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重要的环节之一。审计报告是审计工作质量的主要标志之一。审计工作成果的大小,质量的高低,最终反映在审计报告上。内部审计报告的基调奠定了报告的内容导向,直接关系报告的成败。内部审计报告的基调属于语言的形式。语言的形式对于语言的内容的重要性早已为语言学家论述过了。毫无疑问,合理选择内部审计报告的基调,注意审计报告的风格,对审计双方的沟通将是十分重要的。
一、关于内部审计报告基调选择问题的理论观点综述
有关内部审计报告基调的观点大致可以分成三类:第一类是问题导向说。我国著名会计审计学家王光远认为,内部审计报告本身是问题导向的,挑被审计对象的毛病,将问题披露于众,审计报告本身无法也不能大谈被审计对象的业绩,是披露问题,而不是展现成绩。第二类是客观基调说。内部审计师的职责不仅仅是发现存在的负面问题,得出的结论不一定必然对审计业务客户(被审计单位)不利;如果内部审计师就被审计事项得出的结论既有肯定的,也有否定的,就应该将两种结论都包括在审计报告中。,iia的《实务公告》中指出,“若实际情况与标准吻合,在报告中肯定出色业绩是恰当的”。也就是说,内部审计报告基调的选择是客观、公正。第三类是被审计对象合意基调说。该说法强调内部审计报告要迎合被审计对象管理层的意思,作被审计对象欣赏的审计报告。这一说法要求审计报告以展现成绩为主。坚持这种说法的人大多是来自行政的领导干部。坚持这一观点的理由可能是基于营销内部审计的理论。这一说法的要害是把内部审计报告与宣传工作混为一谈。
二、内部审计的基本立足点在于客观监督和评价被审计对象的履职情况
委托-关系中,委托方要了解受托方履行受托责任的情况,但由于自身时间、精力或能力所限,无法亲自实施监督,就必然会求助于独立的或相对独立的第三方进行监督,这就产生了对审计的需求。王光远等认为,内部审计的本质在于受托责任,是确保受托责任履行的一种控制机制。杨时展认为,受托责任是一切审计工作的出发点。审计的形式不外乎外部审计和内部审计。内部审计既是公司内部控制的组成部分,又是内部控制的确认者。内部审计工作可以部分外包,但完全外包内部审计的模式的结果是难以令人满意的。内部审计无论从审计目标、审计依据、审计程序,还是审计报告都有别于注册会计师审计或者国家审计。内部审计报告与外部审计报告的内容与形式都可以有所不同。
国外,内部审计的目标是“评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标”,即严晖所说面向审计委员会及高级管理层的“能动式”双轨报告。国内的内部审计要落后一些。被认为是国内最先进的内部审计法律规范的《浙江省内部审计工作规定》提到,内部审计目标是监督、评价单位的经济活动和內部控制的真实、合法和有效。这相当于严晖所说面向审计委员会及高级管理层的“反应式”双轨报告。在这种“反应式”双轨报告阶段,治理层希望内部审计监督管理层的受托责任履行情况,管理层希望内部审计监督其下属的受托责任履行情况。无论是治理层,还是管理层来领导内部审计工作,都希望通过内部审计了解公司各层次职能部门的履职情况,评价內部控制,以了解公司运营的真实情况,进行风险管理。基于这种合理的假设,内部审计需要坚持客观、公正的价值取向。
一、引言
内部审计报告关系的核心是服务对象,也就是向谁报告,它是内部审计制度的重要要素(严晖,2003)。研究表明,内部审计报告关系呈现多样化状况(程新生、张宜,2005;时现、毛勇,2008)。然而,对内部审计报告关系多样化的原因则没有直接的研究,只是有一些相关的研究(张继勋,2000;周恺,刘威,2004;耿建新、续芹、李跃然,2006;吴粒、郭薇,2007)。影响内部审计报告关系的因素可能有很多,本文以问卷调查数据为基础,分析地区、行业及企业规模对内部审计报告关系集聚度的影响,从而可以从一个特定的角度来探究内部审计报告关系多样化的原因。
二、数据和分析思路
(一)数据
本文所使用的数据来自于中国内部审计协会所属内部审计发展研究中心和南京审计学院国际审计学院组织的国有企业内部审计问卷调查结果。收回有效问卷1 024份,由于不少省市、行业的企业数量较少,因此本文剔除样本不足10家的省市和行业。在本文研究的向董事会报告、向监事会报告、向总经理报告、向副总经理报告、合署办公这五种报告关系中,向监事会报告的企业很少,本文剔除这类企业。最后得到相关的问卷252份。由于分析的具体问题不同,这252份问卷也未能用于全部问题的统计分析。
(二)分析思路
本文主要分析地区、行业、规模对内部审计报告关系具有怎样的影响。原本最直接的方法是采用统计学的回归分析法,看地区、行业、规模是否与某种报告关系存在着显著相关的关系,但是根据252问卷的回归分析结果表明,这三种因素和报告关系的显著相关关系并不存在。本文认为,影响内部审计报告关系的因素较多,因素与因素之间关系复杂,每个因素都只是其中的一个重要方面,所以,地区、行业、规模对内部审计报告关系的影响就不一定表现为统计上的显著相关关系,而可能表现为集聚关系。也就是说,只要某种报告关系在地区、行业、规模表现出一定的集聚性,就表明这种因素对内部审计报告关系的影响作用存在,而积聚性程度的高低还表现这种因素对内部审计报告关系影响作用的大小。
分析集聚性有多种工具,本文主要采用区位商和赫芬达指数这两种分析方法。区位商是用来衡量某一产业在一特定区域的相对集中程度,通过计算某一区域产业的区位商,可以找出该区域在全国具有一定地位的优势产业。它一般是指一个区域特定产业的产值(N1)占该区域工业总产值(A1)的比重与全省或全国该特定产业产值(N0)占全省或全国工业总产值(A0)的比重之间的比值,即前一比重(区域)除以后一比重(全省或全国)的商(刘晓红、李国平,2006),其公式是:Q = (N1/A1) / (N0/A0)。
借助区位商的值可以来判断产业的集聚程度,一般来说,区位商达到1.25就表示产业相对集聚,达到1.5则表示中度集聚,而达到3则表示高度集聚(Miller et al, 2001;梁华锋,2010;轶名,2010)。本文借鉴区位商的概念,计算内部审计的某种报告关系在行业、地区、规模范围内的集聚程度,如果出现集聚,则表示行业、地区和规模对这种类型的报告关系在该行业、地区、规模出现了一定的影响,并且根据区位商的大小区分为不同的集聚程度。
赫芬达指数是衡量市场结构的一个主要指标,是行业内所有企业的市场份额的平方和,值越大表明产业集聚程度越强;反之则越弱(吴学花、杨蕙馨,2004)。事实上,赫芬达指数与区位商异曲同工,只是角度不同而已。
本文运用芬达指数的原理来度量内部审计报告关系的集聚程度,将样本的赫芬达指数与均匀分布的赫芬达指数作比较。均匀分布的赫芬达指数是指每种份额在都相等的情况下的平方和,本文分析的内部审计报告关系只有四种,所以,均匀分布的赫芬达指数为Q = 4×(0.25)^2 = 0.25。只要某样本的赫芬达指数大于0.25,就表示出现了某种报告关系的集聚,相差越大,报告关系的集聚程度越高;反之,则没出现某种报告关系的集聚。
三、内部审计报告关系:基于区位商的集聚分析
(一)按地区计算的内部审计报告关系区位商(表1)
1.按照各地区内部的内部审计报告关系来看,内蒙古没有出现大于1.25的区位商,各报告关系整体水平同全国大体保持一致,表示在内蒙古地区没有出现内部审计报告关系集聚;上海市董事会报告关系的区位商为1.7778,表现为中度集聚;北京市副总报告关系的区位商为1.2220,表现为适度集聚,合署办公报告关系的区位商为1.6626,也表现为中度集聚;辽宁省总经理报告关系的区位商为1.4824,表现为中度集聚;河北的董事会报告关系的区位商为1.2764,副总报告关系的区位商为1.2356,表现为中度集聚;浙江省董事会报告关系的区位商为1.3054,表现为适度集聚;广东的副总报告关系的区位商为1.5887,表现为中度集聚。所以,从地区锚定来说,内部审计报告关系在各地区表现为适度和中度集聚。
2.从各内部审计报告关系来看,7个样本省中,董事会报告关系在上海、河北、浙江3个省市的区位商大于1.2;总经理报告关系仅有辽宁1个省的区位商大于1.2;副总报告关系在北京、河北、广东3个省市的区位商大于1.2;合署办公仅有北京的区位商大于1.2。表明在董事会报告关系以及副总报告关系中易出现集聚现象,而总经理关系以及合署办公中很少出现集聚现象。
(二)按行业来计算的内部审计报告关系区位商(表2)
