环境审计论文汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇环境审计论文范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

1、审阅法审阅的书面资料

一般包括单位管理制度、重要事项会议纪要、项目实施计划、采购招投标材料、合同、各重大事项的申请与批复、财务报表账册等，审计人员需要对其中相关、有用的部分进行取证。

2、实地调研法

通过实地察看建设现场，审计人员可以判断建设进度、财产物资的真实性、相关管理的有效性；与当地工作人员或周边群众交谈，可以获得最感性、真实的答案，有时还能从他们口中获得线索或灵感。实地调研过程中，审计人员可以采取录音、录像、拍照、索取笔录和签名等方式来取得审计证据。

3、访谈法

访谈法包括召开座谈会和进行个别访谈两种方式。访谈对象包括被审计单位相关管理人员和技术人员、上级主管部门或有关监督单位的人员、受益群众或周边企业等项目利益相关者等。应注意访谈内容须形成书面记录才能作为审计证据，最好还能够有当事人签名确认。运用访谈法时，可以采取一些技巧。如，审计人员对需要了解的问题先设想好几个可能的答案，然后在谈话中根据对方回答的符合程度去评估可靠性和疑点；使用恰当的谈话语气以降低对方的心理防御，获得对方的信任感，从而获得更多真实、有用的信息；审计人员也可以互相配合采用黑白脸的战术，给对方施加一定压力，又避免让对方有对抗情绪。

4、问卷调查法

调查问卷应注意标准化，对同一类型对象的问卷内容应该统一，才能有效统计结果。问卷的问题应以客观选择题为主，设置代表不同程度的选择答案，要求被调查者作出具体、明确的选择。发放的调查问卷应注意要批量化，达到一定数量的结果才具有代表性，确保充分回收，才能保证调查质量。

5、网络信息检索法

网络信息检索法是指通过互联网、图书馆网络、专业数据库等平台查阅相关信息的一种方法。采用此方法时，应注意网络信息来源的可靠性，选取权威平台检索信息。

6、专家咨询法

针对审计人员知识面所不能覆盖的某一领域，需要聘请专家利用其专业知识、实践经验和分析判断能力对指定事项进行检测、分析、判断并作出结论。环境项目通常都涉及一些专业性较强的评价，例如，水质检测、空气检测、废气检测等等都需要专业的检测设备和分析技术，不是普通审计人员可以掌握的。实际工作中，可灵活多样的采用各种技术方法，组合应用、相辅相成，以求达到审计目标。

二、环境绩效审计的分析方法

1、统计分析

法统计分析法是指运用数学方式将收集的各种数据和资料进行整理统计和分析，最后形成定量结论的方法。常用的有：简单线性回归、多重线性回归、聚类分析等。尤其是环境绩效审计中问卷调查的结果，必须通过统计和分析才能得出定性、定量的结论。

2、比较分析

法比较分析法是指相互联系的两个指标数据进行比较，从而认识事物的本质和发展规律的一种方法。在实际应用时，可以将实际发生数据与计划数据进行比较得出目前实现程度，将同一主体不同时期或不同空间的指标数据进行比较得出发展规律和趋势，将同类型的不同主体的指标数据进行比较得出被审计主体所处的水平，将实际实施情况与政策法规要求进行比较得出规范程度等。

3、因果分析

法因果分析法是指分析问题的根本原因和其他原因，并通过因果图直观、条理分明地表现出来的方法。先将有可能影响结果的因素都列出来，然后通过审计证实哪些因素确实导致了问题的产生，并分析这些因素中，哪些是根本原因、直接原因和其他原因等，最后用因果图清晰表现出来。除了上述三种方法，还可以根据审计实际情况需要，适当运用一些管理学、经济学上的方法，例如投入产出模型法、杜邦分析法、净现值法、量本利分析法、数据分布分析法等。

三、实务应用案例

本文选取一个政府投资的环境项目———广东某城市环境项目作为案例（案例数据经过技术处理），综合阐述绩效审计证据收集方法和分析方法的应用。

1、项目背景

该项目立项的宗旨是改进和调整区域环保设施服务，从而协助解决广东省珠江三角洲地区和南中国海的环境问题。项目总投资估算为人民币30.8亿元，建设期为6年，主要建设内容包括：污水处理厂和污水处理系统建设、有害废弃物管理中心建设及有害废弃物管理政策研究、城市间环境治理区域合作、水质监测与数据共享等。

2、绩效评价过程

在完成调查准备、构建三级评价指标体系、设定各项指标的评分权重、设定评分标准等环节后，审计组进入绩效评价过程。该项目的一级评价指标包括相关性、经济性、效率性、效果性、可持续性、安全性等六大方面。本文分别从评价指标体系中，选取经济性、效率性、效果性指标中的一个三级指标来举例说明。

（1）经济性分析

经济性分析主要从资金经济性和管理经济性两方面（二级指标）开展，反映资源的节约程度。其中，以三级指标“招标采购合同预算节约率”为例。对该项指标的分析主要采取审阅法和分类统计分析的方法。首先，查阅项目评估文件、年度实施计划、历年审计档案、招标采购合同等资料，分类统计出所有进行招标采购的合同信息。其次，对不同类别的合同分别对其预算成本与实际成本作出比较。其中有一些设备采购是项目评估文件和项目实施计划中均有详细的资金预算的，例如水质监测与数据共享子项中的“通风、温度控制系统”，在项目实施计划中的成本预算为140万元人民币，实际签订一个合同，合同金额为129万元人民币，比成本预算节约了7.86%的资金。还有一些项目内容的预算没这么具体，例如有害废弃物管理子项中的“现场作业、进场公路土建工程”预算成本为7970万元，实际建设过程中通过招标签订了5个此类合同，金额合计7990万元，比预算成本高了20万元，没有实现节约。按照此方法，对所有招标采购合同进行比较、统计后，得出，264个招标采购合同中，有102个合同（占合同个数总数的38.64%）实现了节约，预算节约率为7.32%，但是其余162个合同（占合同个数总数的61.36%）的实际结算都等于或超过了原计划金额，超出预算8.48%。审计组对该项评价指标的评价等级为中，评分为该指标的满分分值的70%。

（2）效率性分析

效率性分析主要从项目建设执行效率和项目运营效率两方面（二级指标）开展，反映产出与资源的关系。其中，以三级指标“项目征用土地效率”评价指标为例。对该项指标的分析主要采取审阅法、访谈法以及因果分析法。首先，通过查阅历年审计报告，得知污水处理子项和有害废弃物管理子项均遇到征地困难的问题。然后采取面访负责项目征地相关人员、查阅征地过程形成的文件（如会议纪要、问题汇报、协议）等方法，详细了解征地困难的原因、征地拖延的时长、征地困难造成的后果等。经审计得知，其中污水处理子项在2006年开始征地，正值土地与房屋价格上涨之时，其中一个村庄的居民集体要求更高的补偿金额才愿意搬离。赔偿问题的商议严重拖延了该子项的进度，原本预计4个月内完成，但实际上花了超过1年半的时间。另外，有害废弃物管理子项中，前期对安全填埋场的可行性研究不够充分，未能准确判断所选建造地点的地形特征，而后在项目具体设计阶段经过更为详细的测算，土地需求从原来的20公顷增加为33公顷，增加了65%。由于征地规模的增加，一方面增加了征地审批和赔偿商议的难度和时间，另一方面需要当地政府增加配套资金，而这部分资金又未能及时到位，致使此填埋场的征地效率非常低，也是导致有害废弃物管理子项延迟了1年才开工以及项目最终延期2年才完成的原因之一。

（3）效果性分析

效果性分析主要从建设目标实现效果和社会效果两方面（二级指标）开展，反映效果与目标的关系。其中，以三级指标“珠江流域环境治理水质改善程度”为例。对该项指标的分析主要采取审阅法、实地调研、聘请专家测评、问卷调查以及比较分析等方法，来评价珠江流域环境治理水质改善的效果。首先，通过案卷调查得知，通过该项目的实施，新建和扩建的三个污水厂总共增加了每天47.5万立方米的处理能力。污水处理比例从立项前的50%上升至项目结束时的97%。第二，到污水处理厂排水口所在流域观察水质状况和周边环境，作出书面记录并拍照取证。关于水质，肉眼未发现污染较严重的情况，也未发现明显臭味。对周边环境的了解发现，其中一个污水处理厂所在流域上游有几间印刷、制衣和电子企业。第三，到污水处理厂调阅污水处理监测设备的数据，获得前三年化学耗氧量（CODcr）、五日生化需氧量（BOD5）、水质中悬浮物（SS）等污水处理主要监测指标情况，然后查阅实时监测设备的数据，一方面了解历年数据的变化趋势，另一方面也对比和核实数据变化的合理性，以判断是否存在历史数据造假的可能性。经审计确认，收集回来的污水经过处理后，全部达到环保指标，污水处理效果较好。第四，审计组聘请环境监测专员，抽查了30个断面的水质监测数据进行分析和统计。根据环境监测专员提供的监测报告，其中一类至三类水质占91%，四类至五类水质占5%，劣五类占4%，总体水质评价为优。其中，污染较严重的是SZ河GS段，其他河段的水质较为良好。审计组将这些数据与项目可行性研究报告中项目实施前的水质监测数据进行对比分析，认为比起5年至8年前有了稍微改善。最后，对流域周边群众进行问卷调查，收回调查问卷153份，55%的群众认为水质没有明显改善，8%的群众认为有所改善，37%的群众认为水质比以前差了。其中一名群众还表示曾在某污水处理厂上游的一家企业工作，知道企业存在偷排情况，影响水质。

篇（2）

1．环境审计研究范畴更广。传统企业理论是将企业本质界定为完备的经济性契约网络，这就决定传统企业从事单纯的经济活动，企业追求股东价值最大化，该企业理论承袭主流经济学理论假设，即完全低层次需求假设，抽象了不同需求层次之间差异。既然是完备性经济性契约网络，那么就无需外部审计方来对企业产权纠纷进行再界定、再保护。后来随着传统企业理论本身拓展，企业由完备性经济性契约网络拓展为非完备性经济性契约网络，将审计方的功能纳入到企业委托方产权束内，形成了“单向三方审计关系”的审计模式。此时，环境审计方也将随着环境性资源被经济性资源所拓展的过程中纳入到非完备性经济性契约网络范畴之中，进而形成了“单向三方环境审计关系”的环境审计模式，它将对此类环境性资源交易与配置进行环境资源产权再界定、再保护。从某种意义来讲，所谓环境审计仍然属于传统的财务收支审计、合规性审计和绩效审计范畴之内，借此所形成的环境审计的理论体系建设就等于隔靴搔痒，其实务操作也将陷于被动。随着社会进步，人们对企业本质的认识也在逐步加深。目前国内外很多学者从社会价值视角透视企业本质，并对传统企业理论进行变革，将企业本质视为非完备性的社会性契约网络、经济性契约网络与环境性契约网络的综合契约网络。尽管它对主流经济学理论假设有所突破：被“俘获”的不同层次需求假设，强调了企业利益相关者对社会综合价值的追求，但这种企业本质的界定却漠视企业社会性资源、经济性资源以及环境性资源相互之间的转化与耦合。这种漠视给环境审计主体的构成以及环境审计方对企业环境资源产权的再界定、再保护带来了逻辑上的教条与混乱，这也造成环境审计理论与实践相脱离的问题。显然，基于超契约的企业本质来构建环境审计理论体系在理论上是能够解决上述问题的。2．环境审计主体构成更科学。如果定义企业本质为完备性经济契约，企业内部审计则是确保获得企业经济性契约完备的条件。如果定义企业本质为非完备性经济契约，要弥补企业经济性契约非完备部分，就需要企业由内部环境审计向外部审计发展，尤其将部分环境资源纳入企业经济范畴，更需要企业外部的环境审计通过环境资源产权再界定、再报告等对原属于环境契约非完备部分进行弥补。然而传统的环境审计理论仅仅把环境审计看作企业委托方的产权延伸部分或衍生产物来解释环境审计主体产生，显然，这个环境审计主体与传统审计主体没有本质区别，也就是民间审计主体。目前，尽管有人把企业本质界定为非完备性的社会性契约网络、经济性契约网络与环境性契约网络的综合契约网络，对于其中环境性契约网络所约束的环境源资功能属性决定了将企业外部的相关环境方面的专家、政府机构以及民间团体等均可纳入原先的民间审计主体之中，但环境资源功能属性的差异性也就决定了环境审计主体构成存在一定的随机性。譬如，在完备性的综合契约网络理论预设下，只能作为政府机构内部环境审计的主体构成的，往往从环境资源专家库中随机抽取。因此，只有真正理解在遵循企业不同属性资源之间耦合规律的基础上所结网的超契约企业本质，才能获得符合环境性资源与社会性资源、经济性资源之间相互转化耦合规律的环境审计主体。3．环境审计主体独立性更强。基于上述不同特征的企业本质：完备经济性契约网络、非完备性经济性契约网络、非完备性综合契约网络，直至目前，人们仍然都从企业受托契约网络不完备的视角来探索作为企业委托方产权的延伸部分或衍生产物的“单向三方审计关系”来探索弥补其契约网络的不完备部分，此时人们仅从结合自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德来确保审计在精神上具有“超然独立”，但这种“超然独立”很难约束企业委托方对决定审计方生存与发展的物质诱惑。在双方利益博弈中，审计受托方利用被虚置的投资者利益购买能够维护审计方与被审计方所获合谋利益的“审计意见”，这一现象已是屡见不鲜。况且，造成企业契约网络不完备也有可能是企业委托契约网络不完备所引起的。因此，本文根据不完备超契约的企业本质，在公平交易审计市场规则下探索“双向四方环境审计关系”的环境审计模式，只有这种环境审计模式，才能从物质与精神的两方面确保环境审计主体具有真正的独立性。因此，环境审计本质是指补全超契约中环境性契约网络非完备部分的契约本质。由此环境审计本质可推论出解释环境审计产生的基本理论应该由外部性理论与环境质量公共物品经济分析理论［14］、可持续发展理论［15］、大循环成本理论［16］、经济的外部性理论和资源价值理论［17］的理论集成，而不是某一种理论。因此，一个集自然、经济、社会等系统的诸多问题于一体的复杂系统，其中牵涉了深刻的产权关系，仅仅“单向三方审计关系”的模式很难驾驭这种复杂产权关系，这必将为环境审计方与经济性、社会性以及环境性的契约各个缔约方所构建“双向四方环境审计关系”的模式带来契机。

