商誉会计论文汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇商誉会计论文范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业自创商誉的确认和计价问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对于自创商誉会计理论和实践问题的研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的要求，并对我国社会主义市场经济的理论研究和实践的发展做出贡献。

一、自创商誉的本质

关于商誉的本质，学术界有许多论述，比较而言，美国当代著名会计理论学家亨德里克森(Hen2driksen) 的观点最权威。他在其专著《会计理论》中阐述了三种观点：

1、商誉是对企业具有好感的价值。人们通常认为商誉产生于融洽的商业关系、企业同雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能起因于企业所拥有的优越地理位置、良好的口碑、独占特权和管理有方等。

2、商誉是企业超额盈利的现值。企业超额盈利是指在较长时期内能获取较同行业平均盈利水平更高的利润。对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉, 是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的利润，这种将于未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。这是仅从会计计量角度而言。

3、商誉是企业的总计价账户。总计价账户论是持续经营价值概念和未入账资产概念的产物。持续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计，超过了它们个别价值的总和，即“整体大于其各组成部分的总和”。上述三种观点从商誉特征或性质的不同方面研究了自创商誉，强调了自创商誉的某些特征、本质和计价方法。但三种观点之间并不矛盾，而是相互联系的，“对企业好感的价值”说明了商誉产生的原因，“未来超额收益的现值”说明了商誉的本质，而“总计价账户”则说明了自创商誉的计价方法。

二、自创商誉的会计确认与计量

1、自创商誉的确认。真正的商誉是指狭义的商誉，是企业不可辨认的无形资产。《企业会计准则第6号-无形资产》第十一条规定：“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产”。即企业自创的商誉在会计核算中不能单独计价。因此，商誉的会计确认和计量都成为难题，很难建立一种公认的会计标准来规范商誉资产的确认，造成企业大量的商誉资产被掩盖，无法客观的反映企业整体资产状况。1984年12月，美国财务会计准则委员会公布了《企业财务报表要素的确认与计量》，提出要素的确认应符合四个标准：（1）可定义；（2）相关性；（3）可计量性；（4）可靠性。其中主要是符合两条标准便可确认为资产：①符合资产的定义与特征，特别是企业所拥有和可控制的可能的未来经济利益；②上述未来的经济利益能够可靠的加以计量。FASB也规定，资产是某一特定主体从过去的交易或事项中所取得或控制的、可能的未来经济利益；资产的特征有：①它蕴藏着可能的未来经济利益。②某一特定主体对其具有排他性的控制权；③产生这一交易或利益的事项已经发生。从上述资产的特征可以看出，自创商誉是企业的一项资产，它是企业内部长期积累所形成，在形成以后就具备了上述4个要素，而且是企业在长期经营过程中形成的、企业独有的，能给企业带来经济利益的经济资源，并且可以可靠的加以计量，是企业的不可辨认的无形资产，所以自创商誉能够合理的确认。

2、自创商誉的计量。计量自创商誉最合理的方法是按它的产出价值来计量。目前计量自创商誉产出价值的方法主要有两种：一种是超额收益现值法。该方法的理论依据是商誉的本质――能给企业带来超额的收益，因而未来每年超额收益的现值之和就是企业自创商誉的评估价值。此方法虽然直接反映了商誉的本质，但尚存在诸多不合理之处。首先，因为影响商誉的不确定性因素很多，而且很复杂，所以商誉在未来每年能给企业带来多少超额收益难以准确估计；其次，商誉的存续时间也是无法预计的，人为地确定商誉的折现年限有失合理性；最后，折现率的选择既要考虑到同行业的平均利润率，也要考虑到银行存款利率水平和通货膨胀的影响，操作起来比较复杂。笔者认为,用第二种方法差值法能较合理地计量自创商誉价值。

在差值法下，商誉价值=企业整体价值一单项可辨认资产的公允价值之和。在此式中，企业的整体价值和单项可辨认资产的公允价值是实实在在存在的，有一定的评估依据。例如，企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。需要说明的是，目前我国股票市场容量小、需求量大、且存在众多不规范的地方，所以我国对上市公司整体价值的评估不宜采用股票市场总价法，而应对所有的公司（包括上市公司）都按其整体可转让价值来评估。此外有人提出，既然商誉的本质是带来超额的收益，如果直接按照企业已经获得的超额利润来确定自创商誉的价值，则比较可靠，即自创商誉价值=企业已获利润一同行业平均利润一企业已获超额利润。由此式得到的商誉价值是不够准确的。这是因为市场上存在许多不确定性的因素，一时的市价高估或一时的优势政策导向都会导致企业获得超额收益，但通过市价高估或优势政策导向所获得的超额收益与商誉所带来的超额收益在本质上是不同的（商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步形成的各种优势资源，而不是一时的有利因素），所以此方法同样不太合理。

三、自创商誉的摊销

目前，理论界对于商誉的处理主要有两种意见：（1）直接冲销法，即将商誉作为一项权益性抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减企业当期收益或留存收益，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，目前采用此方法的国家较多。（2）系统摊销法，认为合并商誉同企业的其他资产一样，作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收益的过程中发挥作用，但其本身的价值也会像固定资产那样发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统的摊销的方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收益。这种做法在国际上最为普遍．

在重构商誉会计理论的前提下，以自创为内核的商誉（即原来的自创商誉）同样面临是否摊销的问题，重构后的商誉是不应该摊销的，虽然商誉是企业的不可辨认的无形资产，但毕竟存在有别于固定资产的自身的特征。而且，对其进行摊销，存在以下弊端：

1、企业商誉价值的变化问题。一般而言，企业自身的商誉会随企业价值的变化而变化，而多数情况下，在持续经营期内，企业的价值不降反升，若一味的进行摊销，有违真实性原则。

2、企业商誉价值是否计列问题。在摊销期结束后，企业新的商誉是否计列，也值得探讨，若计列，则摊销便无意义；若不计列，则有违一贯性原则。

3、摊销期的确定问题。若商誉可以摊销，摊销期的确认因缺乏较为合理的标准而存在较大的主观性。这个问题在固定资产等问题上就已类似存在。由于商誉给企业带来更大的不确定性，是一项不可辨认的无形资产，不像固定资产那样实实在在，因而在这个问题的处理上就更加困难。

4、摊销方法的选择问题。由于存在多种摊销方法，而没有一种较为完善的处理方法，所以实务中多采用直线摊销的折衷处理方法。

把重构的商誉保留的方法，也并不是毫无缺陷。由于企业的发展面临的不确定性，给商誉的确认也带来了不确定性，商誉的价值也应该是随着企业的变化而变化的，为此，很有必要对计列的商誉定期进行减值测试。2001年FASB第141号和142号规定取消联合法，要求企业合并统一采用购买法，并且改变商誉的系统摊销为减值测试。商誉减损，则确认为损失；若未减损，则不予摊销。同时，鉴于谨慎性原则，只有公允价值小于可辨认资产的公允价值，才认定发生减损，并进行反映，若是大于的情况，则账面不予调整。IASC中也规定在每一个资产负债表日检查，或因环境的变化商誉的价值发生减损，则应减计商誉的账面价值，并将确认的金额立即确认为一项费用，减值测试的实质是对商誉是否具备资产的属性的检验，以确保其价值的可靠性。。

四、商誉的账务处理

1、自创商誉的初始确认。自创商誉是企业物力资本和人力资本协同作用的结果。由于目前对人力资本的会计处理尚未形成统一的规范，自创商誉的确认应增加物力资本所有者（企业股东）的权益。即自创商誉确认时，借记“商誉”科目，贷记“资本公积――商誉”科目。

