上都是通过价格机制发挥作用的，因此，对于同一种商品的调节可能在从生产到消费的不同环节上都可以实现，但是，由于在不同的环节通过不同税种进行调节有可能是不相同的，因此，在进行这种调节作用时要考虑到是否会产生其他方面的不利影响，即在商品税内部，要通过作用机制的比较分析来确定何种税收适合于实现何种税收职能，以及是否需要通过不同的税种实现相同的税收职能，并以此为基础实现不同税种之间的合理有效的分工。

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中图分类号：F813　文献标识码：A　文章编号：1674-1723（2012）05-0028-04

近年来，我国关于税制优化问题的研究不断深入。税制优化的主要问题之一就是主体税种的确定。主体税种（Main Tax Category），是指在税收制度中处于主导地位、起主导作用的那一类税种，是表现一定税制结构类型的主要标志。主体税种的基本特征有：这些税在全部税收收入中占有较大的比重，或者在履行经济调节等职能方面能发挥较大的作用等等。本文在回顾我国学者对于环境税体系设计观点的基础上，提出本文的设计思路。

一、我国环境税体系设计的代表性观点

近些年来，我国环境与资源的相关问题引起了相关学者的高度重视，有些学者开始提出了将资源环境税列入主体税种的主张。其观点有以下两种：

（一）以资源税为主体的单主体税制模式

这种税制模式的基本思想，是取消现行生产环节征收的流转税，代之以对人才、资金、土地、矿产、水利、滩涂、森林等资源征收资源税，使资源税收入上升到整个财政收入的70%～80%；而后征收所得税和在消费领域征收流转税，形成以资源税为主体、所得税和流转税为两翼的税制结构。持这种观点的学者认为：在市场系统不健全的条件下，以资源税为主体的模式，能够为企业间平等竞争创造大体公允的外部条件，有利于促进资源的有效配置与合理使用，提高全社会的经济效益，同时，资源税（费）一般不受成本费用变化的影响，具有保证财政收入的刚性特点。

然而以资源税为主体的税制模式的缺陷与其一样长处，非常明显。突出表现为这种设想无论是在理论上还是在税制实践上，都存在着许多困难。首先，从资源税概念来看，它既有调节资源级差收益之意，又有解决资源无偿使用之目的，其性质难辨。其次，税收广泛来源于各物质生产部门创造的国民收入，要求征税具有普遍性。对资源征税，难免出现许多非税户。再次，资源企业生产经营和盈利水平是一个波动的量，而资源税具有刚性，不论企业有无利润、利润多少都照征不误，这就难以实现税负均衡。最后，实行以资源税为主体的税制模式，需要以翔实可信的资源储藏、勘探、开采等资料为基础，而这些正是中国的薄弱环节。这种状况也给资源税制设计带来一系列难以解决的困难。

（二）以商品税、所得税、狭义环境税为主体税种的三主体环境税制

在各种环境税制的构想中，尤其值得一提是饶立新在其2005年博士论文《环境税收理论及其应用研究》中提出了环境税制三主体结构的构想。该文将效率和经济学意义上的公平分为两个层次，认为真正的矛盾发生在“资源应用效率与社会公平”及“资源配置效率与经济公平”之间。现行流转税加所得税双主体税制结构显然缺失了代际间的公平和效率问题，所以应确立资源环境税为第三主体予以解决。该论文指出，由于我国的资源浪费和环境污染问题的日趋严重，可持续发展观思路的确立，税制结构的优化和改革有利于解决日益严峻的资源应用效率与社会公平的矛盾，在税制结构中应该将资源环境税确立为除商品劳务税和所得税之外的第三主体税种，因为，现行双主体税制结构虽然侧重以流转税体现效率，所得税体现公平，但显然缺失了代际间的公平与效率问题。所以，应该设立第三主体——资源环境税予以解决，进而形成：效率——商品劳务税、公平——所得税、代价间效率与公平——资源环境税的对应结构。税收作为收入与调节工具，自然应该在各环节设置相应税种，即资源环境税——商品劳务税——所得税与之对应，并进行调节和取得财政收入。

二、经济发展方式转变下构建我国环境税体系的总体思路

从上世纪70年代末我国开始改革开放算起，一直到本世纪初，我国各地方经济的发展水平一直以GDP为主要衡量指标，粗放型经济是重要的发展模式。然后过度追求GDP也使得我们付出了严重的环境代价。虽然我国提出了可持续发展战略以及相应的科学发展观，包括施行节能减排以及转变经济增长方式，但从政策的实施到好的效果的产生还需要一定的时间。治理污染方面欠债太多，导致污染的持续性以及惯性非常强，环境保护的任务依然严峻。

在改革开放的前30年中，环境问题主要有三重特点。第一，严重性。主要指环境问题影响到了社会经济的各个方面，同时限制了经济的良性发展，成为了人们重点关注的问题之一。第二，广泛性。这主要指环境问题涉及到了各个行业以及全国性的地理范围，而不仅仅是某一地区或者是某一行业的个别问题。第三，复杂性。环境问题涉及到各个方面的利益，包括地方的，部门的，行业的，企业的，乃至个人的利益，牵扯的主体众多，情况愈发复杂。

由此我们可以看出，我国的环境问题是一个长期性的而且是逐渐积累的问题，不存在一种万能的解决手段，必须要根据我国整体宏观以及各地方各领域的具体情况，利用各种手段（行政、法律、税收等手段），发挥各部门的优势与职能，共同努力解决环境问题。

法律与行政手段是我国完善环境税体系建设的根本手段。随着我国财政税收体系的完善以及相应改革步伐的加快，我们应该着力发挥税收手段的调控优势，逐步建立起以环境税为主，以环境费为辅的基本调控结构，同时将生态补偿以及排污权交易等作为环境保护与治理的补充手段。

1．保护环境的底线手段是行政手段和法律手段。法律手段兼具公平、强制以及威慑之特性。通过行政手段和法律手段的运用，我们可以对污染行为以及环境破坏等行为进行预防和禁止，对经济主体的行为加以限制，从根本上杜绝严重的污染事件的发生。

2．保护环境的基础手段是环境税收手段和环境收费手段。就目前的情况来看，对环境污染进行收费的举措已经发挥了巨大的环保效应，同时，税收手段的实施也已取得一定的成效。随着我国财政税收体系的发展与完善，环境税手段发挥的作用应该越来越重要，可以扩大税收的调控范围，加大征收力度，同时完善征收的规范性，逐步建立起以税收手段为主，收费手段为辅的模式。

3．其他的手段也作为辅手段。其他手段包括生态补偿、排污权交易、以及绿色金融等。生态补偿主要考虑了生态利益关系，调整利益相关者之间的利益损害分配，包括发达地区对欠发达地区、受益方对受损方以及类似模式的补偿行为，体现完全的环境公平的原则。

三、经济发展方式转变下构建我国环境税体系的具体思路

根据上文的分析，本文认为要把握住税制革新的方向，一是环境税的主体税种在我国环境税体系中必不可少，必须要构建在我国环境税体系中；二是已经存在于现有税种的环境税体系仍然需要调整和

完善。

（一）环境税主体税种体系的构建

环境资源的重要方面（涉及资源税、排污税、固体废弃物税、燃油税、煤炭税和城乡维护建设税）应包含于环境税的主体税种体系之中。

1．资源税。调整开发者间的级差收益是目前存在的资源税的主要作用。资源税税率较低，且没有包括水资源和其他一些生态资源，没有充分起到保护资源的作用。因而，资源税的改善与革新一是要做到调高税率，二是添加水资源税和生态资源税到资源税中。生态资源包括森林、草地和湿地。另外，耕地资源占用税可以归入资源税中。

2．排污税。我国目前提出社会经济的可持续发展要求以及环境保护形势在变化，排污收费势必很难适应。因此可以征收二氧化硫税，氮化物税、废水排放税等，同时要新添加征收汽车尾气排放税，因为汽车尾气污染已然成为十分重要的空气污染源之一。

3．固体废弃物税。其主要根据建筑垃圾和企业生产后废弃物的污染情况实施差别税率。

4．燃油税。添加燃油税目的是税负公平化，政府的收费行为规范化，收费行为管理化，消费行为引导化，更加促进节能减排，并提议将燃油税纳入环境税主体税种。

5．煤炭税。作为煤炭的消耗大国，煤炭消耗给我国环境污染带来很大的环境危害，因此煤炭税理应参照燃油税的方式纳入环境税体系中。

6．环境附加税。原来我国征收的是城市维护建设税，未来应由环境附加税来代替。教育附加费的形式是它改革的模型，同时将外资企业归入其中，继续实施专款专用的支出方式，并在原有的基础上适当提高环境附加税的税率。

（二）己有融入型环境税体系的调整和完善

目前，其它税收体系如消费税、企业所得税、增值税、营业税都含有保护环境的性质。第一，消费税。消费税主要关于汽车轮胎、汽车成品油、摩托车，化妆品，焰火、鞭炮，实木地板和木质一次性筷子。差别税率主要用来调节摩托车和汽车，如购买以旧翻新轮胎可以免征消费税，鞭炮、焰火和的化妆品税率分别是15%和30%，环保作用已经发挥其作用了。但是由于过低的木质一次性筷子和实木地板的税率，调节作用无法发挥，因此应更多地适当提高税率。另外，还有一些具有污染性质的消费品如一次性用品（塑料制品、一次性纸制品）、家用办公电器、电池、含磷洗涤剂等都应征收消费税。消费税中为了节约资源还应包含包装材料税。第二，企业所得税、增值税、营业税。为鼓励企业对资源综合利用和节能环保进行投资、生产和服务，这些税种主要是通过相应的税收优惠的形式来进行。由于比较落后的环保技术、节能技术，目前我国在环保、节能两方面的研发、投资的资金不足，故应有针对性的给予了这些企业更多的补贴，只有这样才能提高企业的积极性。其做法为加大对这些企业的税收优惠力度。以上完善我国环境税体系的具体思路也可通过图表的形式来表达，如下图1所示：

参考文献

[1]　徐琦．建立环境财政制度时机日渐成熟[N]．中国环境报， 2005，（06）．

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0 引言

自从我国实施改革开放政策以来，广东省作为改革开放的前沿阵地，其在外贸出口方面，无论是外贸出口的规模扩大方面还是在外贸出口结构的优化方面，都取得了较好的成就。但是，2008年世界金融危机对广东省的外贸出口产生了较大的影响，外贸出口形势骤然紧张，广东省外贸出口影响因素较为复杂。

1 广东省外贸出口影响因素分析

近年来，伴随我国开放进程的加快，我国外贸出口持续增长，截止到2010年，我国外贸进出口总值29727.6亿美元，其中外贸出口为15779.3亿美元，增长31.3%。与此同时，广东省外贸出口增长速度也在不断增加。1985年到2010年，期间广东省外贸出口总额从33.62亿美元增加到7846.6亿，占全国进出口总值的26%。广东省外贸出口的快速发展，和以下几个方面的影响因素是分不开的。

1 我国外贸出口优惠政策的调整力度

自从2007年美国次贷危机爆发以后，对我国出口产生较大影响，我国外贸出口形势骤然紧张，国家为鼓励出口，相互出台了一系列外贸出口政策。首先，大幅调整我国外贸出口退税政策。本次外贸出口退税政策的调整主要涉及到了2831项商品，占我国海关税全部商品总数的37%比例；其次，是大力发挥关税的杠杆作用，对纺织、电子产品等等相关行业实行外贸出口减税政策，从而大幅增加了广东省外贸出口增长势头。再次，对加工贸易政策实行大幅度调整，在对国家加工贸易禁止目录进行三次大幅调整以后，到2007年7月再次对此目录进行了调整，在全部海关出口产品的15%比例，1853个10位产品的商品税号得以调整，对于促进我国特别是广东省外贸出口具有特别明显的影响作用。最后，自从2007年8月23日起，改变一些限制类的商品加工贸易业务所采取的保证金台账管理方式，由“实转”转变成“空转”，但是后来由于金融危机的影响，对政策并没有进行转变，美国次贷危机对于我国实体性经济的影响虽然速度较慢，但是其影响的范围和程度却十分明显，对于广东省外贸出口的影响更为深远，造成了我国外贸出口政策的调整力度和节奏都在加大，从而对广东省外贸出口产生了十分明显的影响。

2 国际市场商品价格不断上涨

在美国次贷危机的影响下，国际市场上以初级产品和原油为代表的主要商品价格都出现了上涨的趋势。特别是在2007年12月，国际原油价格同期上涨了44.9%；植物油和谷物价格全面上涨。其中，棉花价格上涨了19.47%，豆油价格上涨了63.39%，小麦价格上涨了87.12%；铁矿石价格在2005、2006年分别上涨了71.5%和19%的基础上，上涨了9.5%。国际主要商品价格大幅上涨，对于广东省外贸出口产生了强劲拉动作用，从而部分抵消了我国外贸出口政策中的“两高一资”产品紧缩性政策所带来的影响。但是，国家主要商品价格的上涨，增加了广东省外贸出口产品的生产和出口的成本，从而使广东省一些企业的外贸出口条件都受到了十分不利的影响。

3 我国人民币汇率走势影响

自从我国从2005年7月，实行人民币汇率政策调整以后，人民币对美元的汇率不断上升，累计对美元升值达到了13.31%，甚至在2007年一年的时间里，人民币对美元的汇率就上升了6.9%。人民币汇率上升对于广东省的中小外贸出口企业的影响最为明显，因为在其他企业共同享受同样的外贸出口政策条件下，中小企业经常处于非盈利状态，而人民币在大幅升值以后，广东省中小企业产品的成本优势将会面临挑战，中小企业将面临着更大的外贸出口压力。

4 我国新劳动合同法对广东省外贸出口的影响

为了更好保护企业员工的合法权益，自从2008年开始，我国就开始全面执行了新的劳动合同法，这对于企业员工而言是受益者，但是对于广东省企业而言，就面临着更大的出口压力，产生了较为明显的影响。因为在广东省的企业是以外商投资出口型企业和加工贸易企业为主，这些企业大多数是以劳动密集型企业为主，其次国际市场上的产品竞争力主要就是成本优势。而在新劳动合同法实施以后，这些企业人工成本大幅上涨，从而对于这些企业产品的成本优势产生较大的削弱作用，许多企业因此而到了难以维系的经营状况。

5 美国金融危机的影响

广东省外贸出口企业主要市场是欧美国家，而在此次美国次贷危机中，对广东省外贸出口产生了十分明显的冲击。特别是在美国次贷危机爆发以后，许多研究学者和机构都认为，美国经济将持续下滑，特别是世界银行在其的一项报告中宣称，美国经济将在2011年增长1.9%，但是美国次贷中的最后一笔债务将在近期结束，美国经济将在近期全面走出次贷危机的影响，实现经济的全面回升。对此，广东省企业对美国市场的外贸出口将可以提升。受到危机的影响，美国居民收入将下降，虽然对于进口产品需求量同时下跌，但是却加大了对廉价商品的依赖程度。因此，只要广东省继续能够保持其出口商品的价格优势，就可以有效克服美国次贷危机的不利影响。

2 加大广东省外贸出口相关政策

通过对广东省外贸出口影响因素的分析我们可以发现，近年来，在美国次贷危机的影响下，世界经济至今仍然

在徘徊期。在此背景下，对广东省外贸出口贸易的影响，往往是由以上几个因素所共同影响的。而在这些影响因素中，有一些因素是可控因素，例如国家的外贸出口政策；有些因素是不可控因素，例如美国经济发展势头。对于如何完善广东省外贸出口政策具有十分重要的现实意义。

2.1 加大外贸出口退税政策实施力度

广东省要保持其外贸出口快速增长势头，就需要能够在国家所实施的出口退税政策基础之上，加大对出口退税政策的研究和分析，准确分析税收政策的响应影响力度。例如，在国家2007年所调整的税收政策中，主要是针对那些“两高一资”的产品而实施的，但是也使一些制成品的退税率得到了连带下降，在出口产品成本增加的同时，广东省外贸出口产品的成本优势削弱。在此条件下，广东省外贸出口企业就要对其出口产品结构进行适当调整，加大退税率较高产品的出口额，从而不断增强产品在国外市场中的竞争优势。

2.2 积极实施出口多元化市场战略

广东省外贸出口主要集中在北美、欧洲和亚洲等发达国家和地区，而欧美市场占据了50%以上的出口份额，因此，广东省外贸出口要能够在巩固已有的欧美市场基础上，进一步加大对新兴市场的开拓力度。因为在欧美等国家，具有较高的市场进入标准，是反倾销和绿色贸易壁垒设置较多的地区，而广东省目前向这些国家出口的产品中，大部分都是初级产品或者是劳动密集型产品，而高新技术产品在出口产品中所占份额较少，容易遭受这些地区的反倾销或者是绿色贸易壁垒限制。因此，广东省外贸出口一定要能够不断减少初级产品或者是劳动密集型产品出口份额，增加高新技术产品出口力度，并能够不断开拓南美、东欧、非洲等其他地区的出口市场，从而降低单一化市场所带来的风险。

2.3 不断提高广东出口企业劳动力素质

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0 引言

自从我国实施改革开放政策以来，广东省作为改革开放的前沿阵地，其在外贸出口方面，无论是外贸出口的规模扩大方面还是在外贸出口结构的优化方面，都取得了较好的成就。但是，2008年世界金融危机对广东省的外贸出口产生了较大的影响，外贸出口形势骤然紧张，广东省外贸出口影响因素较为复杂。

1 广东省外贸出口影响因素分析

近年来，伴随我国开放进程的加快，我国外贸出口持续增长，截止到2010年，我国外贸进出口总值29727.6亿美元，其中外贸出口为15779.3亿美元，增长31.3%。与此同时，广东省外贸出口增长速度也在不断增加。1985年到2010年，期间广东省外贸出口总额从33.62亿美元增加到7846.6亿，占全国进出口总值的26%。广东省外贸出口的快速发展，和以下几个方面的影响因素是分不开的。

1.1 我国外贸出口优惠政策的调整力度

自从2007年美国次贷危机爆发以后，对我国出口产生较大影响，我国外贸出口形势骤然紧张，国家为鼓励出口，相互出台了一系列外贸出口政策。首先，大幅调整我国外贸出口退税政策。本次外贸出口退税政策的调整主要涉及到了2831项商品，占我国海关税全部商品总数的37%比例；其次，是大力发挥关税的杠杆作用，对纺织、电子产品等等相关行业实行外贸出口减税政策，从而大幅增加了广东省外贸出口增长势头。再次，对加工贸易政策实行大幅度调整，在对国家加工贸易禁止目录进行三次大幅调整以后，到2007年7月再次对此目录进行了调整，在全部海关出口产品的15%比例，1853个10位产品的商品税号得以调整，对于促进我国特别是广东省外贸出口具有特别明显的影响作用。最后，自从2007年8月23日起，改变一些限制类的商品加工贸易业务所采取的保证金台账管理方式，由“实转”转变成“空转”，但是后来由于金融危机的影响，对政策并没有进行转变，美国次贷危机对于我国实体性经济的影响虽然速度较慢，但是其影响的范围和程度却十分明显，对于广东省外贸出口的影响更为深远，造成了我国外贸出口政策的调整力度和节奏都在加大，从而对广东省外贸出口产生了十分明显的影响。