（二）对环境审计目标的再认识

随着社会、经济以及环境的发展变化，缔结超契约的环境资源产权主体地位也在不断地发生变化，因此我们借鉴企业的“超契约图”（图1）来阐述约束审计主体的环境审计目标的演化。根据图1所示，A为企业纯经济性契约网络域，随着企业生产率水平提高，企业经济活动范围不仅拓展到环境资源及其产权交易与配置活动的Ⅲ契约域和社会资源及其产权交易与配置活动的Ⅰ契约域，而且拓展到具有环境资源和社会资源的双重性资源产权交易与配置活动的Ⅱ契约域。根据持“零嵌入性”立场的经济性契约网络企业本质，由环境审计方受缔结Ⅲ契约和Ⅱ契约的环境审计委托方委托对环境受托方的受托权审计，这样形成了“单向三方环境审计关系”的受托环境责任经济性契约网络目标决定了目前主流环境审计目标仍是现代审计目标的外延。无论是“一元目标论”还是并无本质区别的所谓“二元目标论”、“三元目标论”，它们都是围绕对受托环境经济责任的公允性、环境性、合法性和效益性的产权评价、鉴定、监管与保护。然而上海审计学会环境审计课题组对环境审计一般目标的界定，似乎超越经济性契约网络，好像将“自然状态”环境性契约网络（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社会性契约网络（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，尽管他们都意识到环境保护对可持续性经济发展的作用，但仍然承袭受托环境责任来设计环境审计目标。单向环境审计关系将很难全面把握反映社会、经济发展和环境状态及发展的内在要求的环境审计目标。因此，根据“双向现代四方审计关系”的研究范式来分析形成环境审计目标的“双向现代四方环境审计关系”的契约的形成。对于企业由所有权与经营权分离所形成由委托方与受托方缔结的委托经济性契约网络已成为主流经济学的共识。然而“企业目的必然存在于企业自身之外，存在于社会之中”。我们从社会价值的视角来审视企业本质，企业是社会网络一部分，因此企业享受社会赋予权力的同时，社会委托方通过各种授权方式也将社会责任“转嫁”给经济性契约网络的企业委托与受托双方。一般情况下经济性契约网络的企业委托方将社会责任部分或全部再转嫁到经济性契约网络的企业受托方去落实，这样就自动形成了自然的三方：单元社会属性的社会委托方、双重经济、社会属性的企业委托方与企业受托方。从全球视野来看，生态环境是人类社会生存与发展的天然依托，这必将注定通过人与自然以默认方式缔结的环境性契约网络，并自动地“卷入”到经济性契约网络与社会性契约网络之中，基于上述讨论的“三方”也自然成为环境契约的三方主体。当然对于社会组织来说，环境契约的主体自然只能依托社会组织的委托与受托双方。因此在审计市场中，根据公平交易市场规则确立环境审计方接受环境委托方对环境受托方的受托权审计，同时也接受环境受托方对环境委托方的委托权审计。在自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德约束下，确保审计方在精神上的“超然独立”，形成了经济性组织的“双向现代四方环境审计关系，或社会性组织的“双向现代三方环境审计关系”。由此关系所形成的环境审计目标将是在环境审计四方共同缔结超契约（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或环境三方共同缔结超契约（B＋C＋Ⅳ）约束下开展环境审计所期望达到或应该达到的目标，它是对三重资源属性或双重资源属性的组织各种资源产权交易与配置的合法规性、效益性、公允性、可持续性的评价、鉴定、监督和保护。

（三）对环境审计假设的再认识

环境审计假设是根据已获得的环境审计经验和已检测的环境事实，依据生态环境循环理论，对产生环境审计事物的原因及其环境审计事物背后的运行规律作出推测性的解释。直至目前，环境审计事物所产生的原因及其运行规律仍根植于传统的“单向三方审计关系”之中，无论是王学龙的环境审计假设［21］、张以宽的六大环境审计假设［22］，还是杨智慧的四项环境审计假设［23］。尽管将与组织利益相关的环境资源产权配置与交易活动纳入经济性或社会性契约网络之中而拓展传统审计假设体系的范围，但仍承袭经济控制论或经济监督论的“单向三方审计关系”的审计本质。在莫茨和夏拉夫的“八条审计假设”、汤姆·李的“三类十三条审计假设”、尚德尔的“五条审计假设”以及费林特的“七条审计假设”中，尽管它们均局限于弥补受托责任方的经济性契约网络非完备部分，但其中汤姆·李的“会计信息缺乏足够的可信性”假设与费林特的“受托经济责任关系或公共责任关系是审计存在的首要前提”假设，已然涉及审计产生的真正根源：“信息非对称”、“契约不完备”。因此，借此“真正根源”所形成弥补超契约非完备部分的环境审计契约本质及其所培育出的环境审计目标指导的下，科学猜想或设想“双向现代环境审计关系”的环境假设如下：1．环境信息非对称假设根据超契约图，企业环境的委托与受托双方直接缔结非完备性Ⅲ契约与间接以承担因自然灾害方式所缔结部分非完备性C契约、环境审计三方直接缔结非完备性Ⅱ契约与间接承担环境社会方以“转嫁”方式缔结非完备性Ⅳ契约和部分非完备性C契约。这些契约非完备性如果由事前信息不对称所造成的，那么需要环境审计方让被审计方提供各自真实信息（让人说真话）；如果由事后信息不对称所造成的，那么需要环境审计方让被审计方履行各自责任（让人不偷懒）。这一假设主要解决环境审计应该做什么的问题。2．环境信息可验证假设这是指反映私有环境资源产权行为的财务收支与公共环境资源产权行为的财政收支及有关环境管理活动的定量或定性信息是可以验证的。随着人们改造环境、征服环境能力的不断提高，一些公认的环境管理原则及环境技术计量与检测技术不断地被人们发现与应用，致使人们普遍接受环境信息可验证假设。根据环境信息可验证假设可推导出环境审计标准、环境审计证据、合理环境保证、环境审计风险的四个环境审计概念。这一假设主要解决环境审计怎样做的问题。3．环境信息重要性假设这是指因超契约性质决定环境信息与经济信息、社会信息的内涵、侧重要点不同，提炼信息标准的差异，在环境审计过程中环境审计信息是验证环境信息的真实、可靠、公允的根本保证。超契约造成了被审计单位不可避免地享有经济、社会、环境所赋予的权力的同时也负有经济、社会、环境的责任，又因环境是经济与社会发展基础，决定必须有这样的环境审计假设。4．超契约非完备性假设环境市场信息非对称是造成超契约内不同契约域所含环境契约非完备性的重要因素之一。根据资源依赖理论，由于技术方面原因，对环境资源价值很难确认计量进而造成环境资源所决定权利难以量化配置，最终酿成环境性契约网络不完备。这一假设主要解决如何借鉴环境技术计量与监测结果作为环境审计业务的超前发展与环境审计理论规范滞后所造成的环境会计准则出台、会计计量方法无法满足审计需求的被动局面的一种补救措施。5．环境审计市场主体权利与义务（责任）对等性假设环境审计市场上的公平交易规则是对环境审计市场主体的权利与义务（责任）对等性一致性认可，也是履行契约的基本条件，这一假设主要解决为什么需要环境审计。6．环境审计市场资源产权配置与交易的有效性假设计划与市场是资源产权配置的两种基本方式。引入环境审计方对计划与市场的两种环境资源产权配置方式进行环境审计，最大限度地促使超契约所束缚的环境资源在组织内部能够有效性配置与组织外部有效易，减少甚至排除错误与舞弊事项的发生。7．环境审计市场主体理性假设如何确保环境审计市场主体的权利与义务（责任）对等性的实现，要求环境审计市场主体必须具备理性的素质，这也是实现环境审计超然独立的根本条件之一。这一假设主要解决环境审计能够做什么的问题。8．环境审计主体独立性假设这一假设认为，正因为超契约缔结了环境与经济、社会耦合的复杂性，客观上需要一个与超契约没有任何利益冲突的独立“第三方”来理清环境审计各方的权利与义务，通过对各自资源产权再界定、再监督、再保护来履行审计职责。根据这一审计假设，推导出环境审计具有的自身特征：委托环境审计。9．环境证据力差别假设环境证据力差别假设：越接近环境资源产权配置与交易的事项本身，其获得环境证据的可靠性越高；越及时的环境证据越可靠；客观性程度越高的环境证据越可靠。也就是具有相互印证的审计证据，可提高审计证据可靠性。这一假设为环境审计工作的顺利进行提供了必要的基础。10．认同一贯性假设从环境发展视角来看，环境性契约网络是环境与经济、社会的关系聚结，在根植生态环境自身可持续发展的规律上，借助经济与社会的发展规律来促进人与自然和谐。因此认同一贯假设是指如果没有确凿的反证，被认为被审计单位的环境资源产权配置与交易的环境事项遵从环境经济与环境社会及其自身的可持续发展规律。这一假设旨在解决组织资源配置与交易的连续性与环境审计行为的阶段性之间的矛盾，并为环境审计主体理清环境审计责任提供了一个合理的界定标准。综合上述“双向现代环境审计关系”的十条环境假设，可以得出环境假设体系是对产生环境审计前提、环境审计主体依存环境以及环境审计主体与客体关系进行的科学猜想与假定。

（四）对环境审计概念的再认识

直至目前为止，大部分文献把环境审计看成是一种环境管理工具。Tomlinson等［24］对七种类型环境审计的定义进行了探讨，总结出环境审计是环境管理系统中的一个组成部分，是一种自我评估程序；环境审计是对企业环境影响的系统分析［25］。从上述学者定义来看，环境审计的范围呈拓展趋势。最高审计机关国际组织（INTOSAI）第15届大会（1995年）在《开罗宣言》中制定了一个框架，认为：1．环境审计与政府审计存在根本性区别；2．环境审计主要包括财务审计、合规性审计和绩效审计；3．可持续发展概念不应在环境审计定义中起独立作用。而国际商会（ICC）对环境审计概念的陈述则为：环境审计是一种管理工具，通过简化环境管理、评定活动对环境组织、环境管理是否发挥作用进行系统的、文化的、定期的和客观的评价。国内绝大多环境审计学者是在借鉴国外相关定义（如IIA、ICC、EPA、INTOSAI对环境审计的界定）的基础上提出环境审计的概念［18］。不过，也有一些学者从审计的监督职能入手来定义环境审计。因此综合上述国内外学者或机构团体提出的环境审计定义，他们均是将环境资源的产权配置与交易活动（Ⅱ＋Ⅲ）作为企业经济活动范围的延伸部分，仍然承袭“单向三方审计关系”传统模式。基于弥补超契约非完备部分，笔者认为环境审计为环境审计主体自愿地接受缔结超契约各方授权对各自缔约对方的环境产权再界定、再监督、再评价、再保护，最终促进环境与经济、社会的可持续和谐发展。环境审计不仅包括对超契约受托方的受托权进行财务／财政环境审计、合法／合规环境审计和生态绩效环境审计，而且包括对超契约委托方的委托权进行问责制环境审计。