2、计提商誉减值准备。按照我国《企业会计制度》对计提资产减值准备的规定，计提的商誉减值准备应作为营业外支出，冲减当期收益。即借记“营业外支出――计提的商誉减值准备”科目，贷记“商誉减值准备“科目。在计提商誉减值准备之后，如果导致商誉减值的情况消失了，企业应当期冲销前期已计提的减值准备，即作相反分录。

3、自创商誉的价值重估。如果重新评估价值不变，则无须调整商誉账面价值。否则，当商誉重信增值时，按增值额借记“商誉”科目，贷记“资本公积――商誉”科目；重估减值时，则按减值额作相反的分录。此外，按照我国惯有的谨慎性原则，在重新评估日到期前，即使有利于企业商誉增值的情况已出现，也不确认相应的增值，但应在当期的财务报表附注中对有助于提升企业商誉的经济事项进行充分披露，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。

从上述分析不难看出，对于自创商誉的会计处理规范仍有许多方面值得研究。为此，我国应吸取美国并购业务会计处理的经验教训，并尽快制定相关准则，以规范我国并购业务中商誉的会计处理实务，提高会计信息质量。

【参考文献】

[1] 张鸣：《对商誉会计理论的反思》，《会计研究》，1988（4）。

[2] 于越冬：《人力资本与企业商誉的经济实质》，《会计研究》，2000（2）。

[3] 汤云为、钱逢生：《会计理论》，上海财经大学出版社，1998年1月版。

[4] 黄世忠：《巨额冲销与信号发送》，《会计研究》， 2002（8）。

[5] E.拉尔森、张文贤主译：《现代高级会计》，东北财经大学出版社，1999年版。

[6] 葛家澍：《当前财务会计的几个问题》，《会计研究》，1996（1）。

篇（2）

论文关键词：商誉公允价值会计处理企业并购

企业并购是对经济环境产生重大影响的一个重要方面，是对财务会计的影响。从美国企业并购历程可以看出，企业并购与现代财务会计形成是相伴而生的。而当我国企业并购面临发展的新阶段时，财政部于2006年颁布了新制定38项会计准则，使我国企业的财务处理方法在很大程度上与国际接轨，新准则的实施也必然会对我国企业尤其是上市企业的企业价值评价、财务报告数据、资产处置、税务筹划等方面造成重大影响，也进而影响到我国企业的并购动机、风险、方法方式的选择、事后资产处置和财务处理。本文专门针对在企业并购中对产生商誉的会计处理展开讨论。

一、商誉描述

根据《国际会计准则第22号——企业合并》的规定：“购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益的部分，应作为商誉并确认为一项资产。购买产生的商誉代表了购买方预期取得未来经济利益而发生的支出。未来经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成，也可能形成于某些资产，这些资产在单个考虑时，并不符合在财务报表中加以确认的标准，但购买方在购买时却准备为之发生支出。”美国《企业合并和无形资产》准则规定：“收购成本大于被收购企业可辨认资产减去负债的余额的总和的差额应确认为一项资产。这项资产通常称为商誉。”

商誉是企业在并购时，支出成本超过被并企业净资产公允价值的差额，是企业拥有的在未来能为企业带来超额盈利能力的一种无形的特殊经济资源。其产生是由于企业所处的地理位置优越，信誉好而获得客户的信任，或由于企业组织得当、生产经营效率高，或由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值预计能为企业带来超过行业一般盈利水平的超额利润。它的价值只有把企业作为一个整体时才体现，按总额来核算，平时这种价值是不计入企业账务中，只有企业发生并购时才计算确认这种价值。

二、商誉计量与减值确定

(一)确定商誉内含公允价值

尽管商誉不能独立于整体资产而存在，但是有其内在价值，需要确定商誉的内含公允价值，首先要确定商誉所属的资产组的公允价值；其次要将商誉所属资产组的公允价值分摊于资产组内所有资产和负债项目；最后，商誉所属资产组的公允价值与分摊于资产组内资产和负债价值的差额，即为商誉内含公允价值。

《StatementsofFinancialAccountingStandards142》(缩写{SFAS142})有明确的规定，报告单元的公允价值是指在熟悉情况的当事人自愿进行的当前交易中，买人或卖出报告单元总体所使用的金额。通常情况下活跃市场的市场报价是公允价值的最佳证据，如果可获得，应作为计量公允价值的基础；如果不能获得，公允价值的估计金额应建立在可获得的最佳信息的基础上，如类似资产和负债的价格、其他估价技术做出的结果等。一般情况下，净现值方法是可获得公允价值的最佳方法，可以用来估计诸如资产组等资产和负债组合的公允价值。

在计算确定商誉所属报告单元公允价值后，接着就需要将商誉所属报告单元的公允价值分摊到报告单元内所有资产和负债项目，从而才能确定商誉内含公允价值。为此，~SFAS142}指出，出于计量商誉减值损失的目的，如果同时满足以上条件，下述资产和负债应包括在商誉所属报告单元内：(1)该资产将在报告单元的经营活动中使用，该负债与报告单元的经营活动相关；(2)确定报告单元的公允价值时，将会考虑资产或负债。另外，{SFAS142}~明确指出，确定商誉内含公允价值的方法应与确定企业合并中商誉金额的方法相同：在企业合并中，购买企业支付的购买价格超过企业在被购买企业净资产公允价值中所占份额的差额，即为商誉的价值；在商誉减值测试中，报告单元的公允超过分摊于报告单元内所有资产和负债的价值差额，即为商誉的内含公允价值。值得注意的是，在这一分摊过程中，只是企业为了测试商誉减值目的而实施的，企业不应因这一分摊过程而增记或减记已确认的资产和负债，也不应因这一分摊过程而确认以前期间未予确认的无形资产。

考虑到商誉不能独立于其他资产组合合并在一起产生现金流量的特性，必须与其他资产或资产组合合并在一起产生现金流量的特点，美国财务会计准则委员会(FASB)分两步计量商誉减值损失的做法充分反映了商誉为企业带来经济利益的方式。此外，FASB和国际会计准则理事会(IASB)均以商誉账面价值超过其内含公允价值的差额计量商誉减值损失。

(二)商誉减值损失确定

由于商誉与企业整体有关，不能单独存在，也不能与企业可辨认资产分开出售等特点。为便于判断商誉是否发生减值，借鉴了FASB的做法，给出判断商誉是否发生减值的迹象，是可行的。

在计量商誉公允价值之前要确认商誉减值损失隋况，首先需要认定商誉是否发生减值。如果商誉没有发生减值，则不需要确认商誉减值损失；如果商誉发生减值损失，则需要确认商誉减值损失。而认定商誉是否发生减值，需要认定是否存在商誉可能发生减值的迹象。如果存在可能发生减值的迹象，就需要对商誉进行减值测试；如果不存在可能发生减值的迹象，则不需要对商誉进行减值测试。

考虑到成本与效益原则，企业一般不需要每次在编制财务报表时对每项资产都进行减值测试，只在有迹象表明资产可能发生减值时才进行减值测试，即认定资产是否发生减值。

商誉由于自身的特殊性，不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量。因此，商誉减值损失的测试，通常应在现金产出资产或资产组的基础上进行。为便于具体认定商誉是否发生减值，《sFAs142》规定，商誉不进行摊销，而应在报告单元层次上进行减值测试。通常应在会计年度基础上进行减值测试，具体可在年度之间的任何时间进行，只要这种减值测试是在每年的同一时间进行。在特定情况下，也可在相关不利因素发生时对商誉进行减值测试，如法律因素或经营环境发生重大不利变化、监管当局采取重大不利行动、未预见到的竞争等。

