审计管理汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇审计管理范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

企业按职能设置组织机构是企业经营及其组织管理体系的客观要求。企业是以盈利为目的的经济组织，财富最大化是企业管理的目标。企业同时又是一开放性的系统，提供社会所需的商品和劳务，向社会采购所需的生产资料，向政府交纳税金，并为满足财富最大化目标向社会投资、融资，进行资本化经营。

职能部门根据企业类型、规模、经营特点设置，体现了分工原则，有利于提高效率，但按职能设置组织机构也有其缺点：职能部门之间存在着“界限”，相互之间沟通有一定困难，很难做到协调配合；重视本部门的利益和目标，对企业的整体利益和目标的重要性认识不足。会计部门的基本职能是反映，即通过会计核算，提供经济信息。会计核算程序的特点，决定了会计所反映的经济信息主要来源于其他职能部门，它更加需要和其他职能部门的沟通，需要其他部门的配合。

虽然会计报表反映了企业的经济信息，但在企业内部，经济信息还可从其他职能部门获得，且董事会或企业管理层往往更注重从其他部门获得所需经济信息，这是因为其他职能部门提供的信息更专业、更原始、更可靠，而经过会计加工的信息可靠性相对较弱。职能部门入手审计法顺应企业经营管理的要求，从会计核算的前道工序，即经济信息的源头上开始，得到第一手的、更加真实和完整的经济信息，并通过和会计报表相互核对、纠偏，获得可信的经济信息。

职能部门入手审计法账户入手审计法和内部控制制度入手审计法一样，都有其理论基础。账户入手审计法的理论基础是建立在相信财会部门工作人员的专业水平。敬业精神、会计记录的基础上；内部控制制度入手审计法的理论基础是建立在企业内部控制制度健全有效，内部控制主体有能力且诚信的基础上；职能部门入手审计法的理论基础是相信企业设置的职能部门，能够满足企业管理的需要，相信职能部门工作人员的专业能力、职业道德。职能部门的人员由专业人员或有经验的人员组成，企业经济核算要求职能部门必须提供经济信息的基础资料（即有关经济业务预测、实施、记录等资料）。这些资料是最原始的资料，专业性更强，证据上更为可靠。

职能部门入手审计法能够有效发现故意舞弊行为，因为故意舞弊的参与人越多，作弊就越困难，而职能部门入手审计法则正是利用多个部门的业务记录，来验证会计报表项目的真实性。合法性，从而充分发现被审计单位的舞弊行为，最大限度地降低审计风险。

二、账簿基础审计法和制度基础审计法局限性

（－）账簿基础审计法的主要目标是会计报表的真实性，难以实现会计报表的完整性审计目标

会计报表的真实性和完整性是会计报表信息质量最基本的要求，也是会计报表审计要达到的审计目标。会计报表的真实性是指会计报表上所列示的必须是会计主体确实已经发生的、真实经济业务的反映。会计报表的完整性是指会计主体事实上已经发生的经济事项，按照客观性原则，必须全面地在会计报表上进行反映。

账簿基础审计法，是以反映经济业务的会计报表、账簿、凭证等会计资料为基础，规划和实施审计的方法。它具体运用这种审计方法团依据的是原始凭证，评价的是会计报表，审计过程基本上没有脱离财务会计部门，只要原始凭证、会计处理方法无误，即可作出会计报表是真实的结论。而对那些已经发生的、没有进行会计核算、没有会计记录的经济业务，则无法进行审计，因而对会计报表是否完整就无法判断。

会计报表不完整，不仅造成小金库泛滥，国家税收流失，并且严重影响了企业投资者、债权人等报表使用者的正确决策，潜在着很大的审计风险，仅从账簿入手的审计方法已不能满足社会主义市场经济发展的要求。

（二）内部控制制度入手审计法，在很大程度上能够保证会计报表真实、完整，但调查、测试、评价过程复杂，需有一定的职业判断

企业设置内部控制制度的目的和审计目的有一定的差异。内部控制制度的主体是企业管理系统的职能部门和经办人员，客体是企业内部的经营管理活动，因而内部控制制度的目的与企业管理的目的有一致性，主要是维护企业财产的完全、完整，保证企业经营管理活动的经济性、效率性和效果性。因为董事会及管理部门完全可以从财会部门以外的企业其他职能部门获得更专业的、更可靠的信息，而对于会计信息的真实性，董事会及管理部门并不看重，而这一目标恰是审计的主要目的，是外部投资人、债权人、税务部门的需要。而保证会计信息的真实可靠这一目标有时是和董事会、管理部门的要求是背道而驰的，内部控制制度是否有效，取决于董事会和管理部门对内部控制制度的态度和意识，取决于职能部门人员的能力、诚信和道德，取决于组织机构的协调及相互之间的信息沟通，并被内部控制制度的成本和效益所困：建立组织机构是为了有效地进行生产经营管理，如果为了前者而牺牲后者的话，控制的成本将会大得无法承受。

内部控制制度人手的审计方法，主要目的是减少审计工作量。但实际操作起来比较麻烦，并且存在这样的情况：前期做了大量的符合性测试工作，结果表明内部控制制度不可依赖，浪费人力物力，加大审计成本。而正常运营且内部控制制度完善的企业，如果要作弊，仅仅几笔账务处理即可满足其需要，这同企业整个浩繁的大量的会计记录比较，完全可以忽略不计，由此可见通过符合性测试判断内部控制制度可依赖性也存在着不小的风险。

三、职能部门入手的步骤及要求

一般来说，职能部门双方或多方的业务记录与会计报表项目核对一致，即认为会计报表反映真实、完整；若核对不一致，分析并查明原因，如对企业的销售收入审计，可将销售部门的销售业务记录（如销售台账、销售合同执行情况登记簿等资料），按照会计核算口径进行分类汇总，用此结果和财会部门“销售收入”、“应收账款”科目核对，若核对一致，即可判定销售收入及应收账款会计核算正确；若有差额，审计人员应同企业销售部门和财会部门的经办人员核对，分析原因，查找具体差错数额，并进行认证。

（一）职能部门入手审计法的步骤

第一步，取得企业组织机构设置图，了解组织机构中各部门的职能及经济业务活动；

第二，对有经济业务活动的职能部门，详细了解内部人员分工，了解经济业务活动的记录情况，并取得职能部门有关经济业务活动记录；

第三，了解财会部门会计报表、会计账簿对相关经济业务如何分类反映，并和从业务部门搜集到的数据进行核对；

第四，若双方数据核对一致，即可确定账簿记录正确，若双方数据核对不一致，对与该项业务其他关联部门的记录继续核对，查不一致的原因及其产生的差额；

第五，对核对出的差额进行调整，确定审计结果。

（二）运用职能部门审计法的要求

1．索取职能部门的业务记录应与索取财务部门的会计资料同时进行，若先索取会计资料，在审查账簿过程中再索取职能部门的业务记录，将会造成被审计单位财会部门的误会，给索取职能部门的资料造成困难。

篇（2）

从系统论的角度看，审计质量控制应该是一个由各项控制机制组成的完整的质量控制体系，它涵盖审计的全过程，其核心就是对提供合格审计产品的过程进行控制。其中，审计现场的组织管理与控制是一个非常重要的子系统，管理者或组织者对审计现场的驾驭不仅体现管理水平，而且是优质审计项目的保障。

一、审计现场管理与控制的目标

审计现场的组织管理与控制是审计机关为实现规范审计现场作业、提高现场审计效率、防范审计风险、保障审计质量的目的而形成的一项内部控制措施。因此，我们可以借鉴企业内部控制的一些基本原理作为审计现场管理与控制的基本思路。

1992年美国反虚假财务报告委员会COSO（CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission）了《内部控制统一框架》（InternalControlIntegratedFramework）。在这个框架中，COSO首先强调的是内部控制目标，因为COSO认为，没有预定的目标，谈控制就没有任何意义。COSO在《内部控制统一框架》中指出，企业的内部控制有三项目标，一是经营的效果和效率，二是财务报告的可靠性，三是合规性。

同样地，我们在研究审计现场管理与控制的时候，也首先需要确定控制目标。因为没有目标，管理就失去方向，控制也无从下手。虽然管理和控制两者是有区别的，但在最终的目标上它们是趋向一致的。参照COSO对企业内部控制目标确定的方式，我们认为，对审计现场作业的管理与控制可以设定以下三项目标：一是审计作业的效果和效率，二是审计结果的可靠性，三是审计过程的合法和合规性。

（一）审计作业的效果和效率

虽然国家审计机关并不像社会审计那么注重经济效益，但是效果和效率仍然应该是首要的管理与控制的目标。这个目标不仅应当体现在审计工作的总体指导思想上，而且在审计现场的管理与控制中显得更为突出。

在日常审计中，人们常常会以查出违规问题的多少来衡量效果的好坏，以审计时间的长短来衡量效率的高低。然而这样的理解是片面的。

固然，违规问题的查出是审计效果的一个方面，但作为现场审计管理与控制的目标则主要关注是否有效降低了审计风险，并且把审计风险控制在可以接受的水平。查出违规问题的多少并不取决于控制本身。

审计风险的控制不能单从被审计单位的状况出发，因为现实中，来自审计部门内部的控制缺失（如审计现场的复核形同虚设）或失效（如审计人员不按规定程序操作）也可能导致审计风险的产生。因此，审计现场管理与控制的首要任务是防止来自审计部门内部的审计风险，控制的效果体现在这种来自内部的风险降到了最低。

人们通常认为，效率高的表现是节省时间，而效率低往往表现为拖延时间，从而人们把注意力集中在如何安排和利用时间上。但是如果我们深入地去考察一个效率很高的审计项目，就会发现，时间的运用只是提高效率的一个方面。审计现场有效的组织协调、明确的任务分工、科学的规划、团队中审计人员的良好协作、畅通的信息反馈与沟通、审计组长正确的战略决策等都可能成为提高现场审计效率的重要因素。站在管理者的角度，就更会感到审计效率的提高绝非仅仅是节约审计时间所能包容的。

（二）审计结果的可靠性

作为审计过程结束时的最终产品，审计报告的可靠性可能是审计部门领导或外界决策者最为关注的。而体现在审计报告中的审计结果主要来源于审计人员的现场作业。审计现场控制的目标瞄准的是审计的直接产品———审计结果，而不是经过整理加工的最终产品———审计报告。

审计结果的可靠性也就是审计结果的可信赖程度，这并不是要求它绝对的准确无误，因为现代审计存在着必然的风险，这已为公众接受。我们所指的可靠性是要求形成审计结果的过程是可靠的，也就是说，审计人员是遵照审计实施方案确定的内容，按照法定或者行业内规定的步骤实施审计，并在此基础上形成审计结果。从控制的角度，这就要求审计人员现场作业形成的记录和证据能有效地证明审计查证过程是遵循了审计作业规范和职业道德的。