1.2 国际市场商品价格不断上涨

在美国次贷危机的影响下，国际市场上以初级产品和原油为代表的主要商品价格都出现了上涨的趋势。特别是在2007年12月，国际原油价格同期上涨了44.9%；植物油和谷物价格全面上涨。其中，棉花价格上涨了19.47%，豆油价格上涨了63.39%，小麦价格上涨了87.12%；铁矿石价格在2005、2006年分别上涨了71.5%和19%的基础上，上涨了9.5%。国际主要商品价格大幅上涨，对于广东省外贸出口产生了强劲拉动作用，从而部分抵消了我国外贸出口政策中的“两高一资”产品紧缩性政策所带来的影响。但是，国家主要商品价格的上涨，增加了广东省外贸出口产品的生产和出口的成本，从而使广东省一些企业的外贸出口条件都受到了十分不利的影响。

1.3 我国人民币汇率走势影响

自从我国从2005年7月，实行人民币汇率政策调整以后，人民币对美元的汇率不断上升，累计对美元升值达到了13.31%，甚至在2007年一年的时间里，人民币对美元的汇率就上升了6.9%。人民币汇率上升对于广东省的中小外贸出口企业的影响最为明显，因为在其他企业共同享受同样的外贸出口政策条件下，中小企业经常处于非盈利状态，而人民币在大幅升值以后，广东省中小企业产品的成本优势将会面临挑战，中小企业将面临着更大的外贸出口压力。

1.4 我国新劳动合同法对广东省外贸出口的影响

为了更好保护企业员工的合法权益，自从2008年开始，我国就开始全面执行了新的劳动合同法，这对于企业员工而言是受益者，但是对于广东省企业而言，就面临着更大的出口压力，产生了较为明显的影响。因为在广东省的企业是以外商投资出口型企业和加工贸易企业为主，这些企业大多数是以劳动密集型企业为主，其次国际市场上的产品竞争力主要就是成本优势。而在新劳动合同法实施以后，这些企业人工成本大幅上涨，从而对于这些企业产品的成本优势产生较大的削弱作用，许多企业因此而到了难以维系的经营状况。

1.5 美国金融危机的影响

广东省外贸出口企业主要市场是欧美国家，而在此次美国次贷危机中，对广东省外贸出口产生了十分明显的冲击。特别是在美国次贷危机爆发以后，许多研究学者和机构都认为，美国经济将持续下滑，特别是世界银行在其的一项报告中宣称，美国经济将在2011年增长1.9%，但是美国次贷中的最后一笔债务将在近期结束，美国经济将在近期全面走出次贷危机的影响，实现经济的全面回升。对此，广东省企业对美国市场的外贸出口将可以提升。受到危机的影响，美国居民收入将下降，虽然对于进口产品需求量同时下跌，但是却加大了对廉价商品的依赖程度。因此，只要广东省继续能够保持其出口商品的价格优势，就可以有效克服美国次贷危机的不利影响。

2 加大广东省外贸出口相关政策

通过对广东省外贸出口影响因素的分析我们可以发现，近年来，在美国次贷危机的影响下，世界经济至今仍然

在徘徊期。在此背景下，对广东省外贸出口贸易的影响，往往是由以上几个因素所共同影响的。而在这些影响因素中，有一些因素是可控因素，例如国家的外贸出口政策；有些因素是不可控因素，例如美国经济发展势头。对于如何完善广东省外贸出口政策具有十分重要的现实意义。

2.1 加大外贸出口退税政策实施力度

广东省要保持其外贸出口快速增长势头，就需要能够在国家所实施的出口退税政策基础之上，加大对出口退税政策的研究和分析，准确分析税收政策的响应影响力度。例如，在国家2007年所调整的税收政策中，主要是针对那些“两高一资”的产品而实施的，但是也使一些制成品的退税率得到了连带下降，在出口产品成本增加的同时，广东省外贸出口产品的成本优势削弱。在此条件下，广东省外贸出口企业就要对其出口产品结构进行适当调整，加大退税率较高产品的出口额，从而不断增强产品在国外市场中的竞争优势。

2.2 积极实施出口多元化市场战略

广东省外贸出口主要集中在北美、欧洲和亚洲等发达国家和地区，而欧美市场占据了50%以上的出口份额，因此，广东省外贸出口要能够在巩固已有的欧美市场基础上，进一步加大对新兴市场的开拓力度。因为在欧美等国家，具有较高的市场进入标准，是反倾销和绿色贸易壁垒设置较多的地区，而广东省目前向这些国家出口的产品中，大部分都是初级产品或者是劳动密集型产品，而高新技术产品在出口产品中所占份额较少，容易遭受这些地区的反倾销或者是绿色贸易壁垒限制。因此，广东省外贸出口一定要能够不断减少初级产品或者是劳动密集型产品出口份额，增加高新技术产品出口力度，并能够不断开拓南美、东欧、非洲等其他地区的出口市场，从而降低单一化市场所带来的风险。

2.3 不断提高广东出口企业劳动力素质

目前，在广东省外贸出口的快速增长过程中，劳动力的数量的贡献率大于劳动力素质贡献率，而劳动力素质较低，不利于出口产品结构调整和广东省外贸出口的持续发展。因此，广东省应该不断加大对教育投入力度以及员工培训力度，不断提高劳动力素质，加大对国际型人才和综合型人才的培养力度，避免高素质人才的外流，并且要通过相应的优惠政策大力引进高技术人才。

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我国的加工贸易自20世纪70年代末开始发展以来，经历了30多年的高速发展。截至2009年底，我国从事加工贸易企业有12.6万家，加工贸易直接从业人员有3000万人至4000万人，约占我国第二产业就业人数的20%。在加工贸易快速发展的同时，加工贸易企业的工业废水排放量、废气排放量和固体废物排放量不断增加，加工贸易以及整个工业体系对环境的负面效应日趋严重。《2009年中国环境状况公报》显示，2009年度全国工业废水排放量234.4亿吨，主要污染物中化学需氧量排放量为439.7万吨，氨氮排放量为27.3万吨。工业废气中二氧化硫排放量为1866.1万吨，烟尘排放量为603.9万吨，粉尘排放量为523.6万吨。工业固体废物排放量为710.7万吨。另外，全国酸雨分布区域主要集中浙江、福建、及长江、珠江三角洲等加工贸易发达地区。

加工贸易与环境污染的关系引起了一些学者的关注。有学者认为外商投资企业进行的加工贸易中有部分加工项目属于污染环境的项目，负面影响极大，严重损害了我国的长远利益；也有一些学者通过实证分析论证了加工贸易对环境的污染，分析得出加工贸易出口和二氧化硫排放存在正相关关系，加工贸易出口额每增加1%，二氧化硫的排放量就增加0.22%，加工贸易的增加是二氧化硫排放量变动的主要原因。有学者利用1980-2007年我国加工贸易出口额和环境污染的数据对加工贸易出口额增长与环境污染加剧进行了因果关系检验，认为加工贸易与环境污染的关系复杂，需要制定相关政策来进行引导和污染控制。

加工贸易重点聚集地区环境污染状况堪忧。我国加工贸易最为发达的珠三角地区，广东省98%的加工贸易业务集中在这里，其环境污染尤为突出。2010年2月公布的《第一次全国污染源普查公报》显示，珠三角佛山、深圳、东莞、广州和中山五市工业污染源占全省比例为65.2%。《广东省海洋环境质量公报》自2001年起已经连续7年将该地区列为“严重污染区域”。2009年5月的该《公报》指出，广东省珠江流域以及珠江口海域污染面积比2008年增加12.33%。重金属污染已经对公共环境和人体健康构成了重大威胁。一项由原国家环保总局进行的土壤调查结果显示，广东省珠江三角洲近40%的农田菜地土壤遭重金属污染，且其中10%属严重超标。2008年，中山大学的科研团队分别在广州6个区各选择两个农贸市场采集蔬菜样本，分析样本中镉、铅的含量情况，结果发现，叶菜类蔬菜的污染情况十分严重，除1种为轻度污染外，其余5种均达到重度污染水平。2009年，广东省惠州市环境保护局对某电子公司未经处理直接外排的部分生产废水采样监测得出以下结果：“PH值偏酸5.6个单位，化学需氧量超标96.9倍，悬浮物超标32.5倍，铜超标5199倍，锌超标3.9倍，镍超标9.6倍，总氮超标8.6倍，氨氮超标24.7倍，铁超标178.2倍。”

政府限制加工贸易环境污染的政策导向明显。近几年，政府屡次调整《加工贸易禁止类目录》和《加工贸易限制类商品目录》，以限制或禁止“两高一资”（高污染、高耗能、资源性）和低附加值产品的发展。自2004年起，国家将共计一千多个十位商品税号列入加工贸易禁止类目录。2009年6月3月，商务部、海关总署公布《2009年加工贸易禁止类商品目录》，禁止类目录达到1759项商品编码，这些被列入目录的主要是高耗能、高排放和低附加值的加工贸易商品。

二、环境成本外部化：加工贸易导致环境污染的根本原因

环境的稀缺性决定了必须把它作为一项生产要素，并通过价格机制反映出来，即环境应当具有价格。那么，加工贸易企业使用环境这种生产要素，就应该支付环境成本，即商品开采、生产、运输、使用以及回收过程中为解决和补偿使用环境资源所造成的资源的减少、生态环境的破坏等所需的费用之和。根据庇古的外部性理论，如果经济活动使他人或社会受损，而厂商或个人没有为此承担相应的成本，称之为负外部性，也称外部成本。在加工贸易企业的生产和消费活动中如果由于市场失灵，市场未能完全反映加工贸易产品生产和消费中的环境成本，即加工贸易产品的价格不包括或不反映全部的环境成本，把本应由企业或个人支付的私人成本转嫁给了社会，就存在加工贸易环境成本外部化问题。因此，加工贸易本身并非环境问题产生的根源，环境成本外部化造成的产品价格扭曲和市场失灵才是环境问题的根源。

我国加工贸易发展中，在环境成本问题上，一方面，存在环境产权界定不清，受损失者不能得到任何补偿。发展加工贸易之初，为解决我国技术、资本极度缺乏的状况，国家制定了一系列针对外资的优惠政策，包括进口免税、出口退税、低价使用土地、水、电力等资源，甚至包括廉价的劳动力供给，其价格并未反映由于使用环境资源而造成环境资源减少的环境成本，这必然造成加工贸易企业过多的以牺牲资源为代价进行生产和贸易活动；另一方面，存在对环境成本估值较低，受损失者得到的补偿不足以弥补其遭受的损失。一些外资正是基于我国的环境偏好低，环境标准相对宽松，政策法律所要求的环境成本的内化程度较低等方面考虑，倾向于选择劳动密集度高、技术含量较低、占用土地多、能耗物耗高、环境污染重等产业转移至我国。

据统计，近年来我国外商投资的生产企业中属污染型的占30%左右，在污染型企业中严重污染企业占40%以上。据环保部专家测算，“双高”产品生产过程所排污染物的正常治理成本，一般占生产总成本的10%―30%。有些产品生产过程所排污染物更是难以治理，导致地区性的环境污染日益加剧，而这些高昂的环境成本，却因为我国的环境标准宽松而使环境破坏者支付的成本不足以弥补受损者的损失。另外，部分加工贸易企业的违法偷排也加剧环境成本外部化。如2009年东莞查处的某厂日偷排污水达4500吨，某电子公司偷排的酸性生产废水中总铜超标20多倍。

从以上来看，加工贸易对环境这一要素的使用和损害没有或者没有全部计入商品价格中通过市场来补偿，而是大量地被外部化，原本应由生产者承担的环境成本转嫁给政府、社会及居民来承担。如从2002年起至今，广州每年投入20亿元以上财政资金用于水污染治理。另据《2009年中国环境状况公报》，2007年以来，国家累计安排主要污染物减排建设资金60.6亿元。正是由于加工贸易企业的环境成本被大量的外部化，加工贸易生产者可以自由地使用公共的环境资源而不需付费，或者支付的费用低于使用环境资源而创造的价值，因而加工贸易企业在追求利润最大化的过程中往往导致资源的过度开发或滥用，进而造成我国环境质量下降、生态环境日益恶化，才发生了环境与加工贸易发展之间的冲突。

三、环境成本内部化：加工贸易可持续发展的必然选择

所谓环境成本内部化是指明确产权以使有效市场的出现和包含环境成本在内的价格占有主导地位，也就是对外部环境成本进行估价并将它们内化到相关市场主体（企业、消费者和政府）的产品成本和消费成本中，并通过市场进行补偿，从而体现资源的稀缺性，消除其外部性。

既然加工贸易与环境冲突的根源在于加工贸易企业生产成本中没有或没有完全包含环境成本，价格信号没有正确反映出环境资源的价值，那么只要加工贸易中能够考虑并纠正环境成本的外部化问题，使产品的价格包含环境成本，实现环境成本内部化，市场就可以合理有效的配置环境资源，从而有效保护环境。也就是说，环境成本内部化是解决环境问题以及加工贸易与环境均衡发展的最佳途径。

一般来说，环境成本内部化可以从法律和经济两个层面进行干预。由于经济手段反映了市场机制的要求，将环境成本内化到企业的生产过程中，可以促使企业尽可能地减少污染，所以在以法规形式限制和禁止污染严重的加工贸易项目的基础上，采用切实可行的经济措施将会更有效的解决环境问题。具体而言，采用经济手段使加工贸易企业环境成本内部化的措施主要有：

第一，完善环境要素的价格形成机制。从经济学角度分析，环境也是投入生产的要素之一，对其合理定价是企业理性使用环境以及环境成本内部化的基础。以往我国对环境要素估值过低，加之对加工贸易实施一系列优惠措施，使加工贸易企业以极低的价格使用水电、土地、矿产等资源要素，污染环境而无须付费，环境成本被外部化。目前，加工贸易的可持续发展要求对环境要素确定一个合理的价格，这一价格既要反映环境要素的稀缺性、可再生性、加工贸易企业使用环境所获得的收益，也应反映破坏环境造成的损失以及为恢复环境所支付的费用。要严格执行工业用地最低价标准、健全矿产资源有偿使用制度、完善资源性产品价格形成机制、高耗能行业实行差别电价和水价，通过理顺价格，使加工贸易出口中土地、资源、能源成本完整化、数量化。通过价格机制引导加工贸易企业合理有效的使用环境要素，不至于造成环境的过度使用以及加工贸易的“贫困化增长”。

第二，界定产权，以市场力量全面推进排污权有偿交易。长期以来，环境资源产权比较模糊，在利润最大化目标的驱使下，只要边际私人收益大于边际私人成本，私人就会过度利用环境资源，导致“公地悲剧”。因此，要解决加工贸易企业环境成本外部化问题，应明确界定并保护环境资源的产权，而不管环境资源的产权最初是属于加工贸易企业、受害者或第三者，市场交易都可以解决对环境的过度开发以及环境污染问题。在明确产权的基础上，应以市场力量为主体全面推进排污权的有偿交易。排污权交易是指在一定区域内，污染物排放总量不超过允许排放量的前提下，内部各污染源之间通过货币交换的方式相互调剂排污量，从而达到减少排污量、保护环境的目的。目前，国际上已经建立了碳交易所、气候期货交易所等交易市场，国内北京、上海等城市也已设立环境交易所、产权交易所、排污权交易中心。下一步，应引进成熟的交易平台在加工贸易比较集中的珠三角和长三角地区设立分所、分中心。政府通过制定污染物的总量指标，合理分配初始排污权，建立科学的监管制度，在宏观调控下让市场发挥激励加工贸易企业减少排污、改进技术减排的主体功能，最终实现加工贸易的可持续发展。

第三，征收环境税。环境税是指对污染排放和污染品征税，以税收弥补因污染造成的资源损失和治理污染。我国现行税制中，还没有独立的环境税费。与环境相关的税包含在其他税中，像消费税、资源税等。环境税收在发达国家税收体系中占有重要地位，例如，30个经济合作与开发组织成员国环境税收占税收总收入的平均比例约为7%。根据“污染者付费原则”，污染企业应是环境税的主要承担者。征税标准根据资源的使用量或污染物的排放量从量计征，税率可设一个全国统一最高限额，由各省级政府根据本地生态环境的状况制定当地税率，税收用于地方政府治理污染。将税收与企业节能减排挂钩，对一些资源消耗大、污染严重的加工贸易企业，应扩大征税范围。通过征收环境税，使环境污染者和资源使用者承担其排放污染量与资源补偿等量的税收，促进其采用有利于环境的技术，从而矫正市场机制的缺陷，把环境污染的外部不经济性内在化。

第四，大力推行环境标志和环境标准制度。环境标志制度也称绿色标志、生态标志，是由政府部门或公共、私人团体依据一定的环境标准，向有关申请者颁发其产品或服务符合要求的一种特定标志。该标志向消费者表明，这一产品与其它功能类似的产品相比，从研发、生产、使用到回收利用更加环保。环境标志制度作为一种激励机制，企业为了满足环境标准，会主动采取措施控制污染，进而促使环境成本内部化。据环境保护部统计，至2010年5月底，全国有5132个企业获得国家环境标志认证，但与加工贸易10多万个企业相比，还需大力推进。ISO14000体系是国际标准化组织颁布的关于环境管理的标准体系，它要求企业在内部建立并保持一个符合标准的环境管理体系对自身的环境行为执行约束机制。ISO14000体系对产品研发、生产、流通、使用、报废处理等全过程的每一环节的资源消耗的环境影响提出了指导性的环保要求，这在相当大的程度上体现了环境成本内部化的要求。因此，在加工贸易企业中推广ISO14000标准体系，将会有效地将环境成本内部化并促进企业转型升级。

第五，发挥信贷资源的杠杆调节功能。依靠金融工具的杠杆效应影响企业的投资取向，引导社会资本向环保企业集聚，把企业环境风险组合到金融风险里面，促使企业有压力将环境成本内部化。一是将企业环境信息全面及时纳入企业征信系统，通过征信系统对行为主体进行信息甄别，约束企业的道德风险，有利于避免企业排污的搭便车行为，通过金融与环保良性互动来降低加工贸易环境成本。二是加强对加工贸易企业环保技术的独立评价，完善对微观主体的资信评级，建立环境信用风险评估机制，为金融机构的投资提供依据。三是可在加工贸易不同产业中实行一定程度利率市场定价，由资金供求状况自主决定利率标准，通过利率这一价格杠杆来调节资金流向，进而在产业结构升级中发挥金融的调节作用。四是对环保技术和项目等方面给予贴息贷款、优先贷款、延长信贷周期等优惠信贷措施。对不符合环保标准的企业和项目进行限制，实行环保“一票否决”。

第六、可在加工贸易高碳产业推行强制环境污染责任保险。环境污染责任保险是以企业发生污染事故对第三者造成的损害依法应承担的赔偿责任为标的的保险。从环境保护部的《2009年中国环境状况公报》来看，2009年全国9省市已在全省或部分地区开展试点，10多家保险企业推出了环境污染责任保险产品，但从试点来看，企业出于其自身经济利益的考虑，仅仅依靠市场机制，由企业自愿投保环境污染责任保险，治污目标将难以达到。目前，国际上像美国、德国、芬兰、瑞典和俄罗斯等国的环境污染责任保险全部采用强制方式或以强制保险方式为主。我国加工贸易中高污染、高耗能行业占有一定比例，因此，有必要在加工贸易高碳产业推行强制环境污染责任保险的长效机制，通过投保促使企业生产方式转变。为了调动企业参保积极性，可将企业投保费用在税前支出、也可将投保费用的一定比例（比如50%）冲抵当年排污费。

参考文献：

[1]柯丽菲.我国加工贸易发展模式研究[D].广西大学硕士学位论文，2001：26-27.