此外，由于商誉与企业整体不可分割的特性，商誉发生减值损失后，其后商誉价值的回升，在大部分情况下不可能区分是自创商誉价值增加的结果，还是影响商誉发生减值的因素发生回转。目前，FASB的做法是禁止转回已确认的商誉减值损失。我国《企业会计准则第8号一资产减值》也规定：“商誉减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”

(三)商誉减值损失的计量

计量商誉减值损失，需要解决的是初始人账问题。由于商誉不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量，因此，出于计量商誉减值损失的目的，企业合并中获得的商誉，都应在合并日分摊至—个或多个资产组，并在资产组层次上进行减值测试。根据SFAS142的规定，商誉减值损失的计量，通常分为两步进行。第一步，比较商誉所属报告单元的公允价值与账面价值。如果报告单元的公允价值超过其账面价值，则商誉及其所属报告单元没有发生减值，不需要实施减值损失计量的第二步。如果报告单元的公允价值超过其账面价值，则应实施商誉减值损失计量的第二步。如果商誉发生减值，则应计量并确认商誉减值损失。第二步，比较商誉内含公允价值与其账面价值。如果商誉账面价值超过其内含公允价值，则商誉发生减值，减值损失等于商誉账面价值超过其内含公允价值的差额。

如果在财务报表公布之前，商誉减值损失计量的第二步尚未结束，同时商誉减值损失余额能够合理估计，则商誉减值损失的最佳估计金额应在财务报表中确认。随后，由于结束商誉减值损失计量而对该估计损失金额所做的任何调整，都应在进行调整的期间确认。如果同时对商誉和另一项资产或资产组合进行减值测试，企业应在对商誉进行减值测试之前，先对其他资产或资产组合进行减值测试。如果其他资产或资产组合已减值，该减值损失应在对商誉进行减值测试之前予以确认。

因此，基于以上考虑，合并商誉作为未来收益的预期和现值估计，理应对其进行定期的检查，以合理确定企业的未来超额盈利能力。

三、商誉的会计处理

合并商誉确认后的会计处理是商誉的重要组成部分，将对合并企业以后期间的财务状况和经营成果产生巨大影响。企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组合时行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组合时发生减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试作比较，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产给或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，作为各单项资产的减值损失处理，计入当期损益。

由于按照《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组是否发生了减值。

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关键词 企业会计准则 商誉会计 问题对策

商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。商誉看不见摸不着是最无形的无形资产，是企业长期积累的一项价值。

新的《企业会计准则》规定，所确认的“商誉”为只有非同一控制下企业合并形成的商誉。所确认的商誉为“正商誉”，不包括“负商誉”。即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉（正商誉）处理，如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额――负商誉，则计入当期损益。对于同一控制下的企业合并，“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”，该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉。自创商誉不予确认。对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理基础。对于确认的商誉，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了，将商誉结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，一经确认的减值损失，不得转回。在这种计核算的基础上，商誉的会计处理问题需有针对性的分析处理。

一、现行会计准则下商誉会计处理存在的问题

（一）新准则下自创商誉确认规定的不合理

首先，不符合重要性原则。随着知识经济时代的到来，商誉在企业资产中的比重越来越大。这一点从企业并购中所产生的巨额商誉价值可以看出。例如，1998年美国菲利普毛利斯公司付德克特公司收购价12.9亿元之中，有90%是商誉，因此，根据重要性原则，自创商誉应予以确认。其次，不符合可比性原则。如果不确认自创商誉使用行业中拥有自创商誉的企业与拥有外购商誉的企业在超额获利能力相当的情况下，他们之间的利润缺乏可比性。第三，不符合收入与费用的配比原则。由于自创商誉是一种长时间的信息沉淀的结果，是过往经验在现行生活中的积累，是在长期经营中积累而成的“私有知识”，具有价值性和效益性，而这种价值与效益在形成的过程中发生的一切开支又在创造过程中计入了费用，所以能够带来超额收益的自创商誉只有在平时予以入账才能体现收入费用配比性原则。要真实地反映企业经济活动情况不能只在企业并购瞬间产生，这种能带来超额收益的资产，平时就客观地，不断在形成之中而存在着，因而应当予以确认。

（二）合并商誉会计处理存在缺陷

我国新准则第20号《企业合并》中规定：“购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价份额的差额应当确认为商誉”。可以看出，我国就商誉初始确认及计量与国际会计准则的规定是完全一致的。广泛的适用性并不说明商誉的差额式间接计量法没有缺陷，在实务中这种计量的缺陷会慢慢暴露出来。

其主要表现为：一是没有考虑一些直接相关费用等非商誉因素的存在，忽视了合并企业的自创商誉对外购商誉的影响。由于商誉仅仅是被购买企业的部分商誉。不确认少数股权商誉，这样财务报表列示的商誉金额，给报表使用者传达的信息会引起误导；二是由于评估执业人员的职业水平、专业素质及道德等因素制约而造成的企业总体价值估计的差误、单个资产的低估或高估，都会因这种计算方法计入商誉中去；三是尽管购买价格在一定程度上体现了利益当事人对企业价值的判断，反映了被收购企业未来盈利能力，具有一定的真实性和可靠性，但是购买价格也不可避免地包含了谈判双方从各自利益出发进行据理对峙和谈判技巧较量的因素，造成交易价格的非公性，进而影响到商誉的计量。

（三）公允价值运用的弊端

新会计准则下， 商誉确认和计量引入了公允价值概念， 而对公允价值的确认是建立在资产评估的基础上， 目前我国资本市场尚不完善， 资产评估市场尚不健全， 公允价值难以公允。此外， 公允价值也使企业计价的灵活性增强， 公允价值中现值只是未来现金流量和折现率的结合， 未来现金流量是估计值， 折现率也是选择的某一利率， 这使得商誉价值有很大不确定性， 也增加了企业利润的波动性。

（四）商誉处理的准则体系不够健全

我国至今没有针对商誉提出具体的会计准则， 新会计准则中对商誉也没有给出具体的概念，使得商誉在会计确认、计量、记录和信息披露方面缺乏理论支撑。此外， 企业资产减值测试准则及其应用指南没有详细规定商誉减值测试的迹象和减值测试的方法， 不利于指导企业商誉减值工作。

（五）财务人员的整体职业道德素质水平不高

交易是人的活动，没有高素质的财务人员，商誉的价值不可能得到合理地估计和运用。由于商誉的会计处理对合并企业的净利润影响巨大，对商誉采用减值测试法处理需要大量主观判断，而我国财务人员整体的职业道德水平不高，在对待商誉会计处理的问题上，有些企业为了自身的利益，进行背后操控利润。

二、现行会计准则下商誉会计处理的对策

（一）合理确认自创商誉

自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量，因而不作为企业的无形资产予以确认。事实上，在企业合并过程中产生出的如此巨大的商誉价值不可能产生于企业被收购的时点上，外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的。对于具体计量，可以成立专门的商誉评估机构开展评估工作。因不同的评估机构有不同的评估结果，根据谨慎性原则，可以将较低的评估结果作为自创商誉的入账价格。因此，可设“自创商誉”账户，同时应另设一个权益类账户“自创商誉价值”与之对应。在资产负债表中资产方单列“自创商誉”项目，同时在所有者权益中增加“自创商誉价值”项目。 如自创商誉经评估确认时：

