税收论文汇总十篇

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篇（1）

(一)我国税收自由裁量权的主要体现

税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括：

1．权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间，税务机关可以根据实际情况自由决定。

2．权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。

3．权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确，而由税务机关裁量决定。

4．权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。

5．权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。

(二)税收自由裁量权制度控制体系的构成

综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现，我国税收法律中的行政自由裁量权的创设，主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量，而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于：其一，在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下，提出事实要件裁量，可能破坏税收法治的统一性和公平性；其二，在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下，相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害，很难保证公共利益和个人利益的平衡；其三，对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决，而不能由税收行政机关“自由裁量”；其四，按照行政执法中举证责任倒置的原则，事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任，加大税务机关的工作量。因此，税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：(1)立法程序的制度保证。在立法过程中，为纳税人提供参与意见的机会，并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中，从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。(2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。二、税收自由裁量权制度控制的目标

税收管理实践充分说明：税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制：

(一)合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求

税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。

(二)合理性控制——税收自由裁量权有效行使的实质要求

2004年3月，国务院了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。

随着行政活动日益复杂，自由裁量权日益得以扩张，形式上的合法不能完全消除形式上

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符合法律规定，但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这是对行政执法活动的最终要求。因此，“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则，要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。

三、我国税收自由裁量权运行控制的制度缺失

从我国当前的税收执法来看，税收自由裁量权存在被滥用的情形，其原因就在于无论是在税收立法、执法还是司法上都对税收行政自由裁量权缺乏有效的法律控制。税收行政自由裁量权的恣意、专断和无常行使动摇了税收法治的根基：一方面，税收行政自由裁量权的滥用成为权力寻租和行败的工具；另一方面，相对人的合法权利和利益得不到有效的保护。税收自由裁量权运行中的制度控制缺失主要表现在以下几个具体方面：

(一)税收法律体系中缺少税收自由裁量权控制的法律原则和总体理念

目前世界各国赋予税务机关自由裁量权的方式或是直接明确其基本范围，或是分散在相关条文中，我国属后一种情况。就整个税法体系而言，缺乏一个对整体税收制度进行规范的基本法律，同时，由于我国历史文化传统、社会价值观以及税收征管制度的长期影响，税收自由裁量权缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重，总体表现为税收自由裁量权的制度体系缺少基本的、公理性的法律原则。法律原则是法律规范的基础，具有综合性、本原性、稳定性的特征。法律原则具有以下四个方面的重要作用：其一，法律原则是法律精神最集中的体现，直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向，构成了整个法律制度的理论基础；其二，法律原则是法律制度内部协调统一的重要保障；其三，法律原则对法制改革具有导向作用，是后继立法的出发点；其四，从法律实施上看，法律原则指导着法律解释和法律推理，可以弥补法律漏洞，限定自由裁量权的合理范围。在西方国家，行政自由裁量权控制的法律原则十分发达，并且起着十分重要的作用，如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则。

(二)税务系统内部缺乏自由裁量的行政准则

由于税收行政活动的变化性、复杂性、专业性、技术性以及探索性等因素，税务机关的自由裁量权不断扩张。但是现代行政法规出现了两个主要变化：法律本身的实体性标准日趋抽象公设化和行政机关制定的规章内容日渐细则化和明细化。由于税务机关和税务人员充分了解本领域的行政实践经验，从而具有“提炼”本系统内部富有实际操作性和明确统一标准的能力，“为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制，应当鼓励行政机关通过连续的行政立法，将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化”，例如税务机关为了行使税收自由裁量权对税收法律、法规的细化和量化就是在本系统内部不同层级上对税收自由裁量权的约束和限制。裁量基准一经建立，在税收科层制管理体系下有利于提高税收自由裁量的层次，抑制税收行政裁量行为的恣意和专横；有利于加强对税收行政裁量行为的层级监督，制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是，目前我国税收机关内部自由裁量的行政标准统一层级较低，难以保证税收行政执法的统一性、公平性和稳定性，也不利于税务部门内部对行政执法的监督和裁决。(三)税收行政自由裁量权程序控制制度不尽完善，理由说明制度缺失