1.按照各行业内部的内部审计报告关系来看,电力行业的副总报告关系区位商为1.9383,表现为中度集聚;建筑行业的董事会报告关系区位商为1.7065,表现为中度集聚;交通行业董事会报告关系区位商为1.7065,表现为中度集聚,合署办公报告关系区位商为1.6354,表现为中度集聚;金融行业董事会报告关系区位商为1.7065,表现为中度集聚;能源行业的董事会报告关系区位商为1.3652,合署办公报告关系区位商为1.3083,均表现为适度集聚;商业副总报告关系的区位商为1.4537,表现为适度集聚;烟草行业总经理报告关系区位商为1.5238,表现为中度集聚;冶金行业合署办公报告关系区位商为2.3363,表现为中度集聚;制造业(不含电力、能源和冶金,下同)董事会报告关系区位商为1.5169,表现为适度集聚,合署办公报告关系区位商为1.4537,表现为中度集聚。所以,从行业锚定来说,内部审计报告关系表现为适度和中度集聚。
2.从内部审计报告关系来看,9个样本行业中,董事会报告关系在建筑、交通、金融、能源、制造业5个行业的区位商大于1.2;总经理报告关系仅仅在烟草1个行业的区位商大于1.2;副总报告关系在电力、商业、制造业3个行业的区位商大于1.2;合署办公在交通、能源、冶金、制造业4个行业的区位商大于1.2。表明在董事会报告关系中易出现集聚现象,合署办公和副总报告关系次之,总经理报告关系很少出现集聚现象。
(三)按规模来计算的内部审计报告关系区位商(表3)
1.按照各规模企业的内部审计报告关系来看,总资产100亿元以上的企业,副总经理报告关系区位商为1.29668,合署办公报告关系区位商为1.1963,接近1.2,这两种报告关系存在适度集聚;总资产在50―100亿元的企业,副总报告关系区位商为1.4184,表现为适度集聚;总资产在10―50亿元的企业,合署办公报告关系区位商为1.4400,表现为适度集聚;总资产在10亿元以下的企业,董事会报告关系区位商为1.2060,有一定的集聚。所以,从规模锚定来说,内部审计报告关系总体表现为适度和中度集聚。
2.从内部审计报告关系来看,四种规模中,董事会报告关系仅在10亿元以下1种企业规模的区位商大于1.2;总经理报告关系在四种企业规模的区位商没有1个大于1.2;副总报告关系在100亿元以上、50―100亿元2种企业规模的区位商大于1.2;合署办公仅在10―50亿元1种企业规模的区位商大于1.2。表明在副总报告关系中易出现集聚现象,董事会报告关系和合署办公次之,总经理报告关系中很少出现集聚现象。
四、内部审计报告关系:基于赫芬达指数的集聚分析
本文分析的内部审计报告关系只有四种,如果四种报告关系均匀分布,则赫芬达指数为0.25,只要某样本的赫芬达指数大于0.25,就表示出现了某种报告关系的集聚,相关越大,报告关系的集聚程度越高。
(一)按地区计算的内部审计报告关系赫芬达指数(表4)
表4中数据显示,所有地区的赫芬达指数都大于0.25,这表明这些地区的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。但是地区与地区之间还是存在着明显差异,其中,辽宁省集聚程度最高,浙江省次之,河北最低。
(二)按行业计算的内部审计报告关系赫芬达指数(表5)
表5中数据显示,所有行业的赫芬达指数都大于0.25,这表明这些行业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。但是行业与行业之间还存在着较大差异。其中,烟草行业集聚程度最高;金融行业次之;制造业最底。
(三)按规模计算的内部审计报告关系赫芬达指数(表6)
表6中数据显示,不同规模企业的赫芬达指数都大于0.25,这表明不同规模企业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。但是不同规模的企业间还是存在着一定差异,其中,规模在50亿元―100亿元的企业集聚程度最高,规模在10亿元―50亿元的企业次之,规模在100亿元以上的企业最低。
五、结论
内部审计报告关系表现为多样化,本文采用了区位商和赫芬达指数两种方法分析内部审计报告是否存在集聚性。根据来自国有企业的252份问卷调查数据分析可以得出以下结论:
1.使用区位商对内部审计报告关系进行集聚分析的结果是:一是从地区来说,内部审计报告关系表现为适度和中度集聚,在董事会报告关系以及副总报告关系中易出现集聚现象,而总经理关系以及合署办公中很少出现集聚现象;从行业来说,内部审计报告关系表现为适度和中度集聚,在董事会报告关系中易出现集聚现象,合署办公和副总报告关系次之,而总经理报告关系很少出现集聚现象。二是从规模来说,内部审计报告关系表现为适度和中度集聚,在副总报告关系中易出现集聚现象,董事会报告关系和合署办公次之,而总经理报告关系中很少出现集聚现象。
2.根据赫芬达指数进行内部审计报告关系集聚分析的结果是:从地区来说,所有地区的赫芬达指数都大于0.25,表明这些地区的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚,但是地区与地区之间还是存在着明显差异;从行业来说,所有行业的赫芬达指数都大于0.25,这表明这些行业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚,但是行业与行业之间还是存在着较大差异;从企业规模来说,不同规模企业的赫芬达指数都大于0.25,这表明不同规模企业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚,但是不同规模的企业间还是存在着一定差异。
上述结果表明,地区、行业及规模三种因素对内部审计报告关系的形成有重要影响。
【参考文献】
[1] 张继勋.论我国内部审计的发展方向[J].审计理论与实践,2000(11).
[2] 周恺,刘威.大陆与台湾内部审计制度的比较研究[J].审计研究,2004(2).
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[4] 耿建新,续芹,李跃然.内审部门设立的动机及其效果研究――来自中国沪市的研究证据[J].审计研究,2006(1).
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[6] 时现,毛勇.08’中国国有企业内部审计发展研究报告[M].中国时代经济出版社,2008:P23-29.
[7] 刘晓红,李国平.基于区位商分析的区域产业结构实证研究[J].统计与决策,2006(3).
[8] 梁华锋,澳门服务产业的集聚分析――区位商实证研究[EB/OL].http://省略.cn/a/ 20100410.htm.
[9] 轶名.区位商[EB/OL].http:// baike.省略/view/853711.htm.
一项内部审计项目按照事先制定的审计计划,完成了现场审计工作,就进入到了审计报告编写阶段。然而在内部审计报告编写过程中,在审计发现和建议方面与被审计单位达成一致意见,可能是最费时间的阶段。美国审计专家拉里・索耶在《索耶内部审计师指南》中指出:“在编写报告过程中,审计部门内部引发冲突的根源无法超越。在编写审计报告的痛苦过程中,似乎忘记了最出色的分析结果和最有效的计发现。”可见中外内部审计在审计报告编写阶段都面临着相同的情形。快捷地高水平地完成内部审计报告的编写是内部审计人员追求的永恒目标。
一、编写内部审计报告节省时间的方法与策略
现场审计结束后,开始编写内部审计报告,如何尽快完成报告编写,审计组可以采取以下方法和策略。
(一)审计过程中与被审计单位人员经常沟通和交流,及时通报内部审计的结果
等到审计结束时才将审计意见和建议与审计单位进行交换意见,那么被审计单位见到全部结果的那一刻所受到的冲击效应,会加剧被审计单位退回审计报告的想法。逐渐向被审计单位透露审计结果,会大大降低被审计单位的激烈的抵触情绪。在项目审计过程中,审计组认为具备了沟通交流的条件,就应该以正式的或者临时备忘录的方式,与被审计单位分享信息。
(二)减少内部审计报告不必要的审查层次,减少审查人员的数量
内部审计部门的多重审查层次通常是审计报告编制延迟的最大根源。规范审查程序,减少审查层次和审查人员数量,会缩短和加快内部审计报告的编写进程。并不是参加审查的人员越多,就能提高审计报告的质量。当然每增加一次审查就会提供一个新的看法,就会提供不同层次或者不同类型的专业知识。然而让具有丰富经验的审计人员对草稿予以审查,完全可以代替其他人的审查。减少审查层次是推动报告审计编写更快向前的一种方法,同时也注意审查层次和审查人员的减少在审计报告质量方面会存在一定的风险。
(三)使用团队写作可以压缩审计报告编写的过程
审计报告编写一般由审计组组长指定一个成员起草审计报告,然后审计组所有成员对审计报告提出修改意见。这个过程需要很长时间。如果把审计组和所有审查报告草稿的人员集中到一起,共同起草报告,就会大大缩减报告编写的时间周期。这个方法允许内部审计团队和审计主管人员在一起,讨论报告草稿,提出修改意见,没有通常编辑过程中无休止的反反复复。团队写作要将审计组、审查人员聚集在一起,在会议室前面的屏幕上投放审计报告,所有人围着会议室的桌子坐着,都可以对审计报告发表个人看法和意见。