当然审计结果的可靠性并不仅仅依赖于审计人员单方面作业的自觉性，这种可靠性的保障来源于审计组织内部有机牵制而形成的控制机制。信息沟通出现障碍、外界因素干扰正常审计、组长或指定人员的现场复核不深入、审计人员现场作业缺乏监督等都影响着审计结果的可靠性。从管理与控制的角度，建立有效机制可能比强调审计人员遵守职业道德更为重要，而且这个控制机制应该是相对完善的，在现场审计控制具有严重缺陷的情况下，审计结果的可靠性是比较低的。

（三）审计过程的合法和合规性

合法、合规的作业流程是提供合格审计产品的基本前提，它贯穿在审计的各个阶段当中。在审计现场，作业程序的合法、合规同样是十分重要的。这首先表现在审计取证的程序必须符合法律规定，未经合法程序取得的证据是无效的，在此基础上形成的审计产品，其质量也不可能是合格的；其次它还要求对某个具体审计事项的审计程序的设计和实施是合乎规则的，从而能保证对这个事项的审查是遵守了作业规范并能有效降低审计风险、减少审计责任。

我们在现实中不难看到，一些审计人员缺乏应有职业谨慎，不按法定或规定的程序实施审计（当然这里面也不排除有些政府交办的突击性任务存在时间上的限制），现场操作比较随意，一些关键的审计步骤缺失、遗漏，由此不仅影响了审计质量，也给审计人员自身带来了难以解脱的责任。从审计现场管理与控制的角度，督促审计人员按照合法、合规的程序实施审计，保留下足以证明审计现场作业合法、合规的轨迹，并对特殊情况下确需改变审计程序的情况留下应有的记录，这不仅是降低审计内部控制风险的需要，也是保护审计人员解脱其责任的需要。

当然，审计的合法、合规性还包括其他方面的要求，但就审计现场来讲，程序的合法、合规是第一位的。

二、审计现场管理与控制的内容

管理与控制是为了达到目的的一个过程，但它本身不是目的。管理与控制是为实现目标服务的，因此，针对审计现场设置有效的管理和控制必须围绕目标（即作业的效果和效率、结果的可靠性、作业的合法合规性）并且要有针对性。

（一）审计现场管理的内容

审计现场管理侧重于现场组织、资源分配、信息沟通、进度掌控等过程的管理与控制。它的作用在于通过对审计资源的组织协调，使现场审计按既定方案确定的目标和步骤实施，并对例外情况和突发事件进行妥善处理，保证审计项目按预计的进度顺利完成。

1.资源的配置

现场审计中可供分配的资源大致可以分为两类，一类是审计资源，在这里主要指审计组可供支配的人力资源；另一类是受审资源，即被审计单位可供审计的财务资源。资源配置强调的是它的合理性。合理安排资源就是要根据总体审计目标，把所有审计事项进行合理的分解组合，充分考虑审计组每个成员的特长，分配其适当的审计任务。

在分解组合审计事项的时候，要充分考虑事项之间的相关性以及是否存在相互佐证的关系，如销售与应收账款的审查就应该尽可能地结合。另外，被审计单位账簿设置状况也可能使有些事项的审查不便分隔。

在实践当中，资源配置这个环节会被提前到审计实施方案制定的过程中，但其本质上是属于审计现场管理的一个组成部分，况且在现场审计中根据新出现的情况，需要对资源配置进行必要的调整。

2.信息和沟通

在审计现场，审计人员的作业是相对独立的，他们各自按照方案确定的分工进行审计。但是，他们各自的审计又有机结合在一起，构成一个统一的整体。某个审计人员发现的线索对于另外一个审计人员的工作也许会是至关重要的。有些事项的审查本身就是需要相关事项的审查结果进行印证的。这就要求在审计现场有一个信息交流系统，并且有一个组织者来确保这些有用的信息得到沟通。信息的沟通并不仅仅局限于审计人员之间，有时它也可能是组长与成员之间的。

在实践中，有些地方已经取得了很好的经验。他们在审计现场由审计组长定期召集审计人员汇报情况、整理线索，提出下一步审查的重点，以及需要相关人员配合提供的数据和情况。当然除此之外，建立审计人员之间良好的协作关系也非常重要，这种良好的关系可以使审计人员之间主动地交流信息，这对于规模小或是时间要求比较紧的审计项目尤为重要。

3.例外情况和突发事件的处理

审计现场管理很大程度上依赖于审前调查以及审计实施方案的制定。审计署下发的《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》要求进行充分的审前调查，并且编制内容详尽、步骤明确的审计实施方案，这对实施有效的审计现场管理提供了条件。但是无论多么充分的审前调查，无论多么详细的审计方案，审计现场实施中仍然会有未能预见的情况发生。

当这些例外情况和突发事件发生时，首先需要判断它的严重程度，如果其严重程度不足以影响审计目标和整体推进，那么可以通过扩大审计范围、追加必要的程序等方式解决；如果其严重程度已使审计目标无法实现，则需要确定现场审计是终止还是继续，若是继续，审计实施方案如何调整。在这个过程中，组长的战略决策起着关键性的作用。

4.进度的掌控

虽然整个审计过程的时间安排在审计实施方案中已经预先确定，但是预先的安排毕竟是粗略的。在现场审计中，组长的一个重要职责是要统筹安排各审计事项的具体进度表，并对可能追加的程序留出必要的时间，以使现场审计在整体上服从项目的总体安排。

整体进度的掌控受制于各单个审计事项的进度。因此，组长在分派任务时，对各个具体审计事项的难易程度、复杂程度要心中有底，这决定着它所需要的人力和时间。任务分配是否合理对现场审计进度具有重要影响。有些具体审计事项存在相互关联，在进度安排上也要尽可能做到同步，平行推进，以便相互印证。

当然进度有时与深度存在着矛盾，时间有了限制，深度可能就会打折扣。在一般情况下，进度应该服从深度的需要，但是我们反对借故拖沓。有效的办法是在现场对审计人员的工作进行监督。在这方面，审计署创制的审计日记制度是一种探索。

有的审计项目由于某种特殊需要有硬性的时间要求，可能使审计不能达到足够的深度，这需要审计组长及审计人员掌握在审查过程中求取进度和深度平衡的技巧。

（二）审计现场控制的内容

为了实现审计现场控制的目标，审计部门应当在培育一种积极的审计内部控制环境的基础上，识别、衡量审计现场作业中所涉及的各种突出风险点，然后针对这些风险点设置各种控制机制，并不断地对这个过程的适当性和有效性进行评估。

现场审计很大程度上依赖于审计实施方案，因此对于现场审计的控制也是建立在假设审计实施方案可依赖的基础上的。考察现场审计的整个过程，我们认为，以下风险点应当在现场审计中予以重点关注并建立适当的控制机制。

1.方案中列出的审计事项是否已经过审计

审计事项尤其是重要事项的缺漏会导致较大的隐忧，进而对审计结果的可靠性产生根本的影响。对这个风险点的控制可由以下控制点组成：所有审计事项都明确落实到具体的审计人员；被审计单位按要求提供所有审计事项所涉及的资料；所有事项的审查都有审计工作底稿、审计日记；审计工作底稿、审计日记在现场经过复核。

2.重要审计事项是否按方案确定的步骤实施审查

某个关键步骤的遗漏可能会使审计结果产生偏差，有时甚至会得出相反的结论。对这个风险点的控制可由以下控制点组成：重要审计事项的审计步骤在方案中得到明确；每一个步骤都有相应的记录佐证；相应的记录在现场经过复核。

3.例外情况和突发事件是否已追加了相应程序

例外情况和突发事件由于在审计过程中发现或发生，往往比预先确定的重要事项更重要。对这个风险点的控制可由以下控制点组成：例外情况和突发事件发现或发生时及时向组长汇报；组长及时调整审计方案提出应变措施、制订了追加或替代审计步骤；调整的方案经过审计业务部门负责人的批准；追加的步骤得到实施并有相关记录佐证。

4.现场审计采用的方法是否适当

选用合适的审计方法不仅有助于提高审计效率，还有助于问题的查清。但是，确定某个具体事项所需要的审计方法往往依赖于审计人员的职业判断，因此往往难以通过控制手段来实施控制。但是下列指导性控制原则有助于降低这个风险点的风险：审计方法的选用要符合重要性原则；选用方法的过程中体现了应有的职业谨慎；选用的方法是普遍运用的审计技术方法；方法的选用是集体研究或是经过组长批准。

5.证明性材料是否按规定取得

不合规的证明材料即便说明的是一些事实，但在法律上的证明力也是不强的，有时甚至是无效的。对这个风险点的控制由以下控制点组成：证明材料的取得没有通过不当手段或非法渠道获得；证明材料中的结果（如通过计算形成的结论）有形成过程作支撑；证明材料取得被审计单位和经办人签字，或者，未得到签字的证明材料有相应说明；证明材料在现场经过审核。

6.形成的审计结论是否都有充分证据支持

审计结论必须依据事实说话，没有证据的审计结论是不能成立的。对这个风险点的控制由以下控制点组成：所有最终形成的审计结论都有相应的证据支持；支持审计结论的证据具有充分的证明力；所有证据都源自未经篡改的现场原始记录；支持审计结论的证据有被审单位签字认可；所有证据在汇总形成工作底稿的过程中经过复核。

7.现场审计形成的材料是否都能保持其原始状态

审计人员如果在事后篡改审计日记或现场记录，往往会使现场控制失效。对这个风险点的控制由以下控制点组成：审计日记在现场形成并及时提交组长保存；审计日记在现场经组长审核；审计证明材料在现场形成；审计证明材料在现场经过复核；材料被修改保留有清晰的轨迹；审计日记、审计工作底稿与审计证明材料之间相互印证。

8.现场复核是否发挥了应有的作用

复核作为一种控制手段，它渗透在对有关风险点的控制中，同时，复核作为现场审计一个重要环节，本身也是控制的对象。对这个风险点的控制由以下控制点组成：复核是由被复核事项具体经办人员之外的其他人员担任；所有需要复核的环节都经过复核；需要在现场才能核实的审计业务是在审计现场进行的复核；复核意见是具体的；复核意见在现场及时反馈给了审计人员；复核意见得到落实。

9.现场信息沟通是否畅通

审计组成员之间缺乏交流，往往会使重要的信息流失。对这个风险点的控制由以下控制点组成：组长及时听取成员的汇报；成员个体的审计信息能够及时传达给其他成员；成员之间建立有良好的协作关系；组长对现场审计发现的情况能够及时作出正确判断和决策；审计机关的分管领导能及时掌握现场审计的情况。