[2]程盈莹，姚尧.中国加工贸易对环境污染影响的实证分析[J].商场现代化，2008，（34）：345.

[3]刘婧.我国加工贸易与环境污染的因果关系检验[J].国际贸易问题，2009，（8）：85-94．

[4]叶铁桥，陈安庆.珠三角遭IT业重金属污染严重 蔬菜重金属超标[N]．中国青年报，2010-5-31.

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中国历史上农村集市起源很早，“日中为市”，“交易而退，各得其所”，这种小生产者之间的贸易至少可上溯到秦汉时代。唐宋以降，随着社会经济的发展和坊市制度废弛，草市、墟集贸易日渐活跃。宋代已有不少墟市征收商税，还有一些草市、墟集更因交通便利、贸易繁盛，逐渐发展为镇市。

不过，农村集市的大规模发展是在明中叶以后，它是随着商品经济的发展而发展的。据珠江三角洲地区番禺、顺德等十余州县统计，永乐年间共有墟市33个，嘉靖时增至95个，万历时更发展到176个。［②a］福建顺昌县弘治年间只有墟市4处，嘉靖时增至8处；建宁县更从原来的一个增至9个。［③a］在华北地区，州城、县城集市多是在明初设立的；乡村集市中则有相当一分部分是在明代中叶成化—正德年间兴建的，嘉靖—万历年间其数量更迅速增长。［④a］到嘉靖—万历年间，全国各主要省区大体已形成一个初具规模的农村集市网（请参见表1表2）。

明末清初的战乱天灾在相当大范围内造成人口流失，经济衰退，明中叶以降发展起来的农村集市也遭到很大破坏。如山东濮州，明代后期已有集市30余处，经明清末初兵燹水患，有2／3以上的集市“市椽无存，故址付之蔓草”，或“仅存一二颓椽败瓦”；有幸保存下来的几个集市也是“无南北聚物，市肆不过豆米麦及牲畜，较之昔已径庭也”。河南淇县明代“旧有集场九处”，清初“仅存北关一处，其余俱废”。［①b］再如，广东灵山县明代中叶有墟市24个，“殆遭明季之乱……废墟者九，存者仅十有五”。顺治末年，清政府为防范台湾郑成功反清势力，在东南沿海实行迁海，又使很多港口墟市遭到破坏。如潮州府澄海县因迁海展界，原有12个墟市“废六存六”，几个重要港口墟市西港埠、东港埠、溪东埠等均因迁海而致“溪港湮塞”。高州府吴川县的77个墟市中有16个因迁海而废。［②b］

从康熙中叶开始，在全国范围内战事已毕，社会经济复苏，集市也随之逐渐恢复，有些地区还有新的发展。如广东遂溪县两家滩墟，位于遂溪、石城两县交界，原是一个重要的港口墟市，“迁海以来，商多陆行”，该墟遂废，康熙24年海禁开放之后，逐渐恢复［③b］。乾隆八年编纂的山东《宁阳县志》记载，该县明代有集市十余处，“明季群盗蜂起，在乡（集市）皆废，国朝顺治四年哀鸿甫定，乡集从白马庙起以渐而复，今则市廛密如也”。［④b］又如河南裕州之北关、兴隆镇、大酒店、券桥店等集均系康熙29年、30年知州潘云桂“招徕流寓”恢复或新设的；其后康熙45年莅任的知州董学礼设立了十二里河、表家店等集；雍正年间赴任的知州金理、宋名立等又先后增设了柏树冈、维摩寺、四里店、白草坟、五龙庙等数集［⑤b］。不过，康雍年间也有相当部分地区尚处于战后恢复阶段，山东十府中就有六个府的集市此时尚未恢复到明代的平均水平［⑥b］。六七十年代，美国学者施坚雅教授将中心地理论引入区域市场研究［⑦b］，使集市研究进入一个新的阶段。七八十年代迄今，海内外已有很多学者对明清时期各省区农村集市的发展状况分别进行了考察，研究地区至少已涉及四川、江浙、安徽、湖广、江西、闽广、陕西、河北、山东等十余个省区（笔者所见的论著见附录）。这些研究大多检索了大量方志，对明清时期各省农村集市的数量进行了统计。这里，我们将这些数据进行归纳整理，制成表1。其中，江浙皖三省因方志记载大多只列市镇，不记集市，故而是市镇数字，其余各省均为集市数。

表1　明清时期各省区集市发展状况表（1）

资料来源：（参见本文附录，下同）

①石原润b文表1；②许檀b文表1；③魏志强硕士论文附表；④高王凌a文表1；⑤李华a文（打印稿）附表3，该文正式发表时此表未刊出；⑥占小洪硕士论文附表；⑦陈铿前引文（打印稿）附表，该文发表时此表未刊出；⑧李华b文表5。以上各省集市数据，均按本表的阶段划分重新进行统计。⑨石原润a文表3，该表系以乾隆、嘉订为界将清代数据分为清代前半期、后半期两部分，本表分别将其归入清初、清末两栏，故与其他省区相比，这三省清初数字可能偏高，清末数字可能偏低。

＊江苏、安徽、浙江三省系市镇数。

表2是依据表1数据所作的各省区每州县集市平均数。该表可见，嘉靖—万历年间，各省区虽发展程度不一，但基本上已形成一个初具规模的农村集市网；康熙、雍正年间集市数量较之明代已有所增长，不过除个别省区外增幅尚属有限；乾隆—道光年间大多数省区集市数量较清初有显著增长，其中直隶、山东增长在20％以上，广东、湖北超过50％，四川、江西的数字更是翻了一番还多；清中叶以后，绝大多数省区仍保持着继续增长的趋势，此外，新开发地区如东北三省集市也在迅速发展。

表2　明清时期各省区集市发展状况表（2）

＊江苏、安徽、浙江三省系市镇数。

表3是依据表2中各州县集市平均数对全国集市数量进行的估计。在明代十三个布政司中我们有其中七个的集市数字，如果再加上河南、湖广、广东等布政司，全国主要省区合计集市数量约在一万上下，比清初的数字稍低些。清代中叶，仅表中所列的11个省区集市合计已有18000余个，若再加上河南、山西、湖南、广西等省的数字，［①c］全国集市总数至少可达22000—25000个，清末当会超过三万。

表3　明清时期各省区集市发展状况表（3）

①各省区州县总数系依收入集市数据的区域计算，故部分省区州县数与该省实际州县数有出入。另，有些省区州县数明、清亦有变化。②山东明代及清初为104州县，清代为107州县。③江苏明代及清初以54州县计，清代以70州县计之。④广东以清中叶数字计入。

＊江苏、安徽、浙江三省系市镇数。

＊＊系清初、清末两栏的平均数。

随着集市数量的大幅度增长，集市分布密度也大大提高了。清代中叶，全国大多数省区已形成一个具有相当密度的农村集市网。统计数字显示，清代中叶各省区的集市密度大体在每100平方公里1—2集，平均每集交易面积在60—90平方公里，其中平原多在40—60平方公里，山区多在100平方公里以上；至于每集交易半径，平原多为3—5公里，山区多为5—7公里，平均约在4—6公里之间。［②c］也就是说，小农赴集贸易一般只需1—2小时的路程，步行半日即可往返；山区距离稍远，一日也可从容往返；河网区由于水路交通之便，实际耗时则要少的多。各省区之间集市密度相当接近，这或许可看作清代集市发展的某种整体性吧。

进一步的分析可看到，人口、耕地资源，以及经济发展水平都是影响集市发展的重要因素。一定数量的人口与耕地是维持一个集市最基本的条件。市场是由需求决定的，一定数量的人口是保证这一需求的第一要素。但小农还必须有剩余产品可供出售，才能使他的各项需求从潜在的转化为现实的需求。比较表4中平原区与山区两部分，平原人口密度多在每平方公里200人以上，而山区人口密度多在100以下，山区集市密度普遍低于平原区，人口稀少显然是十分重要的因素之一。由于气候、水源条件的差异，南北方耕作制度亦有不同。华北平原为旱作区，农作物大多一年一熟，部分地区两年三熟；而长江以南各省均为稻作区，大多一年两熟，条件好的还可一年三熟；故维持一个人的生活所需要的土地数量南北方也相差较大，北方旱作物区大致在3—4亩，而南方只需1—2亩。当然土质、水源条件不同、商品化程度不同，同样数量的土地其实际收益仍会相差很多。这些因素都会对市场需求量造成影响。下面，我们来看各省区的差异（请参见表4）。

表4　清代中叶各省平原、山区集市密度与人口、耕地资源对照表

资料来源：（1）各府面积、人口据梁方仲《中国历代户口田地田赋统计》甲表88；山东分府面积有误，系据《中国历史地图集》清代山东省图以称重法求出；又东昌府含临清直隶州，兖州府含济宁直隶州在内。

（2）集市数字直隶据石原润、山东据许檀、四川据高王凌、江西据詹小洪、广东据李华前引各文集市表统计，清代中叶缺载的州县，以相邻时段数字补入。江苏据刘石吉《明清时代江南市镇研究》页142—3，系市镇数；樊树志、平等亦做过统计，数字差距不大。

河北、山东二省平原各府人口密度、耕地条件相差不多，其集市密度也大致相同；而位于丘陵山区的各府人口密度约为平原区的一半，土质、水源条件亦差，其集市密度较低也就是自然的了。

四川各府中，成都府人口密度最高，达每平方公里500余人，需求总量较大；重庆府人口密度虽不甚高，但人均耕地最多，土地可提供的剩余产品较多，这两府集市密度较他府为高；位于山区的龙安府人口密度仅数十人，人均耕地又不足一亩，人口需求和所能提供的剩余产品均属有限，故集市密度大大低于其他各府；至于保宁府人口密度虽低，但人均耕地较高，其集市密度与平原区的潼州府不相上下。

江西各府中以临江府人口密度和人均耕地为最高，其集市密度也高于其他各府；赣州、南安二府虽位于山区，人口密度与人均耕地也低于其他诸府，但集市密度并不太低，这大概是由于这两府位于大庾岭商路，自乾隆22年清政府限定广州独口通商，江浙闽诸省的丝、茶等货均需经江西翻越大庾岭入广东出口，而进口货物也需由广东翻越大庚岭入江西再转销各地，商品转运及流动人口的需求在一定程度上带动了这条商路沿线南安、赣州等府市场的发展。

广东各府中以位于珠江三角洲的广州府人口密度最高，集市密度也是最高的，每100平方公里墟市密度为3．5个，平均每集交易半径只有3公里，这一密度不仅在广东，即便在全国也是首屈一指的；而粤北山区的嘉应州人口稀少，耕地条件也差，平均200平方公里才有一个墟市；南雄州人口虽少，但耕地条件尚佳，而且位于大庾岭商道的广东一侧，其集市密度虽大大低于广州府，但与相邻的江西赣州、南安二府大体相同。

江南的苏州、松江二府是全国经济最发达的地区，这里人口密度最高，为平原区一般密度的2—3倍，耕地条件亦佳，但这里的集市密度并不是最高的。不过，这二府的数字是市镇密度，这一现象提示我们，集市的增长并非无限的，当它达到某一合理的购物距离之后，主要发展方向即可能转向另一个方面。

集市开市频率是反映其发展水平的又一指标。在既定的集市密度下，开市频率越高，市场的实际效率也就越大。

明清时期，在集市数量增长的同时，集市开市频率也呈增长趋势。如福建邵武县和平墟、朱坊墟，明代每月仅开市一次，到清代中叶都已增为每旬两集，即每月开市六次；永定县溪口墟，乾隆时每旬一集，道光时增至每旬两集。［①d］山东金乡县康熙年间共有乡集19处，其中每旬开市两次的9集，开市四次的9集，另有1集每旬只开市1次，总计每月开市57次；乾隆年间该县乡集增至23处，并全部改为“十日四集”，总计每月共开市92次。［②d］

与集市密度相比，集市开市频率的多寡更明显地反映各地区经济发展水平，特别是商品化程度的差异。江南地区商品经济发展水平居全国之首，市场发育早于其他诸省，明代中叶基本上已是每日开市，每旬开市数次的定期市已十分罕见。［③d］广东的墟市“大率三日一市”，以每旬三次最为常见，但在沿海地区也有相当一部分州县因“商贾辐辏无虚日”改为“逐日市”。如乾隆《潮州府志》所列该府九县109个墟市中“逐日市”者即有60个，占总数的55％；每旬三市者39个，占35．8％；每旬两市者8个，占7．3％；而海阳、澄海两县的墟市已全部为“逐日市”了。［④d］江西的墟市一般以每旬三次较为普遍，但在赣东北、赣东南山区也有不少每旬开市两次者；赣江中游的吉安、临江等府则出现了每旬四次、五次的墟期；至于“四时贸易如一”的常日市只有在南昌府、九江府才能见到。［⑤d］四川的场市也以每旬三次者为多，乾嘉年间在川西平原的郫县、新繁一带已出现了每旬开市四次、五次的场市。［⑥d］福建的墟期则以“每旬两次为主要代表形式”，仅在闽南沿海的部分州县每旬三次的墟期才较为多见。［⑦d］华北平原的集市以每旬开市两次最为普遍，清代每旬开市三次、四次的集市有增长趋势，如上引金乡县的例子；在运河沿线亦可见到“日日集”的集镇，但这种现象并不多见；大多数州县系以每旬开市两次的集市为主，其中间有一二个或三五个集市每旬开市三次、四次等等。［⑧d］

以上考察我们看到，清代全国大多数省区的集市都以每旬开市两次、三次最为普遍。每旬开市两次者，其集期组合多为一六、二七、三八、四九、五十相搭配。如乾隆年间山东平原县共有乡集29处，其中以一六日为集期者3集，二七日为集期者4集，三八日为集期者9集，四九日为集期者9集，五十日为集期者4集。［①e］每旬开市三次者，其集期组合以一四七、二五八、三六九最为常见。如广东增城县共有墟市36处，其中以一四七日为墟期者有庙潭、二龙、白石等8墟；以二五八日为墟期者有县城东街、小埔、仙村等12墟；以三六九日为墟期者有证果、高滩、冈见等8墟；此外，还有少数墟市系以三六十日、三五八十日为墟期。［②e］

这种集期的交叉搭配，不仅将一旬之内的集期均匀相隔，而且为相邻集市之间集期的交叉编排提供了可能。各州县集市中，相邻的若干集市开市日期往往相互错开，互不重叠。如乾隆年间湖南永绥厅筹建茶洞、花园等处集场时，茶洞“议以逢五逢十”，花园“议以逢一逢六”，以便和附近的“隆团、尖岩、永城等处场期按期接联，循环贸易”。［③e］这种现象十分普遍，直隶称之为“插花集”，广西叫“交叉墟”，四川叫“转转场”。在上面的考察中我们已经看到，每县每日总会有一两个、三五个或者更多的集市开市，也就是说各县居民在一年中的几乎任何一天都可在该县范围内赴集贸易，商人也可充分利用各集交错开设之便，穿梭往还于各墟集之间。而相邻集期的交叉编排更使得这种时间选择与就近贸易能够互相兼顾。显而易见，这种集期按排方式完全是以方便交易为目的的，同时也可在一定程度上弥补开市间隔较大之不便，从而在既定的集市密度下为买卖双方提供最大的便利和时、空选择余地。

二、集市牙行与税收制度

牙人、牙行是买卖双方的中介。牙人，亦称经纪、牙侩、驵侩等等。明代商书《士商类要》中写道：“买卖要牙，装载要埠”，“买货无牙，秤轻物假；卖货无牙，银伪价盲。所谓牙者，别精粗，衡重轻，革伪妄也”。［④e］清代的记载称，“民间货物交易，评定价格，代为过付者谓之牙户”；“凡城乡贸易之处置一卯簿，发给该牙行经纪，逐日逐起登簿收税，如不登簿，即以漏税查究”。［⑤e］即牙行在评估物价，主持交易之外，还承担着为政府征收商税的职责。［⑥e］

明初政府曾一度禁牙，下令“天下府州县镇店去处不许有官、私牙，……敢有称系官牙、私牙者，许邻里坊厢拿获赴京，以凭迁徙化外。……两邻不首，罪同”。［⑦e］但牙人在商品交换中的作用是不可缺少的。明代中叶，随着商品经济的发展，牙人的活动逐渐得到政府的正式承认：景泰二年收税则例已列有“牙钱”；嘉靖二年的“市易法”更明文规定，“凡城市乡村诸色牙行及船埠头，准选有抵业人户充应，官给印信文簿”。［⑧e］

明中叶以后，不仅城市商埠设有牙行，很多地区的乡村集市也设牙征税。如嘉靖年间，山东莱芜县城和乡集均设有斗秤牙行，共计208名。乐陵县集市原设有“斗秤牙行各色共六十六名”，每名每月纳银一钱，共征银79两；万历年间“有新立集场，续添三十名”，增加税银36两。［①f］河南彰德府在万历年间查议各州县“市集繁简，贸物多寡，分为等则”，定立各行户税额。［②f］也有的地区集市牙行、牙税兴废无定，似尚未形成定制。如福建福安县富溪津市，距县城30里，“明设巡拦，复改设官牙以平贸易，择公慎者为之；万历三十七年罢，商贩不便，三十九年复设；泰昌复罢……”。［③f］

牙行之设本为平定物价，主持公平交易，有促进商品流通的积极作用。然而利之所在，弊亦由此而生，不法奸牙借抽税为名中饱私囊，成为集市的一大弊端。如嘉靖年间广东东莞县牙人卢孟吉“违例用强抽收圩税”，五年得银800余两，却瞒报为78两；大埔县三河坝市乡宦曾某滥收商税，致“商民走讼”［④f］。清初牙行之弊较明代更甚，往往导致“商贾裹足”。这一状况引起抚按大臣的严重关注，康熙年间起各地陆续下令清查整顿。

康熙十二年，左副都御使李赞元在弹劾鱼台知县科敛税银一案的奏疏中指出，奸民恶棍往往串同牙蠹向地方官“贿营行帖执照”，然后“以朱批印信为护身符券，如虎而翼，公然肆作”，因而，要革除牙行之弊必须对地方官吏私给行帖严行禁止。部议获准，定例“凡贸易杂货有擅给行帖执照索税者，依私征私派例以赃论”。［⑤f］