由于税收行政自由裁量权的不断膨胀和扩张，客观上提出了加强对行政权的制约、防止行政权力滥用的要求，但是事后的司法审查制度往往难以对滥用自由裁量权进行预防性控制，程序控制成为制约、规范税收自由裁量权的重要举措。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中，必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。诚如马克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。程序控制要求税收自由裁量权的行使必须严格遵守执行各项程序规则，认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度，通过程序限制税务行政人员的主观随意性。其中，对控制行政自由裁量权起核心作用的程序制度就是行政行为合理性说明制度，该制度能够敦促行政机关认真考虑问题，制止自由裁量权恣意行使。正如美国最高法院在**年的一个判决中声称的“非正式程序不需要正式的事实裁定，但需要解释和说明”。对于对行政相对人权利影响较大的自由裁量行为，行政人员有义务说明法律根据和裁量理由，然而在我国在税收自由裁量的程序制度中并未明示这一制度。

(四)税收自由裁量失当的事后救济制度不利于对自由裁量行为的实际控制

因税收自由裁量权行使不当而侵犯当事人的合法权益时，可以实行税务行政复议和税务行政诉讼两种救济方式。税务行政复议制度是行政机关内部的一种层级监督机制，是一种内部纠错机制。与外部的司法审查制度相比，行政复议具有其自身不可克服的弱点和缺点：其一，垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。税务行政复议实行条条管辖模式，由于部门间联系密切、职责相关，甚至利益与共，因此复议监督往往难以保持中立。其二，我国《行政复议法》规定，税务行政复议一般采取书面审理形式，因此复议过程中没有言辞辩论、相互质证，不利于通过观点碰撞认定事实。其三，作为一种内部的纠错机制和科层制的控制机制，如果外部控制机制不健全，控制力度不够，税务行政复议就会存在“激励”不足的问题，导致规避法律、躲避司法审查现象的出现。其四，税务行政复议的前提条件提高了事后救济的门槛。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置程序，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，这一规定实际上是限制了相对人的救济权利，部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查，不利于实现公正的裁量和从根本解决税务行政纠纷。

与此同时，税收自由裁量行为的司法审查也存在履行障碍：一是税务行政执法专业性强，部分涉税案件案情复杂，在没有专业的税务法院或税务法庭的情况下，对自由裁量权的司法救济，显得力不从心。二是对税收自由裁量行为的司法审查容易引发司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部门因审慎对待而谨慎为之。三是从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主体购买“救济产品”的积极性，进而影响救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用过高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。四是司法审查的范围不利于全面控制税收自由裁量权。根据我国《行政诉讼法》的规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”这个规定也就决定了我国司法审查的对象集中于具体行政行为，标准是合法性审查。四、完善税收自由裁量权制度控制体系的建议

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税务行政机关应致力于建立规定裁量基准的内部行政规则

自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因，然而由于行政机关有大量的行政实践经验，有可能进一步“提炼”出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准。因此，税务机关要严格按照《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法律法规规定，对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为，进行梳理、分类，制定具体、细化、量化的实施办法，缩小自由裁量空间，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险：一是要细化税务行政处罚自由裁量标准，缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台，固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为，通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”，变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则，保持内部行政标准的相对稳定和连续，对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，力求相同情况平等对待，同类情况符合比例原则，责罚相当，前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性，另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。

(二)建立以税务行政行为理由说明制度为核心的理性程序制度

程序理性即程序的合理性。法的合理性分为价值(实质)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的统一：一方面，程序的合理性是指通过法律程序所产生的结果从实体角度看是合理的、符合实体正义的；另一方面程序理性是指一个法律程序产生结果的过程是一个通过事实、证据以及程序参与者之间平等对话与理性说服的过程。也就是说，程序在过程上应当遵循通过理性说服和论证做出决定的要求，不是恣意、专断地做出决定。程序理性是正确行使税收自由裁量权的前提和保证，税务执法实践也充分证明自由裁量权的滥用往往与程序不合法相伴随。理性程序制度不仅要求税收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且应满足执法合理性的实质要求。