(四)让被审计单位的人员参加审计报告编写会议
审计报告编写会议是更为大胆的一种团队编写方式。将所有审查人员集中在会议室,与团队编写相似,报告编写会议也让被审计单位人员参加。这样被审计单位人员在报告初稿公布前,也能提出他们的一些意见和建议。这种方式可能增加会议的紧张气氛,也会增加报告修改的难度,然而报告一旦确定,被审计单位就会接受,同时为审计整改打下良好的基础。
(五)尽量减短审计报告的篇幅以加快报告编写过程
在缩短编写审计报告时间周期方面取得成功的审计组,通常会编写较为精简的审计报告,编写这样报告不仅易于编写,而且易于阅读。报告越短,编写和编辑花费的时间就越少。繁杂也能让审查过程缓慢,所以一般而言,越简单越好。较长的报告,与被审计单位达成一致意见,也是一件繁重的事情,因此在整个编写过程中,精简报告应该是值得的。
二、让被审计单位更容易接受内部审计报告的方法与策略
无论审计组在项目进展过程中沟通得多么好,被审计单位时常还是会对内部审计报告感到敏感或者担心。尽管内部审计报告编写及时,适用法规准确,被审计单位仍然会存在一定的抵触情绪。这是不可避免的,但是通过我们不断地努力,可以减少或不让这种情况出现。有句老话说得好:“重要的是,不是你说了什么,而是你如何说。”一份内部审计报告所引起的反响,取决于报告中如何表述所发现的问题以及如何表达意见和建议。
对于内部审计人员而言,不仅要能够清楚地阐明发现的问题,还要能够阐明潜在影响因素是什么,能够阐明如何加以解决问题,而且还要鼓励被审计单位采取整改,这是内部审计的终极目的。如果我们没有鼓励整改,那么审计的目的就没有达到,整个审计过程就是浪费时间。谈到鼓励被审计单位的整改,与一大堆的批评相比,一点点的褒奖更能够激发百倍的积极性。我们平常所谈论的情感和观念,算不上是什么要紧的东西,但是在接受一份内部审计报告方面,却能够发挥着很大的作用。
三、内部审计报告中使用语言文字应当注意的事项
编写内部审计报告时,文字表达上要尽量做到准确、严谨,同时避免出现让被审计单位感觉不舒服的语言,这样的审计报告才能为被审计单位所接受,才能激励被审计单位进行整改。有些表达方式不能使用,至少应当少用。
一要避免使用“被审计单位应当考虑……”这样的表达方式。内部审计报告应当依法依规地提出具体措施的建议。当我们的意见和建议仅仅是“考虑”某些事情时,这就将采取措施的重要性和迫切性的要求置于了不利地位。没有一个内部审计人员希望被审计单位对给出的意见和建议,仅仅做出一个“行,我们会考虑”的反应。
二要避免使用模棱两可的话。采用诸如“似乎是”、“我们的印象是”、“表面上看是”这样的短语表述,让人感觉在回避表明观念。如果太频繁地回避表明观念,那些阅读内部审计报告的人将会得出结论,内部审计人员没有提供有支撑基础的事实。被审计单位必须知道他们可以信赖审计发现和建议,模棱两可的话让他们听上去更多地好像是直觉。如果审计报告含有模棱两可的话,那些审查报告的人也会把它退回来,要求提供更多的信息。
三要避免过度使用强调成份。诸如“明确”、“特别”或者“十分”等词语,由于增加强调语气,似乎又走到了模棱两可的对立面。但是这些强调词语也是不明确的,它们可以看成是另一类型的模棱两可的话。强调词语会引起疑问,诸如“意义重大的”,是与什么相比呢?“明确地”,依据什么样的标准呢?在审计报告中如果随意使用强调词语,不同的人员阅读同一份报告,可能对所讲的东西,会留下不同的印象。
四要避免使用绝对的语言。回避模糊是对的,使用诸如“一切”、“无”、“从不”、“总是”这些词语也是不恰当的。“被审计单位总是”、“被审计单位从不”,对被审计单位而言可能是好战的词语,促使他们开始寻找普遍情况的例外,而不是检查实际问题。审计人员测试了十项业务,没有一个得到了批准,这么说是恰当的;而声明所有业务从来没有得到批准,那就言过其实了。
五要避免使用指责性的语言。内部审计报告应该是促进积极的变化,而不是进行归责。当报告给人以中性的印象,而不是给人以有争议的印象的时候,更有可能达成一致意见。目的是要找到问题的根源,而不是列出犯错误的那部分人的名字。针对审计建议,报告中明确了负责整改的那部分人员,这是巧妙的做法;如果说成是某某人的错误,那就让人难以接受。
六要避免使用否定性的Z言。诸如“被审计单位未能实施恰当的控制”这样的描述,不可避免地会惹怒被审计单位将来进行整改的部门和人员。不用借助“没有”或者“失败”等词语进行责任归咎,只要简单地叙述问题,更有可能落实将来必须的整改措施;同时这也有助于保持与被审计单位的人际关系,毕竟我们以后还要对该单位进行审计。
七要避免过度使用专业术语。每个专业领域都有一定的专业术语,把专业术语从内部审计报告中剔除得越多,我们的信息就会越清晰。在审计报告中,如果使用诸如“业务控制”、“层次抽样方法”这样的术语,或者在审计报告中使用过多的会计语言,会让阅读审计报告的人感到无聊,难以继续阅读。
总之,内部审计报告的编写是内部审计工作的重要阶段,在这一阶段需要与被审计单位进进行更多地沟通和交流,也就更需要讲究方法和策略。只有当内部审计人员掌握了报告编写过程的方法和策略,才能真正实现内部审计的目的。
参考文献:
一、關於內部審計報告基調選擇問題的理論觀點綜述
有關內部審計報告基調的觀點大致可以分成三類:第一類是問題導向說。我國著名會計審計學家王光遠認為,內部審計報告本身是問題導向的,挑被審計對象的毛病,將問題披露於眾,審計報告本身無法也不能大談被審計對象的業績,是披露問題,而不是展現成績。第二類是客觀基調說。內部審計師的職責不僅僅是發現存在的負面問題,得出的結論不一定必然對審計業務客戶(被審計單位)不利;如果內部審計師就被審計事項得出的結論既有肯定的,也有否定的,就應該將兩種結論都包括在審計報告中。,iia發佈的《實務公告》中指出,“若實際情況與標準吻合,在報告中肯定出色業績是恰當的”。也就是說,內部審計報告基調的選擇是客觀、公正。第三類是被審計對象合意基調說。該說法強調內部審計報告要迎合被審計對象管理層的意思,作被審計對象欣賞的審計報告。這一說法要求審計報告以展現成績為主。堅持這種說法的人大多是來自行政的領導幹部。堅持這一觀點的理由可能是基於行銷內部審計的理論。這一說法的要害是把內部審計報告與宣傳工作混為一談。
二、內部審計的基本立足點在於客觀監督和評價被審計對象的履職情況
委託-關係中,委託方要瞭解受託方履行受託責任的情況,但由於自身時間、精力或能力所限,無法親自實施監督,就必然會求助於獨立的或相對獨立的第三方進行監督,這就產生了對審計的需求。王光遠等認為,內部審計的本質在於受託責任,是確保受託責任履行的一種控制機制。楊時展認為,受託責任是一切審計工作的出發點。審計的形式不外乎外部審計和內部審計。內部審計既是公司內部控制的組成部分,又是內部控制的確認者。內部審計工作可以部分外包,但完全外包內部審計的模式的結果是難以令人滿意的。內部審計無論從審計目標、審計依據、審計程式,還是審計報告都有別於註冊會計師審計或者國家審計。內部審計報告與外部審計報告的內容與形式都可以有所不同。 國外,內部審計的目標是“評價並改善風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現其目標”,即嚴暉所說面向審計委員會及高級管理層的“能動式”雙軌報告。國內的內部審計要落後一些。被認為是國內最先進的內部審計法律規範的《浙江省內部審計工作規定》提到,內部審計目標是監督、評價單位的經濟活動和內部控制的真實、合法和有效。這相當於嚴暉所說面向審計委員會及高級管理層的“反應式”雙軌報告。在這種“反應式”雙軌報告階段,治理層希望內部審計監督管理層的受託責任履行情況,管理層希望內部審計監督其下屬的受託責任履行情況。無論是治理層,還是管理層來領導內部審計工作,都希望通過內部審計瞭解公司各層次職能部門的履職情況,評價內部控制,以瞭解公司郀I的真實情況,進行風險管理。基於這種合理的假設,內部審計需要堅持客觀、公正的價值取向。
三、內部審計報告的基調應該是客觀性
獨立性是審計的靈魂。但是,內部審計機構與被審計對象同處於單位的大環境之中,很難真正的
獨立於被審計對象。對於內部審計來說,獨立性派生於客觀性。只有做到客觀、公正,才能真正地堅持獨立性。每一位理性的管理者會公平的對待下屬,希望客觀地評價下屬的履職情況,實施有效的激勵和約束。基於內部審計工作的價值取向,內部審計報告的基調應該是客觀性。
中图分类号:F239 文献标识码:A
收录日期:2015年1月28日
一、内部控制审计报告的意见类型
根据五部委《企业内部控制审计指引》以及中注协《企业内部控制审计指引实施意见》要求,内部控制审计报告意见类型分为四种,即“无保留意见”、“带强调事项段的无保留意见”、“否定意见”和“无法表示意见”。各项意见的具体含义是:
“无保留意见”:在基准日,被审计单位按照适用的内部控制标准的要求,在所有重大方面保持了有效的内部控制。注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作,在审计过程中未受到限制。
“带强调事项段的无保留意见”:内部控制虽然不存在重大缺陷,但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意,注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注,并不影响对内部控制发表的审计意见。
“否定意见”:如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷,除非审计范围受到限制,注册会计师应当对内部控制发表否定意见。
“无法表示意见”:注册会计师只有实施了必要的审计程序,才能对内部控制的有效性发表意见。如果审计范围受到限制,注册会计师应当解除业务约定书或出具无法表示意见的内部控制审计报告。
“无保留意见”审计报告也称为“标准审计报告”,其他意见的审计报告均称为“非标准审计报告”。取得标准审计报告是每一家上市公司的追求目标。
二、2012年度上市公司内部控制审计总体情况
2012年度我国上市公司首次全面实施《企业内部控制基本规范》及其配套指引。2014年1~4月期间,47家证券资格会计师事务所为949家上市公司出具了内部控制审计报告,具体情况见表1。相比2011年只有67家公司的情况,在数量上有很大幅度的提升,内部控制审计将会越来越受到重视。(表1)
三、24份非标准审计意见原因解析
2012年度被出具了非标准审计意见报告的24家上市公司中,4家为否定意见,20家为带强调事项段的无保留意见。
(一)“否定意见”审计报告原因解析
1、黑龙江北大荒农业股份有限公司(以下简称北大荒)。北大荒被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下几点:(1)该公司及其子公司的管理层逾越管理权限审批使用资金,且没有对子公司实施有效控制;(2)该公司与其部分子公司在公司治理方面,存在着组织架构不健全或者部分组织机构并未有效运作问题;(3)未能依据有关规章准确有效地进行资产减值测试、定期核对往来款项、依法取得涉税凭证和准确计缴税金等;(4)重大信息内部报告制度未能有效执行,导致未能及时识别出需履行信息披露义务的事项和未能及时履行信息披露义务。
北大荒《内部控制自我评价报告》中提到,公司治理结构有待进一步完善,有关披露的重大、重要缺陷主要包括发展战略缺失、岗位职责不明确、大额资金运作审批操作不规范、信息披露不及时等方面。结合《内部控制审计报告》与《内部控制自我评价报告》不难发现,北大荒在内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷。具体来说,设计层面的重大缺陷主要集中在不相容职责分离、全面预算和制度建设方面;运行层面的重大缺陷主要集中在授权审批、治理架构、信息沟通和制度执行方面。
2、天津环球磁卡股份有限公司(以下简称天津磁卡)。天津磁卡被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下几点:(1)未能有效执行按月对账制度,导致往来账户长期、经常出现差异却未被发现,且在结账环节,并未合理确定本期应计提的坏账准备;(2)未建立投资业务的会计系统控制,因此未能及时、准确地确认投资收益及合理计提减值准备;(3)未组织固定资产盘点即进行了年度财务决算,存货盘点结果也未及时进行账务处理;(4)销售业务会计处理不规范,存在未发货而提前确认收入、未确认成本的情况,以及已发货、满足收入确认条件而未确认收入成本的情况;(5)未建立期末财务报告流程控制制度,未见管理层及治理层人员对期末报告流程进行监控,缺乏财务报表的复核及审批控制,重要子公司历年的审计调整事项均未做账务处理。
根据《内部控制审计报告》可以发现,天津磁卡设计层面的缺陷主要集中在会计控制、制度建设和资产清查方面;运行层面的缺陷主要集中在制度执行方面。天津磁卡《内部控制自我评价报告》中认为,其在财报相关的内部控制上是有效的。同时,虽然披露了部分内控缺陷,包括资产盘点、往来账核对、投资业务的会计系统控制问题,但仍未说明具体的内控缺陷认定标准,也没有说明上述缺陷的重要性程度,是重大缺陷、重要缺陷还是一般缺陷。
3、广西贵糖(集团)股份有限公司(以下简称贵糖股份)。贵糖股份被出具“否定意见”的原因经分析主要是成本核算基础薄弱:
部分暂估入账的大宗原材料缺少原始凭证(如没有入库单或入库单信息不完整),影响该存货的发出成本结转与期末计价的正确性。导致该公司2012年度未审计财务报表的本期和前期数据中“营业成本”、“应付账款”、“存货”等项目存在重大会计差错。
在该公司内部控制自评报告中并未认同这一结论。贵糖股份认为,这仅仅是由于公司和事务所在原材料核算办法上存在认识差异,公司跨会计年度采购原料,之前的核算方法是行业普遍存在的,先前的会计事务所也未对此提出重大异议,因此才在本次自查中问题。
4、深圳海联讯科技股份有限公司(以下简称海联讯)。海联讯被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下两点:(1)因涉嫌违反证券法律法规被中国证券监督管理委员会立案调查;(2)因重大前期差错更正了已经的2009年、2010年、2011年三个年度的财务报表。海联讯在《内部控制自我评价报告》中指出,公司未能有效执行内控制度,对于存在重大缺陷、与财务报表准确性相关的内控制度地执行,需作整改。
(二)“带强调事项段的无保留意见”审计报告原因解析。在20份(上海三毛、江淮汽车、ST宜纸、上海机电、凤凰光学、恒源煤电、深天地A、大地传媒、南京医药、ST狮头、*ST长油、康达尔、*ST凤凰、海南椰岛、天路、国通管业、香梨股份、工大高新、马钢股份等)带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告中,有一些强调事项是对内部控制审计范围进行附加说明,有一些是对公司重大或突发事项进行特别公告,因此,强调事项并不完全是由内部控制缺陷所带来的。与内部控制缺陷相关的强调事项可以归为以下几类:1、不相容职责未得到充分有效地分离,这主要是由于组织结构和岗位设置的不健全性造成的;2、制度规定不够明确,这主要体现在部分关键业务和流程方面;3、内部控制管理过程中部分重要资料有所缺失;4、内部控制制度没有得到有效执行;5、部分业务的会计处理与企业会计准则的要求不符。
四、24份非标准审计意见中关于内控缺陷的分析
(一)设计缺陷与运行缺陷
1、2012度内部控制审计报告披露出来的重大缺陷,按照设计层面、运行层面进行分类,设计类缺陷为14个,运行类缺陷为10个,占总数的百分比分别为58%和42%,各企业管理层应予以关注,从而有的放矢地完善本企业的内部控制。
2、企业制度和流程的缺失会带来设计有效性缺陷,使得相关风险不能得到有效控制,无法达成控制目标,必然会对企业带来不利影响。设计有效性缺陷重于运行有效性缺陷,它应是企业关注的重点。对制度、流程进行不断地梳理完善,设计有效性缺陷的比例将会不断下降。
3、运行性缺陷,一方面是由于内部控制的局限性(如联合舞弊、管理层逾权、疏忽大意等)造成的;另一方面是则是由于缺乏有效的内部监督机制造成的。即使企业不存在设计有效性缺陷,也应建立健全内部监督机制确保企业制度及流程的有效运行,以防运行性缺陷可能导致的重大风险。内部监督机制包括日常对各个业务职能部门或管理层工作过程及结果的监控,也包括定期组织的内控自评及内部审计。
(二)缺陷内容分析。2012度内部控制审计报告披露出来的重大缺陷按照缺陷类型可以分为会计控制、不相容职责、全面预算、制度建设、授权审批、治理架构、信息沟通不畅、制度执行、资产清查9个方面。即在各种类型的控制活动中均有可能存在重大缺陷,任意一类控制活动失效均可能导致非标准的内部控制审计意见出现重大缺陷。
但内部控制审计报告披露出来的与制度相关的缺陷有9个,占总体的38%,比例最高。因此,加强制度建设,监督及强化制度执行是完善内部控制的重要措施。首先,企业应当确保既有的制度和流程是规范的、可执行的。其次,企业应该对其进行至少每年一次的梳理,根据经济业务的变化,适时增加新制度、作废不适宜制度、关注制度是否被有效执行。
需要说明的是,各类控制活动均有潜在的风险,企业在内部控制体系的建立与完善过程中,应当综合考量,可以有所侧重,但不可有所忽略。
五、内部控制审计报告质量有待提高
对比上述企业披露的《财务审计报告》和《内部控制审计报告》,发现已披露的内控缺陷主要集中在与财务报告高度相关的领域。出现这种情况的原因主要由于部分会计师事务缺乏内部控制审计经验,内部控制审计范围的选取还仅局限在与财务报告高度相关的领域,甚或是直接与具体的经济损失或财报差错相关,使得多数企业财务审计与内控审计相互整合。
