注册会计师知识总结汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇注册会计师知识总结范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

1注册会计师的执业经验判断

执业经验主要是指执业人员在执业过程中总结的经验和教训，以及对其自身工作的认识程度。对于难度比较大的工作，会计事务所更加倾向于指派执业经验丰富的注册会计师来完成，执业经验的不同就会带来审计工作完工程度与质量的不同，笔者认为，执业经验=自身能力（包括反思）*执业经历*执业年限。

1.1自身能力

执业经验的状态与执业的注册会计师的能力密切相关，当一个审计人员有能力的话，就会相应的接触更多的审计项目，那么执业经验也就丰富，所以我们要从不同的角度来分析注册会计师的自身能力，其自身的能力包括专业知识[1]与职业技能以及职业价值观、道德与反思态度。

1.2执业年限

执业经验[2]与执业年限有关，执业年限主要是指从事这个工作的时间，对于注册会计师而言就是从事审计这一工作的年限。一般来说，执业年限越长，执业经验就越丰富。执业年限并不完全等同于执业经验，但是其是影响执业经验的重要指标，更重要的一个因素就是看其是否经常总结、反思。

1.3执业经历

执业经历是执业人员的所有工作历史。在我看来，执业经历从不同的角度能够有不同的划分。从执业的行业类别进行划分，可以分为：农林牧渔业执业经历、制造业执业经历、金融业执业经历等等；从执业是否全面可以划分为：全面执业经验、非全面执业经验；按照是否违法可以划分为：执业处罚和非执业处罚；不同的执业经历将会带来不同的执业经验。注册会计师经常进行审计工作，进行职务违法犯罪的机会就存在，那么判断执业经验也需要将这一负面的事项考虑进去。违法犯罪的次数往往也会给注册会计师的执业经验带来很大的变化，是影响会计师执业经验的因素，当然是对有违法犯罪的执业人员来说的。

2审计风险

根据《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》的规定，审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。注册会计师要通过制定相应的计划，然后实施审计程序，来合理保证财务报表不产生重大错报。而在如今比较流行的风险导向模型中，审计风险=重大错报风险*检查风险。

3执业经验对审计风险的影响

3.1接受业务委托

注册会计师应该按照相关规定，审慎决定要不要接受或者继续保持某客户关系，要对审计客户进行一个系统的了解。一方面，考虑客户的诚信与业务；另一方面，要考虑是否具有业务必要的素质和专业胜任能力与资源等等，这些将都是和注册会计师的执业经验有关。

3.2评估重大错报风险

（1）了解被审单位及其环境。

注册会计师要了解相关的行业状况、法律环境和监督环境以及其他外部因素，还要了解被审单位的性质、被审单位的目标、战略以及相关的经营风险等等。在了解这些审计单位的情况时，需要进行职业判断而这些职业判断需要执业经验作为支撑。

（2）重要性水平的评估。

重要性与审计风险呈反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。这里所说的重要性水平高低通常主要是指金额的大小。一般情况下，重要性水平是根据行业状况和被审单位的性质来确定的，有的根据净资产总额的一定比例来确定的，那么执业经验不同的会计师将会选择不同的数额作为百分比的基准，也会选用不同的百分比，这就会带来不同的重要性水平，那么审计风险也就有所不同了。

（3）识别和评估各层次的重大错报风险。

通常，重大错报风险主要有两个层次，一个是认定层次的重大错报，一个是财务报表层次的重大错报，不同的层次将会有不同的审计风险，财务报表层次的重大错报风险牵涉的项目比较多、影响广泛，可能会牵涉多项认定。

3.3应对重大错报风险

会计师往往会进行审计抽样来进行控制测试或者细节测试，可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。在非统计审计抽样中，要进行设计和选取样本、评价抽样结果，这些都需要执业经验来进行衡量，面对不同的审计项目采用不同的方法来定义抽样单元、界定错报。而在统计抽样中传统变量抽样和概率比例规模抽样中可能会减少执业经验的运用，但是也是无法离开执业经验的，不同执业经验的审计人员将会有不同的审计抽样范围与样本，将会影响着审计风险。

4降低审计风险的建议

4.1提高注册会计师的自身能力

注册会计师要坚持学习，提高自身的专业知识，将理论弄透彻，这样才能在实际工作中合理的进行各种判断，要不断的更新自己的知识体系来适应外界环境的变化；培养正确的职业价值观、道德和态度，坚持独立性原则，以公众利益为导向对财务信息进行审计。

4.2鼓励长久从事审计工作

注册会计师的执业经验与审计风险有很大的关系。审计工作中，很多会计师就是在会计师事务所工作两年就开始进入到其他行业，这对于审计行业来讲是不容乐观的。不管是国家政府导向还是会计师事务所的激励政策尽量是注册会计师长久的从事审计工作，而注册会计师自身也要明白自身执业经验的重要性而坚持进行审计，来降低审计风险。

4.3行业内部与外部环境要得到优化

要做到以下几点：建立审计工作质量控制体系，质量是注册会计师的生命，关系到注册会计师行业的兴衰成败、生死存亡。对于重要的项目、业务复杂的审计过程，需要进行集体判断，进而体高审计判断的准确性和可靠性，或者让执业经验丰富的审计人员进行决策，这样避免审计判断的失误，降低审计风险。加强行业监管，在市场竞争激烈的情况下，避免盲目招揽审计业务，尽可能降低风险，同时要建立一个宽松的社会环境，让会计师独立、客观、公正的执业；完善公司治理结构，营造诚信社会的市场环境，降低管理当局进行欺诈的动机，控制注册会计师与管理当局同谋作弊的源头，提供良好的审计执业环境。总之，注册会计师的执业经验与审计风险之间有密切的关系，面对复杂多变的市场环境，注册会计师要完善自身的素质，全面的涉及各个行业，积累丰富的执业经验，同时审计这个行业内部和外部都要注重审计质量，从而降低审计风险。

参考文献：

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注册会计师的审计工作是通过对企业的财务报表进行审计监督，以发现企业在经营上存在的问题， 促进企业经营效率的提升，强化企业内部的管理，有效的降低企业的经营风险，不断的增加企业的利润，最终促进企业的健康快速发展。注册会计师的出现是我国社会主义市场经济不断发展的必然产物，对于我国企业不断的实现市场化发展和国际化贸易具有极其重要的作用，会计师事务所和注册会计师成为了规范和完善我国市场经济秩序，促进市场经济稳定发展的中坚力量。注册会计师在进行审计的过程中常常会受到我国的政治环境、法律环境、社会环境以及经济环境的影响，使得注册会计师在审计工作的策略方面存在诸多需要改进的地方，审计工作方式也存在诸多的不足，给企业的健康发展和市场经济的稳定带来了潜在的风险隐患，也直接影响到了企业投资者的利益。所以我们接下来对注册会计师审计工作中存在的问题进行深入的剖析，并找到有针对性的办法以解决这些审计工作中的不足，最终促进注册会计师审计工作的不断完善，高效的发挥审计工作的作用。

一、注册会计师审计工作存在的不足

（一）部分注册会计师专业素质和职业道德缺失

部分注册会计师专业素质不够全面以及职业道德的缺失导致审计工作中出现严重的不足。第一，一些注册会计师虽然取得了注册的证书，但是其知识仅仅停留在书本层面，缺乏审计工作的实际经验，对于可能存在的问题无法快速准确的判断；第二，一些注册会计师往往局限于某一个行业或某一类企业的审计，当遇到不同性质的企业时，由于知识的全面性不足，导致其无法发现企业可能存在的财务问题，导致审计工作不够完善；第三，一些注册会计师职业道德缺失，收受企业贿赂，虚假编制审计报表，导致审计信息失真，严重侵害投资者利益，甚至影响市场经济发展。

（二）审计方式落后，审计程序不合理

注册会计师在审计工作中存在审计方法落后，审计程序不合理等问题，具体表现为：一是注册会计师在对企业财务报表进行审计时，仍然采用最传统的清点存量、核对凭证，然后进行会计核算，最终发现问题的方式，这样使得审计的效率较为低下，而且还可能因为认为的原因造成审计结果不够准确；二是注册会计师在审计过程中并没有遵照科学的预定程序进行审计，时常漏掉其中的某一个环节，而漏掉的环节就使得企业有机可循，隐瞒其存在的财务问题，导致审计结果不准确。

（三）审计过程所承担风险较大

注册会计师在审计工作进行过程中面临较大的风险，而缺乏相应的风险规避措施，导致审计工作不够完善。首先，注册会计师可能因为被审计企业内部控制制度的不完善而承担风险，如果被审计企业财务漏洞过大，则会给注册会计师审计工作带来风险；其次，注册会计师的审计工作往往会受到相关利益方的牵制，审计工作独立性较差，甚至会被逼迫审计报告作假，而东窗事发后则由注册会计师承担主要的责任，这使得注册会计师审计工作难以顺利的开展。

（四）会计师事务所缺乏完善的内部控制制度

会计师事务所缺乏完善的内部控制制度，导致注册会计师在审计工作中缺乏基本的制度保障，导致审计工作策略难以顺利的执行。第一，一些会计师事务所尚未建立完善的监督体系，并未定期对注册会计师的审计过程以及审计报告的编制进行监督，无法及时发现其中存在的问题，导致注册会计师的审计工作可能出现问题；第二，会计师事务所缺乏健全的风险控制体系，对于注册会计师审计工作中可能面临的风险没有较好的防范措施；第三，会计师事务所由于工作较忙，忽视了日常的培训，导致注册会计师的知识不够全面，不利于审计工作的完善。