行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外)，必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。对于理性程序的运作来说，理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制：(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中，尽量避免恣意、专断、偏私等因素，因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开的推敲，才能够有说服力和合法性。因此，说明制度是对自由裁量权进行控制的一个有效环节和机制。(2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现，意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重，当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因，有助于其日后行为的调整。(4)理由说明制度在形式上表明行政行为是理性思考的结果，因此有助于增强人们对决定合理性的信心，避免当事人双方对立。(5)说明制度可以形成惯例和先例，有利于平等保护，有助于行政救济和司法审查。可见，理由说明制度是程序理性的重要内容和基本要求，是税收自由裁量权程序控制的关键一环，要防止自由裁量权被滥用，就必须要求行政主体在其决定中说明理由并告知当事人。

(三)完善税务行政复议制度，为降低纳税人的权利救济成本提供制度保障

在税收自由裁量权的实际行使过程中，由于税务人员千差万别，个人素质和价值取向不同，将会导致对法律、规章的理解不同从而也就会产生行政自由裁量权的滥用。所以保障自由裁量的公正行使就必须建立和完善行政自由裁量的监督和救济制度。与税务行政诉讼相比，行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政救济制度所广泛采用”。但如前所述，我国的税务行政复议制度尚不完善，制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑：(1)进一步完善税务行政复议机构的设置，严格实行复议机构的职责独立、机构独立；(2)放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；(3)扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人，以更好地保护税务当事人的合法权益；(5)改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。(四)创新税收行政自由裁量权的司法审查制度

司法审查是控制行政自由裁量权的最后一道屏障。司法审查不是对“行政自治”的总体否定，其目标不是代行行政自由裁量权，而是制约行政自由裁量权，“司法审查之所以有存在的必要，不是因为法院可以代替行政机关做最理想的事，而是因为法院可以促使行政机关尽可能不做不理想的事[6]。”司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用，首先要在立法上扩大司法对税收自由裁量权的审查范围，突破审查范围的限制，避免审查标准的含混不清。其次要提高税收司法审查人员的业务能力，保证司法监督的有效性。税务行政诉讼本身的专业性要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官，因此，要充分发挥司法审查的监督功能，必须是专职的税务法官才能胜任。再次，在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预。最后，应逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式确立司法审查的参照标准，弥合成文法的不足。

篇（2）

税权作为一个税法概念，应当将其置于税收法律关系中，按照法律权利的一般原理对其进行解释。在税收法律关系中，无论形式多么复杂，最基本的当事人是国家和纳税人，最基本的法律关系是国家与纳税人之间的权利义务关系。税权不是国家单方面的权力；国家和纳税人作为税收法律关系的两极，理应享有对等的权利义务，税权也应是国家和纳税人同时享有的税收权利或税法权力。

从法律权利与义务的角度看，税权即税法权利，是指税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的对税收的征纳和使用的支配权利。由此可见，对于国家而言，税权体现为对税金的取得和使用的权利；对于纳税人而言，税权体现为纳税人对税收要素的参与决定权和对税款使用的民主监督权等。从权利与义务的角度和纳税人作为税收双主体之一的角度来认识税权，提升了纳税人的主体地位并将纳税人税权系统地划分为税收使用权、税收知情权、税收参与权、税收监督权、税收请求权等几类。

(二)从公共财政的角度分析。

对于税收本质的认识，主要有两大类：一类是的国家分配论，认为税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；另一类是以西方社会契约思想为基础的等价交换说、税收价格说和公共需要说，认为税收是公民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足公民对公共服务需要的能力的一种活动，是公民为获取公共产品而支付的价格。

从公共财政角度出发分析税权，将税权不仅定位在国家与纳税人之间权力与权利的追求，并将纳税人作为税收权利的主要地位，纳税人为了获得公共需要而纳税，政府则成为企业获得公共需要而必须提供公共服务的国家权力。

(三)税收权力与税收权利。

马克斯·韦伯说：“权力是指一个人或一些人在某一社会行动中，甚至是在不顾其他参与这种行动的人进行抵抗情况下实现自己意志的可能性”。而权利是权利主体在权力保障下的必须且应该得到的利益和索取，是社会管理者、领导者所保护的必须且应该的索取和必须且应该得到的利益。从“权利是权力保障下的必须且应该得到的利益和索取”的定义看，权力是权利的保障者和根本条件，而权利是权力所保障的对象，二者有一定的联系，但却是完全不同的两个概念，有着本质的区别。