应当注意的是,根据《企业内部控制基本规范》及其配套指引的定义,重大内控缺陷除已产生了经济损失或财报差错的缺陷外,还包括可能会造成潜在损失或错报,以及对企业声誉、安全等定性指标造成损害的缺陷。随着会计师事务所审计经验的不断积累,相信这方面的工作缺失将会得到明显改善。
主要参考文献:
把成熟的审计思路传达给企业所有者,这是必要的沟通过程。你要确定他用了多少时间和多大兴趣直接和你讨论内部审计问题;把所有的想法变为实际行动,把你的产品(审计报告、审计建议书)呈给所有者,这是考验你的解决实际问题的能力。你要确认哪些是所有者比较满意的;哪些是所有者不满意的。把不满意的地方做到他满意。
全面熟悉企业市场比熟悉企业生产和集团管理更重要。民营企业建立内部审计机构首先是市场做大以后的需要。民营企业发展初期生产规模和市场空间有限。所有者不需要建立内部审计机构就完全有能力及时发现和控制企业风险。随着销售市场的扩大,企业迅速发展。生产与销售之间、部门与部门之间、内部关联交易之间、所有者与经营者之间、集团所有者的方针政策与经营执行者之间的矛盾等等均以利益冲突为特点显现出来。尤其是市场终端的存货、货款是否按既定流程有效运转?集团政策是否执行到位?流程是否最优?内部控制是否确实有效?等等都是老板最关心的核心重点,因此市场的风险管制是内部审计工作的重中之重。
内部审计要有怀疑一切的审计行为和纠正风险的过程。前者是企业所有者的需要,内部审计必须站在老板的角度思考问题、理解问题、处理问题。要时刻盯住市场可能出错的高风险领域的具体坐标点;后者是内部审计的价值所在,是其存在和发展的基础。审计报告的重点是切实可行的解决实际问题的特殊方法,目标是参与到问题当中,把问题解决掉。
二、组建一支独立、高效运营的内审部队
内部审计机构强调思路清晰、方法到位。内部审计没有思路就没有出路,思路不准确就会偏离方向;没有方法就没有效果,方法不对头就会事倍功半。
内部审计要强调独立性。民营企业的特殊性决定了内部审计的存在前题,内部审计应接受一个确定的机构(最好是董事会)或人员(最佳是董事长)的领导和指挥。
审计工作应突出客观性。内部审计工作是两个人以上来完成的工作;审计人员不一定是专家,但必须是复合型人才;内审人员应具备迅速发现问题并能够准确提出符合实际情况切具可行性的解决问题方法的能力。
根据市场需求,确定内部审计人员的素质结构和队伍规模。
三、突出重点有序运作
1.确定内审目标
审计目标必须与所有者的目标适时保持高度一致;审计目标主要包括以下内容:一、维护企业财产安全;盯住老板的资财正常流转,不受侵犯。二、增加企业经济效益;积极寻找降低成本的途径、维护资金正常周转速度、促进产、销协调有效运行。三、帮助企业机构提高工作效率、效果;迅速发现部门之间沟通不到位影响事业发展的具体原因、明确是程序制度问题;还是责任人的不作为问题。审计实践中,在确定审计目标重点、范围、资源配置时,首先要参照所有者关注企业风险的时间、重点区域和内容来确定。通常审计目标按以下顺序排列:市场业绩和效率审计目标;集团部门行政、服务效率和效果审计目标;产业经营效益审计目标。
2.围绕审计目标开展审计工作,解决实际问题
民营企业在集团化经营条件下,企业所有者绝大多数时间和精力以及资金投入都在市场。市场审计应关注销售政策的全面执行,物流、资金流顺畅、资产安全;重点是市场环境下各级经营者的执行能力和对企业的忠城度;目标是市场存货和业绩现金流。市场审计一切从效益出发,保证和披露真实的经营结果,不要干扰其经营过程。既定目标实现了,销售政策可以变通运用。变通的政策被市场认可后,可反馈到集团甚或成为集团政策推广实施。既定政策在执行过程中影响市场发展或操作性不强制约市场发展的要及时通过审计渠道反馈给集团高管层。在这里审计不能搞教条主义,审计充当的是服务角色,履行的是协调、保护市场发展的职能。市场需要什么样的审计机制,企业就要建立什么样的审计机制,内部审计定位准确就会促进市场发展。
四、要有做艰苦工作的心里准备
民营企业在重多方面存在不确定性,永远别指望审计范围不受限制;一些所有者认为暂时不需要审计的地方他会叫停你正在做的工作,哪怕你的审计计划已经过他的批准;市场千变万化,职业经理人素质参差不齐。千万不要认为你的“审计报告”“审计建议书”是灵丹妙药;“定性不准、报告失真”“操作性不强、影响市场发展”这两顶大帽子随时都会扣到你的头上。内部审计能快速披露和解决所有者与经营者的利益冲突,却没有法律义务和现实能力变通和解决国家与地方、国家与企业的政策抵触及利益上的矛盾。
目前的社会大环境(人力资源、筹资、项目准入、产业政策等)决定了民营企业在发展初期不能避免家族经营与企业目标的矛盾。民营企业发展一般都经历过“家族奋斗过程”。内部审计的工作思路、方法、定位在企业的发展、成长、成熟的不同阶段,必须强制适应企业需要。
内部审计不是企业的救世主,也不是民营企业发展必须设立的部门。因为内部审计不能直接为企业创造经济效益的局限性,导致了企业家了解、引进内部审计机制、发挥内部审计职能作用必须要有一个认识过程。
在民营企业审计沟通是重要的,但不是必不可少的。沟通失败可能是由于审计对向的素质问题;也可能是利益问题;也可能是审计人员自身的问题;但最终是企业文化问题。沟通本身实际是增加了企业的运营成本。当“内部审计”意识还没有熔入到企业文化时,内部审计的效用就无法彰显。
五、将内部审计工作进行到底
中图分类号:F279.23 文献标识码:A
收录日期:2015年9月30日
内部控制审计报告是指会计师事务所接受委托,对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计后出具的审计报告。根据中国证监会联合财政部颁布的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》,自2014年起,所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告。
一、房地产业上市公司内部控制审计报告总体披露情况
虽然根据我国证监会和财政部的政策要求,2014年所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告,但是只有深市较好地执行了这一政策,而沪市的披露比例只有95.65%,中小板由于还未进入强制披露范围,因此披露积极性不高,披露比例只有11.11%。房地产行业上市公司总体披露比例达到了91.67%,相关强制性政策的积极作用较为明显。(表1)
二、非标准审计意见原因解析
内部控制审计意见类型包括标准无保留意见和非标准无保留意见,其中,非标准无保留意见具体有带强调事项段的无保留意见、否定意见和无法表示意见。2014年度被出具了非标准审计意见报告的7家房地产行业上市公司中,3家为否定意见,4家为带强调事项段的无保留意见。(表2)
(一)“否定意见”审计报告原因解析
1、荣丰控股集团股份有限公司。公司存在部分事项未履行董事会审议程序,也未及时履行披露义务。结合内部控制自我评价报告发现,公司于往年存在资产认购协议、对外财务资助、重大合作协议未及时履行披露义务的违规行为,受到深交所通报批评处分。公司内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷,缺陷内容集中在控制活动、信息与沟通方面。
2、上海新梅置业股份有限公司。公司内部审计部不能对公司的整体内部控制作出有效的评价和监督;且由于存在股权纠纷,股东大会和董事会的职能部分受到限制,股东大会不能正常召开和通过议程,公司的战略发展规划无法即时的在股东大会和董事会通过并实施,对企业未来的发展目标和收益带来重大影响。公司内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷,缺陷内容集中在控制环境、控制活动、内部监督方面。
3、上海多伦实业股份有限公司。公司被出具否定意见的原因为:(1)对外担保未履行审议、披露等程序。未及时确认子公司对外担保事项,未履行授权审批、信息披露等程序,对发生的重大诉讼事项未及时进行披露;对重要子公司疏于管理,对实物资产未定期检查所有权属证书,重要的实物资产权属证书使用、外借手续运行存在缺陷,未严格执行合同管理业务流程及印鉴管理规定;(2)重大资金支付未履行审议、披露等程序。公司及其控股子公司有部分资金支付未按照公司财务管理制度的规定履行审批程序及信息披露等程序,未签署相关与资金支付相对应的合同或协议;(3)重大投资未履行审议、披露等程序。公司设立金融服务公司的投资增加部分未履行正常授权审批以及信息披露等程序。公司内控机制和内控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷;但实际执行过程中存在重大偏差,在有效性方面亦存在重大缺陷,缺陷内容集中在风险评估、控制活动、信息与沟通方面。