二、完善注册会计师审计工作策略

（一）全面提升专业素质和培养职业道德

全面提升注册会计的专业素质和培养其职业道德可以通过以下几点展开。首先，对注册会计师的实际工作能力和专业素质进行定期的培训和考核，如果考核不过关则不允许单独负责一个项目，而只能做基层的审计人员，直到考核过关为止；其次，加强注册会计师综合知识的培训，针对不同行业的基础知识进行培训和考核，以促进注册会计师加大对各个行业的了解，促进审计工作的全面顺利开展；再次，通过相关法律法规的解读和公告，警告注册会计师意识到审计报告造假的严重后果，并通过宣传教育不断提升注册会计师的职业道德；最后，健全相关惩罚措施和动用法律，对于审计报告编制不准确的注册会计师给与严厉的惩罚，而对于为谋取私利编制虚假审计报告的注册会计师，交由法律处置。

（二）革新审计方法，规范审计程序

“互联网+”时代的来临，带来了大数据的概念，这就使得企业经营的方式有了很大的改变，经营的数据更加庞大，所以应当注册会计师在审计工作中应当革新审计方法，首先熟悉使用会计电算化，通过计算机快速的处理财务报表上的数据，然后再通过引进辅助型软件，结合统计学、运筹学等知识，通过计算机的回归分析发现企业可能存在财务问题的财务指标，然后再进行人工核对，大大增加审计工作的效率和准确性；另外，注册会计师在审计工作开始之前，应当充分了解被审计企业各方面的情况，有针对性的编制审计程序，在实际审计工作中严格遵照审计程序执行，确保审计工作万无一失。

（三）建立风险控制体系降低注册会计师的审计风险

全面降低注册会计师审计工作中的风险，有利于为审计工作扫除屏障，使得审计工作不断完善。第一，会计师事务所在收到企业的审计邀请时，应当对该企业近几年的经营状况以及机构组成、市场份额、发展潜力等进行全面的评估，分析其财务报表存在漏洞的多少和可能性，有选择性的选择企业进行审计，从源头上为注册会计师的审计工作降低风险；第二，审计工作进行过程中，应当确保注册会计师的审计工作具备独立性，以防止行为的发生，如果实在发生了审计报告造假额情况，应当划分清楚实际的责任人，避免注册会计师承担主要的风险；第三，注册会计师在审计工作也应当树立风险控制意识，保障审计工作的顺利开展和不断完善。

（四）健全会计师事务所的内部控制制度

会计师事务所内部控制体系的完善可以为注册会计师审计工作策略的完美实施提供坚实的保障。首先，建立完善的事务所内部监督控制体系，对于注册会计师和审计小组的审计内容和审计结论进行不定期的审查，对于其中存在的问题进行及时的纠正，避免审计工作偏离正常轨迹；其次，完善会计师事务所的风险防控体系，通过对每一个项目系统的分析发现其中可能存在的风险，并在实际的审计工作中提醒并协助注册会计师对这些潜在的风险进行控制和防范；最后，建立完善的内部培训制度，以实现对注册会计师专业素养和综合素质的提升，确保注册会计师可以胜任不同行业的财务报表审计工作，保证审计工作策略的顺利执行。

三、总结

注册会计师审计工作策略的完善和顺利开展，可以有效的维护企业投资者的利益，促进市场经济的稳定发展。所以会计师事务所和注册会计师应当在政府部门的支持下，促进审计工作策略的改革和完善，全面发挥审计工作对于市场经济的重要作用，促使我国社会主义市场经济的不断优化。

参考文献：

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随着中国经济与世界的接轨，国际会计准则的实施将给国内会计师的知识结构和能力水平带来极大冲击，一般的会计人员已经不能满足企业的需要，那些拥有注册会计师资格的从业者，将是未来几年中国企业急需的热门人才。在这种大背景下，注册会计师全国统一考试成为选拔专业人才的重要途径。自1991年实行注册会计师全国统一考试制度以来，我国已成功地举办了16次注册会计师考试。目前，我国共有执业的注册会计师6.9万人，行业非执业会员7万多人，行业从业人员20多万人。2007年，行业实现业务收入超过200亿元，继续保持20%左右的年增长幅度。“十一五”期间，一系列金融、投资和企业改革措施的推出以及市场体系的完善，注册会计师行业将迎来大发展。

财政部于2006年2月15日的企业会计准则和38项具体会计准则，既标志着中国会计准则与国际趋同过程中取得了阶段性成果，同时也意味着中国新一轮的会计改革正式启动。这对于完善社会主义市场经济体制，提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重大意义。与前两次会计改革相比（1993年会计改革——两则两制的颁布，2000年会计改革——企业会计制度的颁布），这一轮会计改革所处的市场经济环境、会计准则制定的实践基础和理论依据以及具体的会计事务都有了较大的变化。

会计改革新形势对中国注册会计师考试提出了更高的要求，中国注册会计师考试将如何发展变革？笔者特从以下三方面进行分析：

一、专业英语的测试力度大大加强

随着全球经济一体化的加快，会计职业国际化发展的趋势越来越明显。当前，中国经济与世界经济的融合越来越紧密，在吸引世界各地投资者的同时，中国的优秀企业也走出国门，在国际资本市场进行投融资活动，这对注册会计师行业提供国际化服务的要求越来越迫切，这也需要在人才选拔的考试中，逐步体现这方面的要求，英语水平是其中一个重要因素。

2007年，经财政部注册会计师考试委员会研究决定，全国考办在注册会计师统一考试时，确定在会计、审计两门考试科目中增加英文附加题。2008年在总结2007年英语测试经验的基础上，将英文附加题逐步推广到财务成本管理科目。此外，从2005年起，财政部注册会计师考试委员会就决定，在注册会计师全国统一考试的同时，实施英语测试。英语测试，属于选考科目，不计入总成绩，主要是便于掌握应试者的英语水平，为今后行业国际化人才的培养确定培养目标和对象，也是为激励和引导考生提高英语水平，以满足中国经济和行业发展对国际化人才的需要。

二、专业知识向国际化发展是大势所趋

随着中国经济的持续发展，改革开放的不断深化，以及中国经济国际化的巨大进步，对注册会计师行业的发展提出新要求，国际趋同将是大势所趋。经过近几年的不懈努力，中国会计、审计准则实现了国际趋同，并在内地与香港间实现等效认同，为中国注册会计师考试制度的改革提供了坚实基础。

随着王军副部长发表对注册会计师考试重要指导意见的提出，2008注册会计师考试成为一个改革之年。总的目标是：将注册会计师考试打造成中国注册会计师走向国际的“通行证”，使中国注册会计师考试达到世界一流水准，大大增强中国注册会计师考试对国内外有志青年的吸引力。这就要改革考试内容、完善考试方式、提升考试理念。

王副部长强调，推进考试制度改革要在认真总结中国注册会计师考试经验的基础上，充分借鉴香港及国外会计师组织资格考试的有益经验。要通过比较、分析、提炼，消化、吸收相关会计师组织的经验，包括考试制度的理论与实践、考试层级的设计、考试科目的设置等内容。

无论采取何种改革方案，考试方式、考试内容与其他国际会计组织的考试趋同都是大势所趋。只有如此，才能实现与其他会计组织的资格互惠，使中国注册会计师的考试及资格跻身于世界顶级会计师组织之列。当然这其中也将面临新旧考试制度的衔接、与国际对接的制度跨越等问题。

以2008年注册会计师考试科目之一——《财务成本管理》为例：关于教材新增加的内容，其实也是体现了注册会计师考试制度改革的方向。就是要把中国注册会计师考试打造成一个走向世界的通行证。要做到这一点，当然就要涉及到考试内容的国际化，也就是说要把国际上比较前沿性的一些内容引入到教材中来。

以今年财务成本管理中增加的内容中的卓越成本管理为例，这是建立在卓越成本管理法基础上的一种成本管理法。卓越成本法是二十世纪八十年代左右，由美国哈佛大学商学院的教授卡普兰等人提出的一种方法。这样一种方法提出来之后，立即在理论界和实物界产生了很大影响。这种提法提出来没有多长时间，就走出了理论的殿堂，融入到了丰富多彩的管理实践之中。美国有一个管理会计学会，对于这种管理方法的应用情况有这样一个调查。

1991年的调查结论是这样的，也就是说在他们所调查的公司中，采用这种方法的企业所占的比重大概是11%，到1993的时候，这个比例上升到了36%，到1996年，这个比例上升到了49%。从这个比例的变化，可以看出来，这种方法在实践中推广和应用的速度还是很快的。另外还有一家公司，叫做贝恩咨询公司，他们定期对于世界上一些著名的大企业所采用的管理工具也有一个排行榜。在1995年的排行榜中，卓越成本法是排在第十一位，所以这种方法应该说在国际上的影响还是比较大的。但是在我国，目前应用这种方法的企业并不多。尽管如此，中国注册会计师要走向国际，这样一些前沿性的内容当然需要学习。出于这样一个考虑，在今年的教材中把卓越成本法、卓越成本管理等这些内容引入到了教材中来。三、考试内容更注重实务

注册会计师考试，考什么内容非常重要，这不仅是决定考试成败的关键，而且决定了所选拔人才的类型和结构，甚至对注册会计师的审计实务也将产生深远的影响。如果考试的内容偏重于理论，则对一些善于死记硬背的考生有利，考试过关的多数就属于理论型人才，在今后的审计实务中就可能“书呆子”气较重，将出现高分低能的现象；而如果考试的内容偏重于实务，则对一些善于分析思考的考生有利，考试合格的多数就属于实务型的人才，在今后的审计实务中可能善于分析和解决一些实际问题。