（五）对环境审计准则的再认识

与环境审计直接相关且较权威准则有：1．国际标准化组织（ISO）制定ISO14010环境审核通用原则、ISO14011环境审核程序以及ISO14012环境审核指南（审核员资格要求）；2．最高审计机关国际（INTOSAI）（1995）发表的对政府审计组织进行环境审计具有指导作用的《在国际环境协议审计方面进行合作的指南》和《从环境视角进行审计活动指南（草案）》；3．国际注册环境审计师委员会（BEAC）（1999）的《注册环境审计师实务准则》。国内学者对建立环境审计准则及指南持两种相反的观点。一部分学者认为，现在开展的各项财务审计和绩效审计准则可以作为环境审计准则，而无需另起炉灶［27］；另一部学者则认为，环境审计应该有自己的准则，因为它内容涵盖广、针对范围大，而且使用对象多、审计主体复杂［28］。对于环境审计准则的制定，有的是从环境审计主体资格及其行为角度来规范环境审计准则［23］，也有的选择以政府环境审计准则为突破口来研究环境审计准则。纵观国内外对制定环境审计准则的研究，仍然沿袭传统“单向三方审计关系”的审计准则，似乎以自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德保证审计方能在精神状态上保持“超然独立”，然而现实中审计方与被审计单位之间的利益却是息息相关的。这样单边性环境审计准则有悖环境审计市场的公平交易规则。因此，我们应该根据超契约规约的“责权利”，并结合环境审计市场的公平交易规则来制定环境审计准则。环境审计准则是关于环境审计主体资格、行为以及与环境审计委托方、环境审计受托方之间均衡的“责权利”关系的专业化规范。当然根据环境性契约网络与经济性契约网络、社会性契约网络的耦合层次不同，按照环境审计准则划分为环境审计基本准则、环境审计具体准则以及环境审计执业指南三个层次；按照契约性质划分为环境性契约网络与经济性契约网络、社会性契约网络；按照每个契约域内不同的业务类型划分为不同契约域的环境财务／财政审计准则、环境合规／合法性审计准则和环境经济／环境社会绩效审计准则等。

（六）对环境审计程序和方法的再认识

国外关于环境审计程序，即环境审计计划的步骤及其内容有学者作了具体探索，也有学者进行相关比较研究。国内有关环境审计程序的研究也各有千秋。福建省审计学会课题组提出环境审计程序4步骤，而杨俊将环境审计的程序确定为6个步骤。基于审计程序所采取的环境审计方法学者们持两种相反观点，一种观点认为环境审计方法不需要一套新的审计技术和方法；另一种则认为应建立另一套的环境审计方法，如魏顺泽主要从独立审计和联合审计角度考虑审计方法、上海市审计学会课题组主要采用相互联系审计方法组合方式［19］；还有学者引进其它学科方法建立新环境审计方法，如辛金国，杜巨玲将成本效益分析法引入审计方法中、李兆东等将能质流分析方法应用到生产型企业对环境审计影响分析中。综观国内外有关环境审计程序研究，仍然是沿袭传统“单向三方审计关系”的脉络来设计环境审计程序，其目的是如何完成对环境委托方授予环境审计方的受托环境责任审计。然而环境是人类生存与发展的基础，环境性契约网络将天然地嵌入到经济性契约网络和社会性契约网络之中，人类在考虑经济与社会的发展时必先考虑到环境的保护。因此，根据超契约图，研究“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”的环境审计工作的前期铺垫。环境审计方根据如下四个要素不同设定来确定初步环境审计策略：1．对超契约域内不同契约域的环境性契约网络了解的程度；2．对超契约内不同契约域的环境性契约网络风险的计划估计水平；3．评价超契约内不同契约域的环境性契约网络风险时必须执行的环境产权制度配置有效程度测试；4．为使环境审计风险降低到合理水平而将要执行的实质性程序。对于上述各要素的不同设定（详细、一般以及最低），可采用不依赖被审计单位的超契约内不同契约域的环境产权制度配置有效程度的主要实证法，或采取超契约内不同契约域的环境产权制度配置有效程度测试与环境审计实质性程序并存的较低环境性契约网络风险估计水平法。为了确定被审计单位的超契约内不同契约域（图1）的环境资源产权交易与配置信息的可信度、环境审计实质性程序的性质、时间和范围以及将有关提升环境产权制度配置有效性的管理建议向被审计单位提出，环境审计方可以在计划环境审计期间或其中工作期间执行主要实证法下的“同步环境产权制度配置有效程度测试”、“额外环境产权制度配置有效程度测试”与较低环境性契约网络风险估计水平法下的“计划环境产权制度配置有效程度测试”。针对“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”的环境审计工作，环境审计方极力弥补被审计单位的超契约内不同契约域的环境契约不完备部分，即针对超契约内不同契约域的环境产权界定、环境产权交易与配置的类别、过程、结果的测试以及环境信息的系统分析，环境审计方将考虑环境审计程序的时间、性质与范围对超契约内不同契约域的环境性契约网络所表达的“责权利”制衡状况进行审查，搜集充分、适当的环境审计证据，借以提高被审计单位的相关利益方所缔结不同环境性契约网络的可信赖程度，从而提出恰当公允的审计意见。由于环境资源与超契约内不同契约域所“束缚”不同属性资源耦合，这就决定了与之关联的其他学科的方法可以应用于环境审计中，当然日新月异的环境技术也不断创新环境审计方法。

（七）环境审计报告的再认识

对环境审计报告的研究并不多，国内外学者主要基于超契约内的契约域Ⅱ和Ⅲ范畴研究环境审计报告内容。Thomson等认为，环境审计报告内容包括循环审计、环境管理系统审计、交易审计、以及处理、储存和处置设备审计、环境负债审计、污染防范审计、产品审计等内容。可喜的是，目前国内外学者将环境审计范畴向契约域C和Ⅳ拓展。英国工业联盟认为环境审计报告的内容应包括：环境检查、监督和监视；新开发项目环境影响评估；环境管理系统审计；新建企业环境全面调查研究；生态审计和ISO14000认证；环境信息的独立鉴证等方面。虽然表述上有所不同，但是很多国内外学者将环境审计结论体现于一般的常规审计报告中，而不必出具专门的环境审计报告，专项环境审计除外。直至目前环境财务收支审计、环境合规性审计和环境绩效审计作为环境审计三大类报告，但这样环境审计报告与传统审计报告并没有根本上的区别。根据超契约图，环境审计报告应该是对环境审计方对超契约内不同契约域所涉及环境性契约网络不完备部分进行弥补的实际状况进行客观展示。由于环境性契约网络与被审计单位的经济性契约网络、部分社会性契约网络存在契约属性的差异，这将决定出具专门环境审计报告势在必行。因此根据超契约内不同契约域的环境与经济、社会之间演绎着内涵变化不同的“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”，出具双向型环境审计报告，并根据超契约内不同契约域进行环境审计报告细化与分类。

篇（3）

越来越多的事实警示着我们：我国环境形势非常严峻，环境保护工作刻不容缓。随着当今可持续发展战略的实施和深入，环境保护工作日益受到中央及各级政府的重视。2005年12月3日，国务院正式了具有重要标志性意义的《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》，这成为我们在新形势下做好环境保护工作的重要指南。在此旗帜的号召下，国家投入环保的资金也将逐年增加。但与严峻的环境形势和艰巨的环保任务相比，环保投资依然不足，并且限于财力，这种局面在今后的一段时间内不会有根本性的改善。近年来，能否在全社会深入开展环境保护，大力推进环境审计工作，已经变得至关重要。

一、开展环境审计的必要性

当今人们已经深深地认识到“先污染，后治理”的传统发展模式的弊端，正在努力寻求一条人口、社会、环境和资源相互协调的，既能满足当代人的需求但又不对满足后代人需求能力构成危害的可持续发展道路，环境审计是实施可持续发展战略的必然要求。其一，实现可持续发展战略必须以保护环境为主要内容，以实现资源、环境的承载能力与社会经济发展相协调。而环境管理是由政府部门事业单位具体承担的，它们履行环境管理责任的情况如何，需要审计部门来鉴证。可见，作为社会控制机构之一的审计，是在更高一个层次上承担着环境管理工作，是对环境法规的遵循和环境管理系统运行的充分有效性进行评价的一种方式，最终目标是促进社会及经济的可持续发展。其二，我国政府准备实施的可持续发展战略的一个重要目标是：建立一个综合考虑资源环境价值的新的国民经济核算体系，以比较明确地衡量环境作为自然资本的来源，以及作为人类活动承载体的重大作用。我们通过环境审计，可以明确政府和企业事业单位的环境管理责任的履行情况，找出差距，采取改进措施，从而促进环境的持续改善，保证可持续发展战略的实施。

就我国的环境保护现状而言，开展、加强乃至强化环境审计是很有必要的。简单的道理为：既然有了相关的制约法规，就一定要有必要的监督，否则再好的法规、制度也将失去作用。但是，社会上对环境保护工作负有责任的机构很多(如环保局、卫生管理、城市规划管理、建筑部门等)，在这些机构中，除环保局的工作较为专一之外，其他部门的管理都有其特定内容。在这种纵横交错的机制下，如果紧紧抓住与环境保护有关的财政资金投入与预期效益，紧紧抓住企业与环境保护有关的财务收支事项，由有综合性监督(或者是专门监督)职能的审计机构来担此重任是最为合适的。

有了专门对环境保护状况的审计监督，就等于在最关键的部位设置了一道关卡，即从资金的支出与使用效果方面来考核国家、企业环境保护工作的效果。对我们这样一个发展中的大国来说，这是必须要做的重要工作。从经济学的原理来分析，环境审计在环境保护中的重要性也可得到验证。比如，有的经济学家指出：环境保护不仅仅是一个技术问题，还是一个非常重要的经济问题。即在经济发展，特别是大规模工业化过程中，环境污染肯定是不可避免的。污染当然要治理，环境也要保护，有时候，为了保护环境宁可牺牲经济发展。但是，不能为了环境就压抑发展，人人都穷困潦倒环境再好也无济于事。所以，环境问题是一个选择问题，要在环境和发展之间求得平衡，既不能为发展而牺牲环境，也不能为环境放弃发展。按照这样的理论，环境与发展成了我国现阶段各方利益“博弈”的一个核心部位。在这时，我们就必须运用审计这一有力工具，进行小到企业、大到社会的与环境有关的经济监督，以保证国家、人民、企业之间全方位的利益。

二、我国环境审计的现状和问题

(一)目前我国环境审计的主要状况

我国的环境审计才刚刚起步，涉及的领域还基本局限在对环保资金的审计评价上，与当今国际环境审计的发展状况相比是远远落后了，具体状况主要体现在以下几个方面：

1、政府环境审计进展。我国目前环境审计关注的重点领域主要是国家环境保护投资的重点地域，如“三河三湖”、“两控区”、重点防护林建设工程等，主要包括生态(生活)建设审计和环境污染治理审计两个方面。审计的内容主要包括对环境专项资金的审计、对环境建设项目的审计、对环境保护部门(含生态环境建设主管部门)的审计、对环境政策法规执行情况的审计等。

2、环境审计的主要方法。除常规审计方法外，环境审计可以采取结果导向分析和问题导向分析、定性分析与定量分析相结合、调查问卷、询问座谈、延伸跟踪等审计方法。目前我国的环境审计主要是以环境保护专项资金为主线，以财务审计为基础，检查环境保护资金的筹集、使用及管理情况，主要运用的还是一般财务收支审计的审计思路和审计方法，对于环境效益审计方法应用不多。