10.审计环境是否影响了审计本身

现场审计所称的环境是狭义的，仅指在被审计单位实施现场审计时面临的各种因素，这些因素可能会使现场审计的结果发生变化。对这个风险点的控制由以下控制点组成：现场审计的环境是相对封闭的；被审计单位能够配合审计；现场审计发生的各类审计费用由审计机关承担；审计人员没有参加被审计单位的宴请或其他可能影响审计的活动；审计人员与被审计单位不存在利益关系；审计人员与被审计单位管理层不存在回避关系。

三、审计现场管理与控制的评估

为检测审计现场管理与控制是否达到预期的效果，需要建立一个评估机制，反馈管理与控制中是否存在问题，以评估审计现场作业的风险，确认审计结果的可靠程度。评估审计现场管理与控制实质上就是评估现场审计质量。评估的内容包括现场管理是否保障了审计项目的顺利进行，现场控制的各个控制环节是否存在且有效。评估的重点是后者，即对于控制的评估，因为从防范风险的角度，控制比管理显得更为重要。

我们设想，通过一个专门的评估机构，如审计机关的法制部门来实施此项工作。审计部门要制订一套完善的评估标准，对现场审计各个控制环节是否切实起到了作用进行评估。

参照有关内部控制测评的方法，我们设计了一张简略的《审计现场管理与控制评估表》（见表1），共列出了10个风险点及47个控制点。在分配10个风险点的分值时，由于各风险点对审计现场质量的影响是不同的，因此我们设置了8分、10分、12分三个等级。对于一些具体控制点我们没有分配风险值，主要是考虑到某些控制点的严重失效会使整个风险点的风险值升到最高，这时需要评估人员根据实际情况进行专业判断。出于谨慎，审计现场控制评估值在40以上即可定为高风险，10—40为中等风险，10以下为低风险。

表1审计现场管理与控制评估

风险项目标准风险值评估风险值评估结果

1.方案中列出的审计事项是否已经过审计

（1）审计事项明确落实到具体的审计人员

（2）被审计单位按要求提供了审计事项涉及资料

（3）审计事项有审计工作底稿、审计日记佐证

（4）审计工作底稿、审计日记在现场经过复核10

2.重要审计事项是否按方案确定的步骤实施审查

（1）重要审计事项的审计步骤在方案中得到明确

（2）每一个步骤都有相应的记录佐证

（3）相应的记录在现场经过复核10

3.例外情况和突发事件是否追加了相应程序

（1）例外情况和突发事件及时向组长汇报

（2）组长及时调整审计方案

（3）调整的方案经过审计业务部门负责人的批准（4）追加的步骤得到实施并有相关记录佐证10

4.现场审计采用的方法是否适当

（1）审计方法的选用符合重要性原则

（2）选用方法的过程体现了应有的职业谨慎

（3）选用的方法是普遍运用的审计技术方法

（4）方法的选用是集体研究或是经过组长批准8

5.证明性材料是否按规定取得

（1）证明材料的取得没有通过不当手段或非法渠道

（2）证明材料中的结果有形成过程作支撑

（3）证明材料取得被审计单位和经办人签字,或者,未得到签字的证明材料有相应说明

（4）证明材料在现场经过审核10

6.形成的审计结论是否都有充分证据支持

（1）所有最终形成的审计结论都有相应的证据支持

（2）支持审计结论的证据具有充分的证明力

（3）所有证据都源自未经篡改的现场原始记录

（4）支持审计结论的证据有被审单位签字认可

（5）证据在汇总形成工作底稿的过程中经过复核10

7.现场审计形成的材料是否都能保持其原始状态

（1）审计日记在现场形成并及时提交组长保存

（2）审计日记在现场经组长审核

（3）审计证明材料在现场形成

（4）审计证明材料在现场经过复核

（5）材料被修改保留有清晰的轨迹

（6）审计日记、审计工作底稿与审计证明材料之间相互印证8

8.现场复核是否发挥了应有的作用

（1）复核是由被复核事项经办人员之外其他人员担任

（2）所有需要复核的环节都经过复核

（3）需要在现场才能核实的审计业务是在审计现场进行的复核

（4）复核意见是具体的

（5）复核意见在现场及时反馈给了审计人员

（6）复核意见得到落实12

9.现场信息沟通是否畅通

（1）组长及时听取成员的汇报

（2）成员个体的审计信息能够及时传达给其他成员

（3）成员之间有良好的协作关系

（4）组长对现场审计发现的情况能够及时作出正确判断和决策

（5）审计机关的分管领导能及时掌握现场审计的情况10

10.审计环境是否影响了审计本身

（1）现场审计的环境是相对封闭的

（2）被审计单位能够配合审计

（3）现场审计发生的各类审计费用由审计机关承担

（4）审计人员没有参加被审计单位的宴请或其他可能影响审计的活动

（5）审计人员与被审计单位不存在利益关系

（6）审计人员与被审计单位管理层不存在应回避的关系12

如果评估结果是高风险的，则需要审计组针对控制失效的环节，补充必要的资料或补上必要的程序，直至重新进点审计；如果是中等风险的，则需要进行具体的判断，把足以影响审计结果的风险因素挑拣出来，补充有关手续；如果是低风险的，则可以认为审计结果是基本可靠的，审计机关总体上可以接受所存在的风险。当然，风险值较高的风险点无论什么情况下都是必须高度关注并作出具体分析判断的。

在评估过程中，控制本身固有的限制是必须充分考虑的。根据有关企业内部控制的理论，内部控制存在固有限制。对于审计现场作业的控制也不例外，不同的只是这种固有限制多一些审计行为本身的特点。如审计作业过程中很多环节依赖审计人员进行职业判断，这种判断过程中形成的失误，控制系统也许无法有效发挥作用。

值得特别指出的是，为有效防范风险，评估不应像有些检查考评工作一样在年底集中进行，而应在现场审计结束时立刻进行，甚至在现场审计时就要着手准备，具体操作上可结合法制部门的专职复核工作进行。由此建立的评估制度才是有益于审计报告的最终形成，并服从于审计项目质量控制的总体要求的。

[参考文献]

篇（3）

一系列审计诉讼案件使人们逐渐认识到，注册会计师不诚信的源头在于上市公司管理层的不诚信。因此，公司治理问题在全世界范围内引起了空前的关注。1998年世界经济合作与发展组织（OECD）成立了一个专门委员会研究公司治理问题。到目前为止，该委员会已经制定了一系列关于公司治理结构的准则和指南。而在2002年1月，中国证券监督管理委员会也正式了《上市公司治理准则》。在上述公司治理准则中，都专门提到了审计在公司治理中的重要性。鉴于形势，现代审计要想从根本上摆脱困境，就必须积极参与到公司治理图景中去，并对公司治理问题给予足够的审计关注。

一、公司治理图景和现代审计的参与

（一）公司治理图景的勾画

广义的公司治理是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的一系列制度安排和契约的集合[1].海德格尔认为，世界变成了图景，“世界图像并非只指一幅关于世界的图像，而是指世界被把握为图像。”[2]在分析和处理公司治理时，我们也试图将之模型化、形象化，并最终勾画出一幅宏大的“公司治理图景”。公司治理可以使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现企业效率和社会公平的合理统一。公司治理中的相关利益主体包括外部利害关系人和内部利害关系人两方面，因此公司治理不仅包括内部治理机制，还包括外部治理机制。通过公司外部治理机制和内部治理机制的协调，利益主体之间在频繁的博弈活动中达到一种动态均衡。这样，公司治理图景得以形成并展现。

（二）公司治理图景下的审计参与

在企业中有着各种各样的契约来降低成本；然而除非契约条款的实施得到监督，否则它就起不到这种作用；而审计就是一种较为有效的监督方式[3].既然公司治理的实质就是契约安排和权责配置，那么审计监督在公司治理图景中的参与必然是全方位的。现代审计参与公司治理可以分为外部审计参与和内部审计参与。对这种审计参与的具体说明如表1所示。

从表1可以看出，现代审计通过各种形式的具体审计服务，全面参与了公司治理，并对公司治理产生了积极有效的影响。现代审计是对公司治理的一种监督保障机制。

表1公司治理图景中的审计参与

类型工作形式对公司治理的参与方式对公司治理的积极影响

外部审计1报表审计

2增值服务

3专项受托审计

1会计信息审计

2内控评价和管理咨询

3管理审计

4公司战略审计

5治理结构审计对外部治理机制的影响:

1资本市场效率提高,股价更灵敏的反映了公司信息

2监管部门对合法性的关注

3经理市场的竞争与接管

对内部治理机制的影响:

内部审计1内部审计报告

2内审增值服务

1会计信息评价

2内部控制评价

3经济责任审计

4部门、项目效益审计

5预算、决算审计

6管理审计、战略风险审计1股东的积极投票与利益协调

2董事会的监督和干预更积极

3高级经理层的责任更明确

4组织管理更合理

5制度安排更有效

二、现代审计对公司治理的审计关注

特定的公司治理环境对现代审计也会产生全方位的影响。这种影响力必然要求现代审计对公司治理予以充分的审计关注。公司治理对现代审计的影响主要表现为以下几方面：（1）独立性。如果公司治理存在缺陷，公司经营管理层就可能对注册会计师的聘请与解聘决策拥有实质的决定权。此时，注册会计师在这样不利的博弈局面下就可能迫于市场竞争压力而作出各种妥协，丧失实质上的独立性。（2）审计风险。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就可能达成集体合谋，进行会计造假。此时注册会计师依靠实施正常的审计程序可能无法发现此类舞弊和欺诈行为，使审计风险大大超出了可容忍的水平。（3）审计方法。公司法人治理结构的缺陷可能造成内控制度中监督和控制这两个环节失效。因而，研究评价内控制度的结论难以作为判断的依据，制度基础审计方法也就失去应有的作用。（4）审计判断。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就有可能对注册会计师的审计判断施加不恰当的影响。（5）审计成本。如果公司治理存在严重缺陷，注册会计师就可能对公司的内部监督、控制制度和会计信息的可信度缺乏信心，因此有时会不合理地过高估计审计风险，实施过多不必要的审计程序，导致审计成本大幅增加。此外，公司法人治理结构缺陷还会对审计市场产生不利影响，使注册会计师行业的竞争机制受到扭曲，导致整个行业无法真正形成优胜劣汰的良性竞争机制。