但是，从多年来的注册会计师考试可以看出，考试内容理论性有余而实务性不足，通过考试的考生往往不是高分低能，就是眼高手低，这些考生谈理论往往是一套一套，谈实务常常哑口无言。比如，笔者曾亲眼见到过的一位刚考取注册会计师资格的审计人员到企业去审计，竟然不知道银行对账单为何物，也不知道如何盘点存货，更不知道如何进行截至测试，这就是典型的由于考题理论化导向而产生的“书呆子”。再比如，我们经常听说的非审计、会计及相关专业的考生反而能够顺利通过注册会计师考试，这也是因为考试内容偏重理论，灵活性不够，靠一时死记硬背就能过关的问题。可想而知，这种非审计、会计及相关专业的考生仅是通过了注册会计师的资格考试，又如何能胜任审计实务的需要呢？

从2007年起，我国的注册会计师已经开始执行以风险导向理论为指引的新的审计准则，将会更多地出现了解、评估、识别、评价等与注册会计师专业判断非常密切的方式方法，这些不仅需要注册会计师具有深厚的理论功底，更需要注册会计师具有对实务问题进行分析和判断的执业能力及丰富的职业经验。

另外，我国执行的新《企业会计准则》赋予了会计人员更多的自主判断和灵活运用准则的权利，对会计人员根据会计准则作出的自主判断和灵活运用，就更需要审计人员通过自己对会计准则的理解，根据会计人员作出判断的实际情况作出进一步的分析，以判断会计人员对会计准则的运用和判断是否正确。由此可见，新审计准则和新会计准则都对注册会计师提出了必须具有分析和判断的执业能力及丰富职业经验的要求。

注册会计师考试一定要从审计实务出发，一定要增加实务性和灵活性的内容，而且还要达到一定的比重，要能够考察出考生对实务中遇到问题的分析和判断能力。也许有人说这方面的考题往往没有标准答案，不好阅卷评分，但笔者认为，这不成问题，考生只要言之有理，要点分析透彻到位，能够反映考生具有了一定的分析和判断能力就行，而且这种灵活的阅卷方式还可以更好地发挥中注协实行的双重评卷制度的作用（2003年起中注协对注册会计师考试实行由两组人员分别对每份答题卷进行独立评卷的双重评卷制度）。

从实务出发不仅适应了注册会计师必须具有专业分析和职业判断能力的执业特点，而且也顺应了我国注册会计师审计实务发展的方向，将改变过去考出来的注册会计师多数靠死读书、读死书“成才”，没有实践经验、不能适应实际工作千变万化的需要，不懂进行分析判断的状况。所以，只有通过对考题理论和实务分布比例的调整，加大实务题所占的分量，并使两者之间的结构达到一个合理的比例，才能较好地解决考生理论与实际相脱离的问题，这样通过考试过关的人才能突出审计实务，才能更好地体现注册会计师考试是为社会审计选拔实务型人才的初衷。这样的改革必然成为未来注册会计师考试改革，特别是出题改革的方向。

【参考文献】

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一、加强对注册会计师民1.‘责任的研究。西方注册会计师的法律责任包括民事责任和刑事责任两种。民事责任是注册会计师承担责任中最常见的形式，刑事责任是最严厉的形式，但较少见。一件成立的刑事诉讼案件对注册会计师来说，不仅要承担辩护费、罚金和服刑。由此引起的民事责任，常常也会导致注册会计师事务所破产，后果相当严重。我国注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三种。这三种责任之间并行不悖，不能相互代替，行政责任与刑事责任可由国家行豉机关(主要指财豉部门)与司法部门主动追究，而民事责任则要由受害方提起民事诉讼，国家机关不能依职权主动介入。目前。我国颁布的不少重要的经济法律法规，如‘注册会计师法>、(公司法>、(刑法>、(证券法>中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师责任的条款。但其中涉及行政责任和刑事责任的较多，关于民事责任的条款则较少。随着市场经济的发展，会计环境的不断改交，在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰最不完善，也是最为缺乏的。即使刚刚施行不久的‘证券法>也只简单地提及了提供虚假会计信息的责任人应承担赔偿的民事责任，至于什么是虚假会计信息，如何认定虚假会计信息，如何处理虚假会计信息中的民事责任，几乎没有涉及，这就给具体的司法判决带来了很大的不确立性。因此，民事责任研究是我国民间审计法律责任研究的一个重要方面。

二、加强对独立审计准则的研究。并确立独立审计准则在司法实践中的地位。审计准则是规范民闻审计服务手段和技术方法的质量标准在西方注册会计行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而，我国的司法人员在审理注册会计师法律责任案件时，主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少。实际上，我国独立审计准则是由国家财政部的，具有相当高的权威性和官方效力。如果注册会计师没按独立审计准则要求去做，出具了虚假的审计报告，就应当承担相应的法律责任。但如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就需要承担法律责任的话，显然是不合理的。注册会计师审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要的依据。审计职业界应紧跟形势，不断修改和完善独立审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法院裁判的根本依据，从而掌握诉讼中的主动权。

篇（5）

近年来，注册会计师行业信息失真、审计失败、虚假评估等案例不断发生，这使得注册会计师的公信力变差，我国注册会计师行业也将面临着很大的信任危机。然而这是由多方面原因造成的，其中最主要的原因就是注册会计师的职业道德缺失。

一、我国注册会计师职业道德缺失的原因

（一）注册会计师整体专业素质水平较低

一是注册会计师的考核制度不合理。我国1991年以前获得注册会计师资格的人群，是通过考核而不是考试取得的。由于考核的标准不严格，偏重于工作经历和年限要求，并且考核的主体对会计师人员的素质了解很少，这使得这一部分通过考核取得执业资格的注册会计师的人员素质较低、知识结构参差不齐。二是注册会计师的继续教育存在于形式上。现在大量新型的、复杂的经济业务不断发生，知识信息不断更新，从而对注册会计师人员素质、知识结构有了更高的要求。由于继续教育存在于形式，很多注册会计师的知识储备跟不上时代的发展，再加上新通过职业资格考试的注册会计师们缺乏实际经验，从而导致注册会计师整体的专业素质水平较低，不能胜任新形势下的审计工作。

（二）注册会计师审计制度存在缺陷

注册会计师的审计制度存在缺陷，其具体表现有：一是会计师事务所的审计业务是被审计企业聘用。会计师事务所由被审企业自行聘用，于是被审企业与会计师事务所变成了雇佣与被雇佣的关系。所以会计师事务所和注册会计师为了生存需要迎合雇主，可能也会偏离职业道德。二是会计师事务所可以与同一公司企业的保持长久关系。这就导致了会计师事务所与被审企业关系过密，不利于会计师事务所和注册会计师秉公处理。三是收费不合理。现行的行业惯例是被审企业向会计师事务所预付审计费用，会计师事务所在收入固定的情况下，工作量越多，利润越低。这不利于鼓励注册会计师对数据进行深入调查与分析。

（三）我国对注册会计师缺乏有效的监管

我国注册会计师行业的监管体制为以政府监管为主，行业监管为辅。财政监管在注册会计师行业监管中处于核心地位，但目前政府对注册会计师行业的监管是多方位的，除财政部门外，审计部门和证券监督管理部门等都可以对注册会计师行业行使相关的监管权。这就不可避免的造成职能重叠交叉、多头监管的现象，使政府各监管部门之间相互协调困难，最终导致对注册会计师行业的低效监管或无效监管。从行业自律角度来说，政府和注册会计师协会之间没有做到合理分配管理职能，各司其职。目前无论是政府监管还是行业自律，都是以事后检查为主，没有建立起有效的日常监管机制，缺乏对注册会计师执业市场的有效调控，从而导致注册会计师职业道德失缺。

（四）法律责任体系不健全

近年来我国颁布的专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，主要有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》及《刑法》等。但是这些法律主要强调了注册会计师行业的行政责任和刑事责任，轻视民事法律责任追究。注册会计师之所以愿意冒险去造假，主要原因是违规成本不高，我国会计事务所违法违规所获得的经济收益远远大于其违规成本。在被审计单位的利益诱惑和违规惩罚不高二者之间抉择，道德低下的注册会计师也许就经不起金钱的诱惑，而做出违法法律的审计报告。由此可见，要提高注册会计师的职业道德，还要有相关的法律体系作为保障。大幅度提高造假成本，同时严惩那些敢于作假的会计师，使注册会计师的职业道德建设和法制建设相结合。

二、加强我国注册会计师职业道德建设

（一）加强注册会计师的职业道德和专业素质教育

要想加强注册会计师道德职业道德和专业素质教育，必须做到以下几点：第一，在高校体系中加强职业道德和专业素质教育。根据社会实际，教育即将从事会计行业的学生拥有良好的道德品质，真正从事会计行业时能够坚持自己，不被金钱利益所诱惑。第二，在注册会计师考试中进一步突出职业道德相关的内容，不仅要求考生对其有正确的理解，还要学会结合实践案例进行分析。第三，要在注册会计师继续教育中加强职业道德教育，加大培训投入，提高教育的实效，不能仅仅存在于形式上。将注册会计师的职业道德和专业素质都会提高到新的台阶。

（二）完善我国注册会计师职业道德规范体系

我国现行的职业道德体系《注册会计师职业道德准则》本身还存在一些不完善的地方，其中一个最明显的缺陷是未能充分强调公众利益和社会责任。美国注册会计师协会专门设立了职业道德部负责职业道德规范的制定与颁布。其职业道德规范体系由职业道德概念、行为守则、行为守则解释和道德裁决四部分构成，分别解决了职业道德基本理论规范和实务操作等有关方面的问题。而我国的《注册会计师职业道德准则》的内容显得较为单薄，操作性也较差，尚缺乏有关具体的规范和操作指南。这使得在出现争议时，没有相应的理论依据和执行标准。为此，我们应该借鉴国外先进经验，结合我国注册会计师发展的实际情况对我国《注册会计师职业道德准则》进行必要的补充和具体化，不断完善我国注册会计师职业道德准则体系。