康熙十八年山东巡抚出示晓喻各州县，“近闻东省州县卫所集场，多为势豪土棍盘据霸占，垄断网利。或自名集主，或称为行头，管集收税皆其家人，在集商民听其指使，各项价值任意低昂。凡百货物应税固税，不应税者亦税，甚至斗粟尺布不能获免”。该抚下令：（1）各州县将“应税货物与滥设牙行彻底清查”；（2）“凡该州县卫所境内大小集场，责令乡地人等将集主行头按集报出，尽行革除，将革过花名造册送查”；（3）“嗣后如有势豪土棍并劣矜恶监或官仆衙役仍前盘踞集场，把持行市，滥抽税银，害商民者许诸色人等赴院控告，以凭严拿”。并要求将此告示刊树木榜。［⑥f］

康熙二十九年山东巡抚佛伦再次重申“禁把持行市”，其文曰：“查牙杂税银《全书》原有定额，今闻各属市集多有豪劣捏写鬼名，钻刺牌面押帖，或令子弟家仆充当，或招无赖光棍代应，而豪劣坐地分肥；无论何项物价俱列行头，有一行而分为数人，混收滥索，指一科十，应纳课银一两者科敛数十两不止；至于米麦粮食重索斗钱，小民买卖无不受其剥削。……嗣后除外来货物旧例设有牙行者留用外，其余尽行革除，并不许势豪、矜役、官仆捏名应充，搅扰集镇”。［⑦f］

设立义集，或将原有的集市改为义集，也是地方政府扼制牙行之弊的一项措施。各地义集既有官府设立，也有乡绅所为。如山东恩县的惠民、复兴、贸迁等十集均为康熙年间县令陈学海所立义集，“俱用义斗义秤，禁牙侩抽税，民甚便之”。［⑧f］乾隆年间发展为山东中部商业重镇的周村，清初也曾饱受牙行之扰，以致“商困难苏”。康熙年间乡宦李雍熙、李斯佺祖孙二人相继捐资，“代周村觅斗秤之夫，纳牙行之税”数十年，使周村成为义集，“市以不扰，商旅如归”，商业得以迅速发展。［①g］广东东莞县《凤岗陈氏族谱》家规条下记有：“圩市埠头，原以通商贸易也。圈套强压，使人念怒固不可，至若私藉地主、牙行名目混行抽收，或狡猾顽徒逐队白拈，致使四方裹足不前，殊属恨事。今严行禁止。倘仍前放肆，重则呈究，轻则在祠责罚。圩甲容忍，一并责革”。［②g］将禁革牙行之弊写入族规，更足见地方乡绅对维护集市贸易秩序的重视。

牙行之弊并非一省一地所独有，各地大致皆然，故雍正年间清政府在全国范围内对牙行进行了整顿，雍正四年，户部将各州县颁发牙帖的权力收归布政司，以杜地方官与地棍朋比为奸。［③g］十一年，雍正皇帝又重申这一规定，并下令各州县将牙行定额，除新设集市之外，只准在原额之内退帖顶补，不得额外增加行数，从而扼制了牙行无限度的增设，雍正十一年上谕如下：

各省商牙杂税额设牙帖俱由藩司衙门颁发，不许州县滥给，所以防增添之弊，不使殆累于商民也。近闻各省牙帖岁有增添，即如各集场中有杂货小贩向来无藉牙行者，今概行给帖，而市井奸牙遂恃此把持，抽分利息。是集场多一牙户商民即多一苦累，甚非平价通商之本意。著直省督抚饬令各该藩司因地制宜著为定额，报部存案，不许有司任意增添。嗣后止将额内退帖顶补之处查明给换。再有新开集场应设牙行者，酌定名额给发，亦报部存案。庶贸易小民可永除牙行苛索之弊矣。［④g］

关于牙行承充、退顶的手续，《武定府志》记载较详：（一）承充牙行，必须“查系殷实良民，本身并非生监者，取具邻佑及同行互保，各结详，给帖纳税，由布政司钤盖印信颁发，不许州县滥给”；（二）“如额内各牙遇有事故歇业及消乏无力承充者，官令退帖，随时另募顶补，换给新帖，总不得于额外增长”；（三）“其有新开集场必应设立牙行者，确查结报转详换给”。［⑤g］稍后，清政府又制定了牙行五年编审，更换新帖的规定。

乾隆皇帝登基之后，又于雍正十三年十月、乾隆元年下令对各地集市税收进行清理整顿，凡属额外苛索或重复征收者“全行禁革”，乾隆初年各省督抚陆续核查奏报。如广东巡抚奏请将揭阳等县“粪麸牛骨皮碎农具棉条等项”“细微之物或农民肥田之具”的商税予以裁革；江苏巡抚奏报，上元、江宁、武进等州县“牛驴猪羊花布等税正盈银两并砀山县课程正盈各税”共银391两零，江阴、丹阳等县“牛驴猪羊灰场各税盈余”共银41两零均属应裁之项，题请裁革。［⑥g］乾隆五年清政府又定制：“各衙门胥吏有更名捏充牙行者，照更名重役例杖一百，革退；如有诓骗客货，累商久候，照棍徒顶冒朋充霸开总行例，枷号一个月，发附近充军；若该地方官失于觉察及有意徇纵，交部分别议处；受财故纵，以枉法从重论”。［⑦g］

上述一系列的清查整顿和定制，虽不能完全杜绝牙行之弊，但多少扼制了牙行的负面作用，使集市贸易得以正常发展。同时，通过一系列的整顿，各地集市的牙行设置与管理基本制度化、规范化了。我们来看几个例子：

据乾隆三年六月江宁巡抚杨广斌奏报：江苏省江宁等十一府州乾隆元年“原报牙行25022户，牙税额该银10237两3钱1厘”；乾隆二年分吴江、昭文、昆山、娄县“歇闭行23户”，除豁税银10两6钱；又因溧水、长洲、元和等18县有“新开集场，报增牙行658户”，新增税银228两2钱7分；乾隆二年分“实共牙行25657户，税银10454两7钱1厘”。［①h］表5是乾隆初年江苏十一府州牙行、牙税数额增减变化状况，请参见。

表5　乾隆初年江苏省江宁等十一府、州牙行、牙税增减变化表

资料来源：据《抄档》江宁巡抚杨永、张渠、陈大受等奏折统计。

府档案中有一份“东阿屯屯官造送寿张集经纪清册”，开列了嘉庆九年该集顶补斗、秤等行经纪共七名，并登录了每人的年龄、相貌、承充牙行及被顶补人姓名、每年税额等等。此类文献颇为罕见，现抄录如下：

“东阿屯屯官萧汝诚为申送事：今将东平厂集各行经纪姓名年貌住址造册申送，须至册者。计开：

井兆盛，年四十二岁，身中面赤有须，系东平厂厂户，住寿张集，充斗行经纪，系顶补孔保仁名缺，每年承办税银二两；

王兴业，年三十八岁，身中面赤有须，系东平厂厂户，住寿张集，充秤行经纪，系顶王秉忠名缺，每年承办税银一两；

萧尚志，年四十四岁，身中面赤有须，系东平厂厂户，住寿张集，充木行经纪，系顶补孙保利名缺，每年承办税银一钱；

刘竹，年三十六岁，身中面赤有须，系东平厂厂户，住寿张集，充猪行经纪，系顶补孙育仲名缺，每年承办税银五钱；

刘传，年三十三岁，身中面赤有须，系东平厂厂户，住寿张集，充布行经纪，系顶补王恒久名缺，每年承办税银一两四钱；

扈健，年五十一岁，身中面赤有须，系东平厂厂户，住寿张集，充线行经纪，系顶补王国礼名缺，每年承办税银三钱；

贾克从，年四十五岁，身中面赤有须，系东平厂厂户，住寿张集，充屠行经纪，系顶补井兆昌名缺，每年承办税银三两五钱；

嘉庆九年　月　日　押。［②h］

寿张集坐落东平州境内，是孔府东阿屯所辖屯集。由于孔府的特殊地位，屯集经纪的顶补招募、更换牙帖等事由各屯屯官负责（一般州县系由地方官负责）“选择殷实老成之人照例造具册结，加具印结，具详兖州府”，然后，再由府转呈布政司，核查给帖。上引“寿张集经纪清册”当就是“照例”开造的。

又据档案记载，道光九年孔府郓城屯因经纪张太和等人领帖已满五年，照例更换选任新人承充。孔府为此发票给新充牙行经纪的李江亭等。其票文如下：

袭封衍圣公府为给票事：案准山东布政司咨开，奉户部咨开，饬令将各集经纪按照五年编审之例清查更换等因，咨会在案。查该经纪张太和等，于道光四年五月领到司帖，扣至道光九年五月内例限已满五年，今值更换之期，查得郓城屯屯户：

李江亭，堪以充膺萧皮口粮行经纪；

王照钱，堪以充膺萧皮口大秤行经纪；

唐振清，堪以充膺萧皮口银行经纪；

王清溪，堪以充膺萧皮口屠行经纪；

刘存诚，堪以充膺萧皮口布行经纪；

王义合，堪以充膺张家楼粮行经纪；

唐清雅，堪以充膺张家楼大秤行经纪；

李克明，堪以充膺张家楼牛驴行经纪；

唐秉如，堪以充膺张家楼猪羊行经纪；

王克元，堪以充膺王家屯粮行经纪；

唐清训，堪以充膺王家屯大秤行经纪。

除出示晓喻外，合行给票，为此票仰李江亭（等）遵照承办课税，毋得贻误及藉滋事端，致干未便。须至票者

右票给萧皮口　屠行经纪王清溪，银行经纪唐振清，粮行经纪李江亭，大秤行经纪王照钱，布行经纪刘存诚，执此；

右票给张家楼　大秤行经纪唐清雅，粮行经纪王义合，牛驴行经纪李克明，猪羊行经纪唐秉如，执此；

右票给王家屯　粮行经纪王克元，大秤行经纪唐清训，执此。

道光九年五月初一日

圣公府行。［①i］

显然，郓城屯各集此次更换经纪也是“照例”进行的。既然贵为“天下第一家”的孔府，牙行经纪的设置与管理仍是依照部例，我们有理由认为，上述关于牙行定额以及承充、顶补、编审的各项制度，在各地应是比较认真地被执行了。当然，各州县执行状况的好坏，则与地方官的勤政程度密切相关。

清代设行征税乃是因地制宜，以地方“物产之丰者”，或以“外来货物”交易量较大者为对象，［②i］因而各州县设行不尽相同。如前引东平州寿张集设有斗行、秤行、布行、线行、猪行、屠行、木行等；湖南祁阳县设有棉花行、餹食行、鱼鲊行、广货行、油梅行、杂货行、麦冬行，道州设有毡货行、枣柿行、靛青行、桐油行等；广东保昌县设有鱼苗行、京果行、棉布行、梭布行、铁锅行等等。［①j］

各省各州县牙帖数额及所征税银亦多寡不一。道光《户部则例》载：江西省额设牙帖4518张，“上则每张征银三两，中则每张征银二两，下则每张征银一两”。也有的地区“不分等则”，如直隶通州每张牙帖税额自30两至9钱不等，良乡每张征银自25两至2两5钱不等；湖南省额设牙帖1101张，不分等则，每张征银高者12两，低者仅只数钱［②j］

方志记载更为详细。如直隶永清县南关集设有斗行8人，共征收税银8两8钱；芝麻行3人，共征银3两6钱；驴行7人，共征银7两7钱；猪行6人，共征银6两6钱；木行1人，征银1两2钱；布行2人，共征银4两7钱。信安集设有斗行1人，征银1两2钱；估衣行1人，征银1两2钱；车行2人，共征银4两。全县合计共设牙行66人，征银84两5钱，每行征银大多为1两1钱或1两2钱，车行、布行销高些。［③j］湖南东安县石期市设有牙行六户，其中棉花行两户，各税银6钱5分；布行一户，税银7钱4分；油梅行、餹食行各一户，税银均为4钱5分；鱼鲊行一户，税3钱7分。井头墟共有牙行八户，棉花行税银6钱5分，布行税银7钱4分，靛青行、烟叶行各税银6钱；毡货行、白蜡行各税4钱零；磁器行、鱼鲊行各税4钱；白牙市、芦洪市、渌步市、玉陛源、下花桥等墟市的棉花、布匹、靛青、鱼鲊等行，税额与上述各行大体相同。［④j］

领帖征税的集市往往只是各州县集市中的一部分。如道光年间湖南祁阳县共有集市十余处，设行征税的仅只县城、白水、归阳、文明四处。［⑤j］山东长清县35个集市中设行征税者仅县城、丰齐、张夏等十集，共计“布花行帖十张，牛驴行帖五张”其余潘村等25集无帖，亦不征税，有税之集还不到全部集市的三分之一。商河县34个集市中有31个征收税银，不过商河全县税银只有40两，各集征银均属有限，高者不过二三两，低者仅仅二三钱。［⑥j］

概括而言，清代大多数省区在集市征收的商税主要有畜税、牙税及各种商品税三项，多系牙行代为征收。其中，畜税一项有些地区只向骡马牛驴等大牲畜征收，猪羊不在其内；也有的地区则包括猪羊在内。牙税、商税两项则大体包括了除牲畜以及专卖商品食盐之外集市贸易的各种主要商品。

表6是乾隆初年江苏省江宁、苏州二府的牙税、畜税统计。该表可见，江宁府属七县共征收牙税银1050两，平均每县150两；共征收畜税311两，平均每县44两零。苏州府属九县共征收牙税银1106两，平均每县120两；共征收畜税90两，平均每县为10两。

表6　乾隆二年江苏省江宁、苏州二府牙税、畜税统计

单位：两

资料来源“经济所藏《黄册·户部杂赋》。

道光年间山东济南府属16州县共征收牙杂税银96．501两，牛驴税银176．563两，课程（即商税）银425．25两。三项合计共征收税银698．314两。平均每州县43．645两。道光年间济南府各项税额详见表7。山东的畜税一般只向牛驴骡马等大牲畜征收，故称牛驴税。

比较同一府州县不同时期的税收变化，税额的增长明显可见。如陕西西安府泾阳县雍正年间畜税为104两，乾隆时增至421两，增加了三倍；凤翔府宝鸡县则从雍正年间的52两增至乾隆时的483两，增长更达8倍多；全府平均凤翔、同州二府增长了80％，西安府增长一倍以上。［①k］山东兖州府属14州县乾隆年间牙杂、牛驴、课程三项税银分别为1483．713两、404．71两和2462．352两，与康熙年间的税额相比分别增长了4倍、2倍和3倍；其中有些州县甚至增长10倍以上，如峄县康熙年间牙杂、牛驴、课程三项共征银40．708两，乾隆年间增为449．68两，为康熙时的11倍，牙杂、牛驴、课程三项分别增长了42倍、16倍和5倍。［②k］

表7　道光年间济南府属16州县商税统计

单位：两

资料来源：道光《济南府志》卷14，田赋。

全省合计，如山东从康熙年间到乾隆中叶牙杂、牛驴、课程三项税额从12444两增至24218两，大约增长了一倍；嘉庆年间再增为38485两，较乾隆时又增50％，与清初相比已增长两倍多了。［①l］河南省康熙年间各项商税合计为23000两，嘉庆年间增至149900两，增长了五倍多；他如直隶、江西、四川等省商税额也都增长了三五倍。［②l］全国各省区合计，地方商税从康熙年间的47万两，到乾嘉年间增至90余万两，增长也近一倍。［③l］而这一税额的增长是在对牙行、税收设置采取了一系列限制措施的前提下达到的，因而实际贸易额的增长显然要比税收反映出来的更大得多。

三、几种不同类型的集市

不同的集市因其交易商品、交易对象的不同，经济功能会有所差异；由于生产与需求的不同，某些集市以某种商品交易为主，另一些集市则以另一些商品的交易著称，从而各种商品的集市分布亦有所不同。下面，我们来具体考察几种不同类型的集市，以求对明清时期的集市有进一步的了解。

（一）满足小农一般性需求为主的集市。

直隶《长垣县志》记载，县境“居民稠密，其村落稍大者各为期日，贸易薪蔬粟布，亦名曰集，无他货物，盖以便民间日用所需耳”；［④l］陕西富平县“市集皆日用常物，无大贾也”，贸易商品大率“粟米酒脯菜炭而止”；湖南桂东县，“各乡墟集以二八、三七等日交易而退，皆布米菽粟之类，无奇货异物”。［⑤l］此类集市规模大小不一，如湖南武岗州集镇“列肆多者八九百家，少至数十家，所集之货，多盐米布帛取便日用，无甚居奇罔利者”，［⑥l］这种列肆多至八九百家的集镇似不多见；也有些偏远地区，集市规模十分有限，如粤北山区的连山县，附近多少数民族居住，“每月二七之期大保有墟”，瑶民赴墟贸易“所携惟米盐茶油，试觅粥（鬻？）园蔬无有也”，［⑦l］大概主要是小生产者之间的有无互易，这样的集市在清代也不多见；绝大多数集市均有商贩参与其间，但商贾数量则不是太多，记载多称“商贾无几”，或曰市“无巨贾”云云。

（二）保证小农生产性需求为主的集市。

牲畜、农具、肥料、种子等是小农进行生产不可缺少的生产资料，在集市贸易中占有重要地位。笔者曾对清代山东牲畜市场进行过专门的考察，山东各州县均有常设牲畜市，数量三五个或十余个不等，大致每县每日总会有一两个或三五个牲畜市开市，需求旺季还有大规模的牲畜市（即庙会中的牲畜市）开设。清代中叶山东全省牲畜的年交易量估计在24—48万头，各州县牛驴税约占商税总额的10—30％，是集市贸易中最重要的商品之一。［⑧l］

其他各省的牲畜贸易状况，如广东肇庆府高明县榄冈墟“每年八月三六九日集，专鬻牛，至十月终散”；开建县金装墟逢二七日墟期，“凡有客人买牛一只，不拘水牛、沙牛及牛牯牛母，俱系每只税银5分”，每年征收牛税银“二十余两或三十余两不等”；恩平县“水牛每只税银8分，沙牛每只税银5分”。［①m］江苏省江阴县“农田各器耕牛豚豕等畜，春夏间某乡某镇俱有集期”，［②m］江苏各州县也都征收牛税，表6所列江宁、苏州二府各县畜税即为“牛、猪等税”。

农具，如河南嵩县皋南集，在县东50里，“数十里内民货盐米农器，率担负柴炭入市交易”；汝河镇离县百里，四周重山，“向无市，盐米农器易于县，往返三四日，妨农功”，遂于乾隆“三十年秋始为立集，民便之”；庙湾集，离县百余里，“溪岭错互”，也是为方便山民“易盐米农器”，于乾隆年间设立集市。［③m］可以看出，即便最偏僻的集市，农具也是集市贸易最主要的商品，保证小农的生产性需求乃是集市最基本的功能之一。又如，直隶定州集市上贸易的商品“用物惟镰锸筐篚盆碗布枲席”，“食物惟豆麦菽粟瓜菜”，“其畜物惟马牛骡驴羊豕鸡鹜”，［④m］均属极为普通的农家必需品，也包括农具、牲畜在内。在南方蚕桑区，养蚕所需的各种生产资料也可在集镇墟场中购买。杨屾《幽风广义》记载江浙蚕桑区，“里有蚕市，春日卖筐箔帘荐一切蚕事器具，卖桑树，卖蚕连，卖蚁，卖蚕，卖桑，卖茧，卖丝，无不毕具”。再如广东顺德县龙山乡大墟“有蚕纸行，养蚕者皆取资焉，每岁计桑养蚕”；又有桑市，“他乡之桑集于此”，“有蚕多而桑少者则以钱易诸市”。［⑤m］