3、环境审计开展的项目。主要有：重点城市排污费审计，天然林资源保护工程资金审计，退耕还林试点工程资金审计等。各级地方审计机关也针对当地环境保护的特点，开展了一些环境审计或调查。

(二)实施环境审计存在的制约因素

1、公民(特别是政府管理者)的环境意识比较薄弱，对建设环境友好型社会缺乏实质认识。目前人们对赖以存在的环境的社会责任感不强，对经济可持续发展和建设环境友好型社会缺乏深刻的、实质的认识，一些政府管理者对经济发展和环境保护的和谐发展不能全面和谐处理。从长远来看，经济的快速增长仍是我国很长一段时期追求的目标，本来严峻的环境形势与经济发展的矛盾将持续，片面追求经济发展成为一些地方政府对抗环境保护的借口和理由，我国环境审计面临严峻考验。

2、对环境审计工作的重要性认识不足。由于我国环境治理起步较晚，环境审计开展较迟，因此，组织开展的环境审计项目不多，也缺少系统的环境审计理论阐述。这种状况导致审计机关内部相当数量的审计管理者以及社会有关方面对环境审计工作的重要性认识不够，没有把环境审计工作提高到建设和谐社会的高度，这一定程度上延迟了环境审计的推广与深化。3、环境审计的依据不足。尽管我国现已颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准，基本形成了审计及环境法律法规监督体系，但缺乏具体实施的指导，也缺乏环境审计的具体实施办法和评估标准。环境审计依据既是环境保护和环境管理的重要手段，又是审计组织开展环境审计的前提。由于缺乏相关的审计依据或评价标准，审计人员在对环境效益进行评价时有难度，审计风险较大。如对环保资金的界限欠缺具体规定，影响环保资产、负债、成本的核算；有些环保的效果和成本难于计量，目前按照推算产生的数据很难作为审计依据；有些环保事项为非货币计量，其成果或损失在会计信息中的披露存在缺陷。

4、没有开展全面的环境效益审计，涉及的领域较少。近几年开展的环境审计项目一般都是以环境保护专项资金为审计主线，以财务审计为基础，主要集中在资金的筹集、使用及管理方面，而对环境保护专项资金使用效益的评价、对履行国际公约和政府环境政策审计监督等内容，基本上是空白。环境审计限于事后审计的消极防范，与整合和重新配置有限的环境资源，调整经济结构，提高经济运行质量提供决策依据的目标相差甚远。

5、缺乏一支由复合型专业人员组成的环境审计队伍。环境审计需要涉及环境经济学、环境法学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等方面的知识，环境审计的难度和广度对审计人员的素质提出了挑战。目前现有审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业的人员。也未全面涉及过环境审计，而环境审计的专业性、技术性很强，不同于一般的财务收支审计和经济效益审计，缺乏专业环境审计人员是当前环境审计亟需解决的问题。

三、环境审计的发展趋势及建议

(一)环境审计的发展趋势

在审计对象和审计内容上，将逐步增加对环境经济政策的关注。今后环境经济政策在我国环境管理中的地位和作用将不断增强，并且将突出其资金配置功能。对环境经济政策资金配置功能的侧重，使得环境经济政策的目标、操作手段等更强调对资金的考虑。这使目前以环境保护资金为主要审计对象，以财务收支审计为主要审计类型的我国政府环境审计能够比较容易地增加对环境经济政策的评价，从而逐步地过渡到绩效审计上。在审计类型上将逐渐增加绩效审计。从环境审计的发展趋势看，环境保护领域将成为绩效审计的重点内容之一。

(二)搞好环境审计的建议

环境审计是对经济活动过程中产生的环境问题以及社会、企业为抑制、消除或改善此问题而付出代价的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价的一种独立行为，其最终目标是促进社会经济的可持续发展。环境审计是一项专业技术性和综合性都很强的工作，在目前环境审计专业人才缺乏和经验不多的情况下，除要借鉴国外的经验外，还需要审计组织与环保机构联合实施，或是在国家审计机关指导下环境审计部门与环保部门合作，避免环境审计机构孤军奋战，这样更能够促进环境审计的实施。具体应做好以下几方面工作：

1、提高认识，加强宣传。环境审计在我国对不少人来说还是一项较为陌生的事物，包括审计人员在内的不少同志至今还未认识到环境问题与审计工作的内在联系，政府部门、社会各界对审计环境保护的重要作用也认识不足。为开展环境审计，要开展宣传工作，尽量做好舆论准备，提高人们对环境审计的认识；同时宣传环境保护对人类可持续发展的重要性，使可持续发展的认识深入人心，从而使越来越多的企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中，意识到建立良好的环境审计管理体制，自觉开展环境会计和环境审计对于企业树立良好的社会形象，进而产生巨大利润的重要性，从而使审计适应环境保护工作和我国经济持续、健康、稳定发展的需要。

2、对环境审计进行立法。《审计法》第二条规定，审计机关对有关部门及企业事业单位的财政收入和财务收支进行审计，要对财政收入的真实、合法和效益，依法进行审计监督。审计机关可以对与环境保护有关的政府环境，保护投资的执行情况，国有机构环保信贷资金，国家重点建设项目，国有企业排污费、环境支出等各科资金的财政、财产收入支出的真实、合法、效益性进行监督。对环境审计进行立法，扩大权限，使环境保护的法律、法规包括环境审计的全部范围。这不但可以为环境审计的开展提供依据，也为我国的环境会计奠定法律基础。

篇（4）

二、企业的发展包含很多部分

比如产品的设计、生产等,而价值链就可以用来概括企业的所有活动,前期的生产、后期的销售以及售后活动等。针对不同的企业,环境绩效审计的开展必须因地制宜,从不同企业的环境价值链出发,对不同环节给予不同的审计标准。环境价值链分析方法较多,主要使用的方法为层次分析法(AHP法),即所谓的AHP法,也就是针对比较复杂的问题,进行分层、定性与定量相结合的分析方法,从而得出比较合理的、科学的分析方法。环境价值链分析方法不同于我国传统的分析方法,对于我国传统价值链的成本观念也造成了影响。首次将环境作为一个因素带入到审计中去,从而被环境绩效审计合理使用,一般形式下的合规性的审计方法也得到了转变,绩效审计模式成为主体,从而可以使得审计过程中的“免疫系统”得到有效使用。对于环境绩效审计,其影响因素是多方面的,而目前来看,其中的主要问题在于社会对环境绩效审计的轻视,对于企业发展过程中,环境因素给财务和未来的发展能力带来的影响没有给予充分的重视。针对这些问题,该研究者认为应该借助于多重方式,来唤起人民对环境因素在环境审计中的重要性,让人民认识到当前以财务状况为主的审计方式的不足,从而在现有基础之上加大环境绩效审计的力度,基于此,使得资金的使用效益得到有效加强。我国针对审计工作拥有ISO14000标准,配合以不同企业的不同审计中的实际问题,开发出具有自己特色的、满足自己需求的新标准。

篇（5）

Abstract:Basedontheanalysisofthecurrentauditingenvironment,thepaperprobesintotheproblems,suchastheinsufficientsocialawareness,thecreditcrisisofauditing,andsoon.FinallysomecountermeasuresareputforwardtooptimizetheauditingenvironmentinChina.

Keywords:China；auditingenvironment；auditingcredit；auditingquality

审计环境是在一定的时间和空间条件下与审计活动相关的一切外部事物及其活动的总和，涉及政治、经济、法律、科学文化以及社会环境的诸多方面。［1］审计环境不仅是审计产生的土壤，也是审计发展的保证条件。审计环境既是审计存在和发展的空间，又是审计赖以生存的土壤,因此它是现代审计理论研究的一个重要课题，研究如何改善审计环境因素来加强我国的审计建设，关系到审计职能能否实现，关系到审计质量，关系到审计事业的兴衰。

一、我国审计环境现状分析

审计环境可分为审计外部环境和审计内部环境。审计外部环境包括政治环境、经济环境、管理环境、社会环境等；审计内部环境包括控制环境、人际环境、技能环境、客观环境等。审计内环境决定着审计的本质，进而决定了审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法。审计外环境则决定着审计动因，进而决定着审计目标。

我国的独立审计从1980年恢复到现在已经有20多年的时间。20多年来，随着审计法制环境的逐步完善，注册会计师资格考试制度的实行，独立审计职业规范体系的初步建立，会计师事务所的日益发展，独立审计业务的不断扩大，独立审计的地位和信誉正逐步提高，审计的法律和社会环境逐步建立，一个高素质的注册会计师队伍也正在形成。然而，我们也看到审计环境在发展和完善的过程中存在着不少的问题。会计信息失真现象严重，近几年相继发生一系列的审计失败案，使审计职业界的公信力受到了严重的影响，我国审计环境总体现状并不令人乐观。［2］

（一）社会对审计认识有待提高

审计机关已经成立20多年，审计地位和作用在社会上已经基本形成共识。但是个别地方和部门还对审计实施经济监督存有片面认识，把审计部门较高层次的综合经济监督和专业部门的执法监督相提并论，往往对审计部门的检查监督视为重复检查。［3］部分单位或个别领导还缺乏对审计工作的认识，为逃避检查拒绝提供完整资料，故意隐瞒情况，拖延时间，给审计工作设置障碍。

《中华人民共和国审计法》规定的审计双重领导使审计机关处于两难境地。一些单位领导为了地方和部门经济利益，搞挂牌保护，甚至直接干扰审计查处，说情风盛行，上级领导机关的行政干预多，使审计陷入执法违令、执令违法的两难境地。同时，委托与受托方的监督与制约关系失衡，社会审计是受托审计，委托人，被审计人，审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于被审计公司内部治理结构失效，被审计公司审计的实际委托人是该公司的经营管理人员，即管理层聘用审计机构审计，监督管理者自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然从根本上破坏了审计的平衡关系，管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用，续聘与审计费用标准等内容，审计机构明显处于被动地位，这样在很大程度上影响了审计的公正性。

（二）社会审计信誉危机

少数注册会计师在执业过程中，往往把职业道德准则抛到了脑后，尤其是发生在证券行业的假账，因为广受传媒关注，涉及大量中小投资者利益，社会反响强烈，导致社会公众对社会审计的负面评价，有的甚至是恶劣的，社会审计遭受前所未有的信任危机。如2005年1月31日，金荔科技(600762)预亏公告，证监会湖南监管局于去年底对公司进行了专项核查,初步查明公司2003年度虚作收入13207.61万元，虚转成本5028.45万元，虚增利润8179.16万元，2004年1-10月,虚作收入11009.5万元，虚转成本3738.52万元，虚增利润7270.98万元。公司将对以前年度虚作收入、虚增利润的情况进行追溯调整，2003年度业绩将出现亏损。审计报告严重失真是笼罩在整个行业的一个阴影，导致了投资者和社会公众对会计师事务所丧失了信心。［2］

（三）审计队伍人才缺乏

审计人员是审核被审计单位的经济资料的操作员，基层审计执法人员素质不高是比较突出的问题。不少文化程度较低，又未经专业培训的人员进入审计机关；原有一些人员又知识老化、方法单一，与现代审计技术的发展有一定的差距，使审计队伍整体素质、综合能力不高。审计人员素质低导致在实际工作中对会计准则和会计制度把握不好，曲解会计科目含义，致使不能正确核算经济业务，同时，审计人员工作疏忽，经常出现数字书写与计算错误，会计估计错误等问题，导致了审计质量不高。［4］

（四）会计环境现状不够理想

首先，会计人员素质普遍较低，职业道德意识较弱，提供全面真实的会计信息尚有困难；其次，各企业的领导对提供真实可靠的会计信息不重视，甚至要求会计人员做假账，并视之为理所当然；再次，企业的内控制度不健全或形同虚设，不能发挥其应有的作用。审计资源是有限的，面对如此多的假账，且得不到被审计单位应有的配合，审计人员倍感力不从心。最后，当前会计师事务所组织形式存在不足。我国会计师事务所主要采取有限责任公司形式，约占总数的90%，应该说，这种形式的事务所有其优点，但随着审计业务的深入，它的缺点显得更为突出，表现在：（1）降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任，这使得的情况屡见不鲜；（2）事务所投资者以其投资额为限担负责任，这在很多时候是起不到制约公司法人或经营者的作用，所以铤而走险的违法现象也就难以遏止。［5］