鉴于公司治理对现代审计的全方位、深层次的影响，现代审计必须对公司治理的重要方面给予足够的审计关注。但审计关注并不只是对公司治理的各个方面进行泛泛的了解，而是一种本质性的深层关注。当前很多关于公司治理方面的信息正逐渐成为财务报告中必须披露的重要信息。现代审计必须有正式的专门针对公司治理的审计标准、审计程序、审计证据、审计记录和审计结论。

三、公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

（一）审计模式的演变历程———以审计关注为线索的回顾

账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计这三种审计模式之间的转变包含了审计关注的转移与深入。在最初的账项基础审计阶段，审计师最为关注的是账表本身。随着公司规模的扩大和会计系统的复杂化，原有账项基础审计模式的局限性日益凸现。与此同时，内部控制制度在公司中日益受到重视。这样，内部控制制度所蕴含的深刻的管理学理论及其与现代审计之间的密切关联为制度基础审计模式的最终形成准备了充分的条件。审计关注也从账表层次深入到了公司的内部控制制度。随着现代经济的发展，审计诉讼猛增，现代审计关注的焦点转移到审计风险。而风险理论研究也提供了必要的理论准备。因此，对风险的审计关注最终导致了风险基础审计模式的形成。

但当前的风险基础审计模式面临着很多现实的问题，如，风险基础审计模式在实务中由于诸多的现实障碍并未得到较彻底的实践运用、风险基础审计模式本身对公司战略管理和公司治理等活动中的风险关注不够、不能很好解释和解决日益突出的审计合谋问题、风险基础审计模式没能与制度基础审计模式实现很好的继承与包容，存在跳跃性过大等问题。

（二）公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

针对风险基础审计模式存在的上述许多难题，当前审计理论界主要还是在考虑如何完善现有风险基础审计模式，以弥补某些缺陷。但我们认为，对这种思路仍需进行根本性的反思。

在目前经济形势下，治理基础审计将成为公司治理图景下的新审计模式。

治理基础审计是将审计定位成对公司治理的一种间接的监督制约机制，以对公司治理图景中外部和内部治理机制全面而深入的评估为基础，将公司治理因素纳入到审计理论和实务的所有重要方面，最终建立起一种崭新的审计模式。治理基础审计模式较好地继承和包容了制度基础审计模式和风险基础审计模式。从理论上分析，治理基础审计模式提升和扩展了制度基础审计模式对内部控制制度的审计关注，对包括内部控制制度在内的整个公司治理问题给予了系统的关注；治理基础审计也克服了风险审计模式对风险关注的局限性，对整个公司治理环境中所蕴含的风险给予了前所未有的系统关注；另外，治理基础审计还可以很好地包容当前关于管理审计、公司战略审计、公司治理结构审计等方面的理论与实践探索。所以，治理基础审计并没有全盘否定制度基础审计模式和风险基础审计模式，而是继承了原有模式的优点，实现了两种原有审计模式的融合与提升，并最终超越了原有的审计模式，形成一种全新的审计模式。

从实践角度看，治理基础审计的产生有着深厚的现实基础。对公司治理准则和指南的研究为治理基础审计准备了必要的条件；而原有制度基础审计模式和风险基础审计模式下的审计实务也比较容易实现改造，可以为新的治理基础审计模式服务。另外审计合谋问题在治理基础审计模式下通过公司治理理论也可以得到更好地解释。因为审计合谋的达成往往是以公司治理的缺陷为前提的，公司治理的缺陷使注册会计师面临“要么合谋，要么失去客户”的两难境地。所以要降低审计合谋的可能性，就应当从根源上考虑规范企业的公司治理机制。因此，治理基础审计模式在实践中具有基本可行性。

（三）构建治理基础审计模式的障碍分析

大凡一种新的模式的建立，都必须克服很多理论与实践中的障碍。对治理基础审计模式来说，也必然面临着很多障碍。

这些障碍主要来自以下几个方面：（1）公司治理本身存在多种模式，会受到诸多环境因素的影响。目前世界上主要存在着美国的公众治理模式、日德的主银行治理模式和东南亚的家族治理模式三种基本的公司治理模式。而事实上各种治理模式都并存于每个国家，并由于经济、政治和历史文化等各种因素的影响而又产生了很多的具体变化。甚至在一些国家和地区，公司制还不是一种普遍的企业组织形式，公司治理的观念还很淡薄。这对治理基础审计模式的实施构成了重大障碍。（2）公司治理问题本身十分敏感，从而治理基础审计很可能会遭到来自某些利益相关者的抵触和压力。公司治理在任何时候都反映了利益相关者之间的斗争和妥协，从而治理基础审计对公司治理的审计参与有可能不受欢迎，得不到被审计方的必要支持与配合。（3）治理基础审计所涉及的对公司治理的评价需要很多的职业判断。而职业判断的增加加大了审计责任与风险，对注册会计师的专业能力要求更高。这也可能使注册会计师在面临较大的不确定性时，尽量回避对某些公司治理问题作出明确的审计判断。（4）相关的政府监管部门对治理基础审计还缺少足够的法规支持。如果政府监管部门不对公司治理问题提出更严格的法律规范，那么治理基础审计也就必然缺少足够的推动力。（5）治理基础审计面临着如何确保对公司治理适度审计关注问题。由于公司治理本身的复杂性和敏感性，治理基础审计必须保证其始终仅仅就审计业务来考虑公司治理问题，而对那些具体而敏感的治理问题则应保持谨慎参与，防止对公司治理的过度关注，以免自身卷入公司各利益相关者之间的利益博弈中，从而丧失审计的超然独立性。此外，随着审计关注从内部控制和风险控制向公司治理的延伸，仍然不能忽视原有审计模式下的审计要点，因为对公司治理给予足够的审计关注并不意味着可以放松对其他审计要点的必要关注。

[参考文献]

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第一，如何实施对计算机财务会计软件本身的审计。实现计算机信息数据处理的财务会计软件自身的合法性、具体处理规则的准确性以及对非法处理的控制等，是决定会计信息系统提供的财务会计信息是否准确的关键要素之一。

第二，如何实施对系统数据的审计。尽管计算机会计信息系统可以按照会计制度的要求，仿照传统会计的凭证、账簿及报表等格式处理输出各类会计信息，但是，在计算机信息系统中。对数据的组织和管理模式却发生了实质性的变化。如何按照审计方案的要求获取基础数据，并进一步进行审计处理，是对系统数据实施审计的关键。

二、计算机审计的主要内容

《中华人民共和国审计法实施条例》第三十条规定：“审计机关有权检查被审计单位运用电子计算机管理财政收支、财务收支的财务会计核算系统。被审计单位应当向审计机关提供运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支由于数据及有关资料”。

从《条例》所赋予的权利来看，计算机审计的对象是被审计单位的计算机财务会计核算系统（即财务会计软件）及其系统数据。

（一）对计算机财务会计软件的审计

在计算机财务会计核算系统中，会计核算的具体过程、核算方法以及对核算过程和方法的控制，基本上都是通过软件程序的方式固定实现的。这样，对会计核算过程的审计，就主要体现在对计算机财务会计软件的模式和主要功能的审计上。

1．对计算机财务会计软件模式审计

计算机财务会计软件模式，是对会计核算组织及核算业务过程的具体体现。会计核算的组织是否严密，核算业务过程是古符合内部控制制度的要求等，都可以通过对计算机财务会计软件模式审计得出结论

对计算机财务会计软件模式审计，可通过运行系统的最长业务流程和最短业务流程实现，其中，关键的业务环节的控制可通过简单运行进行检测。例如，会计制度要求，经过审核的会计凭证才能记账，就可以通过对样本凭证的审核和记账操作结果验证。

2．确保系统安全的功能审计

这主要包括两方面内容，其一，是系统的使用安全控制功能；其二，是系统的数据安全控制功能。

系统的使用安全控制，是指系统所具备的禁止非法使用和禁止越权使用的控制功能、在财务会计软件中，是通过对系统使用人员的密码设置和授权设置以及进入系统的身份验证功能实现的。对这些功能的审计，可通过简单的测试试验得出结论。

系统数据，按时间划分，可分为历史数据和当前数据；按数据的处理性质划分，可分为基础数据、中间数据和结果数据。对系统数据的管理，是按照系统数据的组织模型借助于数据库管理系统实现的。

为确保系统数据安全。系统不仅要具备对历史数据的卸出和重新装入功能，还应具备对基础数据的完整的备份与恢复功能。对这些功能的审计，不仅要测试其功能的完整性，而且要重点测试其与基础设置的一致性。例如，在存货核算系统中，若上年度采用移动平均法，本年度改为先进先出法，则对上年度的历史数据恢复后，系统对上年度的存货计价方法也应相应的采用移动平均法。

3．保留审计线索的功能评价

计算机系统中，电子数据的特点、使原有在手工方式下的直接修改数据的“痕迹”消失，但是，利用计算机的“海量”存储能力，从软件设计的理论上分析，任何处理过程都是可以记录并查询的，这就为审计线索的保留提供了技术基础。例如：应收账款的核销处理，却早需要，系统可以详细的记录每一笔核销的对应账项；同样，对于使用者对系统的每一步操作．包括其操作时间和操作内容系统都可以详细的记录，等等。当然，考虑到系统的运行效率，在财务会计软件中，应保留哪些审计线索，审计部分首先应提出具体的要求，否则，就没有评价的标准。

4．系统功能的合法化审计

系统功能合法化审计助重点，是审查软件是否提供了支持系统进行非法处理或违法处理的功能。例如：某些系统提供的“反记账”和“反结账”功能，就是支持使用者实现“无”痕迹修改历史账簿的功能。这些“违法”功能，在软件中往往隐藏较深。最直接的审计方法是分析软件的功能模型或数据组织模型，但这涉及到软件产品的技术秘密，可操作性几乎没有。这一方面内容的审计方法，本文在后面的计算机审计测试系统中介绍。

5．软件业务处理规则的审计

业务处理规则是软件系统进行某一业务处理的原则、步骤和具体算法。例如：期末转账处理，不仅有具体的各类成本费用的计算、分摊和结转的算法，税金的算法，还有严格的处理原则和结转顺序；存货成本的计算，不同的存货计价方法，其对应的业务规则是不同的；等等。业务规则是否准确，直接影响系统的运算处理结果。

对软件业务处理规则的审计，同样是十分困难的，本文在后面的计算机审计测试系统中介绍。

（二）对系统数据的审计

目前国内大部分企业计算机财务会计核算系统中，所采用的财务会计软件是由专业的软件公司研制的，专业软件设计者与系统应用者的不同，客观上限制了故意作弊的动机和可能。但是，由于财务会计软．件的通用性特点，其灵活程度足以满足使用者的部分作弊和造假需求，加之计算机系统本身数据处理的隐蔽性和不可视化的处理过程设计，使利从计算机系统作弊和造假的审计更困难，因此，对系统数据的审计在计算机审计中就更加重要。