借：自创商誉（资产类账户）

贷：自创商誉价值（权益类账户）

每年进行再评估如有增值时：

借：自创商誉

贷：自创商誉价值

（二）完善合并商誉的会计处理

我国不摊销合并商誉，主要是考虑到我国特定的会计环境，也考虑到会计人员的业务水平相对较低。合并商誉作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用，但其本身的价值也会因此发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，以正确计算未来收益。在实务操作中，对合并商誉可以采用灵活的方式，例如采用减值为主，摊销为辅的方式比较客观和科学。商誉可规定商誉的使用年限，并在其规定使用年限内进行摊销。如果这种假设不成立，企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉，并在每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失，这一做法可以体现与国际趋同的态势。

（三）完善公允价值应用的市场条件

虽然公允价值并不等于市场价格，但是市场价格毕竟是最客观和最简便的公允价值的来源。所以当前应该加强市场监测与调控工作，不断提高监测和调控水平，适时市场监测信息，以保证公允价值获取途径的通畅。此外，通过强化对资产评估机构的监管，加强继续教育，不断提高注册资产评估师的素质，使公允价值的取得更为客观和直接，最大程度地保证公允价值的可靠性。政府应当鼓励和支持中介服务机构，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。

（四）完善商誉处理的准则体系加强配套法制建设

由于我国商誉理论研究还不成熟，较西方发达国家而言，尚未针对商誉的会计处理提出具体指导意见，在会计准则的制定上同国际相比还有很大的差距。鉴于商誉在企业购并与重组中的作用越来越突出， 我国必须结合国情首先要制定出专门的商誉准则， 用以规范商誉的概念、性质、确认标准、计量、减值计提方法及信息披露方式等，以其更好地指导会计实务。其次， 加强对商誉理论的研究，用科学发展的方法不断改进和完善相关准则。同时，根据商誉准则的变化，及时完善相关法律法规的制定，针对性地引导和规范新的会计核算方法，监督和纠正可能造成不良后果的行为，以确保新准则在实施后能够产生最佳的经济结果。

（五）加强职业道德教育和提高财务人员的职业素质

对商誉的计量过程中需要大量的职业判断，这要求财务人员有较强理论和实务操作功底，这就需要加大教育投入，转变会计人员的计量观念，培养其具有公允价值的观念。加强会计人员的后续培训，提高会计人员素质与知识结构， 为提高会计人员对商誉的判断力和选择力奠定坚实的理论基础。

结论：当今的经济活动中，商誉在企业整体价值中占据的份额越来越大，对于处于经济发展高速腾飞时期的中国，正确合理确定商誉并进行会计核算是十分重要的。虽然商誉会计是会计的新兴内容，其在会计理论和会计实务上都还很不成熟，而商誉作为不可辨认的特殊的资产，对其进行适当的确认、计量、记录和报告是一项复杂的工作，许多方面还存在着困难，但随着预测科学的进步，我国综合经济实力的日趋强大，商誉会计在各个方面应该会日趋成熟和完善。

参考文献：

[1]徐文丽，张敏.商誉会计研究与探讨.财会通讯（学术版）.2008（05）.

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由于经济环境的不确定性，这使得会计信息必须适应不确定性经济环境下的企业决策，同时应当具有实时性、相关性、实用性，这也正体现了会计信息对企业决策的有用性。根据会计信息对企业决策具有相关性、实时性、实用性的要求，我国现行的企业会计准则在收入的确认、计量和报告方面，大多采用资产负债观，这一方面的要求与国际上通用的会计准则基本趋同。新企业会计准则对收入的概念规定，是指企业在日常经营活动过程中通过各种经营活动使得企业所有者权益增加的行为，而这些活动主要包括日常的经营活动中的销售产品、向其他企业单位或个人提供劳务活动以及通过出租、合同等方式让渡资产使用权等活动，包括销售企业产品而获得的收入、通过劳务活动而获得的收入以及通过转让资产的使用权而获得的收入[3]。

为了准确报税和为方便税务部门的管理，从而为其正确提供企业经营活动所产生的相关税务信息，因此税务部门对企业收入的确认是依据现行所得税法的规定，计算应缴纳的所得税额。在纳税工作中，应该做到公平、客观，并且避免偷税漏税，这就需要在纳税活动中坚持税收政策和计税方法相互统一的原则。由于纳税的客观性、公平性、准确性等因素的约束，税务会计应当以客观的收入与费用作为参考标准。通过以上分析，可以看出税法对企业收入确认的概念只是强调的“收益”这个概念，而没有强调是不是企业的日常活动而产生的收益，同时这一概念也没有单独区分企业经营活动中所产生的收入和利得，因此，税法对企业收入确认是由会计上的企业经营活动中产生的收入与利得两部分组成的。可以看出企业经营活动产生的收入与其涉及的资本资产的界定不准确，以及企业经营活动中的资本利得与其涉及的经营资产界定混淆，从而导致现行的纳税制度过于繁琐、复杂，以致于无法与现行经济环境下我国征纳双方的现状。

二、企业收入确认条件方面的不同

根据现行的企业会计准则的规定，企业如果实现收入确认，必须要同时满足以下几个条件：（1）商品销售活动已完成，并且商品的所有权也已全部完成转移，包括所有权上的存在的潜在风险与商业报酬；（2）对于已完成所有权转移到商品，企业既没有对商品所有权进行继续保留，也没有对其进行继续管理；（3）商品销售收入能够准确的的进行计量；（4）销售活动中所产成的经济利益已转移到企业；（5）能够准确计量商品销售过程中产生的各种成本。

在现行企业所得税法及实施条例中规定，企业收入确认的实现，必须同时满足以下：（1）商品销售活动已完成，并且商品的所有权也已全部完成转移，这要求企业将所有权上的潜在风险与商业报酬全部转移；（2）对于已完成所有权转移到商品，企业既没有对商品所有权进行继续控制，也没有对其进行继续管理；（3）商品销售收入能够准确的的进行计量；（4）能够准确计量商品销售过程中产生的各种成本。

三、收入确认的原则不同

会计核算的主要目的是企业将真实、准确、全面的财务状况、经营成果及财务状况的变动情况向管理者、投资者、贷款人、潜在的投资者进行及时的反馈，从而为企业决策者更好的把握企业发展的动向，为企业的战略规划做好财务支持。因此，在会计核算过程中要要着重于客观性的准则，同时也要遵守谨慎性原则，此外要遵循实质重于形式的原则，最后侧重于收入实质性的实现；而不仅仅是收入法律上的实现[4]。

税法规定，纳税工作既要保证政税收收入，也要保证政府经济职能以及社会职能的实现，而这一现象的原因在于，虽然企业会计准则已对经济活动中产生的收入与费用做出了原则性的规定，但是在实际的工作中，企业会计人员对原则给予解释，从而造成了税法的不确定性，导致纳税企业或纳税人漏缴或少缴的现象，给纳税部门造成了麻烦，对税收收入无法保证。二者在收入确认原则方面的差异具体表述如下：

1、计量模式的差异。

公允价值在现行的会计准则下，是一个比较基础，却又十分重要的概念。通俗的说，它就是一项资产在市场上公认价值，所反映的是某项资产在某一时点上的公认价值。财务会计在实际工作中大多采取这公允价值原则，因为它保证了财务信息的真实性、实时性。然而税务会计在实际工作坚持历史成本原则。历史成本原则又称实标成本原则，是指企业的各种资产应当按照取得或购建时发生的实际成本进行计价，并且即使物价发生变动，一般也不进行调整。这主要是因为税法具有严肃性，可靠性，从而要求在纳税工作中必须采取历史成本原则，致使在未来可能的涉税诉讼中提供可靠证据。