审计环境是审计产生的土壤，是审计发展的保证条件，对审计质量的影响重大。面对知识经济、信息网络、世界经济一体化，审计环境发生了巨大变化，审计事业面临新的挑战。从现阶段看，我国审计机关的力量有限，审计队伍无论是技术水平、知识结构、综合技能、人员数量都与形势的要求有一定的距离，审计的社会、法律等环境有待进一步建设完善。因此，要保证审计事业健康有序发展，优化审计环境，提高审计质量刻不容缓。

二、完善我国审计环境的措施和建议

（一）加强行业监管，完善执业规范体系

相形于审计环境的巨变，现行国家审计机关的行政审计模式及双重领导体制弊端突现，隶属于政府序列部门的审计机关对政府管理的国家资金财政财务收支实施审计监督难以独立，上级审计机关对下级审计机关所谓业务指导操作性不强，对存在的条块分割，职能交叉现象鞭长莫及。建立隶属于立法机构、垂直管理的国家审计体制已是形势所需，这将更有利于审计独立性、权威性的发挥。

加强法制建设，规范审计行为。在法规体系上理顺地方部门法规与国家政策之间的关系，尽量避免合理不合法，法规滞后，坚决杜绝法规冲突；在法制建设上赋予审计机关更多的审计处理权，明确审计人员的执法责任，提高审计机关执法力度和执法水平；强化审计法制宣传，适当披露审计查处的典型案件，增强行政执法效果；健全责任追究制度，使严重违纪违规的责任者受到严惩，发挥审计的震慑作用。［6］

针对注册会计师行业的造假行为，首先要加大监管的力度，着力构建包括与政府部门联手监管，重大业务事项备报，上下联动开展行业互查，公众举报和新闻曝光相结合的社会监管在内的行业监管体系；其次要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，消除其侥幸心理，降低执业风险；最后，应强化行业的职业道德建设，在行业检查、开展培训和后续教育时，应将职业道德建设作为工作的重点，使业内所有从业人员确实做到诚信为本，操守为重，遵循准则，不造假。在执业规范体系的建设上，应加快职业道德准则，质量控制准则，后续教育准则的制订和完善，增强其可操作性，使独立审计准则能真正落到实处。（二）净化会计行为环境，提高会计信息质量

会计信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有产权不明，执法不严，道德低下的因素，因此必须对症下药，从多方面入手解决当前信息失真的问题，改善审计执业环境。

加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度，纠正各种形式的“人治”倾向，严格按新《会计法》办事，并把处罚重点放在责任个人身上；加强职业道德建设，应制定一套可操作的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，提高会计人员的职业道德意识和道德水平；强化政府监督，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各监督主体的职责，形成监督合力；坚持法制宣传和培训教育相结合的原则，强化企业负责人和会计人员的法制观念，形成有效的企业内部自我约束机制。［7］

（三）继续推进会计师事务所体制改革

推进行业管理体制改革与创新，结合当前政府转变职能的工作，进一步理顺事务所、地方注协与财政部门的关系，明确各自的职责，解决脱钩改制遗留下来的各种问题，使事务所能够真正独立执业。积极推进执业机构向合伙制转变，加大事务所的执业责任，提高注册会计师的风险意识，增加注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。

（四）设立审计委员会，消除聘用制的不足

健全企业内部控制制度，明确经营者、财务管理人员以及会计工作人员的职责和权限，建立内部稽核制度。被审计单位内部控制的强弱影响审计程序设计方法和审计范围的确定。随着经济的发展，企业的业务量逐渐增加，企业覆盖面却有限，如果随着企业管理水平的不断提高，普遍建立了内控制度，那么使审计从以查账为基础过渡到以内控为基础，就成为可能，这将显著提高审计工作的效率。［8］

审计委员会是董事会内的一个分会，它是由非行政董事组成，它是董事会和内部、外部审计师沟通的桥梁，分担了行政董事在内部控制和财务报告方面的部分工作。审计委员会一个重要职责便是规范财务报告：（1）主持有关外部审计的事务，选择独立审计师，讨论外部审计的范围、程序和计划，评价独立审计师的能力，督查审计结果。（2）检查公司所有重要的会计政策，对重大的变动和其他有疑问之处加以报告。（3）先行检查中期财务报告、年度财务报表和董事会报告。［9］

西方企业审计委员会的实践结果证明，审计委员会在保证企业规范高效运作中起着不可替代的作用。由于内部审计特有的专业特征，需要具有管理、财务、技术、营销等专业知识和工作经验的人士组成审计委员会。只有这样，才能真正保证对企业经营管理进行专业监督和评价，有针对地提出独立客观的专业性意见，为健全企业的财务制度，减少弄虚作假以至腐败等事件的发生，并促进国民经济的健康发展作出贡献。

（五）实行永续聘任制，提高审计独立性

发挥“审计约定书”作用，在保证有偿服务的前提下提高注册会计师的独立性。授权董事与注册会计师签约。一旦约定“此约定书一经贵公司及本所同意，即对以后数次审计约定有效”，并规定了违约责任，该条款有利于注册会计师依法审计。我国的约定书往往一次有效，每次都要续签，这使客户解聘注册会计师易如反掌，又不负责任。上市公司虽然规定注册会计师有在股东大会上申述的权利，但股东大会为控股股东所控制。所以建议修改《审计约定书》准则，规定约定书的长期有效性，并在约定书上约定终止约定书的条件及违约责任。



（六）提高审计人员素质、健全激励和约束机制

提高审计人员政治思想理论素质和职业道德修养，重视审计人员的后续教育和专业技能培训，达到“人、法、技”的和谐统一；进一步贯彻《审计法》、《审计法实施条例》和审计工作规范，把审计证据、审计底稿、审计评价、审计报告工作规范作为重点，规范审计人员行为。改善审计工作的硬环境，建立良好的考核晋升制度，引进人才交流机制和竞争机制，树立国家审计的荣誉感和使命感，吸引优秀人才加入。

健全和完善审计激励与约束机制。要结合本单位实际，制定切实可行的审计质量激励制度；要强化审计三级复核，严把审计项目质量关；要完善审计质量责任追究制，对不顾审计风险，工作草率，产生严重后果的要追究审计人员的责任。

三、结语

审计环境对审计事业的发展影响是深刻和持久的。但同时我们也应该认识到审计事业的发展又必将对审计环境起到能动作用。同时审计质量是审计工作永恒的话题，需要常抓不懈，持之以恒。审计环境对审计质量的影响重大，要提高审计质量，必须从审计环境入手。我国目前审计环境的不足，存在着很多亟待解决的问题，因此，我们要积极改善审计环境，提高审计质量和效率。

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篇（6）

环境保护是人类永恒的主题。如果对自然环境的破坏以及自然资源的枯竭这些问题认识不足，重视不够，不去认真地加以研究和解决，那么人类就会受到自然界的惩罚，最终必然会威胁人类自身的生存和发展。在现代化建设中，必须把实现可持续发展作为一项重大战略，把保护环境放到重要位置。审计作为一项综合的经济监督行为，必须在经济、社会与环境的协调和可持续发展中发挥积极作用。但现实中看到，由于缺乏正确的理论指导和对环保资金收支不能进行经常性的审计监督，没有健全的环境审计准则和评价标准体系，导致环保资金大量流失，使亟待解决的一些环保问题难以处理等现象。因此，结合我国国情，借鉴国外环境审计的先进理论和实践，研究和探索我国环境审计的基本理论，规范环境审计的内容，探讨其未来的发展，具有重要的理论意义和实践意义。

环境审计是由有关审计组织依据环境法规政策和标准，遵循审计准则，系统地、定期地对被审单位的环境活动、环境财务信息和环境管理系统的真实性、合规性和有效性进行监督、评价和鉴证，并将审计结果报告委托方。环境审计要审查各级政府制定的环境政策和措施是否符合经济的可持续发展战略；审查企业是否建立了符合国家相关法律、法规、政策，适合本企业生产经营特点的环境管理体系并付诸于实践；审查环保资金筹集和使用的真实性、合理性和效益性等，纠正错误、查出弊端，以促使被审单位在追求经济效益的同时，兼顾环境效益和社会效益，监督被审单位切实履行其环境责任和社会责任。因此，开展环境审计可以为环境利益相关者提供服务，是环境经济管理的要求，也是实现社会和经济可持续发展战略的客观要求。因此，笔者结合我国国情和环境审计中存在的问题，认为完善和规范我国环境审计理论和实践应主要从以下几方面进行。

一、建立、健全环境审计的技术标准和环境经济评价指标体系

审计机构进行环境审计，需要建立、健全应遵循的技术标准。主要是指应建立相应的具体准则，并使其具备实践上的可操作性，因为它是衡量环境审计质量的标准。最高审计机关国际组织环境审计委员会的《从环境视角进行审计活动的指南》提出最好的办法，是建立一套框架性的理论基础，指导审计机关如何充分考虑审计的类型、审计标准的目的和来源，建立技术标准。环境审计涉及的专业知识较广，我国环境审计起步又较晚，缺乏环境审计规范、环境审计方法和环境审计实务等理论研究和实践经验。建立健全和完善的环境审计准则目前尚有难度，而在实际工作中，如何确定环境审计的内容和范围、应采取何种审计类型、选用什么样的取证程序和方法、审计结果怎样评价等，只能凭审计人员的职业经验来做出结论，尚缺乏权威性。

由于与环境审计相关的许多问题很难直接用经济指标进行评价，环境审计面临的一大难题就是如何建立合理的评价指标。要做好这项工作，应针对不同的审计类型和不同的审计目标，分别建立水污染、大气污染、噪声污染、固体废弃物污染及其防治的审计评价指标体系，同时，绿化效益的评价标准也应重视。浙江省审计学会课题组提出环境审计要用环境成本效益分析方法和环境费用效果分析方法，将环境成本和环境效益纳入传统的成本效益分析法中，并对此加以确认和计量，建立一套适用的环境经济评价体系，是一个重要的课题。

二、要结合我国实际，以对环境保护的财务审计为突破口，发展环境审计

以对环境保护的财务审计为突破口，开展环保管理和环保资金使用的合规性、合理性、效益性审计是发展我国环境审计的正确道路。这是由于，从以往审计发现的问题来看，对环保资金的筹集和使用都存在许多问题。如挪用和无效使用等，具体表现为：一是排污费征收执行不力。有的地方年排污费的征收率仅为41.68%，有近六成的排污费不能征收到位；二是虚列排污费收支，有的将排污费列支为环保贷款或其他；三是环保贷款不规范，有的环保局拔出环保贷款资金，不按规定委托银行办理，甚至有的企业收到环保贷款也不做环保贷款账务处理；四是挤占排污专项资金。审计发现某县环保局将宿舍楼基建预付账款转列为专款支出——环保补助费支出。另外，还有的环保执法人员“靠山吃山”，造成排污费大量流失。这些问题的发生，大大降低了投入巨额环保资金的实际效果，非常有必要通过对环保资金的财务审计进行严格的审计监督，使有限的环保资金发挥最大的环境效益。

自我国恢复审计监督制度以来，已经在财务审计方面积累了丰富的经验，形成了较为规范的制度和方法。我国已经开展了对国务院所属的环境保护部门、有关部门和地方政府管理的环境保护专项资金的审计，并取得了明显成效，更应加以坚持并总结提高。

以财务审计作为环境审计的突破口，并在此基础上发展环境合规性审计和绩效审计，符合环境审计自身的特点及其发展规律。就其本质而言，环境审计除了要更多依靠环境专家进行专业性更强的环境审查之外，与其他已经开展的一般审计相比，无重大差别。因此它的发展规律也只能体现出以财务审计为基础并逐步扩展到绩效审计。三、提高审计人员素质，加强与相关部门的协调

环境审计的难度和广度，对审计人员的素质是一个极大的挑战。审计人员必须熟悉审计理论与实务、财会理论与实务、环境管理原理和环境管理方法。因为环境审计是环境管理学和审计学的一个分支，或在该领域中的应用。另外，环境审计离不开相关的法律、法规，需要对环境质量、环境成本和环境效益进行评价。因此，审计人员还要具备环境经济学、环境法学、社会学、统计学和工程学等方面的知识。由于我国开展环境审计时间不长，实践中审计人员多是以财务、工程审计知识见长，对于环境审计缺乏必要的专业技术和手段等，离全面开展环境审计的要求尚有距离。因此，需要通过对审计人员进行专门培训、组织学术研讨会、实践经验交流会等方式，以改变我国环境审计人力不足、范围不广、质量不高、收效不大等现状。