对系统数据的审计重点包括初个方面：

1．进入财务会计核算系统的原始数据审计

由于各企业信息化的程度不同，使得企业财务会计核算系统的原始数据的获取方式不一致，按目前国内企业的实际分析，主要可分为两种类型：其一，全面实现了企业信息化（如：已实施ERP）的企业，其财务会计核算系统的原始数据，一部分源于业务系统，这部分来源于业务系统的原始数据（记账凭证为主）可以通过系统的查询功能直接查询到其对应的具体业务，另一部分来源于企业的自制记账凭证的人工输出或系统内部的机制转账凭证；其二，仅在财务会计部门实现计算机处理的企业，其系统原始数据（记账凭证为主）来源于各类凭证的人工输入和系统内部的机制转账凭证。

由于系统原始数据的复杂性。决定了传统手工审计的困难声是计算机审计系统的重点力作之一。

2．财务会计核算系统输出的财务会计信息的审计。

在财务会计软件中，对系统输出的设计，完全是一种工具化的设计，也就是说，系统具体输出什么、以何种方式输出、输出格式是怎样的？等等，基本上是由使用者决定的；软件只是提供了实现使用者输出要求的机制和功能。例如：在利润表中，尽管系统可以准确的核算出任意一个会计期间的营业收入，但是，使用者完全可以通过利润表的初始化设置，使利润表中输出的营业收入与系统的核算结果一致或不一致，而这种一致或不一致都是系统无法控制的。

因此，对财务会计核算系统输出信息的审计，同样是计算机审计系统的重点功能。

三、计算机审计的定位。

计算机在财务会计工作中的具体应用。对计算机审计提出了客观需求，计算机技术的发展，特别是计算机系统间数据接口技术的发展和数据接口标准及数据接口规范（如：XML标准等）的发展，为计算机审计提供了技术支持。

根据对计算机财务会计核算系统审计的对象和目标的不同，一部分审计工作可以在被审计单位的计算机财务会计核算系统中通过一些简单的测试进行或沿用传统的审计方式，但是，更多的工作需要计算机审计的支持。结合不同的审计目标和审计要求，计算机审计可分为：计算机审计系统和计算机审计测试系统。

（－）计算机审计系统

计算机审计系统，就是按照审计目标和审计内容的要求，获取转换被审计单位的财务会计数据，并能利用各类审计程序和审计方案进行审计处理的计算机系统。

计算机审计系统的目标是计算机财务会计核算系统的系统数据，包括系统原始数据和输出信息。

篇（5）

二、全面实行送达审计，强化提高审计质量的手段

通过长期的审计实践证明，送达审计相对就地审计有许多优点。一是减少因审计实施给被审计单位带来的工作麻烦和费用开支，体现出审计的服务意识；二是审计工作可以排除被审计单位的干扰和情面，使审计结果进一步客观公正；三是可以减少审计人员违纪违规的机会和条件，进而防范和规避审计风险：更重要的是便于加强审计管理，让审计实施置于领导和同事们的监督之下，使审计工作更加严谨细致。为充分利用报送审计的优势，我们在总结试点经验的基础上，制定了《送达审计操作的具体规定》，从2006年开始全面推行了送达审计办法。通过近几年的实践证明，既提高了审计质量，又规避了审计违纪违规问题的发生。

三、加强审计复核，严把提高审计质量的关键

审计复核是审计项目质量控制的关键环节。由于受机构设置和人员编制所限，我局没有内设法制机构或专职复核人员。为了加强审计复核工作，严把审计质量关，弥补无专职审计复核人员的不足，局机关成立了具有审计、会计中级技术职称的兼职的四人审计复核小组，组长由分管审计质量的副局长担任。审计复核实行复核小组人员分工、分级负责，分初核、复核和复核组长审核三个过程，使每一个审计项目的审计复核至少经过三个人之手，发挥了集体的智慧，确保审计项目质量万无一失。同时，在复核小组建立了到项目、到人的审计质量考核台账，记录审计质量方面出现的问题。年终，由复核小组负责检查立卷档的审计项目档案，汇总全年的审计质量台账，作为审计质量考核、个人综合考核和优秀审计项目评选的重要依据。

四、建立质量激励机制，激活提高审计质量的引擎

从2002年开始，我局就制定了《机关工作人员年度综合考核办法》，并经过逐年修订完善，现已基本定型。《办法》从“德、能、勤、绩、廉”五个方面对各个岗位的目标任务、工作职责、工作内容、工作要求等内容进行量化，进行百分制考核。平时做好考核记载，年终严格综合考核，并将考核结果作为对个人奖罚、年度公务员考核和评优树模的重要依据。通过绩效考核，有效地调动了机关人员的工作积极性和责任感，使全局上下人人明白自己的职责和义务，形成了人在约束中活动，职责在规定范围内履行，权力在制约下行使，各履其职，各尽其责，遵章守纪的局面，出色地完成了历年的各项工作任务。我局的综合考核办法得到了县日标责任考核办公室的认同，在县级机关进行了推广。

篇（6）

投资效益是指在投资活动中所消耗或占用的活劳动和物化劳动与所获得的有用效果的比较，也就是投资活动中所耗与所得的关系。投资效益审计是指对投资活动所耗与所得进行监督、评价和建议的活动。基于这一概念，投资效益审计的内容应包括：

(一)审查建设项目立项决策的正确性。以前审计发现，有些项目可行性研究论证不充分，地质勘探不详，存在应付、走过场现象，可行性研究报告审批不负责任，决策草率，长官意志严重，直接导致项目布局不合理，或者污染严重，破坏环境，经济效益低下，损失浪费惊人。因此，投资效益审计必须首先对建设项目立项决策进行审计，内容包括审查勘探设计单位的资质、拟建规模是否科学合理、项目选址是否满足城市规划和环境保护的要求、项目论证是否切实可行等。

(二)审查建设项目概算。建设项目概算是在可行性研究报告批准的投资估算框架内，编制项目从筹建至竣工所需费用的重要文件，是控制和确定工程造价的依据。审查概算包括审查概算的编制和执行两个方面，其主要内容一般包括：

1.审查建筑安装工程费用。

2.审查设备费用。

3.审查工程包括土地、青苗补偿费、拆迁安置补助费、建设单位管理费、勘测设计费、办公及生活家具购置费、研究试验费、生产职工培训费、联合试运转费、建设期贷款利息等费用在内的其他费用。

4.审查概算的执行情况。

(三)审查建设资金使用的合规性和有效性。建设资金的运用贯穿于建设项目从筹建至竣工的全过程，管好用好建设资金对于提高投资效益具有十分重要的作用。因此，对建设资金使用的审计应以资金流程为主线，从项目立项至竣工诸环节资金的管理使用方面入手，其主要内容一般包括：

1.审查建设资金是否符合专款专用的原则，有无挪用资金的问题。

2.审查各种债权是否真实合规，有无不合理的资金占用。

3.审查建设支出是否真实，有无虚列支出后转移资金的问题。

4.审查工程结算是否合规，有无多计多付工程款的问题。

5.审查工程专家咨询费、业务活动费、广告费、赞助费等是否真实合规，有无商业贿赂问题。

6.审查内部收款收据存根是否列入了财务帐，有无基建收入等各种收入不入账，形成帐外资金的问题。

(四)审查建设工期和达到设计能力的合理性。建设项目的工期分为设计合理工期和实际工期，达到设计生产能力的年限也分为设计年限和实际年限。在保证建设质量的前期下，实际工期越短则投资效益越高，同样，在保证产品质量的前期下，实际达到生产能力的年限越短则投资效益越高。因此对已竣工的建设项目应审查以下四个方面的内容：

1.通过设计工期与实际工期和设计达产年限与实际达产年限的对比分析，评价建设速度和建设质量对投资效益的影响程度。

2.通过设计概算与实际完成投资额、建设成本与单位生产能力投资的对比分析，评价工程造价的高低。

3.通过可研与实际的投资回收期、财务净现值、内部收益率等经济指标的对比分析，评价项目建成投产后的获利能力大小。

4.通过现金流量分析，评价项目偿债还款能力。

二、投资效益审计的指标

投资效益审计与投资财务收支审计不同，涉及面广，难度大，又比较复杂。因此，投资效益审计除应用投资财务收支审计的方法外，还应建立一套科学适用的审计指标体系，通过定量与定性分析，得出比较准确的结论。投资效益审计针对不同的审计内容应主要设立以下指标考核：

(一)建设速度审计

由于在保证质量的前提下，加快项目建设速度，快速形成生产能力，就能加速资金周转，提高投资效益。因此，对建设速度的审计应设立建设工期和达到设计能力两个指标考核：

1.建设工期审计指标。建设工期是指建设项目或单项工程从开工建设至建成投产为止所经历的时间，分为设计定额工期和实际建设工期，审计中应将这两个指标对比：

竣工建设项目实际工期

建设项目定额工期率=－－－－－－－－×100%

竣工建设项目设计定额工期

竣工各单项工程实际工期

单项工程定额工期率=－－－－－－－－×100%

竣工各单项工程设计定额工期

通过这两个指标的对比，可以得出建设项目或单项工程是提前建成，还是延期建成，并分析其原因，提出审计建议。

2.达到生产能力年限的审计。达到设计生产能力年限是指建设项目或单项工程从投产至达到设计生产能力为止所经历的时间。由于在达到设计生产能力之前，产品产量、质量、成本、劳动生产率、盈利等指标均不稳定，达不到设计的要求，相应的要造成一定的经济损失，不过这个相对损失是客观存在的，并在设计合理年限范围内允许。因此，对达到生产能力年限的审计应以达产前造成的实际经济损失多少来判断：

L=T〔(C1-C0)Q1+E·F(1-Q1/Q0)〕

上式中，L为实际达到设计能力年限的经济损失，T为达到设计能力实际所需的年限，C1为达到设计能力前的单位产品实际成本，C0为达到设计能力时的单位产品实际成本，Q1为达到设计能力前的实际平均年产量，Q0为达到设计能力时的年产量，F为建成投产的固定资产价值，E为标准投资效果系数。

通过计算得出实际达到设计能力年限的经济损失，再与设计文件中达到设计能力年限的经济损失相比较，如果数额越小，说明经济损失愈小，反之，则经济损失越大。应分析其原因，针对存在的问题，提出改善管理，降低成本，加强质量控制，提高劳动生产率的建议。

(二)工程质量审计。按国家现行标准规定，工程质量可划分为优良工程、合格工程和不合格工程三个等级。凡竣工并经验收的建设项目单位工程都可评出工程质量等级。审计时应设立以下三个指标考核：