（三）强化对注册会计师的监管

对注册会计师职业道德情况的监管，是提高注册会计师职业道德水平的关键因素。改善目前存在于形式上的清理整顿、年度检查、突出检查等监管措施。目前我国政府对注册会计师行业的监管要在继续抓好专项和重点检查的同时，将业务监管延伸到审计业务的全过程，而且要多采用突击检查、抽查的形式，让被检查的会计师事务所没有专门准备的情况下迎接检查，以及时发现执业过程中的各种违法违规问题。在监管过程中发现的典型案例让会计师事务所和注册会计师之间相互讨论，从而在行业中起到很好的警示和威慑作用。处理好各监管部门之间的关系，各司其职，各负其责。

（四）完善注册会计师法律责任体系理好财政监管与其他政府监管之间的关

法律法规的建立和健全是完善注册会计师法律制度体系的前提和基础。要完善相关的法律体系，使“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的原则得以贯彻落实。要衔接好各法律之间的关系，明确注册会计师和事务所的法律责任，使法律能真正起到保护守法者的合法权益，严厉打击违法行为的作用，不给有意违法者可乘之机。在会计领域加大执法力度，对于注册会计师的违法违规行为给予曝光，加重处罚，以体现法律的效力。为注册会计师执业提供一个良好的经济法律环境。

三、总结

注册会计师职业道德是注册会计师行业立身之本。当前我国注册会计师职业道德整体水平低下，社会公信力差，不仅影响到本行业的生存和发展，还影响了经济秩序的健康运行与社会的稳定和发展。因此加强注册会计师的职业道德建设显得尤为重要，但是这个过程是任重而道远的，希望在大家的齐心协力下我国的注册会计师行业的发展更上一层楼。

参考文献

[1]潘瑜.浅谈会计职业道德的问题与建设[J].中国乡镇企业会计，2011（2）.

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一、引 言

模糊性是指在对某事物进行判断时所具有的“似是而非”抑或“亦是亦非”的不明确判断。模糊性表现在事物发生的结果上是单一的和确定的，但就其产生和发展的过程来看，对其结果的预料或判断却是不清晰和模糊的(蒋尧明，2003)。审计概念的模糊性，就是指审计概念在揭示事物的本质属性过程中所表现出来的不清晰性和局限性。这种模糊性，增加了人们对有关审计概念进行理解和把握的难度，同时，也在一定程度上进一步刺激和激发了审计人员的主观能动性，扩大了注册会计师职业判断的运用范围和深度。

审计的概念很多。早在1961年，罗伯特・・莫茨和侯赛因・A・夏拉夫在他们合著的《审计哲学》一书中，即把道德行为同审计证据、应有的审计关注（谨慎）、公允表达、独立性等一起，称作五大审计基本概念。事实上，随着审计理论与实践的发展，审计风险、审计程序、审计目标、内部控制、审计报告、抽样审计和审计职业判断等概念，都是审计概念体系中不可或缺的重要组成部分。值得注意的是，组成审计概念体系中的诸因素几乎都没有十分精确的定义，而含有极大的模糊性，即不确定性。这意味着对这些概念的理解和实践，都必须大量地运用到注册会计师的职业判断。可见，审计概念的模糊性与注册会计师的职业判断之间有着密不可分的联系。

职业判断，是指从事某项工作的人们，在社会实践过程中，对与本职业有着密切联系的某种（或某些）事物所做出的是与非的判定。而审计职业判断，通常也称之为专业判断，则是指“注册会计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识和经验，做出取舍的决策”（秦荣生，1999）。或者“是审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、判定或选择”（张继勋，2002）。注册会计师的职业判断是主观见之于客观的思维形式，它贯穿于整个审计过程。从认知审计对象开始，到分析审计对象，再到最后判定审计结果为止，无不运用到审计职业判断。而且可以肯定的是，明智的职业判断，可以在确保审计质量的前提下，提高审计工作效率，节省审计时间，降低审计成本；而错误的职业判断，轻则使审计质量大打折扣，重则容易导致审计失败。而一旦引起审计失败，就会带来不可估量的损失。因此，不断提高注册会计师（CPA）的业务素质，增强审计工作责任心，善于归纳和总结执业经验，不断提升专业判断能力，是注册会计师提高审计质量、降低审计风险和规避法律责任的必由之路。

二、审计概念的模糊性

（一）审计独立性的模糊性

美国的《基本审计概念说明》认为，审计的独立性，表现在审计人对被审计人和委托人（或授权人）保持独立性，是“财务报表准备者与使用者之间的利害冲突使得审计职能的履行必须由独立于报表准备者和使用的人员进行”。AICPA则认为，“审计必须在实质上和外观上满足独立性的标准，独立性是指客观而公正的能力”。在我国，通常的表达是指“CPA在执行审计业务出具审计报告时，应当在实质上和形式上都独立于委托单位和其他机构。”尽管各种理解存在差异，但我们仍可以从中找到它们的共同之处。实际上，审计独立性包括实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是指审计人员与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。具体地说，它要求审计人员在精神态度上是真诚、客观、无偏见的，不受任何个人利益的困扰或勇于排除外来干扰。在整个审计过程中，特别是在查清事实，确定处理和表达意见等重要场合，审计人员应以独立的精神来做出公正无私的判断，并公正地编制审计报告。所谓形式上的独立，是针对第三者而言的，即审计人员必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份。独立性要求审计人员既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。形式上的独立是有形的、具体的，是可以观察和判断的；而实质上的独立是无形的、抽象的，难以观察和判断的。在实际工作中，要求CPA根据自身的控制能力和客户环境的变化等情况，综合考虑自己是否可以执行类似的业务。可见，这必须充分运用到CPA的职业判断。

另外，注册会计师要想真正“超然独立”于委托单位和被审计单位谈何容易！没有委托单位，就没有审计业务；没有被审计单位，就没有收入来源。民间审计是受托审计，而目前由于体制的不合理，我国的审计委托人往往就是被审查单位。这种委托人与被审查单位的同一性，往往使得CPA在承接审计业务时左右为难。对于正直的被审计单位，CPA可以保持良好的独立性；而对于不正直的被审计单位，则很难做到真正的独立。因此，在实际工作中，注册会计师必须充分运用职业判断，充分关注审计独立性与审计风险，然后予以确定是否承接某一审计业务，或确定最终的审计意见类型。

（二）审计重要性的模糊性

我国2006年新颁布的《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》指出，审计重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。审计重要性的模糊性主要表现为：一是审计重要性水平的确定到底体现的是CPA自身的执业标准，还是被审计单位抑或报表使用者的主观需求？二是到底多大的错报才会影响到那些“理性的”报表使用者的判断或决策。

众所周知，注册会计师在接受委托后所进行的年度报表审计，必须按照审计准则的要求出具审计报告，并保证审计报告的真实性、合法性，其最终目的就是为了使报表使用者不至于因为CPA出具的不恰当审计意见（报告）而误信被审计单位报表，从而给报表使用者带来不必要的损失。因此，审计委托无非是以股东大会或董事会等委托人为代表的报表使用者对注册会计师的一种专业信任，这就要求注册会计师的审计工作必须体现这些报表使用者的真实意愿（期望）。同时这也就要求注册会计师必须进行角色转换，运用充分的职业判断，去揣摩、掂量报表使用者对被审计单位会计报表的具体要求。由于报表使用者利用被审计单位会计信息所进行的判断或决策，主要是为了未来投资活动的筹划或规划，是一种预期性的经济行为，而财务报表信息只是对历史经营活动的简单描述，这就会形成财务报表信息的历史性与决策活动的未来性之间的不对称。但当报表使用者利用相关会计信息努力地作出判断或决策时，未来情况的发展变化可能已经大大地出乎人们预料，远远超出了会计信息可能提供的预测结果（蒋尧明，2003）。正是由于未来事项的不确定性以及预测方法和决策方法的相对科学性，使得现有财务报表信息“完全精确”或“绝对精确”既不可能又无必要。因此，从会计重要性的角度出发，应当允许被审计单位报表出现一定程度的错报，但应有一个最高界限（限额），应将错报控制在一定的范围之内，以不影响报表使用者的正常决策为准。因此，审计重要性的实质就是财务报表使用者的重要性。财务报表使用者能够接受的错报金额，也就成为审计人员在既定的审计风险水平下可接受的错报的金额。

重要性概念在审计中的运用，在很大程度上取决于注册会计师的职业判断。审计重要性要从性质和数量上加以判断，但目前世界各国的审计准则都既没有（也不可能）明确规定量化的标准，也没有（也不可能）明确指出哪些事项属于重要的， 哪些事项属于不重要的。这也就要求注册会计师根据被审计单位的业务性质和经营规模及其所处的经济环境，结合被审查项目的内容、性质、精确度要求以及有关财会法规的规定等因素对其重要性做出恰当的判断。事实上，现行的审计重要性的确定标准，主要来自于注册会计师社会实践的经验积累，然而，由于不同注册会计师的专业胜任能力不同，社会实践的经验丰富程度不同，以及对被审计单位所处的特定经济环境及其会计核算过程中所选用的会计原则、会计方法等方面理解的程度不同，使得不同注册会计师的职业判断存在一定的差异性，而对审计重要性水平的确定也就不尽一致。可以肯定的是，只要注册会计师不断地提高专业素质和增强社会实践，那么对同一行业或同一被审计单位所确定的审计重要性水平就会大体相同或相近。