肥料，如广东清平县戴家湾集以麻饼为商品之最大宗，专设有麻饼行；利津县店子街集设有豆饼行。［⑥m］江苏吴江县黎里镇，“每日黎明乡人咸集，百货贸易，而米及油饼为尤多”。［⑦m］江南农业集约化程度高，肥料需求量甚大，饼肥需从相邻的河南、山东、安徽数省大量输入。《续纂淮关统志》记载，该关关税“向以豆饼为大宗”，“豆饼出产之处，自豫东、徐州而来者谓之西河，自东省而来者谓之北河，自凤颖、洪湖而来者谓之南河”。［⑧m］他如麦种、薯秧、烟草、树种、鱼苗、仔猪，以及作为手工业原料丝、棉、竹、苇、染料等等，也都能够在集市上购买。

（三）以某种特产商品的集散为主的集市。

清代随着生产力的提高和商品经济的发展，小农可供出售的农产品和手工业品的数量不断增加，粮、棉、丝、茶、棉布、丝绸、烟草、染料等都成为集市中上市的大宗商品。小农赴集出售，商人赴集收买，从而形成繁盛的集市贸易。清代这种因某种商品的集散而兴盛的集市比比可见，兹举要述之。

1．粮食市。粮食是集市贸易中最主要的商品之一，即便最萧条的集市也会有少量粮食交易，而粮食贸易较盛的集市一般各州县也都会有，在粮产区它以汇集输出为主，在缺粮区则以转运分销为主。如河南嵩县“中熟产粟可供食年余”，是个余粮县分，该县之田湖、葛砦、德亭、楼关、白士街等集镇都是粮食集散地。田源镇在县东30里，“米粮聚集”，温泉之黄庄、汪城，伊河东之花庙诸保之民“集期担负入市者相望于道”；葛砦，在县东南数十里，“市多囤商，民重载而入，恒轻赍以归”；德亭镇在县西北40里，“市多积粟，由穆册关贩运宜水”。［⑨m］

南方粮产区湖南、江西、四川等省每年有大批稻米输出，其粮食集市更为兴盛。如湖南黔阳县托口市为“附近乡村并邻近肩运米粟者”粜卖之所；新路市位于沅江之畔，有“米码头”之称，不仅附近小农售粮于此，稍远者“自龙潭来，朝发夕至，次日即返”，米市夜间仍有买卖。［①n］更高一级的粮食市如长沙府之湘潭县，系著名的米码头，凡“衡、永、郴、桂、茶、攸二十余州县”米谷均汇集于此，每届“秋冬之交，米谷骈至，樯帆所舣独盛于他邑”。［②n］长沙、宝庆、常德、岳州等府所产之米再经洞庭湖出长江聚于汉口，江浙客商多来此贩运。重庆之粮食市则为“川省总汇”，凡川省粮食销往江楚诸省，均需由此入长江东下，“夔州、保宁二府以及其余府属有产米地方，俱……装至重庆就买”。［③n］至于江南的枫桥、浒墅、平望、黎里、乍浦等镇则是以转运分销为主的粮食市。关于江南市镇已有不少学者做过专门考察，此处从略。

2．棉花市。棉花生产与贸易最盛者首推江南松江府和太仓州，所产除供本地之外还有大量棉花输往闽广、关东。乾隆时人诸华《木棉谱》记言：“闽粤人于三月载糖霜来卖，秋则不买布而买花以归，楼船千百皆装布囊累累。”嘉道时人杨光辅《淞南乐府》描述棉花交易状况曰：“天未明棉花上市，花行各以竹竿挑灯招之，曰收花灯”。太仓州花市以鹤王市最盛，“每岁木棉有秋，市廛阗溢，远商挟重资自杨林湖径达”，更有闽广商人“航海来市”。［④n］

华北冀鲁豫平原是棉花的又一主要产区，棉花交易也十分活跃。直隶总督方观承《棉花图》记言：“每当新棉入市，远商翕集，肩摩踵错，居积者列肆以敛之，懋迁者牵牛以赴之，村落趁墟之人莫不负挈纷如。”山东清平县是清代新发展起来的棉产区，清代前期“木棉集市，向来新集最盛”；乾嘉之际“王家庄、康家庄、仓上等处亦多买卖，每日交易以数千金计”，已有几个新的棉花市兴起；清末该县的棉花市更增至十余个。［⑤n］

3．棉布市。家庭棉纺织业是随着棉花种植的推广逐渐发展起来的，清代中叶华北平原已出现了一大批商品布产区和以棉布交易著称的集市。如嘉庆《滦州志》记载，该邑集市“日出聚货，日昃而退，所易……尤多棉布”，大抵“用于居人者十之二三，运于他乡者十之八九”。乾隆年间直隶束鹿县和睦井集“布市排集如山，商贾尤为云集，称巨镇云”。河南正阳县“布市”以陡沟店最盛，“商贾至者每挟数千金，昧爽则市上张灯设烛，骈肩累迹，负载而来”，其布匹输出“东达颖亳，西达山陕，衣被颇广”。［⑥n］山东齐东县布市“民皆抱布以期准集于市，月凡五、六至”，嘉庆年间每年从各集“布市”上汇集输出的棉布有数十万匹，主要输往关东。［⑦n］至于江南棉纺织业在明代即已相当发达，清代江南棉布的输出量每年高达4000万匹之多，［⑧n］以棉布集散著称的市镇更是不可胜数。

江西布产以夏布（苎布）为著，如兴国县“衣锦乡、宝成乡各墟市习卖夏布，夏秋间每值集期，土人及商贾云集交易”；石城县夏布“四乡集场皆有行市”，其中以固厚墟为最，“岁出数十万匹，外贸吴越燕亳”；宁都州夏布墟以安福乡之合同集、仁义乡之固厚集、怀德乡之璜溪集、在城之军山集等为盛，“每月集期土人及四方商贾如云”，总计城乡各集所出夏布岁可售银数十万两。［①o］

4．丝、绸市。清代江浙、四川、广东是全国主要丝、绸产区。丝市、绸市以太湖周边的苏州、杭州、嘉兴、湖州等府为最盛。如湖州府南浔镇以“丝市最盛”，仅丝行即有京庄、广庄、划庄、乡庄之分，［②o］嘉兴府濮院镇以濮绸著称，各省商人在此设庄收买，“开行之名有京行、建行、济行、湘广、周村之别，而京行为最”；［③o］苏州府吴江、震泽二县“凡邑中所产（绫绸）皆聚于盛泽镇”［④o］此外，江南著名的丝、绸市镇还有震泽、黄溪、菱湖、双林、乌青、王江泾、王店、石门、塘溪、临平、硖石、长安等等，不下数十个。［⑤o］

广东的蚕桑业是在外贸出口刺激之下发展起来的。明末清初，南海、顺德等县兴起“废稻树桑”，“废田筑塘”的热潮，或将“果基鱼塘”改为“桑基鱼塘”，到清代中叶，这里已形成一个以南海县九江、顺德县龙山、龙江等乡为中心，“周回百余里，居民数十万户，田地一千数百余顷”的专业化桑蚕区，［⑥o］小农“所缫之丝率不自织而易于肆”。有一首《竹枝词》这样写道：“呼郎早趁大冈墟，妾理蚕缫已满车；记问洋船曾到几，近来丝价竟何如？”［⑦o］显然，墟市丝价与国际市场的需求已有密切的联系。

5．烟草市。清代烟草种植以福建称最，江西、湖南、直隶、山东、河南等省亦各有名产。福建泉州、漳州、汀州诸府产烟，尤以浦城、长泰、海澄、永定等县所产为佳。每年“五六月间新烟初出，远商翕集，肩摩踵错，居积者列肆以敛之，懋迁者牵车以赴之，村落趁墟之人莫不负挈纷如，或遇东南风，楼船什佰悉至江浙为市”。［⑧o］江西烟产以玉山、广丰、瑞金、新城、永丰、兴国等县为著，兴国县“种烟甚广，以县北五里亭所产为最，秋后吉郡商贩踵至，利视稼圃反厚”；玉山县是附近诸县烟草加工中心，每值烟季“日佣数千人以治产烟，而声驰大江南北，骡马络绎不绝”。［⑨o］湖南烟草以衡阳为加工集散中心，“祁（阳）、邵（阳）、茶（陵）、攸（县）所产，皆售于衡郡，制为京包、广包，鬻之各省，俱称衡烟”；“山西陕西大商以烟草为货者有九堂十三号，每堂资本出入岁十余万金，号大于堂，……皆总于衡烟”。［⑩o］

他如江西墟市贸易以茶油、桐油、纸张、靛青等特产为著。赣州府产茶油、桐油，“每岁贾人贩之不可胜计，故两关之舟载运者络绎不绝”。［①①o］广信府以产纸最著，如弋阳县姜里村墟“产竹木、纸张，商民贸易”，有“店铺三百余家”；石城县横江墟所产“横江纸，岁不下累万金”。［①②o］铅山县更是“业之者众，小民藉食其力者十之三四”，该县之陈坊市、湖市等墟市均为纸张集散之所，尤以河口镇、石塘镇为盛，“富商大贾挟资来者率徽闽之人，西北亦兼有之”。［①③o］再如，广丰县五都墟“产靛青、竹木，一九七日为墟期，乡民聚集，贸易用米麦”；洋口墟“产烟叶、茶油，……二五八日为墟期，客商贩运聚集之所”，据说该墟有“行铺千余家。”［①p］

四川省产药材，如灌县之青城山产川芎、泽泻，该县太平、中兴二场即以药材为商品之大宗，这两个场的药材先汇集到石羊场，顺石羊水下运至元通场，商人在此把从各场收购来的药材汇集成庄，然后大批运出川省。［②p］简州、资州、遂宁、内江等州县产红花，既是药材，又可作染料，江浙商人多千里迢迢赴川省购之染丝绸。乾隆年间陆炳有诗“红花行”记之曰：“简州四月采红花，简州城门动塞车；买花尽是姑苏客，姑苏余杭道途赊；争发红花趁头水，……半月为限悉抵家；抵家之时方仲夏，颜色鲜新染轻纱。”［③p］

清代，此类以某种商品的集散为主的集市，无论数量还是规模都有大幅度的增长，这是与农业的商品化和家庭手工业的发展密切相关的。

（四）庙会。

庙会是农村集市的另一种形式。《清平县志》云：“此间庙宇林立，春秋佳日往往演剧赛神，年有定期，谓之庙会。每届会期则商贾辐辏，士女如云，车水马龙，奔赴络绎，极一时之盛”。《武陟县志》亦言，所谓庙会者“敬事神明有祈有报，且因之立集场以通商贩”。［④p］即庙会以祀神、祈福、演剧而聚众，商人因以设市贸易。

庙会，也有的地方称货会、山会等等，这种贸易形式明代即有。如万历年间山东临邑县有娘娘庙会，每年四月八日至十八日设醮十日，“远近咸集”前来拜谒、游观者之众，据说，“近庙三里井汲皆竭”；贸易之盛则“富商巨贾几千人易价而去，曾无留资”。陕西华州有城隍庙，四月一日、八月二日会；有西关药王庙，六月六日、十二月八日会；西赤水红庙，十月十日会；华岳下庙，八月八日会，“凡会则商贩之货多于集市”。［⑤p］

清代，有关庙会的记载就更多了。如山西太谷县“四乡商贾以百货至，交易杂沓，终日而罢者为小会；赁房列肆，裘绮珍玩，经旬匝月而市者为大会；城乡岁会凡五十五次”。［⑥p］山东巨野县金山之碧霞元君祠，每年三月设会三日，于金山下“设帐列肆，聚四方财货”；郓城、曹县、金乡、单县诸邑士女皆前来赴会。［⑦p］江西万载县之株潭，会期“在九十月间，商贾云集，货物骈臻，乡人嫁娶所需只待会期采办”。［⑧p］又如河南林县“每年会场大约在三四月间，三月内初二日起合涧会三日，二十七日起临淇会三日；四月内十四日起在城会三日，十七日起临淇会三日，十八日起姚村会三日；入秋后惟九月十二日起南关会三日”；全年会期共计18日。陕西永寿县庙会以“四月八日城隍会独盛，或淹至二三十日”。［⑨p］

庙会与集市均为定期市，但集市开设是以旬为计，每旬两三次或四五次；庙会开设则以年为计，有的一年只开一次，多者也不过数次。庙会开设时间较多地集中在春耕之前，或秋收之后，与农作季节密切相关。庙会的贸易范围也比集市大得多，大致可达方圆数百里，三五个县的范围，或更大些；其商人来自各地，商品品种、数量和交易量都远远超过集市。

篇（9）

表十六 商 税 单位：万两

年 份　—|盐 课|榷关税|地方商税

顺治九|1652|212|100|

康熙二十四|1685|388|122*|47

雍正二|1724|387|135**|52

乾隆十八|1753|701|459|91

嘉庆十七|1812|580|481|93

* 1686年，* * 1725年。

许檀、经君健《清代前期商税新探》、《史》1990年第2期。

盐课之主体引课征自流通过程，但属专卖性质，量甚巨增长亦快，而与市场兴衰无甚关系。如康熙“计丁加引”，增课数十万两，乃为平三藩军费。雍正、乾隆增课多用颁“余引”方式，虽与人口增长有关，但常造成盐滞销，非尽市场需求。嘉庆、道光则更多采取盐斤加价办法，更多出于财政考虑。1841(道光二十一)年盐课收入达747.6万两[1] ，而此时正市场不景气，盐商“消乏”，已如第一节所述。因而，不能从盐课变动考察市场。表十六所列地方商税系许檀、经君健从“杂赋”中辑出之属于流通税部分，即各种商品税和市集落地税，以及与集市贸易关系密切之牙税，牙贴税。尚有少量不属于流通税之地方商税如契税、典当税等不包括在内。表见这项地方商税直到嘉庆都是增长的，可以反映地方市场特别是市镇、集墟贸易的。但其增长速度甚小，1685—1812年百多年间增长不到一倍，必远落后于市场的扩大；此中原因，尚待研究。或者，税有定额、漏报溢额和胥吏贪污有以致之。

无论就经济发展或市场整合来说，更重要的是长途贩运贸易；这项贸易的兴衰可从榷关税收中得到线索。兹将榷关总税收和四大榷关税收简况列入表十七和表十八。原来清财政收入并无标准统计，表十七中1753年数字与表十六不同，乃取舍之故，详见注[2] 。

表十七 榷关税收 单位：万两

1652|100|《清史稿》卷125食货志|1789|328|《钦定户部则例》卷55

1686|122|康熙《大清会典》卷34|1795|846|昭槤《啸亭杂录》卷4

1725|135|雍正《大清会典》卷52|1812|481|表十六

1735|300|《钦定户部则例》卷55|1831|430|《钦定户部则例》卷39

1753|432|《皇朝掌故汇编》卷14|1845|551|王庆云《石渠余记》卷6

1766|540|乾隆《大清会典则例》|1849|470|同 上

表十八 四大榷关税收 单位：万两

淮 安 关　—|浒 墅 关　—|九 江 关　—|粤 海 关

康熙正额|15.1|康熙正额|16.9|康熙正额|15.4|康熙正额|4.0

1725|8.4|1727|35.3|1731|25.2|1727|9.1

1736|48.4|1738|38.2|1739|35.2|1742|31.0

1753|32.5|1753|49.5|1753|35.4|1753|51.5

1773|55.7|1764|54.2|1776|66.2|1765|60.0

1818|44.1|1791|58.3|1801|53.9|1804|164.2

1828|30.2|1818|42.7|1820|58.4|1812|137.5

1831|32.4|1831|39.1|1829|60.0|1831|146.2

吴建雍《清前期榷关及其管理制度》，《中国史研究》1984年第1期，惟各关1753年，淮安关1725年、粤海关1765—1831年均据其他资料补充。

榷关税上按值计征3％左右，实际是按斤、匹、包、件等征银若干。据许檀、经君健最新研究，此项税额有时依市价调整，但只占很小部分，绝大多数商品的税额数十年乃至百余年未曾变动，故实际税负会因物价上升而减轻。法定附加税主要是加一火耗，其他为数甚小，并因时有裁革减免措施，部分被抵消。[3] 至于非法之私征与勒索，无法计量，不过这虽增加商人负担，却不关税收入所代表的商品量。

顺治时有19个榷关，主要沿明万历之制。这时物价高，实际税负颇低，商运活跃。表十七见1652年税收100万两，较明万历二十五(1597)年关之40余万两高150％，这完全是可能的，反映市场兴盛。

康熙增设11个关，包括四川二关及江浙闽粤四海关。1686(康熙二十五)年定户部24关，工部5关之制，以后无大变动(雍正、乾隆仅增广西、蒙古4关)。这年关税收入122万两，较顺治仅增22％。1749(乾隆十四)年有上谕称：“当康熙年间，关差各有专员，恣意侵蚀，不但无盈余，并不敷正额”。[4] 此未实行养廉制，恣意侵蚀不可免，但不敷正额主要还是因为康熙市场不景气，物价下跌，亦即税负加重，贩运商裹足。

雍正初整理财政，榷关之耗羡亦归入正税。上引之乾隆谕称：“雍正间一番清理，于是以盈余报者相属，而缺额从未之闻”。整理有功，但真正原因是此时市场转入繁荣，物价回升，税负减轻，运销活跃。1730(雍正八)年用江西巡抚谢旻建议，所有盈余，连同耗羡除支付公用外亦入盈余，汇总解户部。[5] 表十七1725年之135万两大约仅为正额，1735即雍正末年之300万两则已包括盈余154万两，超过正额了。以后关税之增长主要是盈余增长。

上引乾隆上谕继称：“自朕御极，政尚宽大，盈余岁减一岁，将渐开亏损正额之端”。此事殊费解。据表十，乾隆于1736年继位后江南米价确有几年下降，但旋即复升。又雍正乾隆之际曾发生“钱荒”，银每两折钱由900余文跌至800余文，至1749年即上谕时跌至790文(表十九)。这意味着银货紧缩，不利商贾。又此时财政混乱，胥吏私用，恐怕还是盈余岁减之主要原因，故该上谕继称：“夫盈余无额，而不妨权为之额。当雍正十三年，正诸弊肃清之时，亦丰约适中之会，嗣后盈余成数，视雍正十三年为准，着为例。”这样，1753(乾隆十八)年之关税收入遂达432万两。此后随市场繁荣，关税收入继升，1766年达540万两高峰，比康熙时约增340％。