2、收付原则的差异。

财务会计在收入和支出两个方面，一般坚持权责发生制的原则，即以收到现金的权利或支付现金的责任来确定权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。而税务会计则以权责发生制与收付实现制相结合作为收付原则，从而实现税收的均衡与保全，避免漏税、偷税现象的发生，从而更好地管理税征，提高税征效率。

3、制度原则应用上的差异。

财务会计在实际做账中大多采取谨慎性原则，这主要是由于会计工作要保证企业财务信息的真实性、及时性、全面性所致，从而新会计准则要求财务人员在会计实务中坚持实质重于形式的原则，从而更好地做好会计工作。而税法在收入确认方面，由于税法对各种经营事项的确认与计量都有明确的法律依据，因此为了减少不确定性、混淆性、主观性，税务会计一般不遵守实质重于形式的原则。

四、收入确认的范围不同

在实际工作中，税法与会计准则由于规范的对象不同，从而致使所遵循规则也不同。会计准则的目的在于规范企业的会计核算，并且真实、准确、全面的将企业财务信息提供给管理者、投资者、贷款人、潜在的投资者，从而更及时、全面的了解企业的动态。税法税法对各种经营事项的确认与计量都有明确的法律依据，并且对征税部门和纳税人做出了纳税规定，以保证政税收收入和政府经济职能以及社会职能的实现，从而具有强制性和无偿性的原则，这使得因此税法和会计准则在收入确认问题上大相径庭，存在差异。

新企业会计准则规定，企业收入不仅包括销售企业产品而获得的收入、通过劳务活动而获得的收入以及通过转让资产的使用权而获得的收入及其他收入，并且准则对其实现条件提做出了明确的确认标准[3]。然而税务会计对收入的确认要复杂多，其范围远远大于会计准则所规定的收入范围，不仅包括会计收入，还包括除会计收入之外的价外费用及视同销售[1]。总之，随着会计准则与会计制度的发展与完善，财务会计逐渐形成了稳健、独立的会计学科，为企业、政府、投资者及时反馈企业最新的财务状况，为企业决策者规划企业战略规划提供基本依据，从而更好地促进企业的健康发展；与此同时，随着我国税法及税收制度的发展与完善，税务会计逐渐独立于财务，有利于我国会计学体系的健全，从而更好地促进我国会计事业的发展。然而二者在实际工作中存在着各个方面的差异，也致使出现了很多急切解决的问题，这需要会计人员与税务工作者共同努力，，在保持自己独立性的同时，要相互的进行借鉴，更好地解决现实中的问题，从而推动我国会计理论向规范化、科学化、国际化、现代化发展。（作者单位：云南师范大学商学院会计学院）

参考文献：

[1]财政部﹒企业会计准则——基本准则[S]﹒财政部令[2006]第33号﹒

[2]中华人民共和国国务院令第540号，中华人民共和国国务院公报？，2008年33期

[3]武军.会计与税务在企业收入确认问题上的差异分析[J]，经济技术协作信息.2010.（8）：56-89

[4]冯英.企业收入确认的会计与税务差异[J]，财会通讯.2006.（10）：87-106

[5]滕绍娟.新会计准则收入的确认与相关税法的协调[J].会计之友.2007.（9）：18-26

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[7]李伟毅.新准则收入的会计与税收制度差异[J].税收征纳.2007.（9）59-67转贴于

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【关键词】财务会计；税务会计；公允价值      会计毕业论文   

为了保证企业提供会计信息的可靠性与相关性，我国在2006年颁布了三十八项会计行为准则和基本准则，并且在会计准则中有条件、谨慎和适度地引入了公允价值理念中的计量属性。为了保证国家公平纳税和财政收入，我国对于企业所得税法和相关的实施条例在历史成本核计的基础之上，对于以非货币形式所获得的企业收入也利用公允价值理论进行了计算。在税务会计和财务会计中都充分利用了公允价值的计量属性，然而在这两者之间，虽然存在较多的共性，但也有一定程度上的差异性，因此可以进行相互借鉴。

一、税务会计与财务会计在公允价值计量属性上的比较

现阶段，国际组织和各国对于公允价值的基本内涵尚未形成统一的界定，但一般情况下将其定义为：在会计计量日，对实体市场参与者相互之间所进行的交易中资产出售所获得的价值，或是负债转移所必须支付的价值所进行的报告，也就是当事人在市场交易中，自愿进行负债清偿和资产交换所产生的金额。而我国则将其定义为：在公平的市场交易中，交易的双方在全部熟悉情况的前提下，自愿进行债务清偿和资产交换所产生的金额。

由此可见，公允价值并非是对于非货币财产的主观评价，而是充分参考各项标准之后所拟定的，其主要包含以下几方面的含义：第一，公允价值形成于市场的公平交易，且这种交易是自愿进行的，双方都对交易情况有着清楚的了解，所以，强迫进行的清算和交易过程所产生的金额并不能作为公允价值。第二，在公允价值的计量中，其对象必须是所有交易者，负债和资产都具备一定的公允价值。第三，公允价值中交易的双方及其交易行为，并不一定是现实的戓特有的交易双方或交易行为，也可是虚拟的或者假定的交易双方或交易行为，其价值的主要确定手段是估值技术。公允价值计算的主要特点在于交易市场的公平性，因为公允价值产生于理性的交易者在自愿的情况下所进行的交易，所以，公允价值取决于交易者在完全掌握市场信息时，双方对于市场资产的实际价值所进行的估计，以及由此形成的公允价格，而与交易是否实际发生并无直接关系。

综上，财务会计中公允价值十分强调交易的自愿性、对等性和公平性，公允价值是一种双方协定的交易价值，是由估算产生的，其所反映的是市场的模拟价格。税务会计的公允价值的含义基本可以概括为：由市场价格所决定的价值，也就是说，税务会计所涉及的计量属性是市场的现行价格。公允价值在税务会计中的应用较为广泛。公允价值在企业所得税中的应用是指企业交易中所产生的商品价值的确定依据是公允价值。

根据我国税法的相关规定，对纳税人销售应税劳务或货物以及企业销售行为的价格在无正当理由而明显偏低的情况下，要以市场价格为基础，确定企业的应缴税额。如关联方与企业进行交易活动，企业需要视关联方为与企业无关的个人或是企业，并且根据市场价格或是计价标准来处理相关的费用和收入。税务会计也可以利用重置成本属性进行计量，重置成本是指企业所购置的与原资产相似和相同的资产，此类资产的价值应与市场价值相等。然而税务会计与财务会计中的现值和可变现净值不同，这主要是由于税务会计中一般没有减值准备这一概念，在税务会计中十分重视信息的确定性与可靠性，因此，不确定性信息是税务会计所不能接受的。

二、税务会计与财务会计公允价值的相互借鉴分析

1．在公允价值的使用范围方面的借鉴。

税务会计对于公允价值的使用通常局限在实体经济上，而财务会计对于公允价值的使用不仅限于实体经济，也可以使用在资本市场当中，这也是税务会计应该加以借鉴之处。税务会计要关注资本市场上公允价值的应用，从而为公平征纳税款提供保证。现阶段，在交易市价较为活跃的资本市场上，财务会计中的公允价值理论已经基本上为税务会计所接受，但仍未应用于没有上市进行交易的各项金融工具之中，以未上市公司股权的激励政策为例，公允价值理论很难得到应用，而只能以其自身的净资产作为征收税款和确定价值的基础。