(二)“带强调事项段的无保留意见”审计报告原因解析
1、深圳大通实业股份有限公司。由于项目工期延误,导致承担延期交房违约责任,出现支付违约金情况。结合《内部控制自我评价报告》的披露信息,该缺陷属于风险评估方面的一般缺陷。
2、海南亚太实业发展股份有限公司。其控股子公司所经营的房地产开发业务活动由同一控制人控制的关联方组织实施和管理,同时公司与该关联方存在经营相同业务的情况,公司控制环境存在重大缺陷。此外,公司没有设置内部审计部门,没有执行内部控制监督制度。该缺陷属于控制环境、内部监督方面的缺陷。
3、天津松江股份有限公司。其三级子公司恒通建设公司出纳利用职权挪用公司银行存款,私自开设基金账户申购基金并将基金转至个人名下,现案件尚处于刑事侦查阶段。该缺陷属于控制活动、内部监督方面的运行有效性一般缺陷。
4、大连大显控股股份有限公司。公司2013年为控股股东大连大显集团有限公司、大连太平洋电子有限公司分别提供1.5亿元和2亿元担保,该行为未履行相关审批、披露程序;公司通过其全资子公司将募集资金3.4亿元从募集资金专用账户转入子公司其他定期存款账户,该行为未履行相关审批、披露程序。上述缺陷属于控制活动、信息与沟通方面的一般缺陷。
三、非标准审计意见中关于内部控制缺陷的分析
(一)设计缺陷与运行缺陷。企业制度和流程的缺失会带来设计有效性缺陷,使得相关风险不能得到有效控制,无法达成控制目标,必然会对企业带来不利影响。设计有效性缺陷重于运行有效性缺陷,它应是企业关注的重点。
运行性缺陷,一方面是由于内部控制的局限性(如联合舞弊、管理层逾权、疏忽大意等)造成的;另一方面是由于缺乏有效的内部监督机制造成的。即使企业不存在设计有效性缺陷,也应建立健全内部监督机制确保企业制度及流程的有效运行,以防运行性缺陷可能导致的重大风险。
就房地产业上市公司2014年度内部控制审计报告披露的信息来看:在被出具否定意见的3家公司中,除了多伦股份明确表明公司设计层面并无重大缺陷,荣丰控股和新梅置业均在设计层面和运行层面存在重大缺陷;被出具带强调事项段意见的4家公司均在其《内部控制自我评价报告》中表示已按照企业内部控制规范体系和相关规定的要求在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制,也不存在非财务报告内部控制重大缺陷,多为运行层面的一般缺陷。
(二)缺陷内容分析。从被出具了非标准内部控制审计报告的房地产业公司的内控缺陷来看,这些缺陷在内部控制五要素中均有涉及,其中控制活动方面的缺陷最多,其次是信息沟通与内部监督方面,较少出现控制环境和风险评估方面的内控缺陷,如表3所示。控制活动方面的内控缺陷具体来说主要是制度建设、授权审批、合同管理、投资控制等一般控制活动方面的缺陷,也有财产安全、关联方控制等关键控制活动方面的缺陷。信息与沟通方面的缺陷主要是信息披露相关缺陷,内部监督方面主要是监督机制和内部审计方面的缺陷。(表3)
此外,通过上述分析,发现已披露的内控缺陷大多为财务报告内部控制,审计意见只针对财务报告内部控制的有效性,非财务报告内部控制只有在存在重大缺陷时才会在审计报告中披露,可以看出现阶段的内部控制审计更加关注企业财务报告内部控制,相关政策可以进一步完善,提高对非财务报告内部控制的关注。
(三)缺陷认定标准。结合企业《内部控制自我评价报告》进行分析,发现不同企业在重大缺陷的认定方面标准各异,根据《企业内部控制配套指引》,会计事务所在对企业内部控制进行审计时,对重大缺陷的认定标准也只有定性描述,而在认定内控重大缺陷时除了定性标准,还有重大错报、重大损失等可以具体量化的标准,企业在自评报告中多是根据公司自身利润额或资产额的一定比例来界定重大错报或重大损失,但随意性较大,企业可以自由操作,导致各公司之间可比性不高。
四、相关建议
对房地产企业来说,由于设计层面的重大缺陷往往导致企业相关内部控制的失效,因此企业应当重视设计层面的内部控制,确保既有的制度和流程是规范的、可执行的,并监督及强化制度执行,尤其要高度关注企业控制活动、信息与沟通、内部监督等方面的内部控制是否有效,对各类控制活动可以有所侧重,但不可有所忽略。
对监管部门来说,建议相关政策进一步完善,提高对非财务报告内部控制的审计要求,使内部控制审计报告对企业内部控制的评价更加全面,从而更好地发挥内部控制审计的积极作用;同时,重大缺陷的评价标准应逐步量化、统一,从而增加不同企业内部控制评价结果的可比性。
主要参考文献:
[1]徐晓情.论施行《内部控制基本规范及配套指引》的积极作用――基于2013年中国上市公司内控审计报告的视角[J].时代金融,2015.2.
中图分类号:F239.4 文献标识码:A 文章编号:1006-8937(2014)3-0117-02
1 我国上市公司财务报告内部控制审计的现状与问
题
1.1 我国上市公司财务报告内部控制审计的现状
1.1.1 财务报告内部控制审计环境困境
自发生全球性经济危机以来,我国仍然处在经济结构调整的阶段,近年来,A股上市公司整体表现不佳,利润减少,或大幅度下滑的企业不在少数。当然,原因是多方面的,不容回避的是上市公司在上市过程中操纵财务造假,粉墨登场,然后就是一系列的违规运作,无所顾及。尤其是在资产重组和控制权变更等重大资本运作中,操纵股东大会及董监事会,占用和挪用大量资金,并编造和篡改财务报表的内容,使财报内控审计工作难以有效地展开。
1.1.2 财务报告内部控制审计面临更多的挑战
一是上市公司业务发展迅速,跨行业经营渠道有增无减,业务多元化的发展造成财务处理的多样化和复杂化,内部审计水平要求升高。二是部分公司会计制度不完善、有缺陷,信息系统不规范、不严肃。三是公司内部的财务管理薄弱,基础较差,跟不上新金融工具的使用和推广。
1.2 财务报告内部控制审计中的问题剖析
1.2.1 监管机构没有形成统一的政策
这有历史的原因和现实的滞后,与美国相对成熟的内部控制审计制度相比有着不小的差距,主要是缺乏科学、统一的评价标准和规范的操作程序。具体表现是:实施范围有限,基本还是针对金融系统和发行新股的上市公司。政策性不强,审计师的执行方式、报告内容、文本格式也不一致,造成师出多门。基础性工作薄弱,审计主体职业性欠缺,惩戒力度不够。
1.2.2 上市公司对财报内控建设重视不够
企业未能随着形势的变化推进审计工作,有的仍然沿袭着旧有的运行模式。国外著名学者德勤对中国企业内部控制状况调查分析后得出结论,中国企业还没有充分认识到内部审核的重要意义,“内部控制审计存在一些误区”,执行的目的仅仅“为了满足监管要求”。
所以,导致一些企业建立内控建设的积极性不高,已建设的也是问题多多。其内控审计机构还是隶属于董事会或监事会,或者直接接受总经理领导,审计结果的可信度和独立性受到质疑。
1.2.3 社会审计机构存在一定的问题
一是社会审计机构的审计准则一般是原则性的,没有具体的实施细则,操作起来难度增加。二是负责审计工作的会计事务所对新准则的宣传、解读、培训缺乏新意,执行起来照猫画虎,不严谨、不到位。三是注册会计师在执行过程中缺乏独立性。企业一般依赖于管理层推荐的、熟悉的审计公司,轻易不肯变更,难以对审计水平和质量进行横向比较,选取更加优秀的审计单位。四是缺乏职业怀疑精神。这与客观的审计环境有关,也与审计师的职业精神有关。由于水平不高,经验不足看不到被审计单位存在的问题是一方面,因为外在压力和内部制约不敢彻查赢私舞弊的违法行为和相互矛盾的造假行为是另一方面。
1.3 社会公众对财务报告内控审计报告的有效需求不足
内控审计报告的需求主要来自管理部门,一般股市投资者兴趣有限,更不会就财务报告进行细致的解读,他们的信息来源主要依靠证券公司的专业机构和金融专家的研究报告来确定自己的投资方向。
实际情况是,财务报告内部控制审计本身具有相当的政策性和专业性,对审计单位和审计师都具有挑战意义,对中小投资者来说,更难掌握和解读,对于股市的交易操作参考价值不大,不受重视也就在所难免了。
1.4 财务报告内控审计本身存在诸多问题
1.4.1 财务报告内部控制审计的一般特点是时效性和针
对性
其一,如果不是身在其中,我们只能对企业内控机制的有效性做出判断,却不能监察到执行的全貌和最终结果。其二,在执行的过程中,内控活动随着生产的各个流程、阶段、时间进行,呈现出流动性、推进性、段落性,不可能付出巨大的成本来跟踪。
1.4.2 财务报告内部控制审计的效果有待提高
审计质量的优劣,决定了审计效率的高低。如果因为审计报告的缺陷导致IPO被拒,甚至遭到证监会的谴责和调查,只能说明内控审计的质量不高,急需进一步地提高。
1.4.3 增加了企业成本
上市公司通过种种努力,最终因审计问题上市失败,前期的审计努力和为此付出的成本都会付之东流。这就从某个角度体现了审计质量的重要性,质量就是效率,质量就是金钱在这里得到了验证。