（三）审计风险的模糊性

审计风险是指在被审计对象存在重大错报的情况下，注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括重大错报风险和检查风险。在实际工作中，注册会计师往往要事先确定出一个可接受的审计风险水平（通常也称之为期望审计风险），而后根据被审计单位的实际情况估计出重大错报风险，最后确定出注册会计师所应承担的计划检查风险水平。计划检查风险的确定，事实上是为了确定证实性测试的性质、时间和范围。实际工作中重大错报风险的高低是如何确定的，可接受审计风险水平又是如何确定的？这都涉及审计风险的模糊性问题。

审计风险常常体现在注册会计师对被审计单位某些交易或事项的重大错报风险的估计上，与实际水平产生了重大差异。具体地说，就是审计人员过低地估计了被审计对象的风险水平和过度信赖了被审计单位本不值得信赖的内部控制，才会导致忽略了必要的证实性测试程序和方法的运用，乃至于未能揭示出被审计单位报表尚存的重大错报就轻易地出具了不恰当意见类型的审计报告。归根结底，就是注册会计师的职业判断出了问题。实际工作中，注册会计师往往通过“高、中、低”等表示一定程度（或变化范围）的概念来界定某一风险要素所存在的状态。这种“高、中、低”程度的相对准确性或模糊性，却较为真实地反映了某一风险要素的变动区间，反而更贴近风险的实际情况了。可接受审计风险是注册会计师认为在发表了审计意见后所愿意承担的风险水平。由于重大错报风险的发生与审计人员无关，所以可接受审计风险一经确定，事实上也就限定了计划检查风险的大小。由于财务报表审计的目的就是为了确保审计报告的真实、合法，使得财务报表使用者不至于误偏误信会计信息，因此，财务报表使用者所能承担的风险度也就自然而然地成为了审计人员的“可接受”风险水平。而要确定财务报表使用者所能承担的风险度大小，显然是注册会计师利用自己多年的执业经验，结合不同报表使用者的特殊要求而界定的一个“合理”风险水平。这个界定过程，就是注册会计师的职业判断过程。

（四）审计证据的模糊性

审计证据是指注册会计师在执业过程中，为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，它有充分性和适当性两个特征。审计证据的充分性是对证据数量的要求，是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。这个“足以”并不意味着审计证据数量越多越好，而是审计人员收集的证据量在确保审计目标实现的同时，与收集证据所发生的成本之间的一个理想的平衡点。这个平衡点不是一个具体的数据，带有相当的模糊性。注册会计师必须利用恰当的职业判断，充分考虑重要性与风险、经济因素、总体规模与特征（张龙平，2003）等因素对审计证据充分性的影响。通常地，重要性与审计风险是决定审计证据数量的主要因素。审计项目越重要，审计项目风险越大，所需收集的审计证据数量就越多。审计成本（经济因素）是制约审计证据数量的另一因素。一方面，审计成本的增加可以收集更多的审计证据数量，以确保审计结论的可靠性，但出于同行竞争的需要，会使得注册会计师自觉地控制审计成本的发生；另一方面，审计成本的减少可以获得一定的业务竞争优势，却往往使得审计结论的可靠性大打折扣。因此，注册会计师必须在审计成本与审计结论之间做出恰当的职业判断，寻求一个合理的结合点，即平衡点。另外，总体规模的大小，总体特征的变异性，也会对审计证据的数量产生重大影响。

审计证据的适当性是对审计证据质量的要求，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据要与审计目标密切相关，并能如实地反映客观事实。一般而言，审计证据的相关度和可靠程度越高，所需要收集的审计证据就越少；反之，审计证据的数量就越多。审计证据数量收集得再多，倘若证据质量不高，同样无法得出恰当的审计结论。因此，注册会计师必须充分运用职业判断，对审计证据的相关性、来源性、及时性和客观性进行判定，以求收集到数量合理、质量较高的审计证据。

三、基于审计概念模糊性前提下的注册会计师职业判断

在具体的审计实践活动中，注册会计师的职业判断面临着两类复杂问题：一是会计信息的模糊性，二是审计概念的模糊性。无论是会计信息的模糊性还是审计概念的模糊性，都会导致注册会计师职业判断的模糊性，从而影响审计结论的正确性。会计信息的模糊性是指由于会计计量确认和财务报表编制而造成的模糊性，这种模糊性，需要注册会计师在完成审计任务和实现审计目标的过程中加以鉴定、甄别、分类与汇总，并最终据以发表审计意见。审计概念的模糊性，通常又被有些学者称之为审计标准的模糊性，它是注册会计师据以判定被审计对象是与非、对与错、好与坏、高与低等性质特征的依据、手段和衡量尺度。如果这把尺度不客观、不清晰，由此度量出来的结果就难以令人信服。因此 ，注册会计师必须灵活地运用审计概念的模糊性进行恰当的职业判断。

（一）“合理保证”理论是审计业务活动的出发点和归宿，同时也是注册会计师职业判断“恰当”与否的衡量标准

按照审计准则有关规定，由于审计中存在的固有限制影响了注册会计师发现重大错报的能力，使得注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。因此，注册会计师只有通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，以对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平的即合理的保证，而非百分之百的绝对保证。“合理保证”是审计业务活动的出发点。也就是说，在承接审计业务、签订审计业务约定书时，委托和受托双方已经就“合理保证”问题达成一致意见了。而在审计过程中，当审计证据的搜集足以实现审计结论的“合理保证”时，也意味着审计程序的终结。因此，这种合理保证，意味着从审计业务约定书的签订，到审计程序的进行，乃至于审计报告的出具，注册会计师既不可能也无必要对整个审计过程和审计结论提供百分之百的绝对保证；而作为一个理性的财务报表使用者来说，也完全能够理解审计业务只不过是注册会计师提供的一项专业服务、合理保证而已。因此，注册会计师在整个审计过程中的职业判断恰当与否，主要也就是看注册会计师对已有的审计程序和审计证据经过一系列、系统的职业判断之后，所形成的审计结论能否实现和满足“合理保证”这一要求。

（二）模糊控制理论是注册会计师进行职业判断的指导思想

模糊理论认为：系统越复杂，模糊性越大；因素越多，综合评判便越模糊；动态的时变性越强，模糊性问题便越突出。“模糊控制”是一种基于模糊数学理论，采用语言规则与模糊推理和先进控制策略的一种现代智能控制理论。其突出特点在于：（1）控制系统的设计不要求知道被控对象的精确数学模型，只需要提供现场操作人员的经验知识和操作数据；（2）控制系统的鲁棒性强，适应于解决常规控制难以解决的非线性、时变等问题；（3）以语言变量代替常规的数学变量，易于形成专家的“知识”；（4）控制推理采用“不精确推理”，由于推理过程模仿了人的思维过程，同时介入了人类的经验，因而能够处理大量复杂而无法建立精确数学模型系统的控制问题，所以它是处理推理系统和控制系统中不精确和不确定性的一种有效方法。因此，注册会计师必须运用模糊控制理论来加强审计工作管理和推进审计工作的实施，运用模糊控制方法来确定审计时间、方法和重点。同时，通过模糊控制理论，来充分利用专家的知识和经验，尤其是开展专家集体判断，从而克服判断随意性和提高注册会计师职业判断效率和效果。

（三）不断加强学习和积累实践经验是提高注册会计师判断能力的重要途径

注册会计师的职业判断是建立在一定的专业知识和既有经验之上的。无论是确切的知识结构还是深附于个人的阅历经验的积累，总是需要一段相当长的时间。同时，高职业判断能力的形成也有高模糊性。人们无法分清有效发挥作用的职业判断能力究竟是因为具有数理知识还是因为长期实践中形成的强逻辑分析能力，何况不同的人即使有同样的数理知识也未必能得出相同的判断结论。因此，只有不断地加强学习，注册会计师才能不断地提升自己的知识境界和不断地改善自己的知识结构，以增强对事物的认识和辨别能力；也只有不断地将知识和审计执业经验嵌入到长期的审计执业过程中，注册会计师才能在更好地了解被审计单位及其环境并评估其重大错报风险的基础之上，进行恰当的职业判断，并最终形成审计意见。

（四）保持应有的职业谨慎是提高注册会计师职业判断水平的有力保证

注册会计师职业判断水平的高低，最终要体现在审计结论的准确性上，而审计结论的准确性又最终体现在审计证据的数量和质量上。在审计执业过程中，保持应有的职业谨慎，一方面可以尽量不放过任何蛛丝马迹，不错过发现重要审计证据的机会；另一方面可以评判审计证据的充分性和适当性。在审计证据不足的情况下，可以扩大审计样本量，加大审计力度。

四、结 语

审计概念的模糊性为审计职业判断的应用提供了广阔的空间，同时也为加大CPA的审计风险留下了隐患。要想降低审计风险，尽可能地规避法律责任，注册会计师必须做到以下三点：一是在严格按照审计准则的前提下，按照“合理保证”理论、模糊控制理论和保持应有的职业谨慎态度来开展审计活动；二是通过大量的审计实践活动，不断积累和总结各种经验乃至于规律性的东西，既可以提高自己的专业判断水平，也可以推而广之；三是通过参加各种后续教育和培训，不断提高认识，把握实质，增强对各种事物（含审计概念）的认识和辨别能力，正确分析模糊性，并不断提高注册会计师的职业判断水平。

参考文献：

蒋尧明. 2003. 会计信息“失真”与会计学的本质［］. 财经研究(6).

秦荣生. 1999. 论注册会计师专业判断及其影响因素［］. 中国注册会计师（）.

裘宗舜. 2003. 审计学［M］. 北京：中国财政经济出版社.

张继勋. 2002. 审计判断研究［M］. 沈阳：东北财经大学出版社.

张龙平. 2003. 审计［M］. 沈阳：东北财经大学出版社.