2．确定公允价值技术方面的借鉴分析。

在公允价值的层级中，第一层级的计量是以较为活跃的，且能够核实并定期获得的市场报价为基础的，也是绝对可靠的。第二层级的计量是以市场报价以外间接或直接获得的市场参数为基础的，这部分是有可核实依据或能够核实的。在选择模型或进行相关调整的过程中虽然难免参杂一些主观因素，但基本不会对计量结果发生较大影响，所以，这一层级也是基本可靠的。第三层级的计量是以不可观察的参数为基础的，也就是市场参与主体的主观判断和估计，具有较高的可操控性，可靠程度较低。由于将公允价值应用于市场交易活动是一种无法避免的趋势，第三层次的财务会计的公允价值为了避免对于模型的过度依赖，提高公允价值计算的可靠性和稳定性，尽量减少波动和未来现金流折现及估值技术的难度，应该在财务会计中借鉴税务会计常用的计算方法，通过成本利润率来计算，但是，要注意成本的利润率是可变的。

同样，税务会计在确定公允价值时，也要适当借鉴财务会计的确定方法，不能由于主观认为确定公允价值的过程中存在较多的判断和假设，就简单地判定公允价值的确定结果是不可靠的，而是要按照公允价值的确定方法和具体的市场条件来加以判断。只要公允价值的评价机构掌握正确的评估技术和有效的市场环境，其所做出的评估结果就基本可以认为是独立客观的。

3．在公允价值操作指导的制定上的借鉴分析。

公允价值计量应用于财务会计通常会分为三个基本层次，所以，要按照计量的特征，将资产划分为不同的类别，并制定出一定的操作指引来对公允价值进行计量。现阶段，在我国的财务会计中，只有一部分的金融工具使用了公允价值进行计量，而其他的资产在计价时只是有条件地、适度地引入了公允价值的计量方法，然而，在实际的财务会计工作中，区分各项资产到底需要采用哪一层级来计量还存在一定的难度，所以，制定具体的公允价值操作指引是十分有必要的。公允价值应用于税务会计之中，在划分层次时具有十分明确的思路，这是因为对于层级的使用，税法做出了十分明确的要求，毕业论文即只有在无法取得上一层级公允价值时，下一层级的公允价值才能够获得使用，所以，在使用时具有较强的刚性，在财务会计制定公允价值的操作指引时这一点可以得到充分的借鉴，这样能够有效地避免企业为获得利润而对公允价值进行操纵。

4．公允

--> 价值使用时的外部监督与内部控制上的借鉴分析。

财务会计在对通过公允价值计价的上市公司的每一层级制定出相应的操作指引以后，为有效避免企业刻意选择有利于自身的计量手段，还要制定有效的内部控制制度，为各层级计量的有效实施提供保证，而且还要在一定范围内受到外部进行的监督和管理，会计师事务所所接受的社会公众监督和审计监察就是较为典型的外部监督程序。税务会计公允价值对于层级的使用会受到法律的严格控制，且这种控制在程序上是十分谨慎的，这也是财务会计应该充分借鉴的内容。然而，在税务会计中，对于公允价值所进行的内部控制能否得到完全的执行还没有明确的规定，现阶段仍然由税务机关进行独家的认定，而在这一点上，税务会计应该借鉴财务会计的具体做法，也就是接受来自于外部的监督。

5．在公允价值的信息披露方面的借鉴分析。

财务会计在确定公允价值时，要特别注意确定相应的信息披露方式。当公允价值会产生较大的波动幅度，以及市场投资者缺乏足够的理性的条件下，计量日会产生偶然性较大的信息，所以，要适当地借鉴税务会计中当前公允价值信息的披露手段，从而保证非市场因素的显性化。财务会计对于公允价值的信息披露制度也是值得税务会计借鉴的，这种信息披露方式能够极大地提高纳税信息披露的透明度。我国现阶段对于纳税人基本纳税信息在财务报告上的披露还仅限于基本的纳税数据，而没有计算这些纳税数据的过程和方法，披露信息的透明度较低且信息数量很少，对于利用公允价值进行的计税过程信息更是完全没）有涉及，但财务报告又是社会公众和投资者唯一能够获取企业纳税信息的渠道，所以，在今后的财务报告中必须要加强对于税务会计公允价值信息的披露。

三、结语

综上所述，公允价值理论由于自身具有较高的科学性，并且在我国的财务会计和会计专业毕业论文税务会计实务中都得到了较为广泛的运用，所以，应该对公允价值及其相关的理论做应用价值分析，从而使实践与理论进行相互联系，对公允价值理论进行应用性的实践指导。在财务会计和税务会计中应用公允价值理论，虽然会遇到一些困难和阻碍，但从财务会计和税务会计的长远发展来看，将公允价值理论应用于财务会计和税务会计将成为日后重要的发展趋势，并且会随着应用水平的不断提高而日渐完善，发挥出其应有的作用。

参考文献：

［1］腾春慧．新企业会计制度下改革与完善财务报告探讨［j］．河南金融管理干部学院学报．2005（1）：23

［2］董盈厚．计量属性选择与所得税会计信息质量［j］．财会月刊．2007（9）：11

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一、引言

公司是一系列契约的联结体，包含人力资本与非人力资本的特别契约。非人力资本权益的形成主要来源于实物资源和财务资源，而人力资本权益的形成则来源于人力资源。现实世界中，由于存在信息不对称，人力资本的契约也不可能是完备的，需要有增加信任的专门工具，从而降低因为信息不对称和契约不完备所带来的高额交易成本。人力资源会计对人力资源成本与价值进行计量和报告，正是成本效益比相对占优的一种信任工具，这也就是人力资源会计对社会不可或缺的价值之所在。在我国人力资源会计研究中，质疑和反对的声音一直没有间断。因此，基于公司管理、社会投资和宏观管理的现实需要，公司有必要通过人力资源会计，对人力资源进行合理的计量，真实反映公司价值，指导公司有效地进行生产经营。本文以2008年电子信息行业上市公司为决策单元，采用DEA数据包络分析法，比较传统会计及传统会计和人力资源会计相结合这两种不同核算方法的相对业绩评价结果。这为人力资源会计的运用价值提供了支持证据。

二、人力资源会计文献综述及理论与实践分析

（一）国外文献 人力资源会计（Human Resource Accounting，简称HRA）是在运用经济学、组织行为学理论基础上，与人力资源管理学相互结合和渗透所形成的一类专门会计学科。根据1973年美国人力资源会计委员会的定义，它是“把人的成本和价值作为组织的资源而进行计量和报告，是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。”人力资源会计形成于60年代的美国，至今40多年的探索可以分为六个阶段：（1）基本概念产生阶段（1960年至1966年）。主要标志是对人力资源会计产生兴趣并从相关理论中衍生出人力资源会计的基本概念。美国密执安大学企业研究所赫曼森1964年发表的《人力资产会计》，是人力资源会计理论研究的起点。（2）人力资源成本和价值模型的学术研究阶段（1966年至1971年）。主要成果是对一系列有关人力资源会计的理论和方法进行了研究设计。（3）人力资源会计迅速发展阶段（1971年至1976年）。西欧、澳大利亚和日本进行了大量的人力资源会计研究，并在企业中进行人力资源会计的操作尝试。（4）理论与实际对人力资源会计淡化阶段（1976年至1980年）。因为相对容易的初级研究已完成，前期成果已总结完毕，更深一步的工作需要较高专家进行，研究成本高，效益很难测量，很少有企业继续支持这项试验。（5）人力资源会计的广泛应用发展阶段（1980年至2000年）。人力资源会计的研究复苏，日本、西欧、加拿大及美国许多大企业（如美国银行、美国金融机构、美国航天公司）开始应用人力资源会计的主要成果。（6）实证研究阶段（2000年至今）。主要研究人力资源会计的实施效果（如Geoffrey，2000； Yermack & Golden，2006；Shane，Kulp & Sedatole， 2009），管理及策略、绩效衡量-财务、绩效衡量-非财务、估价和审计和资本市场价值的文章大多采用实证研究方法。