表十七中，1789年关税收入忽降至328万两。查八九十年代确有一次物价下跌，观图二图三中苏州、广东、直隶、奉天之粮价曲线可知。这年关税收入中，盈余为156万两，占47.6％，盈余比例下降，亦市场萎缩之象。但这种小的周期性市场波动不应影响关税收入如此之大，恐怕主要还是由于统计口径不同。《户部则例》统计，包括人地田赋，与《会典》有差距，乃属常见。至于1795即乾隆末年关税收入突增至846万两，可疑。盖礼亲王并不熟悉财政，其《啸亭杂录》仅以“司事者觊久留其任每岁以增盈余”为由，剧加至846万两。因而，我宁以550万两左右作为18世纪关税收入之高峰。

嘉庆朝关税收入下降，表十七及表十八(粤海关除外)均清晰可见。此时有九年的白莲教战争，对四川、湖北、陕西等地经济造成破坏，货运或受影响。但此时国库存银至少减少3500万两，而整个战费支出达2亿两，大量购买力投入市场，不会出现萧条。这时关税收入下降，主要是占关税近半数的粮食长途贩运减少了(回程货也相应减少)。一般认为粮产区因人口增加减少粮食输出，以及运河淤塞妨碍运输。邓亦兵近作《清代前期内陆粮食运输量及变化趋势》[6] 考察了七个榷关的粮运量，颇具功力。其中淮安关于18世纪末开始下降；浒墅关、凤阳关(淮河)70、80年代即见下降；芜湖关50年代已露衰象。夔关粮税一直平稳上升，惟1796年后无资料。

道光关税收入继续下降，显系受市场不景气影响。惟表十七中1845年突增至551万两，可疑。道光曾实行“正赋核实”，然事在1850年以后。表中1849年之470万两已包括五口通商后之洋关税221万两，原榷关(常关)税不足250万两矣。

我在《16与17世纪的中国市场》中说：“以明代钞关税收还原为商品流通额，殆不可能”。清代亦难。盖税额有定，偷漏难详。上引邓亦兵文估计粮食运输按偷漏150％处理，似有勉强。[7] 粤海关有1750—1838年逐年税收记录，但进出口货难有平均税率。黄启臣对粤关研究甚稔，但一律按2％税率摊算贸易值亦受评议。[8]

五、白银的流入流出

清代货币方面有两大问题：银钱比价问题和白银的流入流出。银钱比价波动造成市场失序，当时人即有不少评议和改革建议，今清史学家更有不少研究，我在第一节中也说此事需另作论。然本文篇幅已过长，我只好从略，但将林满红所辑比较最完整的银钱比价变动系列列入表十九，作为观察市场荣枯的，并作为本文常见的银钱折算之用。[9] 下面只谈白银问题。

我曾估计，明代国内白银产量盛时年约30万两，16世纪即见下跌，17世纪早期记录仅数万两，连同隐漏不过20万两。清代银矿有所发展，乾隆后保持30个左右矿厂，惟银课记录过少，亦不像明代银矿有多家研究。所见仅彭泽益的考察，据称1754(乾隆十九)年最高峰时约产55.7万两，以后下降，1800年左右不过43.9万两；道光时屡次密令增产而乏成效。[10] 又1760年代华人在越南开宋兴银矿，年产100余万两；1761年在缅甸开波多温银矿，年产亦100余万两；产银主要运中国，惜为时不久即停产。[11] 这样，粗略看，18世纪国内银产量应不下4 000万两，连同17世纪下叶和19世纪上叶当有7 000万两左右。

表十九 18、19世纪银钱比价 文/两

1721|780|1767|930|1812|1094|1858|1420

1722|780|1768|950|1813|1090|1859|1610

1723|800|1769|950|1814|1102|1860|1530

1724|820|1770|950|1815|－—|－—|——

1725|845|＋—|——|1816|1177|1861|1420

1726|900|1771|950|1817|1217|1862|1210

1727|925|1772|950|1818|1245|1863|1130

1728|950|1773|950|1819|——|1864|1190

1729|980|1774|955|1820|1226|1865|1250

1730|950|1775|960|——|——|1866|1420

——|——|1776|910|1821|1267|1867|1690

1731|925|1777|890|1822|1252|1868|1690

1732|900|1778|870|1823|1249|1869|1750

1733|880|1779|850|1824|1269|1870|1780

1734|860|1780|910|1825|1253|——|——

1735|840|——|——|1826|1271|1871|1850

1736|820|1781|925|1827|1341|1872|1880

1737|800|1782|940|1828|1339|1873|1720

1738|755|1783|955|1829|1380|1874|1610

1739|830|1784|970|1830|1365|1875|1660

1740|830|1785|985|——|——|1876|1630

——|——|1786|1000|1831|1388|1877|1510

1741|830|1787|1020|1832|1387|1878|1420

1742|815|1788|1040|1833|1363|1879|1420

1743|800|1789|1060|1834|1356|1880|1440

1744|825|1790|1080|1835|1420|——|——

1745|850|——|——|1836|1487|1881|1420

1746|825|1791|1100|1837|1559|1882|1470

1747|850|1792|1120|1838|1637|1883|1630

1748|775|1793|1140|1839|1679|1884|1720

1749|790|1794|1150|1840|1644|1885|1720

1750|805|1795|1150|——|——|1886|1720

——|——|1796|——|1841|1547|1887|1720

1751|820|1797|——|1842|1572|1888|1690

1752|840|1798|1090|1843|1656|1889|1460

1753|850|1799|1033|1844|1724|1890|1530

1754|850|1800|1070|1845|2025|——|——

1755|850|——|——|1846|2208|1891|1530

1756|850|1801|1040|1847|2167|1892|1530

1757|850|1802|997|1848|2299|1893|1470

1758|850|1803|967|1849|2355|1894|1360

1759|850|1804|920|1850|2230|1895|1250

1760|850|1805|936|——|——|1896|1200

——|——|1806|963|1851|－—|1897|1200

1761|825|1807|970|1852|－—|1898|1200

1762|800|1808|1040|1853|2220|1899|1200

1763|850|1809|1065|1854|2270|1900|1220

1764|870|1810|1133|1855|2100||

1765|890|——|——|1856|1810||

1766|910|1811|1085|1857|1720||

林满红：《嘉道钱贱现象产生原因“钱多钱劣论”之商榷》，载张彬村、刘石吉主编《中国海洋发展史论文集》第五辑，中央研究院中山人文研究所1993年版页359—360。惟1721年据《大清会典事例》卷220。

区区每年四五十万两的白银生产，显然不能满足清代人口增长和市场扩大的货币需要。这也是在市场交易中银不能排挤铜、从而引起复杂的银钱比价问题的原因之一，时论似注意不足。亦因人口和市场的巨大发展，在19世纪下叶大量发行纸币前，清代对进口白银的依赖远超过明代。究竟有多少白银流入，以及19世纪上叶有多少流出，时贤已有多家估计，而结果悬殊。我愿在时贤研究的基础上作进一步讨论。下面的讨论分四个时间段，即17世纪后期；18世纪前期；18世纪后期；19世纪前期。须说明者，每个阶段的估计都有不少漏洞，欲求完善，尚有待高明。

(一)17世纪后期

本期白银流入，主要来自中国与菲律宾(马尼剌)贸易和中国与日本(长崎)贸易。我在《16与17世纪的中国市场》中已对两者作过考察，本文作些修正；另增列本期新兴的尚属微弱的中英贸易。中菲贸易仍据钱江精心提供的数据，[12] 但减除台湾来菲船只，因台湾时为郑氏所据，台船运回的白银鲜在清市场流通。又将“水饷银”计入，因此项银虽非商人所得，然清关吏收取的后仍在大陆流通。具体是，设每船载货值35 000比索，在菲出售得利100％，回船载值70 000比索，内90％为银；即63 000比索；减除付马尼剌进口税6％即2 100比索，减除国外销售费用及回船费用按载值15％计即10 500比索，得50 400比索＝8 403两，运回中国。此值乘以船数，即白银流入数。

中日贸易，改用岸本美绪估计，她是据岩生成一对长崎与中国贸易提供的数据估算的。[13] 我在前文中也用岩生的概数，而岸本是减除了由长崎驶往南洋和台湾的船只，只计驶往大陆的船只，故比我前文所估为低。

中英贸易，是据H.B.马士《东印度公司对华贸易编年史》第一卷的附录表估计，限于该公司来广州、厦门、舟山、澳门的船。《编年史》所记有不同情况：(1)有些船记有运来白银值，多用镑，按每镑3两折成银两。(2)有些船兼记有运来货物值和运来白银值，从中可计出本时期(十年)白银所占总载值比例。(3)有些船仅记货物、白银之总载值，可从前项比例中计出白银值。(4)有些船既无货物值亦无白银值，当然不会空船开来，因按上三项每船运银的平均数。

以上三种贸易均有逐年的系列数字，为节篇幅，按十年汇总列入表二十。

表二十 17世纪后期白银流入估计

年份|中菲贸易船数|万两|中日贸易船数|万两|中英贸易船数|万两|合计：万两

1650-1659|67|256.9|406|512.5|0|0|769.4

1660-1669|45|172.5|184|544.4|1|0.4|717.3

1670-1679|30|115.0|27|10.1|3|6.6|131.7

1680-1689|77|295.2|—|—|12|29.2|324.4

1690-1699|168|644.1|—|—|5|27.6|671.7

合 计

|

1483.7|

1067.0|

63.8|

2614.5

原来1656年清政府禁海令后，华船出海即减少，但从表二十看，大量减少是在1661年靖边令之后。就中日贸易言，从逐年数字看，1658—1662年从长崎运华白银反而由以前的每年几十万两增至一二百万两，清禁海政策适得其反。日本是清初白银入流的最大来源地，其锐减是由于1866—1867年日本政府禁止白银出口，此后每年来华白银不过万余两，乾隆时并有中国银流入日本。因而我对日本来银的估计就此终止。但日本禁银出口后，据称又有经朝鲜、琉球和经东南亚运澳门的白银流出，苦无资料计量。又17世纪日本金贵银贱，商人尝从中国运黄金到日本换银谋利，据说中国输日货中生丝、丝织品外黄金居第三位[14] ，我未能计及贵金属的净流通。这都是我估计中的漏洞。

表二十均系外国统计，对清政府法令无所顾忌，可见禁海期间(1685年开海禁)白银流入并未终止。当时人如幕天颜将康熙银荒、市场不景气归之于禁海，所谓外国银钱“绝迹不见一文”、“坐弃之金不可以亿万计”，乃夸大之词。再从银钱比价看，康熙最初二十余年禁海期间，除三藩之乱时升至2 000文以上外，都在700文以上水平，无大变动，开海禁后降至600文以上水平。[15] 又从金银比价看，长期维持10换，并无波动。[16] 这可说明，与道光萧条不同，康熙不景气是市场缺银，而非银贵。第一节中，我曾说这时市场萧条与康熙之紧缩政策有关。时无机构，紧缩政策表现为财政节约。康熙曾自诩：“明朝费用甚奢，兴作亦广，一日之费，可抵今一年之用”。[17] 1706年康熙谕：“前光禄寺一年用银百万两，今止用十万；工部一年用银二百万两，今止用二三十万。必如此，然后可谓之节省也”。1710年再谕：“朕每岁供御所需，概从俭约。各项奏销、浮冒，亦渐次清厘。外无师旅镶馈之烦，内无工役兴作之费。因以历年节省之储蓄，为频岁涣解之恩膏”。[18] 户部银库，从无到有，据云康熙时积存达2 400万两[19] ，为过去王朝所未曾有。民间存银，大约30％—40％为银饰、银器和窖藏在物价下跌、白银购买力提高的情况下，这一比例也会增高。是以通货紧缩。

表二十一 18世纪前期白银入流估计

年份|中菲贸易船数|万两|中日贸易船数|万两|中英贸易船数|万两|合计：万两

1700-1709|191|732.3|33|274.0|——|——|1006.3

1710-1719|110|421.7|17|163.8|——|——|585.5

1720-1729|116|444.7|30|262.6|——|——|707.3

1730-1739|127|486.9|38|312.0|28|152.4|951.3

1740-1749|131|502.3|49|455.4|38|164.3|1122.0

1750-1759|139|532.9|71|503.5|39|212.0|1248.4

合 计　—|　 3120.8|　 1971.3| 528.7| 5620.8

(二)18世纪前期

此指18世纪的前60年，因1760年以后将采取另一种估计方法。本时期，中菲贸易仍在继续，中日贸易微弱免计，中英贸易日渐重要，另加入中国与荷兰贸易。估计结果列入表二十一。

表二十一见第二个十年起，中菲贸易衰落，盖受1717年康熙禁止与南洋贸易的影响。1727年雍正废除禁令，贸易恢复，但已不如往前。本期中菲贸易估计方法与前期同，惟已计入台湾来船，因台湾已于1683年入清版图；但减除了澳门来船(全期共19艘)，因它们多属外国船的三角贸易，用银在澳门购中国货，驶马尼剌销售后载香料等返航欧洲。这里的漏洞是，估计所用回航每船载值和载值中90％为白银的假设是根据1662年以前的事例制定的，18世纪胡椒、香料等在中国畅销，运来白银比重恐怕没那么大了。再则，我们一直假定华船驶南洋其他港口的贸易不运或很少运回白银。乾隆以后，东南亚贸易活跃，巴答维亚(雅加达)、越南、暹罗尤繁，有否白银出入，未能详考。

本期中英贸易大有发展。估计方法一如前期。这方法原较精密，但1743年以后东印度公司档案不全，1754—1774年档案遗失，后经马士找到部分档案，补充为《编年史》第五卷，历年船数基本齐全，而载银资料甚少。我参用第五卷补估，以致1750—1759年估计有54船是按每船载银70 909两计出(此时因采用伦敦汇票结算，载银比例大减)，有失精确。而另一问题是，《编年史》所统计限于英东印度公司船只，而此时已有不少英国散商或印度商船驶广州。不过它们多系东印度公司委托，甚少自载白银，然终属漏洞。

中荷贸易是采用庄国土的近作，他是取用荷兰学者的著述，论证精当。[20] 荷兰东印度公司早就经营中国丝、茶、瓷器等，但是派船到巴达维亚向华船购货。1728—1734年曾由荷兰直接派9船驶广州，携来白银702 855两，我记入表二十一的第四个十年。1735年荷印公司放弃对华直接贸易，改由巴城派船来广州，每船资本30万荷盾，其中除胡椒、香料等外约半数为白银，即每船携银43 228两。1735—1756年共来广州85船，我以19船计入表二十一的第四个十年，38船计入第五个十年，28船计入第六个十年。1757年起又恢复直接贸易，1757—1794年共来广州135船；平均每船携银82 697两，我以11船计入表二十一的第六个十年。

本时期，主要漏洞是，除英、荷外已有法国及其他欧洲船来中国，1750年广州有法国船4艘，瑞典、丹麦船各2艘，但无法估计它们所携白银数量。此外，如前所说，国外金价略高于中国，外商尝从中国购黄金回国。又因中国银锭成分比墨西哥本洋成分为高，外商运进墨洋换取中国纹银出境，有1％以上的利润，纹银出口大约比黄金流失更大。这些，我都无能作出估算。一般假设是，这时茶叶，丝的利润较金银交易利润为大，加以清延严禁，金银出口不会很多。

(三)18世纪后期

1757年西班牙殖民当局驱逐菲律宾非基督徒的华商，中菲贸易衰落，1760年以后无记录。同在1757年，清延限广州一口通商。我们只好假定1760年以后外贸集中在广州，并假定美洲白银流入中国基本上是通过中国与欧洲的贸易渠道(本时期尚无中美贸易)。严中平主编的《中国近代经济史统计资料选辑》有从1765年起的中国与欧洲各国贸易的进出口值统计，我即以此为根据，方法是出口值减进口值等于估计的白银进口值。惟严书缺1760—1763年的中欧贸易统计，仅有此期间中英贸易统计。查1764—1769年英商在全欧输华总值中占66.5％，在中国输欧总值中占48.4％，即按此比例补估所缺全欧数字。依此法估出逐年白银流入数，再按十年距汇入表二十二。[21]

表二十二 18世纪后期白银流入估计中国与欧洲海上贸易 单位：万两

年份|出 口 值Ⅰ|进 口 值Ⅱ|估计白银流入值Ⅲ＝Ⅰ-Ⅱ

1760－1769|3212.0|1361.1|1850.9

1770－1779|4544.3|2045.1|2499.2

1780－1789|6731.5|3242.1|3489.4

1790－1799|7642.8|5892.8|1750.0

合 计|22130.6|12541.1|9589.5

上述已知这时期英国船在欧洲输华特别是在由华输欧贸易中所占比重并不很大，采用这种方法可以包括全欧来船，是其最大优点。但缺点是，完全忽视了华船出海贸易。再则，此时陆路贸易颇有发展，尤其是1727年订立恰克图条约后，中俄商贸迅臻繁荣，不过，1858年俄开放银禁前基本上是易货贸易。

(四)19世纪前期

19世纪前期，实际是1800年到1843年6月，这年英东印度公司解散，遂再无可系统计量的资料。下面估计采用《中国近代经济史统计资料选辑》提出的方法，即在中国与欧洲和美国的贸易中，用中国出口值减进口值，再减去鸦片走私进口值，得出白银流入或流出的估计数。

原来，英商早就向中国输进鸦片，作为携带白银以外抵偿他们对华贸易逆差的一种手段。葡、法、荷船也有鸦片输华。1729年雍正即谕令禁止开设烟馆和贩卖鸦片。但乾隆海关则例，鸦片作药材进口，每百斤税银3两。1782年英国“嫩实兹”号装载1 601箱鸦片到澳门，是那时最大的一批，而在交纳关税和礼金后，海关监督发给执照放行了。因而，“虽然鸦片是违禁的，现在他由英国散商船及悬挂其他旗帜的船不断输入”。[22] 到1799年，粤海关监督奉上级谕令，严禁进港船只夹带鸦片，“如有违犯，即予拿捕，送官究办”。次年，英东印度公司请董事部颁布命令禁运鸦片。因此，我们采取上述估计方法是根据这样一个假设：1799年以前，进口鸦片值已包括在表二十二所列的进口总值之内(Pritchard所作统计包括散商船以及东印度公司船员私人的贸易值)，1800年起，英人正式视鸦片为走私，不包括在他们所统计的输华总值之内。当然，这种假设的真实性，尚有待时贤评正。

严中平《统计》第36页有1817—1834年的按照“出口值-进口值-鸦片走私值＝白银流入流出”公式所作的逐年估计数。我采用这个估计，但需补充和调整。第一，该估计是采用7月至次年6月的年度，我将它调整为太阳历年度；即每项数字，以一半作为上年7—12月数，一半作为次年1—6月数。第二，原估计从1817年开始，须补充1800—1816年的数字。其中，鸦片走私值因马士《国际关系史》第一卷中有逐年鸦片进口箱数，很易估出。严书第4—5页表中有1800—1806年中国与欧美贸易的进出口值可用，但尚缺1807—1817年数字，无奈，我只得以严书第31页的广州白银进出口统计代替。这样，估计出1800—1834年6月的逐年白银流入流出数，再按5年距，汇入表二十三。