中国注册会计师协会. 2006. 企业会计准则中国注册会计师执业准则［M］. 北京：中国时代经济出版社.)

W3Ambiguity Analysis of Audit Concepts: A Perspective of

CPA′S Professional udgments

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自上世纪八十年代国家允许恢复创办民办学校以来，经过几十年的迅速发展，民办高等教育已成为我国高等教育事业的一个重要组成部分。从目前我国民办高校的办学层次看，民办高等教育仍然主要从事学术层次较低但实用型职业型特点较为明显的教育。在这些教育中社科和人文专业所占的比重仍然较大。而会计专业是众多民办高校最受青睐的专业之一。绝大多数民办高校都设置了会计相关专业，所招收的学生数量也较多。如何拓宽专业领域，在众多民办高校中做到人无我有、人有我精，成为摆在民办高校面前的重大课题之一。国际注册会计师专业（方向）作为一个新的学科体系应当受到民办高校的重视。

2 民办高校国际注册会计师专业（方向）教育教学现状分析

目前，国际注册会计师专业（方向）已经在不少国内重点大学或财经类专门院校开设，也有少量民办高校开设。本文通过调查开设此专业的相关民办高校发现，无论是培养目标、培养模式还是课程设置以及教学方式等方面均存在不少的问题。

2.1 培养目标定位不清

从目前各民办校的教学计划中不难看出其培养目标存在定位不清的问题，许多民办高校将国际注册会计师专业（方向）的培养目标等同与注册会计师专业的培养目标。显然与国际注册会计师专业（方向）的培养目标——具有国际视野掌握国际会计准则的高级专业人才不符，无法凸显国际注册会计师专业（方向）的专业特点。

2.2 课程设置上的缺陷

由于国际注册会计师专业（方向）作为一个新的专业体系，其专业课程体系所涵盖的内容仍然存在较大争议。从现有开设国际注册会计师专业（方向）的民办高校来看，主要存在两个问题：一是无法突出专业特色，所开设的课程与会计专业或者注册会计师专业的课程区别不大。从其开设的课程上看，无法体现国际会计和国际审计的重点地位。二是全面复制国外高校会计专业的课程体系，从而出现水土不服的现象。同时教材的选用也是五花八门，存在重制度轻理论的问题。这些问题显然无法满足培养熟悉国际财会知识、掌握国际会计准则、精通现代企业财务战略规划及国际化经营的高层次财务管理人才的需要。

2.3 教学方式的局限

目前我国的课程教学绝大多数仍然采用“填鸭式”的教学方式，“教师讲，学生听”。

这种教学方式不能充分调动学生的学习积极性和主动性，甚至可能抹杀学生探索问题的兴趣。同时现代化的教学手段仍然没有被全面采用。从而导本文由收集整理致课堂教学的知识容量较少，教学效果欠佳。另外，针对国际注册会计师专业（方向）的实践教学环节少而薄弱。

3 民办高校国际注册会计师专业（方向）教育教学改革思路

为促进我国会计人才进军国际市场，必须对我们民办高校的民办高校国际注册会计师专业（方向）的教育教学进行改革。改革的总体思路是：认真总结目前我国民办高校国际注册会计师专业（方向）教育教学的成功经验，根据国际注册会计师协会对其执业人员的素质基本要求为出发点，进一步明确合理的培养目标，改革教学模式和课程设置，引进国外先进的教学方式，提高教育质量，着重培养具有学习能力、创新能力和具有国际化视野的国际注册会计师专业人才。

3.1 培养目标上从学生实际出发，突出国际注册会计师的基本素养的培养

目前我国民办高校的学生主要招收“二本”和“三本”的学生。学生在高中阶段的基础知识可能不像“一本”的学生那么扎实。但是这些学生思维相对比较活跃、实践动手能力也相对较强。因此我们应当抓住学生的特点，将培养目标定位在“专才基础上的通才”。即国际注册会计师专业（方向）的教育目标应定为在着重于学生分析和思考能力的提高而非记忆日新月异的会计准则和审计准则上。培养学生将来能具备熟悉国际财会知识、掌握国际会计准则、精通现代企业财务战略规划及国际化经营的高层次财务管理人才所必需的基本素养。

3.2 课程分级设置，既能满足会计职业的国际需求又要符合国际注册会计师后备人才的需要

首先，课程设置满足基础性需要。课程体系的设置应当涵盖会计专业和审计专业的基本理论（尤其是国际主流的会计和审计基本理论）、基本技能和文化素养方面的内容。只有这样才能培养出具备国际视野的审计人员。其次，要满足应用性和超前性的需要。国际注册会计师是具有综合性质的复合型人才。即“专才”基础上的“通才”。因此在设置课程体系和教学内容时，在注重应用性的同时使学生具有自我再学习的能力。

3.3 革新教学方式使提高教学质量的重要途径

（1）充分运用现代化教学手段。传统教育模式下的“粉笔+黑板”式的教学手段和“填鸭式”的教学方法，已远不能满足国际注册会计师专业（方向）教育的大信息量和国际注册会计师日新月异的工作方式的需要。在目前我国的教育体制下，课堂教育仍然是培养学生基本素养的主要渠道。在教学中，采用以计算机和多媒体为主的直观、形象的现代化教学手段，既能充分利用多媒体技术和计算机网络为学生介绍最新的专业知识，提高单位教学时间内的知识含量，又能活跃课堂气氛，激发教与学的兴趣。

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一、注册会计师参加后续教育时间的国际比较

各国对注册会计师参加后续教育的时间都做出了明确规定。

美国注册会计师协会（AICPA）对不同类型的会员，规定了不同的法定学习时间。对于那些从事公开业务（public practice）的会员（即在会计师事务所工作的注册会计师），每三年必须完成120小时的后续教育课程，但每年最低不得少于20小时；对于那些从事非公开业务（not public practice）的会员（即不在会计师事务所工作的注册会计师），则每三年必须完成90小时的后续教育课程，但每年最低不得少于15小时；对于在政府部门工作的会员，每两年必须完成80小时的后续教育课程，每年至少20小时。如果一个会员由从事公开业务转向非公开业务、或者情形相反，则三年期法定的累计学习时间应予以调整，按公开业务每年40小时、非公开业务每年30小时计算所需要的总学时。

加拿大注册会计师协会（CICA）规定，每个会员在三年内必须完成100小时的后续职业教育课程学习。

荷兰注册会计师协会（Royal NIVRA）规定，会员每年参加后续教育的时间必须达到40小时或每两年80小时。

而中国注册会计师协会（CICP）规定，执业会员接受后续教育的时间，三年累计不得少于180学时，其中每年接受后续教育培训时间不得少于40学时；接受脱产后续教育的时间三年累计不得少于120学时，其中每年接受脱产后续教育培训时间不得少于20学时。

从上述各国注册会计师参加后续教育时间来看，中国注册会计师协会规定的时间无疑是最长的，同时规定也是最严格的。这与我国注册会计师职业起步不久，注册会计师整体素质不高的现状是基本吻合的。

二、后续教育学习方式的国际比较

美国注册会计师协会和各州会计理事会全美协会（NASBA）经过两年多的努力，于2000年2月对外公布了《后续职业教育准则公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意见稿。在该公告中，明确提倡两种学习方式：一种是有组织的学习活动（sponsored learning activities），在该方式下，组织者负责将学习计划传递到学员手中，可以采用工作室、研讨会等各种形式；另一种为自主的学习活动（self-directed learning activities），在该方式下，学习活动是在没有外部组织者的帮助之下自己进行和完成的。

加拿大注册会计师协会职业后续教育培训主要采取以下方式和措施：课堂教育、组织学术讲座、召开研讨会、网络或电话教学以及自学等。

荷兰注册会计师协会下设有专门负责职业后续教育的机构——后续教育委员会（VERA）。该组织提供的培训方式包括面对面的课堂教学、网上教学以及函授等。会员或学员可以根据自己的实际情况自由选择，既可以参加后续教育委员会组织的培训，也可以在公司、大学学习或在家自学。

中国注册会计师参加职业后续教育的形式主要有：脱产课程学习、非脱产课程学习、参加专题研讨会、承担专业课题研究以及个人专业学习与实务研究等。

从上述各国注册会计师协会认可的学习方式来看，大致可以分为两大类，即有组织的学习和自主学习。其中有组织的学习一般居于职业后续教育的主导位置，而自主学习则处于从属地位。另外，就自主学习层面来讲，各国注册会计师协会对其的重视程度有所不同。在会计职业得到充分发展的国家如美国、荷兰等，自主学习方式的认同度较高，而在会计职业尚处于发展阶段的国家如中国，自主学习方式的认同度较低。

三、后续教育课程设置的国际比较

美国注册会计师协会设置了多种课程来满足职业后续教育的需要，课程种类在150种以上，并且每年大约有三分之一的课程要进行修改或更新。其后续教育课程按会员的不同职业发展阶段设计，以满足不同层次的培训要求。具体分为：（1）基础课：用于新会员，该课程知识面窄，强调基本原则和技能；（2）中级深：在基础课的基础上强调实际应用；（3）高级课：强调知识的深度和应用的广度；（4）更新课：介绍各个领域的最新发展；（5）星级课：由高级专家指导的讨论课。与此同时，对于自主学习的课程，由各州会计理事会全美协会指定的后续职业教育机构负责设计，其中最有影响的组织之一是会计师教育组（AEG），该组织从1988年开始成为美国自学后续职业教育领域内的领先者。目前，该组织所设置的课程主要有：（1）计算机系列；（2）税收系列；（3）审计和会计系列；（4）遗产计划（estate planning）系列。