优良单位工程个数

优良工程品率=－－－－－－－－×100%

建设项目全部单位工程个数

合格单位工程个数

合格工程品率=－－－－－－－－×100%

建设项目全部单位工程个数

不合格单位工程个数

不合格工程品率=－－－－－－－－×100%

建设项目全部单位工程个数

通过以上公式计算可得出优良工程、合格工程、不合格工程所占全部单位工程的比重，评价工程质量情况，并对不合格工程应查明原因和责任，对由于施工方责任造成的质量问题，应按规定建议无偿返工；对由于建设方责任或不明原因造成的质量问题，应建议采取加固补修等补救措施，否则不能交付使用。

(三)建设成本审计。对建设成本的审计主要应通过计算工程成本降低率、单位生产能力投资、报废工程支出率三个指标进行考核。

预算价与实际成本之差

工程成本降低率=－－－－－－－－×100%

各单位工程预算成本之和

通过计算这个指标，可以得出实际建设成本比设计成本降低或超支额，并得出与设计成本之间比率，考察分析建设成本管理的有效性。

建设项目实际交付使用成本

单位生产能力投资=－－－－－－－－×100%

交付使用项目所增生产能力

通过计算这个指标，可以得出每个单位生产能力所耗费的投资额，并与同行业或历史水平比较，考察分析单位生产能力投资的高低。

报废工程支出

报废工程支出比率=－－－－－－－－×100%

项目建设总成本

通过计算这个指标，可以得出在建设过程中因主客观原因发生的报废工程支出与建设总成本之间的比率，考察分析这类支出的比重，查找其主客观原因，提出防止损失浪费的建议。

(四)建设项目投产后收益的审计。对建设项目收益的审计应设立新增固定资产价值率、投资利润率、投资回收期、贷款偿还期等四个指标进行考核。

本期新增总产值

新增固定资产产值率=－－－－－－－－×100%

本期新增固定资产价值

通过这个指标，可以得出项目单位固定资产价值所新创造的产品价值。比率越高，说明项目投入产出率越大，反之，则越小。

项目投产后的年利润总额

投资利润率=－－－－－－－－×100%

建设项目投资总额

通过计算这个指标，可以得出项目的获利能力。这个比率越大，说明获利能力越强，反之，则越弱。

N

投资回收期：I=∑(S-C′-T)

i=1

上式中，I为项目投资总额，S为年销售收入，C′为不含折旧的年经营总成本，T为年销售税金，N为投资回收期。

通过计算这个指标，可以得出项目以净利润及折旧的形式赚回投资总额所需要的时间，再与可研报告确定的投资回收期相比较，得出项目实际投资回收期的长短，投资回收期越短，说明投资经济效益越好，反之，则越差。

Pb

贷款偿还期：Ib=∑(F+D+F0)

i=1

上述中，Ib为投资中的贷款本金和利息，F为年净利润，D为可用作偿还贷款的折旧，F0为可用作偿还贷款的基建收入留成等其他资金，Pb为贷款偿还期。

篇（7）

1．Internet改变了审计信息的收集方式。收集审计信息主要是收集审计证据。《国际审计准则——审计证据》认为获取审计证据的方法包括检查、观察、询问及函说计算、分析程序。我国《独立审计具体准则第5号——审计证据》中提到的方法与其基本相同、有检查、监盘、观察、查询及函证、计算。由于在网络条件下，所有现金、库存材料和各项固定资产等实物由计算机实时动态地进行管理，所有凭证、帐簿、报表及各种书面文件均已成为网络上的电磁信号，口头询问和函询均可从网上进行交谈和发电子给上的电磁信号，口头询问和函询均可从网上进行交谈和发电子邮件等方式，各种计算与分析都可借助计算机来进行。因此与传统的做法有很大不同，将大大增加收集审计证据的实时性、可靠性，也将大大减低审计证据收集的成本。对被审单位审计信息的收集主要分为两个方面：

首先是对被审单位内部审计信息的收集。在被审单位建立了Internet的条件下，对于内都审计机构而言，可以在审计部门安装Web服务器，或者在信息中心提供专门用于审计方面的Web服务器，通过运行后台的运行程序，从企业内部的财务、劳资、仓库、销售、生产等部门汇集到数据库服务器的各种管理数据中收集审计所需信息，建立审计数据仓库。各个部门、各个岗位只要通过浏览器和极少量的应用程序就可以输入有关数据，通过Web服务器存入到数据服务器中。外市机构则在获得必要权限条件下，可进入防火墙，并利用web服务器获取所需的审计信息。

其次是对被审单位外部审计信息伪收集。在Intranet与Internet挂接的情况下，审计部门可通过其从Internet上收集国内外有关经济、金融、财税、贸易、法律、政策等与审计有关的信息，加以存储和整理。例如依法审计是审计工作十分强调的，浩瀚的法规就可通过它收集法规制定部门在Internet上的有关法规信息。在Intranet扩展到Extranet的条件下，可以收集与被审企业有关供应商、客户的有关购、销款项结算以及应收、应作预收、预付款项等审计信息。

2．Internet改变了审计信息加工方式。在Internet条件下，随着凭证、帐簿等纸质载体的消失，以及网络信息系统本身强大的核对、检查和内部控制功能，除了在某种特定条件下还需要由人来监盘实物库存、实地观察物质的流动及其记录外，传统意义上的查帐（无论是纸面的还是电磁借号的）已无存在的必要。长期以来作为“观其会计”的审计，将为“网络审计”所代替。随着数字经济时代的数字，作为独立的专门从事经济监督、评价、鉴证活动的数字经济审计必将大大发展。所谓数字经济审计也就是掌握网络技术、计算机技术、现代通讯技术和经济管理与财务会计技术的一批审计师来从事独立的经济监督、评价和鉴证活动，其工作主要是审计数字经济系统的设计与其运行过程，审计网络的安全性与可靠性、审计数字经济系统的内部控制情况。即主要工作不是审计企业财务状况及其经营过程所取得成果的数字本身，而是审计企业财务状况及其经营过程所取提成果的数字的形成过程。

3．Internet改变了审计信息的输出、传送、存贮和检索等方式。由于网络的高度信息共事性、实时性和动态性，因此审计信息的输出，如上市公司报表信息的充分披露，与审计有关法规的，电子邮件的收发和网站信息的上载与下载，审计电子文书和统计信息的网上传送，审计信息的存贮与检索等，都可充分运用Internet和Intranet进行。在有条件的情况下，还可利用铺设光缆的专用网线来传送审计信息。这方面的应用实际上也是审计工作本身的办公自动化，与其他领域网络技术和现代通讯技术的应用是相似的。

二、网络财务与网络审计

Internet/Intranet技术力财会信息系统由核算型向管理型、决策型的转变提供了技术上极其广阔的自由空间，其标志就是网络财务的兴起。网络财务作为财务会计与计算机网络相结合的崭新概念，是指基干网络计算技术，以整合实现企业电子商务为目标，提供互联网环境下财务管理模式、财会工作方式及其各项功能，从而能够进一步实现管理的数字化，最终实现管理信息的财务管理软件系统。它是数字经济的产物。是与电子商务的出现相伴而生的。网络财务包括企业内部财务与业务的协同化：从网上采购到网上销售，从网上支付到网上货款回笼，企业与供应链的协同，网上询价、网上催帐等，以及企业同社会相关部门的协同，网上银行、网上保险、网上报税等。这显然都要进行网上审计。网络使得企业与企业、企业与客户千山万水距离之间的资金往来，变成屏幕上从某个图标到另一个图标之间的距离。企业财务管理可以延伸到地球上任何一个接点，可可顺利地实现远程报帐、远程结帐以及远程报表。同样可以实现远程查询和远程审计。网上交易和结算活动是即时的，动态会计和动态财务突破了原先会计周期的制约。使国际公认会计准则的一些重大原则面临着挑战，使基于公认会计准则和独立审计准则进行的审计也面临挑战。网络财务的在线处理办公及网上理财也为网络审计提出了新的课题。

网络财务对审计带来影响的另一个突出表现是自助式会计软件的兴起。在这种情况下，网络审计不再局限于对被审单位经济活动的审计，而是扩大到对提供下载财务会计软件的网站以及网上为广大用户进行记帐、算帐、报帐及理财活动的那些公司，即审计客体也发生了变化。三、网络审计的特征与开展

网络审计作为计算机桌面审计系统向网络化发展的一种新的模式包括两大领域：一是对电算化会计信息系统设计、数据处理过程和处理结果进行审计，进一步发展成为对网络财务、网络会计、电子商务、电子支付、电子结算多网络化了的各种系统的设计及其运行结果进行审计；二是作为审计工作的辅助手段。将计算机技术、信息技术、网络技术。现代通信技术应用于办公自动化的各种手段引入审计工作，建立审计信息及辅助审计的网络系统。

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所谓非规范审计行为，是指审计机关和审计人员在审计过程中，不遵循《审计法》及其实施条例、国家审计规范和审计人员职业道德，、、、以审谋私的行为。从多年的审计实践中可以看出，我们的内部控制制度并非无懈可击，其中的一些机制和做法确实应当引起我们的警觉。大体表现在：

一是审计的独立性无保障。外部诸如财务上、人员上对于审计监督施加和可能施加的影响姑且不论，单从审计机关内部来看，审计组的组成和人员的遴选，往往是根据审计机关人员多少和负责人、分管负责人，甚至是审计计划拟定人员来确定，缺乏成熟的、可操作的选任办法。对独立性与否把关不严，一些属于应回避的人员成了审计组长或审计组成员，有的是大家公认与被审计单位负责人或财务人员关系密切的人员被派去承担审计事项，造成类似内部人监督的不正常现象。

二是审计项目质量缺乏评价体系。虽然审计署制定了项审计规范，但更细化的操作标准却无章可循；复核审理往往只是程序的审查，即形式的审查，实质性审查几近空白，使审计项目质量的优劣无从查考。有人戏称：给我一份被审计单位的会计报表和年度工作总结，不用去被审计单位就可以写出审计报告。由于缺乏判断审计项目合格与否的评价体系，一些有问题的审计报告“顺理成章”地成为审计机关作出审计意见和审计决定的依据。长此以往，审计质量难以保证。

三是对审计人员的监督不力。针对审计人员在审计过程中的行为，审计机关虽然审前有公示和警示，审后有回访，但审计人员执行审计规范和审计纪律的真实状况，审计机关难以一一知晓，全凭个人自觉，如有舞弊，其本人自然不会主动去说，要求被审计单位进行逆向监督也难有实效。一些隐性的舞弊行为有时还有被审计单位的配合，有其很强的隐蔽性。实践证明，靠自律解决不了腐败问题。