表二十三 19世纪前期白银流入流出估计中国与欧美海上贸易 单位：万两

年份|出口值Ⅰ|进口值Ⅱ|鸦片走私值Ⅲ|白银流入流出Ⅳ＝Ⅰ-Ⅱ-Ⅲ

1800-1804|5159.9|4363.7|1355.6|出|503.4

1805-1809|——|——|1603.1|出|665.1

1810-1814|——|——|1745.0|入|468.0

1815-1819|——|——|1507.2|入|668.5

1820-1824|7317.4|3852.5|2931.7|入|533.2

1825-1829|7275.0|4608.5|3725.7|出|1059.2

1830-1834(6月)|6068.6|4108.4|4343.8|出|2383.6

合 计|——|——|17192.1|出|2941.6

表二十三显示，在19世纪的最初十年即有白银净流出，令人怀疑。因为这时期我国进出口贸易上仍属顺差，而在广州白银进出统计上，并无净流出(严书第33页)。然而，在有贸易进出口统计的1800—1804年，以及1805—1806年，贸易顺差确实不像1810年以后那样大，可以抵补鸦片输入而有余。我现在还不能解释这个困惑，但我认为，表二十三中1810年以后的估计，暂时仍然是可用的。

总看以上估计，白银流动状况如下：

17世纪后期 流入 2 614.5万两

18世纪前期 流入 5 620.8

18世纪后期 流入 9 589.5

19世纪前期(1833年止) 流出 2 941.6

总 计 流入 14 833.2万两

这个估计，白银的流入比人们常用的1700—1830年流入5亿元即3.6亿两的概念为小。5亿元的概念是H·B·马士在一次题为“中国与远东”的演讲中说的，并无详细的计算。我认为马士的数字实在太大了，用这个概念来研究18世纪中国经济特别是市场的发展，势必夸大了货币方面的作用，成为贵金属主义者(bullionist)。如果有这么大量的白银流入，也不会出现嘉庆的银贵和道光时那么严重的市场萧条。

嘉道的银贵和市场不景气，鸦片走私和白银外流当然是个重要原因，但也往往被夸大了。按照我的分年估计，在1817年下半年和1818年上半年即有150万两的白银净流出，但以后十年，除1824年有小量净流出外，仍是白银流入。1827年起，变为连续的白银流出，并由每年350余万两升至400余万两，1833年达669万两的高峰。以后情况虽无数据，但从下文可知，1855年以后又有白银流入了。

早在1820(嘉庆二十五)年，包世臣即提出当时银贵钱贱是由于鸦片走私，乃至“散银于外夷者倍差于正赋”。[23] 他说正赋不过4 000万两，则鸦片走私近8 000万两，显然是不可能的。道光初黄爵滋、许乃济称每年耗银2 000余万两，或是按二万箱鸦片的零售价粗估，因按进口价计不到1 000万两。冯桂芬说咸丰初“计每年漏银二三千万两，故银骤贵”，显然是夸大。因为他的“漏银”是指减除贸易顺差后，依我们估计不超过1 000万两。他又说，1855、1856年，欧洲诸国“一年中买(中国)丝至六七千万两，各货及鸦片不足抵，则运银偿之，银遂骤贱，以迄于今”。[24] 今人论白银外流常用晚清名流的论据，也就不免夸大。至于银贵钱贱的复杂原因，我已申明需待专论，也就不再谈了。

注释

[1] 王庆云：《石渠余记》卷五，直省盐课表。

[2] 1753(乾隆十八)年，表十六作者取《大清会典则例》，表十七我取《皇朝掌故汇编》，因其所计4 324 005两系据奏销册，且与《啸亭杂录》之433万两、《大清会典》卷十六之4 312 153两一致，《会典》且有37个关的详细数字。

[3] 许檀、经君健：《清代前期商税新探》，《史》1990年第2期。

[4] 此上谕见王庆云：《石渠余记》卷六，纪关税。

[5] 雍正《朱批谕旨》第35册，雍正八年三月初一。

[6] 载《中国经济史研究》，1994年第3期。

[7] 邓亦兵根据晚清冯桂芬《罢关征议》(《皇朝经世文续编》卷47)一文：“浒墅关一端言之，运米百石者，关吏教之报三十石，验过则云实米四十石，应倍罚作八十石，仍少完二十石”(罚银半数给胥吏)。问题在各关尤其各时期情况不同，雍正清理权务，乾隆亦多次整顿，晚清腐败最甚。

[8] 参见黄启臣：《清代前期海外贸易的》，《研究》1986年第4期；《清代前期广东的对外贸易》，《中国经济史研究》1988年第4期。陈尚胜：《也论清前期的海外贸易》，《中国经济史研究》1993年第4期。

[9] 钱文与银两折合率各地不同，但除云南及边区外相差不过一二百文，对本文折合言，表十九可适用。沃哥尔辑有17个省的约200个银钱比价，较详，见Hans U.Vogel“Chinese Central Monetary Policy1644—1800”Late Imperial ChinaVol.8No.2Dec1987.

[10] 彭泽益：《十九世纪后半期的中国财政与经济》，人民出版社1983年版，页26—27。

[11] 全汉升：《中国经济史研究》中册，香港新亚研究所1976年版，页258。

[12] 钱江：《1570—1760年中国和吕宋贸易的发展及贸易额估算》，《中国经济史研究》1986年第3期。

[13] 岸本美绪：《康熙年间の谷贱について》，《东洋文化研究纪要》第89册，1982年。数据见岩生成一：《近世日支贸易の数量考察》，《史学杂志》61编11号，1953。

[14] 参见滨下武志：《中国近代经济史研究中一些问题的再思考》，《中国经济史研究》1991年第4期。

[15] 据叶梦珠：《阅世篇》卷七。又本书275页所注沃哥尔所辑江苏银钱比价，开海禁前常在1 100文以上，无大变动，开海禁后在900文左右。

[16] 郑光祖：《一斑录·杂述》卷六。

[17] 《清朝通考》卷三九，国用考。

[18] 王庆云：《石渠余记》卷三，纪。

[19] 《清代全史》第5卷，1991年版，页400。时无黄册记录，或称800万两，此数亦不小了。

[20] 庄国土：《茶叶、白银和鸦片：1750—1840年中西贸易结构》，《中国经济史研究》1995年第3期。所据有C.J.JorgProcelain and the Dutch China Trade1982;Kristof GlamannDutch_Asiatic Trade1958。

[21] 严中平等：《中国近代经济史统计资料选辑》，出版社1955年版。本文所用为第4—5页和第7—8页表，原书主要据Earl H.Pritchard Crucial Year of Early Anglo_Chinese Relations1750—1800，1936;The Struggle for Control of the China Trade During the Eighteenth CenturyThe Pacific Historical ReviewVol.3，Sept，1934。

篇（10）

[关键词]证券投资基金；税法主体资格；有效课税模式

一、证券投资基金的纳税主体资格之争：实定法上的迷失

证券投资基金在我国的发展最早可以追溯到1987年中国银行和中国国际信托投资公司在海外组建的“中国投资基金”。随着证券投资基金的发展，我国在1997年颁布了《证券投资基金管理暂行规定》，对证券投资基金的相关法律问题做出了规定。在此基础上，财政部、国家税务总局先后制定了《关于证券投资基金税收问题的通知》(财税字[1998]55号)、《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》(财税字[2002]128号)，由此确立了证券投资基金的基本税收规则，对证券投资基金在发行、运营及收益分配过程中所涉及的税种及纳税义务人做出了明确的规定。然而，由于1997年所颁布的《证券投资基金管理暂行规定》认为证券投资基金是一种利益共享、风险共担的集合证券投资方式，并不认为证券投资基金是独立的法律主体，因此，在构建证券投资基金税制时，基金本身能否作为独立的纳税主体而独立承担纳税义务，上述两个规章用语含糊，甚至存在诸多的矛盾。这种状况到2003年《证券投资基金法》颁布后仍未得到解决。证券投资基金、基金管理人、投资人之间的税法地位不清，造成了纳税义务分担上的错位，这成为我国证券投资基金税制存在诸多弊端的根源。

(一)质疑一：基金管理人作为营业税的纳税人

在《关于证券投资基金税收问题的通知》和《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》中规定，基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。尽管这一规定为免税规定，但其言外之意则是基金管理人仍为税法上所明确的营业税的纳税人，只不过这一纳税义务在法律所规定的期限内暂时免除。照此规定，在基金成立之后，基金管理人如果运用基金买卖了股票，则基金管理人应当因此所取得的差价收入，成为营业税的纳税人。在这里，证券投资基金仅是基金管理人买卖股票、债券时所运用的“资产”，是作为“物”而存在的，不能成为税法的主体，自然不承担纳税义务。而在国家税务总局2002年颁布的《金融保险业营业税申报管理办法》第2条规定，金融保险业营业税的纳税人包括证券基金管理公司、证券投资基金。根据该规定，则证券投资基金是作为金融保险业的营业税的纳税人而存在的，基金本身即作为纳税主体，证券投资基金如果买卖股票、债券，则仍应缴纳营业税，证券投资基金是“税法上的人”，而非“物”。根据《中华人民共和国营业税条例》及其实施细则的规定，负有营业税纳税义务的单位为发生营业税的应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位和个人，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。于是，问题的关键便在于，基金管理公司运用基金财产实施买卖股票、债券的行为，其法律后果是应该归属于基金管理人还是证券投资基金?基金是物还是作为独立的主体存在，法律性质的不同判断造成了对收益归属上认识的不同，由此也造成了对纳税义务人的规定上的矛盾与冲突，势必造成税收征管上的困难。

(二)质疑二：证券投资基金成为个人所得税的纳税人

在1998年所颁布的《关于证券投资基金税收问题的通知》中明确规定，对投资者从基金分配中获得的股票的股息、红利收入以及企业债券的利息收入，由上市公司和发行债券的企业在向基金派发股息、红利、利息时代扣代缴20％的个人所得税，基金向个人投资者分配股息、红利、利息时，不再代扣代缴个人所得税。这一规定，在2002年针对开放式证券投资基金颁布的规章中，则变为“对基金取得的股票的股息、红利收入，债券的利息收入、储蓄存款利息收入，由上市公司、发行债券的企业和银行在向基金支付上述收入时代扣代缴20％的个人所得税，对投资者(包括个人和机构投资者)从基金分配中取得的收入，暂不征收个人所得税和企业所得税”。根据上述规定，对于封闭性证券投资基金，20％的个人所得税是针对投资者进行扣缴的，而对开放式证券投资基金，同样的20％的个人所得税，其纳税主体却变成了“基金”本身。根据个人所得税法的规定，个人所得税针对“个人”征收，亦即“自然存在的生物有机体”，而“基金”显然是非独立存在的“自然人”，对基金征收个人所得税显然是存在纳税主体上的误解的。在封闭式证券投资基金中，尽管法律明定该个人所得税针对投资者进行扣缴，然而，这些由上市公司、发行债券的企业和银行代扣代缴个人所得税后，分配到证券投资基金中的“股息、红利收入，债券的利息收入、储蓄存款利息收入”，仍应抵扣基金在运营过程中所产生的费用(如基金管理人的管理费用)、购买股票、债券等所发生的亏损后才能分配给投资者。因此，这20％的个人所得税的税基显然并非投资者分配到的基金收益的总额，而仅是基金所取得的收入总和。再加上投资者显然并非都是个人，不加区别地对其扣缴个人所得税，显然也是违反税法的规定的。从这个意义上来看，对封闭式证券投资基金的投资者所征收的“个人所得税”，实质上也是针对封闭式证券投资基金本身而征收的，同样也会产生纳税主体上的混淆。

(三)质疑三：证券投资基金是企业所得税的纳税主体

1998年所颁布的《关于证券投资基金税收问题的通知》规定，对基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。即证券投资基金为企业所得税的纳税人，只是其纳税义务被暂时免除。而在2002年的《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》中，基金买卖股票所取得的差价收入，其企业所得税的纳税主体却是“基金管理人”，基金不过是其买卖股票、债券时所运用的资产，是“物”而非“人”。根据2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)的规定，在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。显然，如果基金仅作为“财产”存在，是无法成为企业所得税的纳税主体的。但封闭式证券投资基金与开放式证券投资基金的差别仅在于封闭式基金的发行总额事先确定，在封闭期间内基金单位总数不变，投资人不能自由申购或赎回基金；而开放式基金的发行总额不固定，基金单位总数可以随时增减，投资者可以按基金的报价在规定的营业场所申购或赎回基金单位，两者之间并不存在“主体”与“物”之间的巨大差别。因此，两份通知在认定证券投资基金的企业所得税纳税主体资格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成为开放式证券投资基金下的股票、债券的转让所得的企业所得税的纳税人。根据《企业所得税法》的规定，中华人民共和国境内的企业，“从各种来源取得的收入”，减除各种可扣除的项目后，为应纳税所得额，即只有在某一所得能够实质归属于该企业的情况下，该企业才会因此成为企业所得税的纳税人。但问题在于，根据2003年的《中华人民共和国证券投资基金法》第6条的规定，基金财产独立于基金管理人的固有财产，基金管理人不得将基金财产归人其固有财产，似乎认为基金管理人并不对基金财产享有所有权，进而对运用基金财产买卖股票、债券的差价收入也不得享有所有权。因此，由基金管理人对该差价收入承担纳税义务，同样也是值得商榷的。

从上述分析不难看出，由于《证券投资基金法》对证券投资基金的法律性质、基金管理人的法律地位及其法律关系并未做出明确的规定，证券投资基金是独立的商事组织还是财产的集合，基金管理人是证券投资基金的管理机构、投资者的受托人还是证券投资基金的所有者等问题的存在，造成了对基金投资收益的所有权归属认定上的困难，在此情况下，对该收益应负纳税义务者也必然变得含糊不清。因此，要解决证券投资基金运行过程中，各税种纳税义务归属错位的问题，首先应当探析证券投资基金本身的法律性质。

二、证券投资基金在税法中的地位解析

(一)证券投资基金法律地位的重新叩问

对上述问题，首先必须解决的是投资基金的法律地位问题，即投资基金在此法律关系中究竟是法律主体还是法律客体。这一问题在学界一直存有争议，我国《证券投资基金法》中对证券投资基金的性质采取了回避的态度，导致了证券投资基金法律主体地位的模糊不清，也导致了证券投资基金运行过程中各当事人之间的法律关系的非明确化，难以明确界定证券投资基金当事人的权利义务。总的说来，目前对证券投资基金法律地位的认识可分为以下几种：(1)投资方式论认为投资基金是集合投资方式，我国1997年颁布的《证券投资基金管理暂行办法》第2条即规定，证券投资基金是指一种利益共享、风险共担的集合证券投资方式。(2)资本集合体论认为，所谓投资基金是指由多数投资者缴纳的出资所组成的、由投资者委托他人投资于约定的项目、投资收益按投资者的出资份额共享、投资风险由投资者共担的资本集合体。(3)投资组织形式论则认为，投资基金是指通过发行基金份额募集资金形成独立的基金财产，由基金管理人管理、基金托管人托管，以资产组合方式进行证券投资，基金份额持有人按其所持份额享有收益和承担风险的投资组织。

从目前各国对证券投资基金的规定来看，根据组织形态的不同，投资基金可以分为公司型基金和契约型或信托型基金两种。公司型基金是具有共同投资目标的投资者依据公司法组成的以盈利为目的的采取股份有限公司形式的投资公司。公司型基金就表现为投资公司，是具有法人资格的经济实体，具有独立的权利能力和行为能力，是当然的法律主体。问题的关键在于契约型或信托型基金是否能够成为法律主体。

1.从基金财产的独立性看证券投资基金的主体性。信托型基金的当事人的一系列权利义务关系都是围绕基金资产展开的，可以说基金资产是信托型基金的核心，信托型基金就表现为基金资产。根据《证券投资基金法》第6～8条的规定，基金财产独立于基金管理人、基金托管人的固有财产。基金管理人、基金托管人不得将基金财产归入其固有财产。基金管理人、基金托管人因基金财产的管理、运用或者其他情形而取得的财产和收益，归入基金财产。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤销或者被依法宣告破产等原因进行清算的，基金财产不属于其清算财产。基金财产的债权，不得与基金管理人、基金托管人固有财产的债务相抵消；不同基金财产的债权债务，不得相互抵消。非因基金财产本身承担的债务，不得对基金财产强制执行。基金设立之后，投资人也只能通过请求赎回或转让处分其持有的基金单位，不能直接处分基金财产。由此可见，基金资产是受基金目的拘束，并为基金目的而独立存在的。即基金资产具有与各基金当事人相互独立的地位，并非任何基金当事人的财产，而是“具有潜在主体性的财产的集合”。

2.从基金架构看证券投资基金的独立性。在信托型基金中，投资者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理来组织当事人之间的关系，但这种信托型基金与传统意义上的信托已有很大的差异，其组织化的趋势十分明显。“从传统的信托法理来看，委托人转移财产的所有权于受托人是信托成立与生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托关系，则基金财产的所有权应该转移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人应当对基金财产行使共同所有权。这便意味着基金管理人和托管人在进行管理和保管基金资产的时候，应当取得一致的同意，才能对基金资产进行占有、使用、收益和处分。但实际上，基金托管人只是负责资金资产的保管、清算和会计核算，不能参与基金的运作，只是按照约定执行基金管理公司的指令，基金托管人仅在基金成立后负有基金财产的保管和对基金管理人的监督职责。基金管理人和基金托管人是不存在对基金财产的共同共有的所有权的。投资者购买基金单位之后，所投入的资产的所有权与投资者相分离，却并未如一般信托转移给受托人，而是形成了独立于基金管理人和托管人的集合资产，其目的在于通过这一资产的集合，能够由基金管理人和托管人提供管理服务，从而进行投资获利。因此，基金管理人或托管人显然并非基金财产的所有人，相反，由投资人提供资本、基金管理人和受托人提供管理服务才最终形成证券投资基金。而组织是“人们为了达到某种目标，将其行为彼此协调与联合起来所形成的社会团体”，证券投资基金已构成“财产和人(自然人)的有机集合体”，具有组织体的特征。

3.从基金运行的法律效果归属看证券投资基金的主体性。在基金设立之后，基金管理人负责基金资产的管理与运营，基金托管人负责保管基金资产，并对基金管理人进行监督。基金管理人投资于股票、债券、期货、期权等金融资产，所产生的费用、税收和债务以基金资产进行支付，所投资购买的股票、债券等金融资产归入基金，所取得的财产和收益，也归入基金财产中，再由基金管理人向基金份额持有人分配收益，并不归基金管理人所有，也不直接归投资者所有。因此，基金管理人投资基金资产的法律后果由基金承担，基金管理人并不直接分享基金财产投资所取得的收益，而仅能依据基金契约或托管协议从基金资产中领取管理基金资产的报酬。不仅如此，如果基金管理人或托管人违反法定义务，造成基金资产的损失，基金管理人或托管人也有权以基金的名义向对方追偿，所取得的赔偿也同样归入基金资产。由此可见，尽管基金管理人和托管人实际上运营、管理、保管基金资产，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承担，而是由作为“基金财产和基金管理人、托管人集合体”的证券投资基金来最终承担。

因此，在投资基金设立后，投资者认购基金单位所交纳的金额汇合在一起形成独立于基金管理人和受托人的资产集合，与作为外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人与财产”的集合体，具有团体的性格，能够成为法律主体而存在。从证券市场上看，证券投资基金一旦成立，即成为证券市场上的机构投资者，不仅参与股票、债券的买卖，甚至通过入主上市公司，直接介入企业经营管理和内部治理，充当上市公司的积极股东。就其“机构投资者”的身份而言，证券投资基金并不仅仅作为财产存在，而实际上具有一定的主体性。

(二)证券投资基金的税法地位解析

由上述分析可知，证券投资基金并非仅以作为客体的物而存在，而是具有了团体的特性，能够作为法律主体而存在，那么，证券投资基金是否能够作为税法上的主体呢?