环境保护是一个系统工程，环境审计要涉及多个被审单位和部门，必须要加强与相关管理部门的协调，尤其是环保部门。环保部门由于从事专业规划、管理、组织、协调及监控，具备专业技术能力，同时又是制定环保制度、标准、准则的主体，代表政府对社会的环保工作进行管理、监督，审计作为环境经济监督部门应与环保专业部门加强协调和沟通，在环境经济效益的评价方面做到资源共享、资源整合，从而使环境审计机构能够担负起独立于环保部门之外的审计监督行为，对被审单位的环境管理责任进行监督、评价和检查。

四、借鉴国外经验，积极探索具有中国特色的环境审计理论和实践

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1.1根据我国环境问题确定环境审计内容1）加强环境绩效审计当前，国际环境审计多重视环境绩效审计，我国目前多关注环保资金使用、重大环保项目的实施等合法合规性审计，因此我们应该结合我国资源环境面临的严峻问题，在加强合法性审计的同时，更多的关注环保绩效审计，使先污染后治理、边污染边治理、污染后无法治理、资源耗尽无法修复等环境问题不再继续出现。因此，必须重视和加强环境绩效审计，促使地方政府和相关单位在关注经济效益的同时，更加重视生态效益和环境效益。2）开展资源环境责任履行审计环境问题不是某一个人、一个部门的事情，而是全国乃至全人类的事情。因此，环保部门应将资源保护和生态文明建设的目标和任务分解、下放，建立健全责任制。环境责任履行审计应重点关注资源环境保护工作责任等制度建立、考核情况以及资源环境保护目标和任务的分解、落实情况，是否加强监管，是否切实建立节约资源、保护环境的目标责任制和行政问责制等，且将其作为考核地方政府、国企领导及相关部门的首要条件。3）环境审计内容与经济社会可持续发展相协调环境审计作为经济社会可持续发展的保障措施之一，必须坚持不断创新、与时俱进，与经济社会发展保持协调一致。即环境审计内容应该是动态的、灵活的，不断适应经济社会发展形势的。

1.2.开展审计方法创新，切实有效的推进环境审计工作环境审计不同于以往的财务审计，因此，审计方法应有所创新，除原有的检查记录文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等常规审计方法外，还应探索如机会成本法、资产价值法、在线监测法等环境审计特有方法，推进环境审计工作有效开展。

1.3.改进审计技术，促进审计方法创新。伴随审计方法的创新，必须有配套审计技术保障其顺利实施，因此，加强审计技术的改进与创新，运用现代网络信息技术、计算机人工智能技术等实现环境审计方法的实质创新。

2加强环境审计宣传，健全环境审计队伍

2.1.加强环境审计宣传，提高思想认识当前，环境审计工作之所以未能全方位、常规化的开展，与人们的环保意识、对环境审计的认识不足直接相关。因此，必须加强环保宣传和环境审计宣传，让更多的人认识到环境问题的严重性和环境审计的必要性，形成人人做环保、人人懂环保的社会氛围，同时进一步加强环保监督与检查，促进生态文明建设大环境的改善。

2.2.建立健全环境审计队伍，开展卓有成效的环境审计工作环境审计专业性强，而且我国起步较晚，现有审计人员多为传统审计人才。为了更好地开展环境审计，必须加强审计队伍建设。可以从以下几方面着手：一是组织资源环境知识培训，优化现有审计人员知识结构；二是聘请资源环境方面的专家、学者充实审计队伍；三是与环保部门联手，相互合作，互相学习，壮大环境审计队伍，提高审计效率；四是赋予内部审计人员和注册会计师环境审计职责，即扩大环境审计主体，使现有审计人员全部参与到环境审计工作中来，形成审计合力，共同做好环境审计工作。此外，还可合理利用高等院校、科研院所的外部专家，通过召开专题研讨会或邀请其直接参加审计项目等方式，指导、帮助资源环境审计工作，弥补审计人员专业技能上的不足，提高资源环境审计工作的质量和水平。

2.3.成立环境审计协调领导机构，提高审计工作效率环境审计项目往往涉及范围广、专业领域多，需要多方合作，共同开展。因此审计机关需要成立环境审计工作协调领导小组，负责研究、部署、协调环境审计工作，及时了解审计工作进展，发现问题、交流经验，汇总环境审计成果；同时结合重大环境审计项目，整合审计资源，集中力量进行重点项目的审计，提高环境审计整体工作效率。

3完善环保审计法规制度，促进环境审计法制化

随着我国环境问题的日益突出，环保法规相继完善，但是环境审计方面的法规尚不明确和规范，因此应加强环境审计立法。可从两个方面着手：第一，修订现有与审计相关的法律法规。将环境审计写入审计法，明确环境审计内容、审计依据、审计程序以及审计人员责任等内容；第二，研讨并制定环境审计准则。现行审计准则未涉及环境审计内容，因此，可以参照现行审计准则、结合环境审计需要，制定环境审计准则，以约束和规范环境审计人员，保障环境审计工作质量，实现环境审计工作的规范性、法制化。

4建立环境审计联席会议制度，保障审计结果的落实

建立和完善审计机关及其他审计组织与资源环境主管部门、政府相关职能部门的协调配合机制，加强工作联系与信息沟通，建立工作联系会议制度、工作信息通报制度和审计结果的追踪落实制度等，充分发挥审计监督和相关部门监管的合力作用，使环境审计工作落到实处，为生态文明建设发挥积极作用。

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目前，随着我国社会主义市场经济体制的建立和运行，由于各级党委和政府的重视，社会审计的执业环境比以往更为宽松，时代赋予审计的特征，要求注册会计师在审计执业中坚持独立、客观、公正的原则，这是审计工作的核心，离开了这一核心，也就丧失了注册会计师存在的意义。虽然我国注册会计师独立审计执业的大环境正在逐步改善，但我国社会主义市场经济还在探索过程中，很多方面还不够成熟，不够完善，政府职能转变还有很多工作要做，人们对计划经济体制下的思想方法、工作方法还未彻底改变，市场经济体制建立中带来的某些消极因素有所滋长，加上社会上对注册会计师事业的理解还不够深入以及在职业内部也未建立起一个有序的发展机制，对于一个注册会计师究竟应具备哪些个人素质才能胜任本职工作，从而赢得公众信任仍不十分清楚，事务所之间的竞争还处于无序状态，对于注册会计师协会的职能、作用及组织性质的认识也不尽一致。因此，注册会计师的执业环境还不够理想，较为混乱，时代赋予审计的特征，不能充分体现。

一、当前审计执业环境存在的问题及其成因

（一）注册会计师审计准则建设面临挑战

1、现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模式基础上,存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险,而直接实施控制测试和实质性的测试,容易产生审计失败,因为企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之外,如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制之外,如行业状况、监管环境,企业的性质以及目标、战略和相关经营等方面,很容易受到蒙蔽和欺骗,不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。

2、国际审计准则正在发生重大的变化。国际审计与鉴证准则理事会针对经营环境变化带来的风险，出台了审计风险准则。在起草审计风险准则早期，由于财务舞弊事件的影响，国际审计与鉴证准则理事会对整个审计过程进行了改进，以提高审计风险准则识别、评估和应对重大错报风险的能力。2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会正式实施了4个审计风险准则。并以此为基础，正在全面修订和起草相关准则。

3、经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门,吸引外资,使经济的发展超越了国界.改革开放20年来,我国经济持续稳定发展,取得了举世瞩目的成就.目前,我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高.在这种情况下,审计准则国际趋同的要求越来越迫切。

4、从审计职业界来看，执业规范体系建设缺乏整体协调性、完整性、前瞻性，执业惩戒缺乏严厉性。我国的执业规范体系建立以后，对审计实务中的新情况、新业务，审计职业界不能根据社会公众需求的变化及环境的变化，适时地修改有关的准则，职业规范建设的滞后性阻碍了注册会计师审计的发展，注册会计师只能凭个人的理解去做，降低了审计的质量。另外，执业规范体系的建设缺乏协调性。独立审计准则包括三个组成部分，第三个层次即执业规范指南是对审计具体准则的解释和说明，是审计人员执业时的直接参照。可是到目前为止，具体准则颁布了一批又一批，执业规范指南仍然是第一批的三个。整个执业规范体系的建设缺少整体性、协调性。注册会计师协会对注册会计师的违纪处理缺乏惩罚力度，起不到应有的惩戒作用。只要会计事务所和注册会计师因违纪而得到的回报大于他们所受到的处罚，事务所和注册会计师仍会冒险提供虚假的审计报告。

（二）我国注册会计师执业的社会环境不佳

1、会计信息失真现象严重近几年来，虚假会计信息屡禁不止，财务会计造假普遍，严重影响了会计工作的质量。在造假的方式上，也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点，从造假的根源上看，绝大多数造假都是在企业负责人的授意下进行的。这种现状使得审计人员从接受审计任务开始，就有了一种“到处是陷阱，处处是地雷”的感觉。在调查取证时，审计人员必须考虑应当采用哪一种或哪几种最恰当的审计方法，才能获得最有说服力的审计证据，做出最符合实际的审计结论，尽可能的把审计风险控制在较低的、可以允许的水平上。在当前这种情况下，审计人员要想实现这一目标其难度可想而知。

2、缺乏公平竞争的市场环境。1998、1999年，注册会计师行业进行了全行业的脱钩——改制工作，这项工作虽已结束，但挂靠遗留下来的各种问题却并未完全解决，政府干预、部门分割、不公平竞争等现象依然存在。如一些机构仍然在挂靠单位里办公，一些事务所人员仍然住着原挂靠单位分的房子，享受着原挂靠单位的福利，一些财政部门的领导被聘为事务所的“顾问”，每月拿着数千元的“顾问费”。这种形式上独立而实质上不独立的现象带来的结果就是地区封锁、委托与受托关系变成了政府部门的行政命令关系、审计人员在审计工作中受到了不应有的干扰，事务所为了取得市场就必须与政府部门建立一种“良好的关系”，否则就难以生存。

3、委托方与受托方的监督与制约关系失衡。社会审计是受托审计，委托人、被审计人、审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于上市公司内部治理结构失效，上市公司审计的实际委托人是上市公司经营管理人员，即管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然从根本上破坏审计的平衡关系。管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容，审计机构明显处于被动地位。国内有关学者对上市公司变更会计师事务所进行了实证研究，研究结论显示：被出具过非标准的无保留意见审计报告的上市公司比未被出具过的更容易变更会计师事务所；与聘用事务所不在同一地域的上市公司比聘用事务所在同一地域的上市公司更容易变更会计师事务所；ST、PT类公司比非ST、PT类公司更容易变更会计师事务所。这充分说明上市公司变更会计师事务所有“购买会计行为”的倾向与动机，接受变更的会计师事务所面临着很大的执业风险。

4、行业监管不力，职业规范体系仍不完善。目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有。这在某种程度上使注册会计师怀有侥幸心理，纵容了其违法行为，增加了执业风险。在执业规范体系的建设上，尽管目前已初步建立了以独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则为内容的框架结构，还存在着不足：首先，职业规范体系注重独立审计准则的建设（现已颁布实施了42个具体准则与实务公告），轻视其他准则建设（目前仅颁布了基本准则）。如果审计行为缺乏了质量控制，质量就难以保证，忽视职业道德的约束和职业后续教育，审计人员的素质就会下降，审计质量就会下降。近几年出现的审计失败案绝大多数都不是技术问题，恰恰是在质量控制和职业道德上出现了问题，这说明仅仅依赖技术是不能解决所有问题的。其次，职业规范体系注重制定，忽视效用。我国目前的执业规范指南仍然是1995年颁布的《年度会计报表审计规范指南》、《审计工作底稿规范指南》、《验资规范指南》。作为审计具体准则的解释和说明，指南的滞后，造成审计准则的效用受到很大影响，审计的执业风险也由此增大。