财务报告内部控制审计一定会耗费大量的人力、物力和财力,还在某些方面影响到企业的正常经营。一方面财务报告内部控制审计制度加大了上市公司通过证券市场筹集资金的成本,无形中摊薄了利润水平;另一方面公司必须耗费时间和精力详细记录和测试内部控制程序,弥补控制缺陷,正常生产秩序势必受到影响,上市失败又无法补充和调整,无疑雪上加霜。
2 完善上市公司财务报告内部控制审计相关建议
2.1 政府监管部门要规范监管政策,转变方式
政府主管部门要肩负其政策责任,进一步强化实施内部审计管理,推动其顺利、规范、有效地实施和落实。
一要在证监会审核企业首次公开发行股票或有融资需求时,以及企业公开发行债券时,必须要求企业无条件地提供内部控制的报告和实施方案,并引入审计部门对财务内部控制情况进行审计。同时,政府相关部门也可创新性地对企业内部控制情况进行验收,并对该方面对企业信用的评级影响做出判断。
二要与政府相关的审计部门也要转变工作模式,从源头上寻找彻底避免出现问题的办法。学习、探讨、研究、借鉴国外先进的审计理念和最新的研究成果,以政策法令的形式强化企业实施的自觉性。
三要监管部门要在此项工作中处于主导和指导地位,进一步加强对会计师事务所审计过程地监管,组织和协调注册会计师在财务审核理念及审核标准等问题上的讨论论证,提高其执业能力和水平。要下沉工作落脚点,积极地与企业沟通交流,有针对性地对企业财务部门进行业务指导,了解和掌握第一手资料,监督和推进执行进展,考察执行效果。
2.2 上市公司需重视财务报告内部控制审计
《企业内部控制审计指引实施意见》施行以来,对企业内控制度建立的要求由主板公司逐渐向中小板、创业板全面过渡。企业高层管理人员要依法履行职务,尽职尽责,责无旁贷地健全财务报告内部控制体系,不打折扣地模范执行。
目前的上市公司多数是以企业集团的形式存在的,呈现出组织结构庞大而复杂,经营业务包罗万象的特点,建立健全有效的内部控制制度是一项具有挑战性的工程。然而,财务报告内部控制正是其向一个更高层次跃进的保证,可以有效地提高企业管理水平和提高抵御风险的能力,夯实在市场竞争中生存和发展的基础,对企业不断地发展壮大有着重大意义。
企业实行内部控制的目的在于降低运行成本,提高公司效益,追求效益的最大化。构建不能只是形式主义的虚构,要和企业的业务运转、机制运行、市场经营相结合,还要建立考查和评价的监督机构予以保证。同时,该系统还要接受相关部门对该系统进行监察,对是否运行有效进行评估,对运行状况提出意见,督促其不断地调整和改进。
社会审计机构的审计报告、监管机构的评估报告是上市公司公开的重要文件之一,也是上市公司展现自身管理水平的标的,重视与否,报告是否靓丽,直接关系到上市公司的形象,应该引起高管们足够的重视。
2.3 加强注册会计师队伍建设
首先,执业人员要自觉地参加培训,与时俱进,不断更新自己的知识结构,不断提高新形势下理论结合实际的能力,在实务操作中正确把握和运用文件精神,学以致用。
其次,组织有关部门,调动社会资源对执业人员进行业务指导和测试,完善财务报告内部控制审计的质量监控体系,尤其要对内部控制审计工作底稿的质量进行复核。
最后,会计师事务所在从事审计工作中要注意积累资料,有针对性地对典型案例进行搜集和研究。
2.4 改进财务报告内部控制审计
美国POAOB的AS5制定的相关审计准则还是具有相当指导性的,我们应该实行拿来主义,并根据国情和企业的实际状况予以参考,对我们现行的制度予以改进,和国际社会的审计标准接轨,探索出适应我国现实发展阶段的,带有自己特色的财务报告内部控制审计制度。
改进和提高主要还是要依靠注册会计师执业水平的提升,要求他们在开展财务报告内部控制审计工作中要站在相对的高度,具有大视野、全局观,在整个审计过程中尤其注重风险评估和风险控制。审计过程中和专业项目组要加强合作,经常沟通,信息共享,协同运作。对于关系到最终结论确定不一致的问题,要按照相应的审计程序,秉公办理,公平公正,使审计报告更具权威性和正确性,提高审计效率,降低审计成本。
3 总 结
财务报告内部控制审计是一项提高财务信息质量和审计理念创新的制度完善,具有明显的针对性和时效性,内控审计就是把监管的时间提前,防范于未然。这样,就可以披露企业财务报表背后的误区,曝光利用会计准则理解差异的违规操作,在国家和企业的利益遭到损害之前及时介入,将监管范围由事后提前到事前,可谓意义深远。
参考文献:
[1] 张海梅.我国上市公司财务报告内部控制审计的理论基础及对策[J].商业会计,2012,(02).
[2] 朱荣恩.内部控制评价[M].北京:中国时代经济出版社,2002.
中图分类号:F239 文献标志码:A
《企业内部控制基本规范》及其《企业内部控制配套指引》的,标志着我国企业内部控制规范体系的建设基本完成。但是,任何一个制度都需要强有力的监督才能发挥有效的作用,所以由第三方审计师对内部控制进行鉴证并进行披露已经被世界上大多数国家所共识。2002年7月,美国国会批准了《萨班斯――奥克斯利法案》(简称“《SOX》”),要求社会公众公司管理层对内部控制进行自我评价并对外报告,同时要求担任公司年报审计的会计公司对管理层的评价报告进行鉴证并出具审计报告。2004年3月,美国公众公司会计监管委员会(简称“PCAOB”),了《与财务报表审计同时进行的财务报告内部控制审计》(简称“AS2”); 2007年6月,PCAOB又了取代AS2的《与财务报表审计结合的针对财务报告内部控制的审计》(AS5);2010年4月,我国财政部等部门联合了《企业内部控制审计指引》要求会计师事务所接受委托,对上市公司内部控制设计与运行的有效性进行审计,并出具审计报告。但是,内部控制审计毕竟是一项新生事物,对其相关问题展开研究,对于正确指导会计和审计实务工作具有重要的意义。
一、关于内部控制审计的目标
世界公认的内部控制研究机构美国COSO委员会认为,如果公司的经营目标得到了某程度的实现、财务报告可以信赖、适用的法律法规得到了遵循,即可以认为内部控制是有效的。AS5指出,财务报告内部控制审计的目标是对公司财务报告内部控制的有效性发表意见,财务报告内部控制的有效性包括设计和运行两个方面,任何一个方面存在重大漏洞,便可以被认定为无效的。我国《企业内部控制审计指引》指出,内部控制审计是指会计师事务所接受委托,对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。在内部控制审计业务中,注册会计师提供的保证水平要高于原来的内部控制审核业务提供的保证水平。内部控制审核在收集证据的性质、时间和范围方面是有意识的加以限制的,而内部控制审计则要收集充分的和适当的审计证据,以期为内部控制审计意见提供较高程度的保证。
二、关于内部控制审计的对象
(一)内部控制审计对象的类型。
AS5把财务报告内部控制审计的目标界定为“审计师就公司财务报告内部控制的有效性发表意见”,我国《企业内部控制审计指引》也指出,内部控制审计的目的是对财务报告内部控制的有效性发表意见,对于在审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,注册会计师应当在内部控制审计报告中增加“说明段”予以披露。由此可见,财务报告内部控制审计指向的对象都是内部控制而不是公司管理层对内部控制的自评报告。
(二)内部控制审计对象的时空范围。
内部控制的目标包括合规性目标、经营目标、财务目标和战略目标,财务目标只是内部控制目标之一。AS5仅要求注册会计师对与财务报告相关的内部控制进行审计。《SOX》要求,公众公司财务年报中应当包括内部控制报告,其内容包括对公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任的强调,管理层最近财政年度末对内部控制体系及控制程序有效性的评估,担任公司年报审计的会计公司应当对管理层对内部控制的评估进行测试和评价,并出具评价报告。我国《企业内部控制审计指引》强调会计师事务所对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。PCAOB也认为财务报告内部控制有效性是针对具体某一时点的。由于财务报告内部控制是一个连续的和动态的过程,有些控制政策和程序运行后不会留下审计轨迹,因此审计师在财务报告内部控制审计过程中只能获取某一时点的充分而有效的审计证据,从而也只能对该时点控制的有效性提供合理的保证。
三、关于内部控制审计的依据
AS5指出,审计师在财务报告内部控制审计过程中,应当采用与公司管理层评价财务报告内部控制同样的标准,即共同认可的控制框架。美国证券交易委员会(简称“SEC”)要求管理层采用一个适当的、被认可的、包括向公众广泛征求意见的团体制定的控制框架作为评价公司财务报告内部控制有效性的基础,COSO的内部控制整体框架即是这样的一个框架。COSO 报告是由美国注册会计师协会、美国会计协会、内部审计协会、管理会计师协会和财务经理人协会共同制定,其专业导向性,决定了其关注的重点是会计和财务问题,普华永道会计师事务所承担了大量的工作,可以作为财务报告内部控制的评价标准。而且COSO报告的权威性在世界上得到了广泛的认可。