1.纳税主体资格的基本判定。一般说来，在私法上享有完全权利能力的主体，在税法上也享有完全权利能力，具有纳税主体资格，如自然人和法人。但在相关证券投资基金法规肯认证券投资基金的法人资格之前，其并不能成为真正意义上的民事主体。这是否意味着证券投资基金不能成为税法主体，则不无疑问。税法与私法有着不同的价值追求，其权利能力的设定也必然与私法上的权利能力有所差别。民法所关注的是在自由市场经济下各个经济主体的平等地位、意志的自由表达以及市场的自由交易秩序和交易安全，因此，对私法主体的权利能力的设定更多的是从主体的行为及承担责任的可能性予以考量的。而税法所关注的是市场经济下主体承担税收负担的可能性，其权利能力的设定更多的是从主体取得收益的可能性以及税收负担能力予以考量的。在税法上，应当以具有经济上的负担能力(例如所得税)或在技术上可把握的经济上的负担能力的对象(例如营业税)作为税收权利能力的享有者。因此，在私法上不享有权利能力或享有部分权利能力的主体，在税法上出于把握经济负担能力之技术的需要，则有可能赋予其完全权利能力或部分权利能力，如非法人团体、个人独资企业、合伙企业。但对于那些在私法上不具备权利能力或仅具备部分权利能力的主体，其税收权利能力的取得则要根据税法的具体规定而定。由于税法是根据负担能力来分配纳税义务的，因此，一般来讲，只要具备税收负担能力的主体，无论其在私法上的地位如何，都可以取得税收权利能力。

那么，作为具有团体性的证券投资基金，并不具有独立的法人资格，是否能够享有独立的纳税主体资格，则必须探求其是否具备税法上所要求的“税收负担能力”。租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。只有在动态的财产变动中实现经济的流转，始有可能基于由此发生的增值来重新评价纳税人的纳税能力，只有某一主体从事市场经济活动并取得经济收益，才能表明该主体具有经济能力而足以分摊国家的税收，也才能现实地承担纳税义务。另一方面，由于税收是私人财产向国家的无偿转移，只有经济收益的实际归属主体才能就该收益承担纳税义务。就证券投资基金而言，基金管理人运用基金财产从事股票、债券等金融资产的买卖，进而能够取得金融资产的买卖差价，进而取得投资收益。此投资收益归入基金财产中，为基金的增值，基金财产增加的数额便直接反映了基金分摊纳税义务的能力。因此，证券投资基金以其名义进行投资行为并能够取得收益，表明其具备一定的税收负担能力，能够成为税法上的纳税主体。相反，由于基金财产独立于基金管理人和基金托管人，基金从事市场交易活动所产生的任何收益均不带来基金管理人和基金托管人财产的增加，其税收负担能力不会因此有所变动，基金管理人和托管人无需就基金所从事的交易行为及其经济后果承担纳税义务。

2.证券投资基金成为纳税主体的法律可能性。根据税收法定原则，某单位和个人要成为纳税主体，在形式上必须有法律的明确规定。只有在税法上明确规定某一主体为该税种的纳税人，该主体才具有相应的纳税主体资格。纳税主体应当是税收法律或税收行政法规所明确规定的主体，税法未明确规定的主体不能成为纳税主体。例如，尽管个人独资企业和合伙企业同样为从事生产经营活动的企业，但《企业所得税法》规定，个人独资企业和合伙企业不适用《企业所得税法》，则个人独资企业和合伙企业不具备企业所得税的纳税主体资格。因此，证券投资基金是否能够成为税法主体之一，还必须明确其在当前的税制下是否具有成为纳税主体的法律可能性。

从证券投资基金的设立运营过程来看，所从事的经济活动主要包括买卖股票、债券等金融产品、行使由此取得的股权和债权。因此，其可能涉及的税种主要包括营业税、所得税和印花税。我们不妨考察在我国当前的税制下，证券投资基金是否可能成为上述税种的纳税主体。

(1)营业税。根据《营业税暂行条例实施细则》第11条的规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。因此，只要符合以下条件，便可以成为营业税的纳税主体，具备独立的纳税主体资格：第一，提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产。其中应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。第二，该交易行为必须是有偿的，即以从劳务接受方或受让方(购买方)取得货币、货物或其他经济利益为条件提供劳务、转让无形资产或者转让不动产所有权的行为。营业税是以应税商品或应税劳务的营业额作为计税依据的一种商品税，因此，只要该主体所取得的“货币、货物或其他经济利益”足以表彰其经济能力和税收负担能力，即能够成为营业税的纳税主体，进行独立纳税，而不论该主体是否具备法人资格，是否在银行单独开设结算账户、是否建立账簿、编制财务会计报表、是否独立计算盈亏。因此，证券投资基金尽管不具有独立法人资格，仍可以成为营业税的纳税主体。进行独立纳税。(2)所得税。证券投资基金存续期间产生的所得在形式上属于受托人，但这些所得并不能归人受托人的固有财产，受托人最终必须将信托的收益分配给受益人，受益人才是财产收益的最终所有人。但在收益分配给基金持有人之前，证券投资基金所得应当被归入基金财产本身，由基金财产承担纳税义务。因为证券投资基金非自然存在的生物有机体，从而也就排除了其作为个人所得税纳税人的可能性。于是，关键的问题在于证券投资基金是否能够作为企业所得税的纳税人。根据《企业所得税法》第l条的规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。企业是指依法成立并具备一定的组织形式，以营利为目的独立从事商业生产经营活动和商业服务的经济组织。作为企业所得税纳税人的企业应当同时具备独立性和营利性这两个基本的经济特征。营利性强调的是企业必须是从事商品生产经营活动、以营利为目的的经济组织。而独立性则强调，企业拥有自己的财产、独立承担财产责任，企业与其投资者或其他利益相关者的财产相互独立。具备经济性和独立性的企业和其他组织，无论其资金来源、组织形式、法律属性如何，都可以成为企业所得税的纳税人。

证券投资基金是具有人和物相结合的组织体，已如前所述。根据《证券投资基金法》第58条的规定，基金财产以资产组合方式投资于上市交易的股票、债券和国务院证券监督管理机构规定的其他证券品种。通过证券投资，基金能够获得相应的证券转让收益或权益性投资收益，具有营利性。其第6条规定。基金财产独立于基金管理人、基金托管人的固有财产。因此，根据《企业所得税法》的规定，证券投资基金同样具备作为企业所得税纳税主体的资格。

确立证券投资基金纳税主体资格的最大隐忧在于此种课税模式必然形成对证券投资基金和投资者的经济性双重征税。但对企业投资者而言，根据《企业所得税法》第26条第2款的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，可以将持有基金的企业从证券投资基金分配的权益性投资收益“视为权益性投资收益”，从而适用第26条的规定，基金投资收益仅在证券投资基金层面上课税，不会产生双重征税的问题。同样，为避免对持有基金的个人投资者的经济性双重征税，对其来自基金分配的收益也可以给予免税，则可以避免由于确立证券投资企业的所得税纳税主体资格而产生的双重征税问题。因此，双重征税问题能够通过技术性的规范设计加以避免，是税收政策选择的问题而非证券投资基金能否具有纳税主体资格的决定性因素。

(3)证券交易印花税。根据《印花税暂行条例》的规定，印花税的纳税人为在我国境内书立、领受应税凭证的单位和个人，具体包括各类企业、事业、机关、团体、部队、外商投资企业、外国企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。因此，只要能够作为合同订立的一方当事人，即应成为印花税的纳税人。证券投资基金由基金管理人运用基金资产买卖股票、债券等基金资产所订立的合同，也是买卖股票、债券这一所有权转移合同的法律效果的最终承担者，是有价证券买卖合同的一方当事人，也可以成为证券交易印花税的纳税人。

无论由基金管理人还是由投资者作为证券投资基金运营收益的纳税人，都是有违税法基本理论的。既然证券投资基金具有团体性，能够从事经济活动并有取得收入的可能，具备税收权利能力。而证券投资基金作为经济实体，根据我国当前税法的规定，也具备成为相关税种的纳税人的法律可能性，因此，其纳税主体资格应当得到确认。

三、证券投资基金的纳税主体资格在税法中的确立

(一)各国对证券投资基金课税的基本模式

从当前各国对证券投资基金课税的方式来看，可以分为以下5种模式：

1.在税收上无视证券投资基金的存在，仅直接对投资者个人进行征税。如在日本，投资基金不被视为法人，不必缴纳所得税；在比利时、韩国、巴西等国家，投资基金不是纳税人，也不需纳税；在德国、印度、芬兰和我国香港地区，则豁免信托基金所获利息及资本利得等缴纳相关税项。

2.承认证券投资基金为纳税实体，但如果满足一定的条件，就给予免税待遇。在卢森堡，如其投资者或收益为某种级别，则可以免税。在美国，无论是契约型还是公司型共同基金，均被视为纳税主体，应当缴纳公司所得税，如投资基金可保留已实现的长期资本收益，并就此纳税。但根据美国1942年税法规定，投资公司的股息、利息和任何资本增值在一定条件下是免税的。条件是：第一，投资公司必须是经证券管理部门登记注册的合格公司；投资公司为“受控”公司。

3.对证券投资基金适用正常的税率，但允许其在分配收益时扣除，因而其实际税负近乎为零。如在英国、加拿大、挪威，投资基金需全额纳税，但对已分配给投资者的收益部分，可从税基中予以扣除。最终，投资基金虽然负有纳税义务，但交税很少，甚至不需交税。

4.对证券投资基金适用较低的税率。在意大利、西班牙、荷兰等国，如投资基金能满足一定条件，则可适用低税率，甚至零税率。如在意大利，投资基金按资产值适用差别税率，以代替直接投资所要负担的较重的预提税和累进的所得税。

5.将证券投资基金视为一般的公司，适用正常的公司税税率。如在以色列和爱尔兰，投资基金根据适用一般公司的税率完全纳税，但投资者分配到的红利则完全免税。

从上述5种课税模式中不难看出，除第一种模式不承认投资基金是独立的纳税主体外，其他四种模式均认为投资基金是独立的纳税主体，需要承担一定的纳税义务。即便是在第一种模式下，对投资基金予以“免税”待遇，但仍认为投资基金是作为纳税实体存在的，只不过其纳税义务出于税收政策的考量而被免除而已。如根据德国《投资税法》的规定虽然投资基金无须纳税，但投资基金仍被视做独立的纳税主体来确定税基。因此，无论对投资基金是否征税，实际上并不影响投资基金本身所具有的独立的纳税主体资格。我国在构建投资基金税制时，可予以借鉴。

(二)我国完善证券投资基金税制的前提——证券投资基金纳税主体资格的确立

由于对证券投资基金是否作为纳税主体问题的法律规定含糊不清，由此也使得整个证券投资基金税制问题重重，甚至相互矛盾和冲突。因此，完善证券投资基金税制，首先应当确立证券投资基金在税法上的纳税主体地位。证券投资基金成为纳税主体，不仅符合税法理论，也具有法律可能性。但在证券投资基金运营的过程中，还存在基金管理人、托管人和投资者三方主体。在确定哪一主体应当就证券投资基金运营过程中所产生的收益而承担纳税义务时，我们不妨考察证券投资基金的相关当事人能否作为该收益的纳税人。

1.基金管理人和托管人。如前所述，投资基金是作为团体性组织存在的，基金管理人和托管人无疑仅是投资基金这一主体的外部管理机构。在基金正式成立之后，基金管理人负责基金资产的管理和运营，托管人负责基金资产的保管，并对基金管理人运用基金资产的情况加以监督，他们对外以投资基金的名义买卖股票、债券等金融资产，行使因基金财产运作和处分所产生的债权和股权。因此，基金管理人和托管人是证券投资基金的管理机关和对外代表机关，只不过所采用的是外部管理的方式，其所有的运营都是通过第三方来进行的。因此，基金管理人和托管人所实施行为的一切后果均应归属于证券投资基金，无论积极财产和消极财产最终都应当由证券投资基金来承担。因基金运营所产生的一切费用和债务，也都应由投资基金来承担。基金管理人和托管人有权向投资基金追偿其所支付的因投资基金运营所产生的一切费用。税收作为经济活动的重要成本之一，因证券投资基金从事经济活动所应当承担的税收负担，同样应当由投资基金来承担，由基金管理人从基金财产中进行支付。从制度设计上来说，固然可以要求基金管理人就基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，而缴纳营业税。但该差价收人因基金投资而产生，基金管理人运用基金赚取的差价收入只是基金财产的一部分，并不归基金管理人所有，因此所负担的纳税义务最终应当以基金财产进行缴纳。如果由基金管理人作为营业税的纳税人，基金管理人固然是以基金财产来进行支付，而一旦基金剩余财产不足以支付该营业税，作为营业税纳税义务人的基金管理人便需要以自有财产来缴纳该税款，这便使得基金管理人对基金的税收债务负担一定程度的“无限责任”。从这个意义上说，基金管理人和托管人都不应当成为“运用基金买卖股票、债券的差价收入”的纳税人。

2，投资者。证券投资基金设立的目的是通过集中投资者所投入的资金，透过基金管理人和托管人的经营运作，实现盈利的目的，因此，投资者是基于其所认购的投资基金的受益凭证而成为证券投资基金的最终受益人。证券投资基金运营所取得的收益最终都应当分配给投资者。从这个意义上说，以投资者作为证券投资基金投资收益的纳税人，似乎是没有疑问的。但一方面，投资者所取得的收益必然是扣除了所有费用、弥补了投资损失并由基金管理人分配的净所得，以投资者为纳税主体，则尚未分配的收益部分便无法对其进行课税。另一方面，如营业税等以营业额作为课税对象的税种，更是无法以投资者所取得的净所得为税基进行征收。在我国目前的课税方式下，这种问题则更为突出。根据我国目前的规定，投资者从基金分配中获得的股票的股息、红利收入以及企业债券的利息收入，由上市公司和发行债券的企业在向基金派发股息、红利、利息时代扣代缴20％的个人所得税，由于投资基金可能将所取得的上市公司分配的收益用于弥补投资亏损、扣除投资成本和费用，投资者所实际取得的投资收益远远低于上市公司所分配的收益，由上市公司或发行债券的企业在派发股息、利息时即予以扣缴，无疑提高了投资者个人所得税的税基，增加了其税收负担。况且，从上市公司分配收益到证券投资基金分配该收益，所间隔的期间是无法预期的，如在上市公司分配收益时即对投资者自证券投资基金所分配的收益扣缴其个人所得税，则要求其在纳税义务成立之前即提前履行其纳税义务，而基金投资收益未分配的部分也无法享受税收递延待遇。更重要的是，企业和个人投资者所取得的股息和红利，其税收负担存在巨大的差异。根据《企业所得税法》的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。而根据《个人所得税法》以及相关行政规章的规定，对个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得，暂减按50％计征个人所得税。然而，基金管理人以基金财产进行投资、行使股权，上市公司也很难确知所分配的股息的最终取得主体是企业还是个人投资者，无法真正的“依法课税”。所以，出于税收公平和效率的考虑，就基金从上市公司所分配的收益，仍不应以投资者作为纳税义务人。

从上述分析不难看出，无论是直接以基金管理人还是投资者作为证券投资基金运营过程中所产生的纳税义务的承担者，都存在诸多的问题。既然投资基金能够以其投资者的财产和基金管理人、托管人的有机结合形成组织体，则无论基金管理人、托管人均为投资基金的代表机关，其以基金名义所实施的行为，法律后果均应归属于投资基金。因此，基金管理人运用基金财产所实施的买卖股票、债券的行为，是投资基金的行为，投资基金应当根据营业税法的规定负担纳税义务。就所得税而言，只有确立投资基金的纳税主体资格，才能使得证券投资基金运营过程中所产生的收益、费用、成本和亏损最终集中到投资基金这一层面上，使得成本、费用得以从收益中扣除，所产生的投资亏损也能够得到弥补。同时，只有确立投资基金的纳税主体资格，才能够明晰投资者的纳税义务的范围与界限，使得投资者仅对分配所取得的投资收益承担纳税义务，留存于投资基金的未分配的投资收益仍归属于投资基金本身，投资者对其不负任何纳税义务，从而才能解决税收公平与税收递延的问题。因此，只有在确立了证券投资基金的纳税主体资格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投资者各自的纳税义务的范围及成立时间，才能使证券投资基金税制的制度设计符合税收公平，并促进证券投资基金的发展。

(三)我国证券投资基金税制的完善

在确立证券投资基金的纳税主体资格之后，我国证券投资基金税制中所存在的问题也可以迎刃而解。那么，我们可以分别从证券投资基金、基金管理人和托管人、投资者三个不同的纳税主体，来重新构建我国的证券投资基金税制。

1，证券投资基金。证券投资基金应当对其运营过程中所发生的收益承担纳税义务。具体来说，证券投资基金设立之后，作为证券市场上重要的机构投资者，证券投资基金的主要业务范围在于进行金融资产的投资，由基金管理人以基金资产买卖股票、债券、期权等金融资产，所取得的差价收入属于营业税的征税范围。证券投资基金应当就此差价收入承担纳税义务。

就所得税而言，证券投资基金从证券市场上取得的所得，买卖股票、债券的差价收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，应当统一归属于证券投资基金所有。证券投资基金取得该所得后即应就该所得承担所得税的纳税义务。并确定证券投资基金运营过程中所产生的成本和费用，计算证券投资基金当期的净所得。如在投资过程中产生亏损，则可以该所得弥补亏损。扣除成本、费用、弥补亏损后的所得为应纳税所得额，用以计算纳税。但投资者自证券投资基金分配收益时仍应承担纳税义务，为避免经济性的重复征税，可对已分配的收益免税或对允许投资者在纳税时抵扣证券投资基金已缴纳的所得税。由于基金管理人是证券投资基金的代表机关，其对外所签订的股票、债券等金融资产的买卖合同，应以证券投资基金作为合同的一方当事人，作为订立该合同所产生的印花税的纳税人。

2.基金管理人和托管人。在确立了证券投资基金的纳税主体之后，基金管理人的纳税义务可以进一步明晰化。由于基金管理人是证券投资基金的代表机关，其以基金名义买卖股票、债券的差价收入应归属于证券投资基金，基金管理人并不对此负有任何纳税义务。因此，并非如《关于证券投资基金税收问题的通知》所称，基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂免征收营业税，而是证券投资基金并不作为该营业税的纳税人，不对此负有纳税义务。同样，对基金管理人运用基金买卖股票、债券而产生的印花税。同样不以基金管理人作为纳税主体，其不对此负担纳税义务。