（三）注册会计师审计本身固有的缺陷

受审计成本和审计技术的制约，注册会计师不可能对被审计单位是否遵守所有法规的情况进行全面审计，不能绝对保证会计报表的真实可靠；并且由于标准简式审计报告的容量有限，只能以高度凝练的语言对被审计单位会计报表的编制是否符合财务会计法规及是否公允、一贯表达意见。这样，相当一部分审计报告使用者的需求就得不到满足，包括财政部门、税务部门、工商行政管理部门，外汇管理部门等等。在这种情况下，运用行政权力干预注册会计师审计过程和审计报告的内容就带有了一定的无奈性。注册会计师协会的作用没有充分发挥。注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性社会团体，它通过自我教育、自我制约、自我发展为注册会计师这一市场中介创造了条件，它是市场经济体系中联系政府和事务所的桥梁。但是目前我国注册会计师协会的内部机制还不很完善，运作也不很顺畅，且不能从根本上摆脱行政干预，不能代表其成员有效的发展和保护本行业，削弱了注册会计师的执业能力和独立性，未能起到应有的行业管理和监督作用。

（四）从审计本质来看，公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而使审计丧失了最基本的属性——独立性。

上市公司审计中存在着委托人、被审计人与审计机构三者之间的特殊委托关系。被审计人即为上市公司，其主要表现为公司经营管理层，它是替委托人即股东管理公司资产的“人”；而审计机构则是替委托人即股东签证公司管理层业绩的“人”，即二者均是受托人，为同一委托主体——股东服务的。故按照委托理论，对上市公司的审计是“人”监督“人”的过程，是可以保证其公正性的。但是，由于我国目前在公司治理结构上的不完善，主要表现之一就是以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层(以总经理为代表)应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或董事会重要成员，这样就使“内部人控制”现象非常严重。原本上市公司审计中存在的三者之间的委托关系实质上已简化为二者之间的关系，即由上市公司的经营管理层委托审计机构对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了委托理论下上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件——独立性。

二、改善审计执业环境的相关对策

（一）注册会计师执业社会环境的完善

1、净化会计行为环境，提高会计信息质量。会计信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有产权不明、执法不严、道德低下的因素，因此必须对症下药，从多方面入手解决当前信息失真的问题，改善审计执业环境。(1)加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度，纠正各种形式的“人治”倾向，严格按新《会计法》办事，并把处罚重点放在处理责任个人身上；(2)加强职业道德建设，应制定一套可操作的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，提高会计人员的职业道德意识和道德水平；(3)强化政府监督，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各监督主体的职责，形成监督合力；(4)坚持法制宣传和培训教育相结合的原则，强化企业负责人和会计人员的法制观念，形成有效的企业内部自我约束机制。

2、继续推进会计师事务所体制改革，提高注册会计师的独立性和风险意识。独立性是审计工作的灵魂，建立一种不受干扰、公平竞争的机制是独立性的保证。为此必须从以下各方面入手，提高审计的独立性。(1)推进行业管理体制改革与创新，结合当前政府转变职能的工作，进一步理顺事务所、地方注协与财政部门的关系，明确各自的职责，解决脱钩改制遗留下来的各种问题，使事务所能够真正独立执业；(2)积极推进执业机构向合伙制转变，加大事务所的执业责任，提高注册会计师的风险意识，增加注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。

3、完善公司治理结构，规范上市公司对事务所的变更行为。针对目前上市公司股权集中、国有股东缺位导致的内部人控制现象，必须从完善公司内部结构入手，严格按法律的要求由股东大会行使变更事务所的表决权，并按规定公告变更及合理原因，证监会及交易所应加强对变更事务所的监管与不合理变更的处理。这样才能形成注册会计师健康、合理竞争的市场环境，减少上市公司企图以变更事务所胁迫正在对其审计的事务所按其意图进行审计，或变更后寻求能与其合谋的事务所，才能使恪守独立、客观、公正原则的注册会计师得到应有的法律保护和长足发展，改善执业环境，减少执业风险。

4、加强行业监管，完善执业规范体系，培养一支高素质的注册会计师队伍。针对注册会计师行业的造假行为，首先要不断加大监管的力度，继续制定和完善检查、惩处等一系列规章制度，着力构建包括与政府部门联手监管、重大业务事项备报、上下联动开展行业互查、公众举报和新闻曝光相结合的社会监督在内的行业监管体系；其次要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，消除其侥幸心理，降低执业风险；最后，应强化行业的职业道德建设，在行业检查、开展培训和后续教育时，应将职业道德作为工作的重点，使业内所有从业人员确实做到诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假账。在执业规范体系的建设上，应加快职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则的制订与完善，增强其可操作性，使独立审计准则能真正落到实处。在队伍建设上，要培养一批具有坚定政治信念、具有强烈风险意识、责任观念，业务熟练、经验丰富的注册会计师队伍，为社会审计事业的巩固与发展打下坚实的基础。

（二）注册会计师执业法律环境的完善

目前，我国会计师事务所股权设置不合理，没有形成必要的制约机制、激励机制。急需健全事务所本身的治理结构，鼓励建立合伙制事务所，完善会计师事务所内部风险防范制度和三级复核制度，推进会计师事务所的质量控制与同业复核。为了促进注册会计师执业水平的提高，我们有必要在证券市场上积极引入国外优秀的会计师事务所，借外部之力促进我国会计师行业的进步改革，超常规地提升注册会计师在市场经济中的独立性和地位，学习国外会计师事务所先进的管理经验和风险控制能力，提高我国注册会计师行业水平，满足证券市场对高质量会计信息披露的要求。

健全的法制环境能激发审计人员的主观能动性。审计的基本职能是经济监督，经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。健全的法制环境会鼓励，支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的权益，激发审计人员的主观能动性，从而提高审计质量。

篇（9）

十多年来贯彻实施可持续发展战略的尝试和成效，为开展基于可持续发展的理论研究提供了基础。其中，环境审计是审计学科在可持续发展背景下开辟的新领域。环境审计是审计主体对审计客体履行环境责任的有关经济活动的合法性、合规性、有效性、效率性、经济性等进行的审查、监控和鉴证活动。通过环境审计，能更好地揭示资源节约和环境保护中存在的违法、违规、无效、低效行为，促使被审计单位承担环境责任，促进经济可持续发展。由于环境审计的迅猛发展，对于环境审计准则的研究也已在世界各国引起了广泛的关注，理论界、实务界、政府部门等相关各方在环境审计准则研究方面均作了大量工作，并取得了一定进展，各种类似于环境审计准则的标准、准则等已在不同范围内得到执行和采用。

一、国际上政府环境审计准则制定概况

20世纪70年代末，美国、加拿大和欧洲等国的企业开始进行内部环境审计。进入20世纪90年代，西方各主要市场经济国家普遍完善了环境法规，强化了环境会计准则和环境审计准则，并在一定范围内试验环境审计业务。

1992年，英国标准协会（theBritishStandardsInstitute）制定了全球第一个环境管理体系标准BS7750。欧盟（EuropeanUnion）则于1993年了另一套环境管理体系标准——环境管理及审核体系（EMAS）。最高审计机关国际组织（INTOSAI）在1995年第15界大会上专门讨论了环境审计，并分别于2001年、2004年制定了《从环境视角进行审计活动指南》以及《环境审计与常规审计》，其中《从环境视角进行审计活动指南》对环境审计准则有比较成熟的阐述，其从基本原理、基本准则、实务准则和报告准则四个方面阐述了29条审计准则在环境审计中的运用。国际标准化组织（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207环境管理技术委员会，正式开展环境管理体系和措施方面的标准化工作，其制定的ISO14000环境管理标准系列主要包括：环境审核指南——通用原则、环境审核指南——审核程序——环境管理体系审核、环境审核指南——环境审核员资格要求三个部分。该标准是目前环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内应用最广的标准。此外，从世界各国的具体情况来看,荷兰、加拿大、美国、德国、澳大利亚等国政府都在积极开展环境审计，探索环境审计工作的规范化。

总体来看，目前国际上对环境审计准则的研究工作取得了较大的进展，相关的标准（准则）也相对完善，尤其是INTOSAI制定的《从环境视角进行审计活动指南》和ISO制定的与环境审计方面有关的三个标准均表现出较强的操作性。而我国在对环境审计准则研究上虽然也取得了一定的成绩，但对环境审计准则的研究还刚刚起步，对环境审计准则的研究尚未得以系统化，迄今未形成一个系统的环境审计准则研究框架，国内环境审计落后于国际环境审计已是不争的事实。

二、制定我国政府环境审计准则的理论和现实价值

政府环境审计准则的制定和完善是一国政府环境审计工作制度化、规范化的重要手段。具体来讲，政府环境审计准则的重要性主要体现在以下几个方面：

（一）完善我国环境审计体系的重要基础

政府环境审计准则应当与注册会计师审计准则及与环境有关的会计准则共同起到贯彻环保法规的作用，而国家环保法规又是国家政策的具体体现。在上述四个相关体系中，企业环境评价体系已显雏形；注册会计师审计准则虽然存在许多不足，但毕竟初步建立，例如我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则中，《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范；环境事项的会计处理规定也已经零散地分布于我国的新会计准则体系之中。然而，作为环保法规主要贯彻者的政府审计准则尚处于空白状态，这应是我国整个环境审计体系的一大缺陷。

（二）实现环境审计的制度化和规范化的前提条件

从现在的情况看，我国的环境审计准则建设落后于环境审计实务的开展。具体来说，政府审计机构已经开展了多项具有环境审计性质的审计实践活动（如林业生态建设资金审计调查、46个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程资金审计等。在此期间也草拟过近似于环境审计准则的文件如《重点区域水环境审计规范操作指南》等），但最终并未形成一个比较规范化的环境审计准则或指南，长期这样下去，极易使环境审计实务孤军深入，难以得到有效的基础支持。

（三）明确环境审计责任的重要途径

在环境审计中，环境管理和环境会计责任与环境审计责任是不同的，可以通过制定准则的方式，在准则中明确规定审计机构的环境审计责任和被审计单位管理当局的环境管理和环境会计责任。环境审计发挥着对环境信息合力保证的作用，环境审计人员对这种保证要承担特定的审计责任，而不需要对被审计单位管理当局的申明书承担环境会计责任。同时，环境审计准则还需要规定解除环境审计责任的最低要求，规定环境审计人员违反准则后的法律责任。因此，环境审计准则既可以保护环境审计人员、解除其审计责任，又能够确定其应承担的环境审计责任。

（四）开展环境审计实务的客观需要

政府环境审计准则作为政府环境审计理论与实践的核心环节，在环境审计运行体系中应起到巨大作用。环境问题正在逐渐成为社会各界关注的焦点，作为社会“经济警察”的审计，有义务担当起治理环境的责任，而且审计质量的高低、审计责任的界定、审计机关和公众的沟通，以及内部管理的完善与否都有赖于健全、切实有效的环境审计准则的支持。然而目前，由于我国政府环境审计准则的缺位，造成政府环境审计理论与实践相互脱节，审计人员在进行环境审计时无据可循，久而久之，不仅会增加环境工作的随意性、工作量与风险，同时也使环境审计不能深入开展。

（五）积极应对国际审计界的压力、提高我国审计机关国际地位的有效方式

国内环境审计落后于国际环境审计是不争的事实。具体来说，西方国家（如荷兰、加拿大、美国等）早在20世纪70年代即开展了具有环境审计性质的审计业务，最高审计机关国际组织（INTOSAI）也于1992年成立了环境审计委员会并在1995年第15界大会上专门讨论了环境审计，2001年（INTOSAI）印发了《从环境视角进行审计活动指南》，该指南对政府环境审计准则有比较成熟的阐述，其从基本原理、基本准则、实务准则和报告准则四个方面，阐述了29条审计准则在环境审计中的运用。我国最高审计机构作为最高审计机关国际组织的一员，在国际审计界有着较为成熟行为规范的情况下，最有效的做法即形成有效的行为规范，亦即政府环境审计准则。同时，我国政府环境审计准则的制定，对于推动国际环境审计准则的改善也会起到应有的作用，并将进一步提升我国审计机关在国际审计组织中的地位。

三、制定我国政府环境审计准则应当着重关注的几个问题

（一）把握好前瞻性

目前我国环境审计的实践是在环境会计尚未完善的基础上展开的，因此环境审计的对象、范围以及研究内容明显涵盖过小。所以，政府环境审计准则的研究和制定应具有前瞻性，不仅要对目前进行的环境审计活动进行规范，也要对目前没有进行而在将来会开展的环境审计活动进行规范。这样才能充分发挥环境审计的功能，并引导社会审计和内部审计组织能够积极参与到环境审计实践中。