四、内部控制有效性的认定问题
(一)内部控制缺陷的概念。
内部控制缺陷指的是内部控制设计和运行中存在的漏洞,会影响内部控制目标的实现。内部控制是允许存在瑕疵的,AS5指出:“对那些没有以合理可能性导致财务报表发生重大错报的控制来说,即使存在缺陷,也没有必要进行测试。”但是,内部控制的缺陷不应当为控制目标的实现提供合理保证。因而内部控制缺陷是与控制目标相联系的。
(二)内部控制缺陷的分类。
对内部控制缺陷进行分类是十分重要的,因为审计师是缺陷的类型来确定审计意见的类型的。AS5根据将控制缺陷划分为一般缺陷、重大缺陷和实质性漏洞三个层次,并列举了实质性漏洞的信号。重大缺陷也称实质性漏洞,是指一个或多个控制缺陷的组合,可能严重影响内部整体控制的有效性,进而导致企业无法及时防范或发现严重偏离整体控制目标的情形,例如管理层风险意识薄弱,或者的风险偏好与企业的经营特征不匹配等;重要缺陷是指一个或多个一般缺陷的组合,其严重程度低于重大缺陷,但导致企业无法及时防范或发现严重偏离整体控制目标的严重程度依然重大。例如,有关缺陷造成的负面影响在部分区域流传,为公司声誉带来损害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。
(三)内部控制缺陷的认定。
内控缺陷和内控局限性都会影响内控目标的实现,但二者是不同的。内部控制局限性指的是内部控制能够为控制目标的实现提供合理保证,但是却不能提供绝对保证。COSO列举了内控局限性的典型表现:决策过程中可能出现错误判断、执行过程中可能出现的错误或过失;因勾结串通或管理层越权而失效;控制成本与收益的权衡等。
五、内部控制审计与财务报表审计的整合问题
财务报告内部控制审计的目标是对财务报告内部控制有效性发表意见,财务报告审计的目标是对财务报表的公允性发表意见,二者都是对企业管理层对财务信息的认定提供合理保证。鉴于此,将二者进行整合将有助于提高审计效率,降低审计风险。《SOX》规定,内部控制审计应当由为公司出具审计报告的会计师事务所来进行;AS2和AS5均明确提出,财务报告相关内部控制审计应当与财务报告审计结合进行。我国《企业内部控制审计指引》规定:“注册会计师可以单独进行内部控制审计,也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行”。在对财务报告内部控制审计与财务报表审计整合进行时,注册会计师应有效地、协同地计划和执行审计工作以实现两者的目标,在审计过程中既要考虑财务报告内部控制审计得出的结论对财务报表审计的影响,也要考虑财务报表审计得出的结论对财务报告内部控制审计的影响。
六、内部控制审计的导向性问题
AS5为财务报告内部控制审计设计了一种自上而下的风险导向审计方法。风险导向的意思是注册会计师将审计资源集中于高风险领域,以提高审计效率,降低审计风险。自上而下的意思是指,注册会计师首先要关注公司层面的内部控制,即控制的顶层设计;然后是重要的报表项目和重要账户余额和发生额的控制,最后才是业务层面的控制,即具体业务流程的具体控制。由于企业层面的内部控制主要涉及到的是控制环境因素,如公司组织架构、企业文化、人力资源政策和程序、职责分工等,这些因素决定了内部控制的基调,是内部控制的基础,同时也是内部控制的短板。控制环境出现问题,也就意味着其他层面的内部控制都可能会出现问题。如公司治理存在缺陷、不相容职务没有进行分离这些企业层面的设计缺陷,既容易导致管理层舞弊,不可避免地会导致财务报表层面和业务层面的内部控制出现问题。换而言之,企业层面的控制决定了财务报表层面的控制,进而决定了业务层面的内部控制,其风险也是逐级下移和扩散的,控制了企业层面的风险,也就等于控制住了其他层面的风险。所以,自上而下的内部控制审计方法就是以风险为导向的审计理念的具体体现。这种自上而下的,以风险为导向的审计方法将引导注册会计师将审计工作的重点指向下一步的高风险领域,为注册会计师制定审计策略、安排审计计划提供了路线图。
(作者单位:中国平煤神马集团财务资产部)
(一)公司主体对内部控制审计缺乏主动性
我国自2008年了《企业内部控制基本规范》后,根据上交所的数据统计分析,2009年上交所A股上市公司中有约200家上市公司聘请了注册会计师对其内部控制进行了审计,提供了内部控制审计报告,约占上市公司总数的22%;2010年沪市上市公司约有203家提供其内部控制审计报告,约占上市公司总数的23%;2011年沪市上市公司中有258家公司聘请审计机构进行了内部控制审计,约占上市公司总数的28%。①从这一数据看,虽然沪市上市公司中进行内部控制审计的公司呈现上升趋势,但所占比例仍非常小,这说明我国上市公司主体对内部控制审计的主动性不足。究其原因,主要是我国大多上市公司,尤其是从国有企业改制过来的上市公司,公司治理结构不健全,没有建立起一个有效的委托制度。公司治理层对内部控制重视程度不够,存在着非常严重的内部人控制问题,内部控制执行力不高。另外,我国目前与财务报告内部控制审计相关的制度法律层次较低,威慑力和影响力不够。因此,目前大多数上市公司对开展财务报告内部控制审计缺乏应有的主动性。
(二)会计师事务所执业质量有待进一步提高
财务报告内部控制审计在我国是一项新兴业务,相较于财务报告审计,会计师事务所在这方面的执业经验较为欠缺。审计业务中涉及大量的职业判断,需要注册会计师有足够的经验,才能做出准确合理的职业判断。缺乏足够的经验积累必然会影响财务报告内部控制审计的审计效果。另外,目前大多数会计师事务所尚未建立针对财务报告内部控制审计的质量控制体系。这也造成财务报告内部控制审计的质量不高。
(三)社会公众对财务报告内部控制审计需求不足
开展财务报告内部控制审计的最终目的是保证企业财务信息的真实可靠。目前我国社会公众对上市公司信息关注的重点还是财务信息,并未认识到非财务信息的重要程度。
二、对我国财务报告内部控制审计的改善措施
(一)制定明确的财务报告内部控制鉴证标准
明确合理的财务报告内部控制审计评价标准是注册会计师进行财务报告内部控制审计时的依据,对于企业建立健全财务报告内部控制制度也有着重要的指导意义。我们应在借鉴国外先进经验的基础上,结合我国自身国情,制定出适合我国国情的财务报告内部控制评价标准。我国中小企业数量很多,但大多管理水平不高,内部控制相对薄弱。因此,我国在制定大企业财务报告内部控制评价标准的基础上,还应结合我国中小企业特点,制定中小企业财务报告内部控制评价标准。
(二)制定科学规范的财务报告内部控制审计准则
审计准则是执行审计工作应该遵循的规范,是在审计实践中逐步形成的,为多数同行承认并参照执行的一种审计工作惯例。审计准则是审计主体进行自我约束的规定,也可作为衡量审计工作质量的重要依据。我国目前应在推进财务报告内部控制审计的实务中,对于出现的如财务报告内部控制审计报告的披露形式、审计结果利用等具体问题进行研究,不断总结经验,并结合相关理论研究成果,尽快制定出适合我国财务报告内部控制审计的审计准则,明确财务报告内部控制审计中内部控制的概念、审计目标、审计范围、审计程序等重要问题。权威的财务报告内部控制审计准则有利于注册会计师实务中的职业判断,提高财务报告内部控制审计质量。
(三)上市公司进一步完善公司治理结构
公司主体对财务报告内部控制审计的主动性不强,主要原因还是公司治理结构不完善。因此,上市公司应进一步完善公司治理结构,加强对公司内部控制的建设。如明确公司内部控制建设的责任承担者,建立健全有效实施内部控制方法,并明确评价其有效性是企业董事会和经其授权的经理层的责任;明确公司内部各部门在内部控制建设中的具体责任和工作,加强公司内部控制的执行力;解决多数国有控股公司中一股独大、内部人控制等常见问题。只有不断健全公司治理结构,优化公司内部控制环境,提高内部控制执行力,公司内部控制建设才能落到实处,才能发挥内部控制审计的积极作用。同时,通过内部控制审计也能发现公司治理结构中存在的问题,从而促进公司治理结构的优化。
(四)提高注册会计师执业水平,健全会计师事务所内部控制审计质量控制体系
财务报告内部控制审计更多关注的是非财务数据,与财务报告审计相比,财务报告内部控制审计执业中需要注册会计师更多地运用职业判断,如对公司内部控制缺陷的评估,对此,注册会计师应加强对财务报告内部控制审计相关理论的学习,理解相关术语的准确涵义;积极参加相关审计的职业培训和后续教育,帮助理解《企业内部控制审计指引》,以更好地在实务中运用该指引中的相关规定;注意实务中经验的总结,不断提高自身的职业判断能力。同时,会计师事务所也应针对财务报告内部控制审计业务,建立健全内部控制审计质量控制体系,以提高财务报告内部控制审计的执业质量。