四是审计人员对审计事项可调控的余地过大。审计人员在被审计单位时，与派出的机关处于相对隔绝状态。查哪些，不查哪些，查的深度如何，大都由审计人员自由掌握。对问题的定性、处理、处罚可调控的余地也很大。这就为审计人员不负责任、提供了机会与可能，而审计机关内部规范和制约机制的不完善，审计权力寻租就在所难免。无监督的权力必然会产生腐败。无制约的审计行为，也同样会产生审计腐败。

五是片面追求收缴违纪款项。处理处罚违纪违法行为，收缴违纪款项，无疑是考核审计质量的一项综合指标，它能够反映一个审计事项的深度和力度，但绝不能成为主要目标。诚然，当前的审计经费供给与审计业务经费需求之间确实存在较大矛盾，靠收缴来解决审计机关的业务经费和人员待遇问题，也是不得已而为之的无奈选择。但有些地方政府给审计机关下达收缴指标，审计机关给业务人员分解收缴任务。审计人员在审计处理、处罚过程中，与被审计单位讨价还价，不依法处理查出的违法违纪问题，以取得款项的收缴，或者以办案经费名义收取经费，更会损害依法审计、客观公正的基本原则，其危害甚大。

六是问责制度的缺失。审计的一个核心内容就是责任，而作为审计主体的审计人员，目前要承担的责任并不大。我们没有对审计责任事故、错案进行明确的界定，没有建立一整套细致、可操作的责任追究制度。使得国家审计机关的工作人员的职业成为几乎无风险的职业。权力、利益与责任、风险的不均等，会使不法者“无所畏惧”，加剧了道德风险。机制如果出现问题，好人也可能变成坏人。产生审计腐败应是不足为奇的结果。

二、防范非规范审计行为的途径

审计机关的业务特点就是具有善于发现弊端、长于分析原因、提出控制方案的能力和优势。在弊端尚未突出、问题尚未严重之前，主动自我约束、自我规范，未雨绸缪，防患于未然。高度重视既有和或有的非规范风险，把健全内部控制制度，防止审计腐败的产生，作为构建审计事业大厦的基石。在目前审计管理体制的框架内，针对非规范审计行为和审计工作的特点，提出若干预防审计腐败的思路。

1、建立审计系统独立的监督组织体系，专事审计人员和审计业务的内部控制。

2、是注重对于审计内部控制机制设计理论的研究，注意研究人的价值取向的特性和层出不穷的不同挑战，不断调整和优选监督制约手段，升级制度版本，完善内控体系。

3、消除内生性的独立性缺乏症。建立实时的审计人员回避档案，把影响和可能影响审计独立性的因素明晰化，达到回避机制的迅速启动和有效屏蔽，消除内部人监督现象的产生。

4、是制定细分的审计业务标准，对不同行业应查必查项目细化到具体事项，甚至可以表格化。从复核审理入手，对审计人员的职业行为、查证行为、调查行为、汇总报告行为由形式上的审查转变为实质上的审查，以制约舞弊行为，限制调控行为。

5、全面落实《审计法》第十一条，由独立机构测算出各级审计机关的审计成本，确保审计机关各项经费支出的需要。建立审计人员廉政基金，引入预期收益机制。同时，改善审计人员的即期待遇，使审计人员能够依靠努力工作和廉洁从审而确保其家庭衣食无忧。通过立法，改变经费供给渠道，由中央财政列入预算，彻底解决审计机关自身财务上的不独立问题。同时，要杜绝审计机关经费与审计处理、处罚挂钩的现象。

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(一)明确“第三人”的法律责任是侵权责任《若干规定》第5条明确审计业务的法律责任性质是侵权责任，会计师事务所承担的是补充责任，当独立审计存在与被审计单位恶意串通和推定有恶意审计的情形下承担连带责任是例外。《若干规定》第6条确定过失构成侵权，应承担不实范围内的有限补充责任，对独立审计以补充责任的法理依据在于以下两点：其一，被审计单位是信息源的控制人，最了解影响投资人投资决定或证券价格的信息。其二，提供不实的审计报告与被审计单位等其他责任主体并无联络，不构成共同侵权，可能成立“数个侵权行为偶然竞合”而产生的补充责任。

(二)承认独立审计准则部门规章的法律地位《若干规定》第2条规定会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告，并且在第6条中明确其为独立审计是否过失的法律依据之一。《注册会计师法》第21条第1款“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，第2款“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为……”，第3款“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”。以及第42条的“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”等规定中可看出，判定会计师事务所过错的依据就是独立审计准则。因此，《若干规定》中明确了独立审计准则部门规章的法律地位。

(三)独立审计侵权案件的归责原则统一适用过错推定原则，强调过失比例责任和责任顺位我国现行法律均将注册会计师对第三人责任视为侵权责任，但没有明确归责原则是无过错责任原则、过错责任原则还是公平责任原则。《若干规定》将独立审计侵权责任的归责原则适用过错责任原则。首先遵循了独立审计的规律性特征。由于审计本身固有的局限性，注册会计师并不能保证已审财务报表不存在任何错报或漏报。而根据审计的成本效益原则，注册会计师对于已审会计报表也只能承担合理的保证责任。其次，过错推定原则为各国之通例。从各国实践来看，独立审计制度发展至今，尚未有国家适用无过错责任原则。

(四)独立审计侵权案件的举证责任分配采用倒置模式在举证责任的分担上，《若干规定》明确了会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应承担侵权赔偿责任，但能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。最高人民法院制定的《关于民事诉讼证据的若干规定》第4条详细列举了举证责任倒置的八种具体情况，是对《最高人民法院关于适用(中华人民共和国民事诉讼法)若干问题的意见》第74条6项规定的进一步完善。而《若干规定》又是对《关于民事诉讼证据的若干规定》的进一步完善。

从经济学上看，举证责任倒置包含一个“非对称信息(asym－metticinformation)”理论，注册会计师与第三人(公众投资者)相比，在信息披露中处于相对主动的专业技术优势地位，公众投资者只是被动地了解、接纳公开信息，会计师是否有过错难以充分举证。所以，对注册会计师采取举证责任倒置的过错原则符合诉讼中的举证距离原理，也有利于保护公众投资者——尤其是中小股东的合法权益。从法学意义上看，举证责任倒置是平衡特殊侵权方式下双方当事人利益的需要，是相对于民事诉讼“谁主张，谁举证”的原则而设立的，这是基于现代法制的正义和公平对传统举证规则的补充、更正。正确适用举证责任倒置有利于保护弱势群体，体现司法的公正与效率。

二、《若干规定》的谨慎理解

(一)独立审计民事责任顺位及责任有限性《若干规定》第10条确定了被审计单位、出资人及会计师事务所承担赔偿责任顺位。一是应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；二是若被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；三是对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。在存在多个利害关系人且损失总额大于不实审计金额时，对会计师事务所执行赔偿责任应采取参与分配制度，《民诉意见》及《执行规定》对参与分配提出申请的依据规定不同。

(二)过错推定原则：和举证责任倒置的相对性过错推定原则和举证责任倒置相对性的产生原因是独立审计民事诉讼依然应当遵循谁主张谁举证的一般诉讼规则，举证责任倒置是特殊的规则，并不是在所有的证据环节中都能适用。独立审计民事诉讼的举证责任倒置具体有以下四方面内容：第一，实行过错推定的相关审计行为。由已知审计报告、审计行为和因合理信赖或者使用该报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的因果关系来推定会计师事务所的过错，不要求原告来证明，这一事实的举证责任由被告来承担，被告主张会计师事务所应证明自己的审计行为遵循了相关的执业准则、规则并无过错，有审计工作底稿等为证。第二，审计报告真实性由被告会计师事务所举证，审计报告真实的含义是必要审计程序正确充分，这样高度专业的举证同实行过错推定的相关审计行为同样应由被告会计师事务所举证。第三，关于因果关系推定的事实。由独立审计引起的损害赔偿诉讼中，因审计行为与损害事实之间的因果关系具有特殊的性质，需要高度专业知识加以判断。因此，原告只要证明报告是被告会计师事务所出具的，损害事实客观存在即可。第四，适用过错推定责任时，受害人故意或重大过失引起损害的事实。是被告的免责减轻责任的条件。如果被告主张损害是由受害人的故意或重大过失引起的，应由被告举证证明原告的故意或重大过失的事实，实行举证责任倒置。证明成立则免其责，证明不能或证明不足，由其承担责任。

(三)不实报告认定标准的谨慎性《若干规定》明确了审计报告真实性标准是《独立审计准则》下的程序真实。一方面，“合理的保证责任”产生程序真实。根据审计成本效益理论，在委托关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托风险的最经济的控制机制。“独立审计准则”的程序规定既是注册会计师职业的生命线，也是会计界和审计界防范职业法律风险的重要手段。另一方面，程序真实的审计报告的“真实性”只能是相对的，而不是绝对的。其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。

(四)利害关系人范围考量的科学性关于利害关系人(即第三人)的范围问题，在学界存在较大分歧，争论焦点主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可预见第三人”两种学说。若采取“可预见第三人标准”，则意味着以公众投资人的保护和会计师执业行为质量的改进为主要政策考量，容易忽视第三人采取自我保护措施的差别以及第三人范围的扩大化导致的诉讼急剧增加的后果。确定第三人的范围，用公平原则来分担损失需要考量三个重要因素：其一，利害关系人损失产生的真正原因是被审计单位内部存在的错弊或欺诈或经营失败。其二，事务所的执业过错在于其在进行审计活动时，没有及时发现或者披露这些错弊或欺诈或失败等问题。其三，利害关系人的过错问题是利害关系人明知或在损失的造成方面存在重大过失，那么应免除或者相应地减轻事务所的责任份额。

三、《若干规定》的疑惑与不足

(一)否定审计报告用途合理限制的正当性《若干规定》第2条解释利害关系人时强调利害关系人对审计报告信赖或者使用的合理性，要求注册会计师审计时应合理预见可能的报告使用人及报告用途。报告用途决定审计目的与目标，决定所实施的必要审计程序，进而决定审计报告真实性。企业申请银行贷款的报表审计主要审计企业的长期或短期的偿债能力。从报告用途与报告真实的相关性出发，审视《若干规定》第9条，会计师事务所的财务报表审计若在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”，但《若干规定》加进“等类似内容”，作了扩大而绝对性解释。事实上，审计报告存在客观上的合理使用需要，不同报告的合理使用的具体范围具有差异性，司法解释基于审计报告用途合理限制的正当性，应允许会计师事务所对审计报告做合理限制，引导利害关系人对审计报告合理信赖或者科学使用，保证会计市场的健康发展。