（二）考虑到综合性与具体性

综合性是指在涉及环境审计基本准则时，应综合考虑国家环境审计、注册会计师环境审计和企业内部环境审计的共性，从而提出能兼顾三者的基本准则；具体性是指今后在制定具体准则时，要充分考虑政府环境审计、注册会计师环境审计和企业内部环境审计的个性，分别制定与三者有关的具体准则和职业规范指南。

（三）要具有可操作性

一定程度上讲，环境审计准则是用来联系环境审计实践和理论研究的桥梁，它既是环境审计理论研究的成果，又是环境审计实践的直接指南，因此环境审计准则一定要具有可操作性。在借鉴国外理论研究成果时，必须考虑我国的环境保护状况、相关法规以及审计人员的现有素质等因素，再就是要考虑我国环境事项、环境保护投资、相关环境项目的特点。

（四）注意划分层次性

环境审计准则与其它基本审计准则体系是一样的，具有明显的层次性。笔者认为，政府环境审计准则体系的内容应该包括框架体系和要素体系两大部分，并且每个部分都有自己严密的层次性。从框架体系来看，政府环境审计准则体系应该包括基本准则、具体准则以及职业规范指南三个部分；从要素体系来看，政府环境审计准则应该包括审计主体要素、审计行为要素、审计报告要素和审计技术要素等。

（五）积极实现与国际接轨和体现中国特色二者相统一

为与国际接轨，便于国际间相互认可，我国实施ISO14000系列标准，应当符合国际标准的基本要求，按国际标准规范操作程序。然而，中国的环境保护工作虽然与其它国家的环境保护工作有不少共同点，但也有自己的特点，应把中国现行的环境管理制度与国际标准结合起来，只有这样才能有效地促进中国的环境保护工作。要建立有中国特色的环境审计准则，就要依据我国的法律法规和准则制度，包括《审计法》、《注册会计师法》、《独立审计准则》、《国家审计准则》、《内部审计准则》等审计方面的法律规范以及《环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境保护标准管理办法》等环境保护方面的法律法规等。

四、制定我国政府环境审计准则理论框架的初步设想

政府环境审计准则是规范政府审计人员具体执业行为的技术性规范，未来我国政府环境审计准则体系应以国家审计准则、ISO14000系列标准及相关环境法律法规为依据。从内容上看，政府环境审计准则应主要包括基本准则、具体准则和执业规范指南等。政府环境审计基本准则是政府环境审计准则的总纲，是对政府审计人员的任职资格及专业胜任能力等方面所作的具体规范，它是政府环境审计具体准则和执业规范的制定依据；政府环境审计具体准则指对政府审计人员如何计划审计工作、获取审计证据，以及出具审计报告等方面所作的具体规范；政府环境审计执业规范指南是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为国家审计机关及人员从事专门环境审计工作提供可操作的指导性意见。

如图1所示，未来我国政府环境审计准则体系的层次有三：一是环境审计基本准则；二是环境审计具体准则，三是政府环境审计执业规范指南。其基本设计思路如下：

（一）分类制定政府环境审计准则

按照业务类型的不同，分别制定环境财务审计准则、环境合规性审计准则和环境绩效审计准则等。不同业务的政府环境审计准则均包括基本准则、具体准则和规范指南三个层次。在环境审计准则的制定中，具体而言，政府环境审计准则可以专业审计准则和审计指南的方式颁布，这样既符合目前我国环境审计组织形式，又可以使环境审计工作的规范具有针对性。

（二）优先制定政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则

首先，由于我国目前的环境审计主要是由政府审计为主导，相关的理论、技术方法和经验相对成熟和完善，而社会环境审计和企业内部环境审计发展则相对滞后；其次，由于环境审计标准和技术等条件的制约，我国环境审计实务目前主要以合规性审计和财务性审计为主要方式，较少涉及环境绩效审计。因此，笔者建议可以考虑在对这些现存准则修订、补充的基础上，优先考虑政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则的制定问题，待时机成熟时再考虑制定注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则，这样才能更加符合我国目前的实际，更好地指导环境审计工作。

（三）积极探索政府环境绩效审计准则

环境绩效审计是政府环境审计未来业务的发展方向。考虑到开展环境绩效审计的需要，我们可以先行考虑成立“政府环境绩效审计准则研究”的专家小组，以便进行各种设计与论证工作。其任务有二：一是研究政府环境绩效审计基本准则的设计与制定问题；二是待条件成熟时，再系统研究政府环境绩效审计的具体准则问题。

【主要参考文献】

[1]陈正兴.环境审计[M].北京：中国审计出版社，2000.55-61.

[2]辛金国,李青.环境审计准则研究[J].审计与经济研究,2000，（6）：13-16.

[3]毛洪涛,张正勇.现代风险导向观下的注册会计环境审计[J].会计之友,2008，（9）:50-51.

篇（10）

一、电算化环境下内部审计工作遇到的问题

1电算化环境下，无纸化数据和无纸化交易减少了数据的重复输入、重复处理，也使会计处理程序化。业务发生后只要业务人员执行相应的功能，会计人员不再填制凭证就可以直接记录到相应的账户上，系统的内部控制更多地依赖自身的实时控制。于是，数据的可靠性、原有纸制审计证据的减少、内部控制体系（会计处理及业务处理流程）的变化成为内部审计必须面对的问题。2.网络应用和企业全面信息化的实现改变了电算化初期那种单一的、独立的业务处理模式，企业按照高效原则进行业务重组、业务处理流程重构。业务数据、财务数据、业务处理、财务处理集成在一起，使管理审计和财务审计相互融合，无形中扩大了审计范围，提高了审计的难度和对审计人员专业知识的要求。系统集成化使很多企业改变了管理模式，如有些企业根据业务需要把工作组作为基本工作单元，每个工作组内的成员共享数据，由于信息系统可以在不留下任何痕迹的情况下用后面的处理结果直接覆盖前面的处理结果，这就为审计评价数据完整什和可靠性增加了难度。系统集成化还使业务数据之间、财务数据之间，业务数据与财务数据之间的直接对应关系变得更加模糊、复杂，再加上数据的覆盖和网络化，从报表、账簿结果追查到原始业务变得非常困难。3.电算化环境下企业的内部控制发生了很大变化。原有手工处理环境下的一些内部控制措施因失去了作用而被取消，有些内部控制措施被程序化后通过软件程序的执行而发挥作用，同时针对信息系统的特点又增加了一些新的内部控制措施。由于内部控制技术（如密码控制技术、防火墙技术等）不断发展，如何了解，测试、评价信息系统的内部控制情况便成了审计的难题。4.电算化环境下审计证据大多存储在数据库中，传统的审计技术难以达到目的，必须不断采用新的审计技术和手段，比如采用测试程序嵌入系统完成对重要处理的审计、利用审计软件采集和分析要审计的数据、采用软件动态跟踪某些重要数据的变化。如何掌握并运用新的审计技术和手段无疑成为内部审计人员工作中遇到的又一个问题。二、电算化环境下内部审计需要做好的几项工作1.对单位的信息系统实施审计、目前，绝大多数单位在内部审计时是绕过信息系统的。由于集成化系统中原始凭证大量减少、数据之间直接对应关系模糊、业务处理和财务处理高度集成，使得系统中存储数据与输出数据可能不—致。比如，有关人员通过在系统中嵌入非法程序块转移了数据，而打印出虚假数据提供给审计人员，这种行为必然加大审计风险。内部审计人员要想了解系统提供的数据的可信赖程度，必须对系统本身进行审计，这是内部审计不可能回避的。首先，内部审计人员要对本单位汁算机信息系统及其相关情况有所了解，包括：①系统的硬件信息和软件信息。比如信息系统的结构、所使用土机的型号、内存容量、输入及输出设备、通讯设备、辅助存储设备，所使用的操作系统、通信软件、数据库管理系统和应用系统等。②系统进行业务处理的具体情况。比如处理的过程、发生错误的多少等。③本单位肘其他单位信息系统的依赖程度。比如有的企业与其供货商或销售商共同管理存货，某些原料或产品的仓库设在供货尚或销售商处，企业需要时直接从那里取得。这种情况下，如果供货商或销售商采用信息系统进行存货核算与管理，则本企业的存货信息高度依赖供货商或销售商的信息系统。④被审计系统的内部控制。如本年度没备的变更信息、维护信息、应用系统的复杂程度及重要的处理过程等—在了解信息系统的基础上，内部审计人员根据重要性和复杂程度确定审计程序。实施审计时，符合性测试的重点应该是系统内部控制的设置和遵守情况、系统内定义的信息转换规则。对于则务、业务集成化系统而言，单位发生的每—项业务在业务系统中都会根据业务人员、财务人员事先定义的转换规则自动生成会汁记录，进入财务系统。此时审核的重点不应足系统生成的大量重复的凭证，而是定义的信息转换规则是否正确和有效、是否符合相关法规的要求、对这些规则的管理等是否有效。

2.加强对内部控制的审计，做到一般控制审查和应用控制审查相结合。在手工处理环境下，单位内部控制的重点就是人及其处理的业务。而电算化环境下，业务处理过程包括了手工处理、计算机系统处理、人与计算机进行交互处理这几部分，单位内部控制的重点变成了人及其处理的业务、人机交互处理过程、计算机系统业务处理过程和不同系统之间信息的传递过程，内部控制的重点和环节发生了很大变化。只有对信息系统的内部控制实施审计，才能了解内部控制运行状况并由此确定后续实质性测试的重点和审计程序；电算化系统中，可以把控制划分为一般控制和应用控制两部分。一般控制是对系统中组织、开发、操作、管理等系统运行环境所进行的控制，通常以制定规章制度、网络安全软件和程序控制形式体现；应用控制是对信息系统的某一具体处理过程施加的控制，主要以程序的形式体现。审计时，应该在对系统—般控制做出评价的基础上，通过读原程序、模拟数据上机测试、上机处理实际业务、采用审计软件等方式测试系统的安全性、控制程序的正确性和有效性。3.充分利用计算机辅助审计技术和上具。电算化系统的安全性、业务处理的正确性、应用控制的有效性、系统的运行效率等只有通过上机测试才能检验。因此内部审计人员可以对手工填制的原始单据、简单业务的处理、非程序控制制度和措施采用原来手工审计的有效方法，对于某些特定业务的处理过程、重要数据、复杂的处理过程及程序化的控制措施则应该充分利用计算机辅助审计技术和工具进行审计。4.关注业务系统与财务系统的数据转换环节。集成化系统中，业务系统与财务系统之间的数据传递可以实时进行，也可以分批完成，极易出现数据不一致，所以系统之间的数据转换应该是审计的重点之一。另外，有些企业的电算化系统采用厂多家软件厂商的产品，业务系统与财务系统之间的数据传递需要借助外存（如磁盘）或局域网上不同数据文件之间转换等方式来完成，对这样的系统一定要防止并及叫发现转换过程中的错弊。5.加强动态在线审计电算化系统中，帐务处理是实时进行的。尤其是网络化系统，在同一时间可能有多个用户执行同一项功能、调用同一个数据文件，而系统只记录下最终的结果。若审计时只对静态系统进行审查，不进行有关运行程序、数据文件的联机实时审计，有时就难以发现存在的问题。因此对于重要业务的处理、关键的处理程序、业务人员的上机操作记录等应该加强动态审计。

网络化系统一般本身都提供了一定的审计功能，一旦发现非法的或有超越网络授权的操作行为，就会记录入侵者的登录用户名、IP地址、登录日期、时间等信息，并寻找到非法用户曾经潜入系统内部的痕迹。利用大型数据库管理系统开发的应用软件也能对登录系统的用户及其使用系统的情况进行一定的监控，如哪些用户使用了系统、进行了哪些操作、操作的次数、登录及退出系统时间等。审计人员可以实时检查系统存放这些信息的审计踪迹表和系统日志文件，充分利用这些线索。同时，还可以利用专门软件进行重要数据的动态跟踪，比如利用Excel软件就可以实现一些简单的跟踪和分析。6.加强对所有与信息系统有关的部门及人员的监督管理。与信息系统相关的部门包括信息系统管理部门、维护部门和使用部门。相关人员包括网络管理员、系统管理员、数据库管理员、软硬件维护人员、系统操作人员、档案保管人员及机房保安人员等，对这些部门和人员进行安全意识教育及监督管理对于降低审计风险是至关重要的。