（二）国内文献 人力资源会计研究始于 20世纪80年代初期，90年代开始进入研究高峰，取得了一些理论成果，如阎达五（1996）的“劳动者权益会计”、刘仲文（1997）的“生产者剩余为基础的人力资源价值会计核算体系”、张文贤（1999）的“人力资源会计制度设计”、徐国君（1994）的“行为会计学”、谭劲松（2001）的“智力资本会计”等。1999年中国会计学会在北京举行了“全国第一届人力资源会计理论与方法研讨会”，重在讨论人力资源会计的概念探讨、理论的引入和探讨，如人力资源会计的目标、对象、假设、职能和模式等。近年来，CNKI网站的学术论文反映了人力资源会计是作为我国会计学科理论界一个持续地具有学术热度的研究课题，备受关注。人力资源会计论文更加倾向于研究人力资源会计理论在各行各业中的实际运行模式，以及人力资源会计作为企业运行系统的组成部分所发挥的作用，如邓孙棠（2008）的人力资源会计计量方法、王秀丽等的（2005）会计核算、刘仲文（2006）的报告与披露，及吴泷（2005）的实际应用。“全国第二届人力资源会计理论与方法研讨会”的内容重在应用上，发生了理论到实践的转变。20世纪90年代末开始，随着工业经济向知识经济转变，我国人力资源会计开始进入企业试验。深圳华为公司展开了人力资源管理及人力资源会计的一个非常有益的尝试：设立了“知识资本”账户，对知识劳动者既给予记入成本费用的工资、奖金、福利等形式的报酬，又给予股权形式的报酬，让职工参加企业税后利润分配。在我国人力资源会计研究中， 自张鸣（1995）之后，质疑和反对的声音一直没有间断，其主因在于，虽然我国研究者在人力资源会计方面进行了大量理论研究，但是理论成果的应用却不尽人意。相当一部分论述还是进行浅层次的介绍，过多地阐述必要性，或围绕计量方法进行比较分析和账务处理研究，甚至仍有大量的文章在介绍已有的观点与方法，还未见到更多的应用人力资源会计取得成果的案例介绍，更缺乏应用于实践的经验证据。今后需要加强研究的是人力资源会计的运用问题，即如何将员工权益会计纳入财务会计范畴，以及人力资源计量、人力资源参与利润分配等人力资源会计运用的效果问题。

（三）理论基础 公司实施人力资源会计的主要理论依据是信息不对称理论、契约不完备理论、交易成本理论和剩余索取权理论。首先，人力资本契约的不完备现实，需要推行人力资源会计这种信任工具，来降低因为信息不对称和契约不完备所带来的高额交易成本。其次，以剩余索取权理论为基础，人力资源会计有利于从理论上肯定人力资本具有参与剩余收益分配的权利；最后，考虑到财务资本的机会成本（它等于财务资本所有者将同一笔钱投资到其他风险程度相似的公司所获得的平均利润），将公司净利润扣除财务资本必要报酬后的余额视为人力资本和财务资本共同新创造的价值，使价值在二者间按资本比例进行分配。也就是说，公司取得的超过同行业或关联公司平均净收益的那部分收益，应该按公司人力资本投资率进行资本化确认和计量。

（四）实践依据 公司实施人力资源会计的现实依据是：（1）公司管理的需要。人力资源本身就是公司中最重要的资产，人力投资如何计量和分配等问题，成为公司管理者关注的重点，而要解决这些问题，必须运用人力资源会计的专门方法。人力资源会计不仅改变了传统会计将人力资源投资作为费用的设定，能从资产、成本和权益的角度计量公司拥有的人力资源，避免人力资源投资降低当期报表收益，便于考虑人力资本的增减变化对当期损益和未来长期收益的影响，建立更合理的收入费用配比关系，有利于对公司业绩做出正确评价。同时，人力资源会计有助于公司管理人员做出正确的人力资源投资与管理决策，包括招聘、雇佣、培训、调动分配、工资报酬等方面的决策，克服公司通过不雇佣或解雇员工而减少当期费用的短期行为，增加员工的服务潜力，增加公司的发展潜力。华为一跃成为实现净利润数十亿的中国电子百强的前列，这其中，人力资源生产要素的价值确认起着积极作用。（2）社会投资的需要。为了做出正确的投资决策，外部利益相关者十分关注公司的人力资源状况（见图1）。人力资源会计可及时地揭示和披露公司人力资源的有用信息，有助于外界评估公司的资源状况和获利能力。（3）宏观调控的需要。人力资源会计报告有助于政府采取相应的宏观调控手段，促进人力资源的供求平衡与合理流动，优化整个社会的人力资源配置。

三、人力资源会计效率的DEA模型检验

（一）DEA模型构建 数据包络分析（Data Envelopment Analysis，简称DEA）是用于评估具有相同投入产出决策单元DMU（Decision Making Unit）的相对效率的一种非参数方法。它能够通过比较各DMU的输入输出数据来评价各DMU相对有效性，同时也能判断各DMU的投入规模情况。在不变规模报酬假设下，设有n个接受评估的公司，即有n个决策单元DMUj（j=1，2，…，n），每个决策单元都以m种投入、生产s种产品，分别以m维向量和s维向量表示第j个生产单元的投入量和产出量。设Xj和Yj分别是第j个部门的输入输出向量，投入指标向量为Xj =（x1j ，x2j，……，xmj ），产出指标向量为Yj=（y1j，y2j，…… ，ysj）。可得到投入角度的C2R模型（加入松弛变量后）—对偶线性规划：min θ0s.t.■Xj？姿j+SA =θX0 ■Xj？姿j -SB =Y0 λj≥0 ，（j=1，2，…，n）SA≥0，SB≥0。

X0、Y0分别为第j0个部门的投入向量与产出向量；λj为输入输出指标的权系数，θ为研究对象某期相对经营业绩的评估结果；SA=（sa1，sa2，…，sam）T ，SB=（sb1，sb2，…，sbm）T 分别表示对DMU0进行结构调整的松弛变量。模型的经济含义是，保持输出水平不降低，以其他DMU的实际投入产出水平为参照，则优化目标值θ揭示了被评价决策单元（DMU0）的投入要素同比例减少所能达到的最低值。当且仅当θ0=1时DMU0 的至少一个投入要素已经是最低限，不能再进一步减少；如果所有投入要素都是最低限（θ0=1且第一个约束方程无松弛，即SA=SB=0），则称为DMU0 处于有效边界上；若θ0=1但松弛变量SA≠0或SB≠0，则称DMU0是弱有效的；当θ0

（二）评价指标的确定 基于传统投入产出指标体系，本文构建了人力资源会计下投入产出指标体系。

（1）传统会计核算方式的投入产出指标体系。第一，投入指标：具体包括如下两个指标：流动资产。流动资产在企业资产结构中占有重要地位，用于衡量企业短期变现能力及短期偿债能力；固定资产。在同类企业中，固定资产在一定程度上会影响企业的生产规模，若比重过大将造成流动资金不足，影响资金的周转速度，从而影响资金的获利能力，因此是影响企业产出效率水平的重要因素。第二，产出指标：具体包括如下两个指标：净利润是衡量公司效益最频繁的指标；主营业务利润关系到研究对象的行业属性；净资产收益率在财务分析中最能体现投资收益水平，反映所有者投资的获利能力和企业投资活动的效率，是最具代表性的综合指标。第三，相对有效性θ1，表示公司的相对综合效率，即在同行业公司的相对业绩状况。