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㈡审计项目成本的要素。根据上述定义，审计项目成本的主要要素：一是审计项目成本载体。审计项目成本以审计项目为基本载体，但是，并非没有审计项目就没有审计项目成本发生。原因主要是为审计项目进行准备的审计资源储存需要成本，审计机关围绕审计项目进行发生的管理费用构成审计项目成本。二是审计项目成本目标。审计项目成本为实现审计项目目标提供条件，为达到审计项目目标提供必要的人力支持、财力配备、时间保障和资金供给。三是审计项目成本过程。审计项目需要经过一定的程序、环节和步骤，审计项目成本发生在这些程序、环节和步骤中。四是审计项目成本风险。未按审计项目目标进行审计或未达到审计项目要求的审计目标，将会给审计主体和客体带来风险。五是审计项目成本计量。审计项目成本的一部分是在审计过程中直接发生的人力、物力、时间、资金投入，可以通过一定的方式进行计量，但是与审计风险相关的部分难以直接计量。

㈢确定审计项目成本的公式。根据以上分析，我们可以得出如下审计项目成本总额计算公式：

审计项目成本总额=人员经费支出+交通费支出+办公费支出+其他不可预见费支出

其中：人员经费支出=审计人员数×预计审计天数×每天人员经费标准；交通费支出=预计往返人次×单位票价；办公经费=审计人员数×预计审计天数×每天办公经费标准。人员经费支出和交通费支出构成了项目成本的主要部分。

从以上公式我们可以看出，在审计人员数量和预计审计天数之间存在着替代关系，即一定量的审计工作，可以由不同的审计人员数和工作天数组合来实现。

二、基层审计机关加强审计项目成本管理的重要意义

基层审计机关作为国家行政机关，其工作经费由地方财政拨款保证，是否有必要进行成本管理？成本管理的意义何在？作为机关而言，成本管理是否就是为了节约经费？笔者以为，基层审计机关开展项目成本管理，其作用和目的不仅在于控制经费支出，而更重要的是将其作为整合资源的杠杆、提高工作效率、加强机关内部管理的手段和促进突出审计重点的措施。

㈠进行成本管理是有效整合审计资源的杠杆。在审计资源中，人力资源是最重要的资源；而在确定审计项目成本时，审计人员数量和审计天数是关键因素。当前，审计资源的稀缺性与繁重的审计任务，是制约审计工作发展的一对矛盾，特别在基层审计机关业务量之大，超乎想象，这一矛盾显得更为突出。2008年，我局共完成审计项目21项，审计单位102个，审计总金额5.86亿元，审计查出问题金额6605万元，其中违规金额223万元、管理不规范金额5616万元、应调帐处理资金328万元、应上缴财政资金201万元。而我局实际审计业务人员只有7名，即使按照每个审计组至少2人计算，每个审计业务人员也要参加至少7个项目。与此同时，如何对仅有的审计资源进行有效整合？审计机关内部各职能部门按各专业审计分工负责，以及各部门由不同领导分管的现实状况，难免导致“责任田”意识，造成各自为阵的局面。因此在审计组织内部分工管理模式不变的前提下，可以通过审计人员数量将项目成本和资源整合控制关联起来，以项目成本为指挥棒，间接地实现审计人员在不同审计项目间的配置，有效地发挥审计项目成本整合审计资源的杠杆作用。

㈡进行成本管理是提高工作效率，加强机关内部管理和现场管理的手段。在粗放的项目计划管理办法下，对审计项目计划的执行期限只有大致的规定，审计组只要在最后期限之前完成审计任务即可，而审计实施中多少人员参与，用多少时间，花多少经费均不是关注的重点，因此在审计现场工作效率低下的现象在所难免，审计机关和审计人员的形象也会受到影响。

根据以上审计项目成本计算公式，在成本总额限制下，审计组只有通过精简人员、提高现场工作效率、减少现场工作天数等措施来实现成本控制目标，这些措施对于加强审计现场管理，树立审计机关和审计人员的良好形象也具有重要意义。

㈢进行成本管理是促进突出审计重点的有力措施。“全面审计，突出重点”一直是审计机关和人员追求的境界，通过审计成本资源的硬性约束，可以进一步促进审计组和审计人员树立“有所为，有所不为”的观念，想方设法抓住审计重点，将“好钢用在刀刃上”。

三、我局控制审计项目成本的方式

㈠优化审计组织，完善管理体制，降低审计项目管理成本。

⑴优化审计组织，整合审计资源。审计资源的利用状况直接决定着审计成本的高低，所以，加强审计的组织和管理，促进现有审计力量和审计对象的最佳结合，也是审计成本控制的重要手段。现代审计的一个重要特征就是审计内容的综合性，已不再单纯是财政财务收支审计或金融、投资审计。我局在审计计划管理工作中，考虑到社会需求及本单位可能的审计成本保障程度，通过明确审计项目目标，突出审计重点等手段优化审计项目组织工作、促进审计资源整合。例如通过有效实施审前调查，可以更全面地了解项目的相关情况，并根据该审计项目的实际情况，集中优势兵力，打破股室界限，采用协同作战，合理调配审计力量，实现审计人员力量整合。同时，通过抓住预算执行审计龙头，将其与部门财务收支审计、财政体制改革情况审计等有机结合、相互补充，提高工作效率，降低审计成本。

⑵科学地编制审计计划，控制审计成本规模。科学地编制审计计划要求安排审计项目时要有选择性，一方面要选择那些重点领域、重点部门、重点资金以及重大事项开展审计；另一方面要选择那些能扩大审计影响、宣传审计效果，且能对工作效率的提高产生连锁反应的项目来开展审计，尽可能地不选那些大而全并且需要花费大量人力、物力、财力而收效不大的项目。我局突出以预算执行审计为主题，树立大财政观念，在加强财政、税务部门审计的同时，每年突出几个重点二三级预算单位，解剖影响财政运行质量的主要问题，促进理顺财政秩序，深化财政改革；以经济责任审计为主题，完善逢离必审、三五年一轮审的经济责任审计方式，同时对其所任职单位的财务收支进行审计。

⑶审计与审计调查相结合，突出审计重点，提高审计工作效率。目前，审计资源与审计工作量的矛盾十分突出，特别体现在基层审计机关，而且这一矛盾将会长期存在。审计要“抓住重点，抓准重点”是在保证审计项目质量前提下降低成本的一条重要途径。由于县级财力、人员编制等具体条件制约，审计部门人少事多，审计任务十分繁重，为了将有限的审计资源得到最大的利用，我局坚持将在项目审计中有所为、有所不为的思想和方法贯穿到审前调查中，科学制定审计方案，重点围绕财政资金运用、民生、廉政、绩效、经济安全、体制等问题，认真开展审前调查，合理确定审计范围，确保审计结果能够真正反映经济运行态势，从而有效指导审计项目实施，实现既保证质量又降低成本的双重目标。

⑷建立激励与约束机制，提高审计效率。激励与约束机制的有机结合，是促使审计行为高效运行的保证。应运用激励和约束两种不同的力量，充分发挥审计人员的主观能动性，促进审计效率的提高和审计成本的降低。节约奖励制度是一个行之有效的解决方法，作为定额预算的配套措施，节约奖励制度通过合理的内部挖潜，提高审计人员对于控制审计成本的积极性。对于超定额支出则采用经济制裁手段予以约束。我局机关建立健全了奖励制度，对高效完成审计项目的主审及项目参与人员给予一定奖励，以此鼓励审计人员在尽量短的时间内最高质量的完成审计项目。

⑸加强人才培养，探索审计人员选拔模式，不断提升审计人员素质。审计人员的专业胜任能力直接关系到审计工作的质量，也影响到审计耗用的时间和财力。为提升审计人员素质，必须加大审计培训的力度，虽然对审计人员的培训会加大审计成本，但这会极大地提高审计工作效率和效果，最终实现审计总成本的降低，效益可能是最高的。我局机关在工作任务繁重、审计力量严重不足的情况下，仍先后派出8人次分别参加了省、市审计系统和县委党校组织的投资审计、计算机审计及青年人才能力拓展培训；同时，还制定了奖励政策鼓励青年干部参加各种晋级考试，以实现创新审计方式、提高现代审计水平。

㈡开发利用审计成果，合理转嫁成本。从费用效益角度分析，审计成本还可以通过审计成果体现出来。也就是说，加强审计成本控制，还可以采取合理转嫁成本的方式，促进审计资源的充分利用。

注重审计成果的综合利用。审计成果集中体现在审计报告上，要提升审计成果的层次和水平，就必须提高审计报告的质量。这主要是通过利用审计项目实施阶段所获取的信息，进行深入的筛选加工，综合提炼。也就是说，审计报告阶段的审计成果越扩大，审计成果利用得就越好，审计项目前期所发生的成本支出将被“稀释”，整体成本有效降低。

一个审计项目的审计成果主要包括六个方面：高质量的审计报告；引起高度重视的审计信息；被审计单位执行审计决定、采纳审计建议，节约的支出，减少的损失；重大违法行为和责任人被司法机关立案查处；审计结果向社会公告后，引起强烈的社会反响，有效促进了民主和法制建设；整理审计案例并用以指导其他审计项目开展，促进提高审计质量和水平。

在就如何扩大审计项目成果方面，我局主要采取了以下途径：一是提高审计报告质量。审计报告是审计项目最直接的成果，也是实现其他审计成果的基础和前提条件。我局对审计报告进一步改进审计报告写法，明确了及时性、完整性、准确性、客观性、有说服力、结构合理、清晰性等要求，力求用通俗易懂、准确、简练的语言写好审计报告，通过对全县发展过程中出现的新情况、新问题，进行辩证分析，从体制、制度层面上提出审计建议，为县委、政府科学决策提供准确的参考依据。二是强化审计信息工作。审计信息是就项目审计过程中发现的重要问题形成专题报告，与审计报告相比更具有针对性，对有关重大问题的解决更具有推动力。局机关要求审计信息稿件要直入主题，在充分挖掘信息资料的基础上，简明扼要，精编精选，精益求精，力求多出一些问题抓得准、情况综合归纳好、分析说理透、情况阐述清楚，定性切中要害，原因和要害分析到位，观点立意新的审计信息“精品”。除了提出解决具体问题的要求外，还应从体制、机制等宏观层面提出建设性建议。三是实行审计结果公告制度。我局对审计和审计调查项目的结果，除涉及国家秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部实行对社会公告，实现审计信息（成果）的社会共享和利用的最大化。四是总结审计方法和经验。我局每个季度举办一次经验交流会，对前期完成的项目审计中有指导意义的方法经验进行总结，发现经验性的亮点进行推广，为改进项目审计方法节约审计成本提供有价值的参考依据。