加拿大注册会计师协会设置的课程主要包括三个部分：（1）会计、审计、财务、税制和管理信息系统等领域的最新发展；（2）职业道德规范的有关课程；（3）信息技术。

荷兰的后续教育委员会与荷兰一些大学合作，为不同层次的会员制定不同的继续教育课程，如信息技术、保险、工商经济、法律、税法、政府及非营利组织、管理技术等。该委员会在制订后续教育课程内容时着重突出“能力”教育，并将其区分为三个层次，即一般性能力、解决问题能力和实际行为能力等。一般性能力包括自学能力、职业道德水准；解决问题能力包括理解能力、应用能力、分析能力、整合能力和评估能力等；实际行为能力包括实际工作能力、帮助他人能力、人与人之间沟通并影响他人的能力、组织能力等。

中国注册会计师协会规定职业后续教育的内容主要包括：（1）会计准则及国家其他有关财务会计法规；（2）独立审计准则及其他职业规范；（3）与执业相关的其他法规；（4）执业所需的其他知识与技能。职业后续教育的具体内容根据不同对象及其需要确定。针对主任会计师、部门经理、项目经理、注册会计师以及一般执业人员的培训内容各有侧重。

从上述各国注册会计师协会所设置的课程来看，各国的课程内容不尽相同。其中美国、中国的课程规划比较详细，而加拿大、荷兰的课程设计则比较简约。由于职业后续教育面向的是具有丰富实践经验的注册会计师，因此各国注册会计师协会在课程设置过程中一般都将技能的培养与训练，而不是知识的传授，置于核心地位。与美国、加拿大、荷兰相比，中国课程设置唯一的缺陷在于没有对信息技术给予足够的重视。随着新经济时代的到来，随着信息技术在会计、审计实践中的广泛应用，提高中国注册会计师的信息技术知识和能力已是当务之急。

四、后续教育评价方式的国际比较

美国注册会计师协会规定会员应定期报告参加后续教育的情况，日期为会员加入协会之后每个日历年度的起始日。考虑到各种因素，协会还规定了报告宽限期（grace period）——法定报告日后2个月内。对于报告的格式，该协会要求采用统一标准，即在年度会费报告中包含下列的陈述：”在缴纳会费时，我确保自己已履行了后续职业教育的有关规定”。同时该协会要求，在陈述报告时，必须提供相应的证明文件。

在《后续职业教育准则公告》征求意见稿中，美国注册会计师协会针对两种不同的学习方式，提出不同的要求。对于参加有组织学习方式的会员，该准则要求他们在报告学习情况时提供以下的信息：组织者的名称、学习的题目和内容、日期、地点以及职业后续教育的学时等；而对于参加自主学习方式的学员，在完成自主学习活动之后，学员必须提供能够证明完成该活动的相关文件，诸如由第三方提供的证明、证书或撰写的文章等。此外，学员还应对自主学习活动的完成情况进行总结，并提供自我评估报告。如果学员对完成的自主学习活动诸项目中有超过半数表示满意，则报告还应附上一个专家评阅意见。如果未超过半数，则不需要这样的意见。

荷兰注册会计师协会规定每年会员必须向协会提交一份前一年的学习报告，但对未完成后续教育课程的会员则目前尚未出台强制性措施．而是靠会员的自律和自我责任感。

中国注册会计师协会为每位注册会计师建立一套培训档案，并制发了统一的注册会计师培训手册。每一位注册会计师都要按要求在培训手册上记录其培训情况，并要经过有关机构的确认。

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中图分类号：F239　文献标识码：A

一、注册会计师审计质量的重要意义

审计质量之于审计工作，好比产品质量之于企业：产品质量决定企业的生死存亡，审计质量是审计工作的生命线。

1、注册会计师审计质量是发挥注册会计师审计监督作用的决定因素。注册会计师审计监督的根本目的是为了维护国家财政经济秩序，推进依法行政，加强廉政建设，促进经济发展。审计不仅要为社会查错纠弊，反腐倡廉，解决或促进解决一些人民群众关注的焦点、热点和难点问题，而且要从更深层次评估和分析国民经济运行的质量，提出意见或建议，服务于党政领导宏观决策和管理。审计质量的高低直接影响到审计监督作用的发挥水平。

2、注册会计师审计质量是衡量会计师事务所审计工作的最高标准。与实行审计监督的根本目的相适应，会计师事务所采取的一切举措，开展的全部工作，其最终落脚点就是为了切实履行审计监督职责，保证审计工作的质量，更好地发挥审计监督的职能作用。因此，衡量和评价会计师事务所各个方面的工作，尽管有不同的尺度和标准，如领导班子水平、注册会计师的思想素质和业务水平、事务所管理水准等，但归根到底还是要看其审计质量是否符合审计规范和独立审计准则，是否达到审计目标的要求，是否适应国民经济和社会发展的需要，是否充分发挥了审计监督作用。审计质量的高低因而也就成为评价和衡量会计师事务所全部审计工作的最终和最高的标准。

3、注册会计师审计质量是推动注册会计师审计事业发展的根本途径。经过20年的发展，我国审计工作已经进入总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步发展的新阶段。但从总体上说，我国审计工作仍然处于初级阶段，与发达国家相比，许多方面还存在很大差距，其中比较突出的一点就是审计质量问题。同时，与国家和社会对审计工作越来越高的要求和期望相比，审计工作也还存在不小的差距，关键还是审计质量问题。因此，只有切实提升注册会计师审计质量，全面提高注册会计师审计工作水平，注册会计师审计工作才能适应形势不断发展变化的需要，注册会计师审计事业才能取得更大的发展，注册会计师审计才能早日融入世界审计的主流。

4、注册会计师审计质量是树立会计师事务所形象的内在要求。对于一个企业来说，良好的形象是最好的无形资产；对于一个事务所来说，良好的形象是开展工作、履行职责最好的保障。会计师事务所的形象，决定于政府和公众对其工作的认可程度。而只有保证审计质量，审计才有作用和效果，失去了这一点，审计形象也就无从谈起。

二、注册会计师审计质量的内涵特征

DeAgenlo(1981)曾将审计质量归纳为“发现”和“报告”会计报表错弊两个方面的内涵特征，具体地说，就是：①审计师是否能够发现会计报表存在的错弊(审计质量的技术性特征)；②审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊(审计质量的独立性特征)。审计质量由此可以表述为：当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。正如不同产品之间具有质量差异一样，不同审计师或同一审计师向不同的客户提供的审计服务也有质量的差异，质量的差异表现为发现并报告会计报表错弊联合概率的大小。概率越大审计质量越高，反之则越低。

1、注册会计师审计质量的技术性特征。当会计报表存在错弊或重大错弊时，注册会计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要前提，可见技术性是构成审计质量的重要因素。审计技术性受诸多因素的影响，其中最主要的因素包括：(1)技术因素。即注册会计师的专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等等。在审计职业的发展过程中，上述各个方面都长期受到各国审计界的高度重视。审计技术方法的不断改进，审计准则与技术指南的不断完善，各国注册会计师考试制度的建立以及我国证券期货相关业务资格的考试制度等等，无一不是旨在努力提高注册会计师的专业胜任能力，提高注册会计师发现会计投表错弊的概率；(2)经济因素。即会计师事务所投入审计过程的经济资源。事务所投入审计过程的经济资源主要包括用于聘请和培训注册会计师的费用及投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的注册会计师要求的报酬越高，他们发现会计报表错弊的能力也越强。就后者而言，由于对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析判断过程。审计证据的收集需要成本，而且一般而言，证明力越强的审计证据所需的成本也越高。随着市场经济的发展以及我国会计准则体系的不断完善，不仅企业的组织结构、经济关系以及交易方式等日益扩大。所有这些都不断加大着注册会计师收集审计证据的难度和进行专业判断的难度。难度的增大意味着成本的增加，而且包括注册会计师职业后续教育和培训成本的增加。事务所如果没有足够的经济资源投入审计过程，高质量的审计服务就无从谈起。

2、注册会计师审计质量的独立性特征。独立性是审计服务本质的要求，也是影响审计质量的决定性因素。众所周知，注册会计师实际上是由公司管理当局聘请(或解聘)和付费的。也就是说，注册会计师的经济命脉基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在将注册会计师作为经济人的假设之下，被管理者掌握了经济命脉的注册会计师如何能够不屈服于管理者的压力，自主地报告审计发现的问题便引起了广泛的怀疑与争论。也正因为如此，独立性这一质量特征才受到如此广泛的关注。有人认为，在现行制度安排之下，注册会计师从心理上没有可能保持客观，即使是最诚实的注册会计师，审计失败也难以避免。审计失败是审计关系的自然产物。更多的人则认为，注册会计师的独立性只有在严厉的外部监管和高额的经济赔偿之下才有可能实现。但是，不论是监管还是经济赔偿，都只是外部因素，不是导致注册会计师保持独立性的内在动因，因而无法解释在外部监管制度和经济赔偿制度产生之前，审计独立性从何而来。注册会计师是否具有保持独立性的内在动因呢?Benston(1975)、DeAngelo(1981)和Watts&Zimmernan(1983)等人的研究认为，在没有外部监管时，在有效资本市场中，市场参与者将有能力预测或感觉注册会计师的独立性程度，并将这种感觉反映在聘请该注册会计师的公司的股价中。也就是说，被市场所感觉的注册会计师的独立性对注册会计师的客户具有经济价值，这种经济价值通过股价的变动来实