（2）传统会计和人力资源会计相结合核算方式的投入产出指标体系。第一，投入指标中补充维持企业人力资产的正常运作的人力资源使用成本，它在人力资源投入中占重要份量。第二，产出指标考虑在产出过程中形成的人力资源价值。根据赫曼森1969年提出人力资源会计中计量价值的商誉评价法，可以对人力资源群体价值的进行评估。赫曼森认为，企业过去若干年累计超过同行业平均收益的一部分或全部分都可看成是人力资源的贡献，这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。公式如下：人力资源价值=（本企业实际净收益-企业总资产×行业投资利润率）/行业投资利润率。其中，投资利润率是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率。第三，公司相对综合效率为θ2。

（三）样本选取和数据来源 选取2008年底以前上市并在2008年年报中明确披露了职工工资与职工福利费用的13家电子信息公司为样本和决策单元，包括东信和平（A）、海特高新（B）、七喜控股（C）、晶源电子（D）、同洲电子（E）、得润电子（F）、横店东磁（G）、远光软件（H）、瑞泰科技（I）、青岛软控（J）、国脉科技（K）、网盛科技（L）、莱宝高科（M）。从公司规模来看，总资产规模最小的为网盛科技（4.32亿元），最大的为横店东磁（26.33亿元），其他公司资产规模在该区间呈大致的均匀分布，表明该样本集具有一定的代表性。各公司2008年各指标统计整理结果见表（2）。数据来源于新浪财经网站公布的相关上市公司2008年年报及杜邦分析指标数据；在人力资源价值公式中，3.64%是根据深圳市注册资产评估师协会（.cn）公布的《2008年上市公司分行业净资产收益率》数据统计表格得来，本文将电子行业上市公司行业净资产收益率3.64%作为行业投资利润率来计算人力资源价值。

本文利用MyDEA 1.0.5软件导入表（3）数据，构建规模报酬不变（CRS）假设下投入角度的C2R模型，得出公司相对综合效率结果，见表（3）。凡最优值θ=1的高新电子公司均为相对综合效率高的公司。

（四）综合效率分析 本文分别从传统会计核算与实施人力资源会计核算角度进行了综合效率分析。

（1）传统会计核算方式下公司相对综合效率分析。传统会计核算下，样本公司2008年整体平均综合效率为0.762。这反映高新电子科技上市公司整体平均综合效率较低，营运状况并不理想。可根据相对综合效率结果将公司分为四类：第一类（相对有效率θ1=1）是相对综合效率高的公司，有C和H。样本H 公司2008年主营收入及净利润较去年同比增长37.61%与30.96%，业绩评价情况与实际相符；而C达到θ=1，是因为在金融危机环境下，它仍保持企业规模报酬不变，尽管七喜控股营业收入与利润都大幅度下滑，但企业营运保持良好。此类公司长期增长潜力较大，其未来良好的成长性值得期待。第二类（0.9≤θ1＜1）为相对综合效率较高的公司，样本A、D、K均归为此类。K公司相对有效率θ1＜1，是该公司出于2009年项目储备的考虑，人员扩张导致销售费用和管理费用的大幅上涨使单季度净利润出现同比下滑，其项目进度延缓对2008年业绩将产生一定的负面影响。至于A、D，考察它们与第一类公司的主营收入增长率（主营业务收入增长率用来衡量公司的产品生命周期，判断公司发展所处阶段）的差距，A、D公司未能达到相对有效率θ1=1可能是公司发展所处的阶段与产品生命周期的差别。第三类（0.5≤θ1＜0.9）相对综合效率较低，有M、E、I、J、F、G公司，其运营效率不够理想，企业有必要加强内部管理，密切与供应商的合作，增大研发投入，持续调整产品结构，来消化原材料上涨的部分压力，提升企业生产经营业绩。第四类（θ1＜0.5）为B、L公司，它们的相对综合效率最低，在运营上存在着较大的问题。这类公司的当务之急是整顿企业的内部管理，根据在营运中出现问题，对采取了有针对性的全面整治。

（2）实施人力资源会计下公司相对综合效率评估。传统会计和人力资源会计相结合核算法下的θ2与θ1有一定差异。从表（4）中可以看出，A、C、E、F、H评价结果保持不变，余下8家公司的θ2均大于θ1，D、J、K、M公司被纳入高综合效率的范畴，样本B、L则进入第三类公司所包含的区间。传统会计核算下忽视人力资产价值计量而低估企业业绩。以晶源电子与国脉科技为例，晶源电子业绩报告中披露2008年管理费用在报告期内增加62%，致使利润总额较上年降低4.87%，其原因是会计准则要求2007年将福利费期末余额冲减当年管理费形成2007年管理费减少309万元。由于θ2的计量了人力投入与产出指标要素，对那部分管理费用中人力资源投入与产出价值做出合理反映，因此θ2>1符合实际情况。同理，国脉科技θ2与θ1的差距，在于θ2考虑了该公司2008年人员扩张中的人力资源信息，人力投入成本与产出价值的考核使其相对综合效率θ2>θ1。可见，在考虑了人力资源因素的情况下，公司的绩效评定有了差别。不同企业的人员规模、人员素质、知识与技能及员工对企业文化理解能力存在差距，其人力资本成本投入及价值对绩效评定也产生了差别。考察人力资源因素对经营活动的影响，有利于管理当局合理有效地管理人力资源，实现最优的资源配置，也有助于利益相关者准确评估企业价值，做出科学的决策。

四、结论

本文选取2008年13家电子信息行业上市公司为决策单元，通过DEA绩效模型分析公司推行人力资源会计的效率。传统会计核算下忽视人力资产价值计量而低估企业业绩，而人力资产的存在会影响企业的营运状况，人力资源的涉入会对公司业绩带来不同评价结果。总体而言，人力资源会计对人力资源投入与产出价值做出合理反映，其相对综合效率更加符合实际情况，这为人力资源会计的运用价值提供了经验证据。需要讨论的是，以下因素会影响人力资源会计的效率：（1）会计确认。8家公司的θ2均大于θ1，这显示人力资源这一关键要素的积极影响，说明高素质的人才能带来高效率的生产，但同时也反映了公司现行财务报告反映不出有关人力资源的情况，因此，其提供的信息是不完整的。目前，会计法规未涉及对人力资源的确认的明确规定。就人力资源而言，公司所能控制的只是其劳动成果，员工与公司间的本质关系是交易契约而非财产所有权关系，劳动合同的存续期具有很大不确定性；从公司角度看，它对人力资源效用的控制及相应收益的占有都只是暂时的。（2）管理定位。在两种核算方法下，除相对综合效率较差的几家公司外，其他公司的业绩评定基本相符。这说明，按目前的人力资源会计管理定位情况，相对于物质资源的管理而言，人力资源会计的管理作用要小得多，即使不计量人力资源成本，管理决策失误的可能性也不大。（3）实际操作。人力资源的计量包括对人力资源成本和人力资源价值的计量。人力资源成本的计量包括历史成本计量模型和重置成本计量模型等，价值的计量方法则有未来工资折现模型、未来收入折现模型、商誉评价法等。但人力资源价值的计量却受到诸多主观因素影响，显得难以操作。人力资源会计有利于资本市场了解公司在人力资源方面的态度和战略，有必要将人力资源会计信息独立作为公司财务报表附表对外报告，甚至将其纳入传统会计信息系统。而明确人力资源权益归属，是人力资源会计进行确认和计量的前提。

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