现。因此，公司更愿意聘请独立性程度高的注册会计师。由此，注册会计师的独立性对注册会计师也具有经济价值，这种经济价值通过注册会计师在竞争市场上得到更多的业务机会而实现。这种被市场感觉的审计独立性，就是注册会计师的声誉。正因为声誉对客户和对注册会计师都具有经济价值，所以注册会计师具有保持独立性从而建立良好声誉的内在经济动因，声誉是会计师事务所的资本，声誉越好的事务所其声誉资本价值越大，创造未来经济利益的能力也越强。审计独立性作为审计质量的内涵特征，只有程度高低的差别而没有“有与没有”的差别。任何注册会计师都不可能达到百分之百的独立，要求受聘于公司管理者的注册会计师在发表审计意见时完全不受管理者意愿的影响也是不现实的。审计独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一。

三、影响注册会计师审计质量的主要因素

1、独立性。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是影响审计质量的关键因素。传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面――实质上的独立和形式上的独立。美国注册会计师协会在职业行为中要求：“在公共业务领域中的会员(执业注册会计师)在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立。”国际会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的职业会计师(执业注册会计师)保持实质上的独立和形式上的独立。在市场经济条件下，投资者主要依赖会计报表判断投资风险，在投资机会中作出选择。如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。因此，针对注册会计师独立性存在的问题，注册会计师执行鉴证业务时应保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。

2、专业胜任能力。作为注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户的业务。事实上，如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。当然，注册会计师依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的知识，但能否保持专业胜任能力只有自己才清楚。这意味着，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒认识到在专业胜任能力方面存在的不足，不承接自己不能胜任的业务。如果注册会计师不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。注册会计师作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中之一。

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虽然现代风险导向审计改革了过去单纯以财务报告为核心的审计方法，强调从战略管理的高度对企业的经营风险进行综合评估，相对于传统风险导向审计而言，具有显著的优势。但随着社会经济变革的不断深入，现代企业的业务越来越复杂，审计环境也越来越琢磨不透，现代风险导向审计的问题也逐渐暴露出来。而着力研究解决这些问题，完善风险导向审计模式，并探索出适合我国国情的发展之路，对于我国审计技术水平的提高具有重要的现实意义。

二、现代风险导向审计的内涵及本质

所谓风险导向审计，是指注册会计师以审计风险模型为基础，对被审计单位的风险进行判断、评估，确定剩余风险，并执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。根据审计理念和审计方法的不同，又可以具体划分为传统风险导向审计和现代风险导向审计。前者以企业的内部控制为审计起点，又称内控导向审计；后者则以企业的经营风险为导向，将重大错报风险与企业经营风险紧密联系起来，控制风险并重。

具体而言，现代风险导向审计要求注册会计师在审计全过程都以重大错报风险的分析、识别和评估为主线，通过对企业经营风险的综合评估来确定财务报表的剩余风险，并进一步确定实质性测试的范围、时间和程序，进而对企业的内部控制、风险管理等进行最终评价，并提出相应的改进意见和建议，帮助企业进行有效的风险管理。因此，风险的识别和评估不再局限于会计系统和传统的内部控制系统，能够有效对付管理舞弊，并合理分配审计资源，节约审计成本，从而在合理保证审计效果的同时提高审计效率。可以说它是符合当前经济不确定性和企业不断提高的审计期望的要求，具有强大的生命力。

三、现代风险导向审计与传统风险导向审计的区别

现代风险导向审计与传统风险导向审计都属于风险导向审计，二者既有区别，又有联系。

现代风险导向审计是在传统风险导向审计的基础上改进、发展而来的。具体而言，由于传统风险导向审计直接从固有风险评估入手，只注重对报表的评价，忽视了经营环境风险，无法真正降低风险，对发表审计意见也难以形成正确支持。针对这一系列问题，现代风险导向审计以企业经营风险为导向，全面、动态地考虑了风险因素。因此，注册会计师不仅能全面、深入地认识企业经营状况，掌握企业可能存在的重大风险点和风险领域，从而对风险因素进行准确、科学、全面的评估，又不脱离环境和报表。

而二者的区别主要表现在审计导向、审计重心、审计风险模型、技术手段以及风险评估程序等方面（见表1）。

表1 现代风险导向审计与传统风险导向审计比较

总之，传统风险导向审计虽已开始考虑企业经营风险，但处理极为简化，并未跳出内部控制导向审计的基本思路。而现代风险导向审计则将审计风险评估贯穿于审计全过程，并借助计算机辅助审计系统对财务数据和非财务数据进行分析、评估，能有效降低审计风险到注册会计师可接受的水平。

四、现代风险导向审计存在的问题

虽然现代风险导向审计在审计理念、技术手段等方面具有显著的优势，更加符合审计实际，有利于实现审计效率的有效配置，提高审计效率和效果。但随着现代业务的复杂化、审计环境也越来越琢磨不透，现代风险导向审计也暴露出诸多问题，亟待解决。

1.风险评估程序形式化严重，难以鉴别内控弱点。

我国由2006年正式确立风险导向审计以来，我国会计师事务所，尤其是“国内大所”和“四大”的效率有所提升，但在实际操作中，仍存在审计程序僵化、评估形式化等缺陷。注册会计师在审计执行过程中由于成本压力、时间限制及部分会计师经验不足等问题，仅注重增加审计中的风险识别和风险评估内容，而审计结果则多依赖于实质性测试，导致风险评估程序流于形式，难以对审计效率和效果产生实质性的重大影响。

2.高素质审计人才欠缺，胜任能力不足。

要正确评估企业的经营风险，就要求注册会计师必须具备深厚的会计、审计类专业知识和实操技能，掌握相应的法律法规；另一方面，还必须对相关行业及企业经营状况，如企业战略、经营目标、内外部环境（行业状况、监管环境等）、业绩衡量和评价、内部控制等有深入了解；同时，应熟悉一些常用的分析软件和工具（数理统计方法等）。唯有如此，注册会计师才能准确地识别出财务报表上的重大错报风险。然而，目前我国大部分审计师虽具有较丰富的实践经验，但多局限于审计和会计领域，企业管理和信息技术方面的知识和能力还十分欠缺。因此，高素质、高层次审计人才的欠缺，就必然限制风险导向审计模式的应用。

3.成本与效益配比性差。

风险导向审计的实施，一方面需要加大审计过程中的关注范围、程度，导致审计工作内容和工作量的增加；另一方面，风险导向审计信息数据库的建设、审计人员转换审计方法、提高审计技能的培训等方面，也需要投入大量资本和时间。但处于同行业竞争的考虑，审计费用未必会相应增加，致使成本与效益配比不协调，对注册会计师和会计师事务所形成巨大的压力，甚至以审计程序的减少和审计质量的牺牲来平衡。

4.信息系统建设不足，缺乏强大的数据库支撑。

实施风险导向审计，要求注册会计师充分了解企业内外部环境，包括企业外部经营环境、内部流程、企业战略、内部控制和业绩衡量比较等方面，才能针对不同的风险领域设计个性化的审计程序。因此，就需要会计师事务所建立一个功能强大的数据库和信息系统，以满足风险评估的需要。然而，我国许多会计师事务所的信息系统建设还十分薄弱，缺乏对行业风险和企业经营风险相关数据的系统把控，致使审计风险偏高。

5.不恰当地使用风险控制程序，可能增大审计风险。

风险导向审计的精髓在于通过对企业内外部经营环境及风险的观察、分析和评估来确定审计范围和重点，选择适当的审计程序和方法。但当企业的经营环境发生改变或企业的内部控制存在缺陷，而注册会计师不能及时发现；或由于风险导向审计得出错误的风险评估结果，而减少实质性测试程序时，便会导致审计测试不充分，难以正确识别和评估重大错报风险，反而大大增加了审计风险。

五、对策建议

针对现代风险导向审计在我国目前环境中所出现的问题，建议从以下几个角度进行解决，以促进其在我国更广泛和深入的发展。

1.加强注册会计师职业教育，提高素质和基础胜任能力。

一是，加强注册会计师的职业道德教育。由行业协会主导，定期培训，加强注册会计师职业品德和职业行为规范建设，时刻保持职业谨慎态度，拒绝出具虚假报告。二是，加强注册会计师胜任力培养。会计师事务所应当注重风险导向审计下注册会计师胜任能力的培养，通过系统的培训、学习、交流等培养注册会计师明确的风险导向审计理念，注重风险导向审计流程、操作规范、易导致失败的关键点等的分析，全面提高审计能力。而注册会计师也应当在具体审计实践中积极吸取经验、教训，不断学习、总结，提高自身胜任力。

2.加强风险导向审计的信息系统建设。

风险导向审计信息系统的建设应由行业协会牵头，会计师事务所主导，分行业收集、整理现有审计资料，包括不同行业的基本审计风险点、代表性审计案例等，并进行分类提炼、存储，从而形成“审计风险资源库”。在实际审计，注册会计师就需要根据这些数据库资源，对相应的高风险点予以高度关注，准确把控，并及时更新、完善和丰富数据库资源，形成完整的客户分类服务体系。

3.改进审计人员的专业知识结构，培养高素质审计人才。

根据现代风险导向审计对注册会计师专业知识和能力的要求，会计师事务所应当积极探讨审计人员专业知识结构的改进，通过培训、交流等形式增强审计人员相关行业知识、企业管理知识（包括战略管理、经营风险等）、数理统计知识等，培养一支专业知识过硬、综合素质和操作能力强的审计队伍。同时，还应注重整个审计队伍的结构优化，改变单一的财会型人才结构，适当聘用一些法律、工程技术等非财会专业人才。

4.继续推行法律体系的演进与变革，完善准则体系。

一方面，应根据现代风险导向审计的具体要求，结合我国审计实际，适时修改一些不合时宜的法律法规，强化注册会计师法律风险意识，加大追责和处罚力度；另一方面，完善审计准则体系，加大注册会计师的审计风险准则后续教育，以有效约束注册会计师行为。