税收权力就是保障税收活动正常运行必须且应该时，迫使被管理者不得不服从的强制力量，它为税收管理者——征税人所独自拥有且为被管理者所承认的强制力量。事实上税收权力是保障社会公共资源和纳税人之间利益的根本手段，征税人是全体社会成员委托管理社会公共资源的维护与增加的代表。而税收权利是税收权力保障下的必须且应该得到的利益和索取，是社会管理者、领导者所保护的必须且应该的索取和必须且应该得到的利益。征税者的权利就是纳税人的义务，相反，纳税人的权利就是征税者的义务。

可见，税收权力和税收权利是完全不同的两个概念。税收权力是税收权利的根本保障，是保障税收权利主体必须且应该的索取与利益的强制力量；税收权利是税收权力保障下的权利主体必须且应该获得的利益。

二、企业的税收权利分析

市场经济是以权利为本位的经济，是“逐利”和“趋利”经济。企业是经济的基本单元，作为市场经济的经营实体和竞争主体，它具有各种能力和各种权利，能够独立享有权利并承担责任，是各种权利和义务的集合体，其中，享有权利对企业至关重要，如果不保护并肯定这些权利，作为市场主体的现代企业也丧失了权利能力，同时也就丧失了生机与活力，就没有了在市场中存在的价值。那么，税收筹划是不是企业的权利，还应该从企业依法享有的税收权利谈起。

企业的税收权利也即纳税人权利。纳税人权利是纳税人因纳税而拥有的权利，即通过税收来实现公共权力(政府)对个人产权的有效保护。经济学中的“公共物品”是个含义很广的概念，不仅指有形物品，也包括许多无形物品：一种重要的无形的公共物品就是“对产权的保护”。通常人们说国家和政府的职能是实行“法治”，通过立法、执法和司法，来建立和稳定社会秩序，协调各利益集团之间以及个人之间的利益关系，但这些都不过是手段，所有这些手段最终生产出的东西，正是社会上的合法权益得到保障，而权益保障的前提则是权益的确认(合法化)，税收正是追求权益合法化的重要途径，纳税人权利正是通过纳税使得其自身权益得到合法化的确认和得到有效保障。纳税人权利在内容上有狭义与广义之分。狭义的纳税人权利指的是纳税人在履行纳税义务时，法律对其依法可以做出或不做出一定行为，以及要求他人做出或不做出一定行为的许可和保障，同时包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救济与补偿，在一定意义上可以说是由纳税义务而生的纳税人权利，例如目前体现在《税收征管法》(2002年实施)中纳税人的19项权利(知法权、知情权、保密权、申请减免退税权、陈述权、申辩权、申请行政复议、提起行政诉讼权、请求国家赔偿的权利、控告、检举权、申请获取检举奖励权、受尊重权、要求回避权、延期申报权、延期缴纳税款权、基本生活用品无税所有、使用权、委托权、受赔偿权、退回多缴税款并受补偿等)。广义的纳税人权利指的是公民作为纳税人应该享受的政治、经济和文化等各个方面享有的权利。①

三、税收筹划权分析

(一)税收筹划权的法理基础。

税收筹划存在的法理基础在于税收法定和私法自治，税收法定是规范和限制国家权力、保障公民财产权利的基本要求，私法自治则表现为公民个人参与市民生活、处分其私有财产权利的自主性。税收法定和私法自治二者相互融合、相互协调，共同保证纳税人权利的实现。

1.筹划权是税收法定原则的应有之义。

税收法定原则产生于英国。1689年，英国的“权利法案”明确规定国王不经议会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律才能向人民征税。此后，这一原则被许多国家和地区的宪法或法律接受，成为保障人民权利的一个重要法律依据。税收法定原则正式建立在西方社会契约自由和税收价格说的基础之上，其基本含义是，征税主体和纳税主体必须依照法律的规定，“有税必须有法，未经立法不得征税”。税收法定是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，其内容主要有两个方面：税收实体法定和税收程序法定。税收实体法定是指各单行税种法律中所共同规定的税收法律关系主体双方的权利义务，它具体包括征税主体、纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容，由法律明确。税收程序法定是指在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。它具体包括税额核定、税收保全、税务检查、强制执行、追缴追征等内容。税收法定原则要求对税法的解释原则上只能采用字面解释的方法，不得作任意扩张，也不得类推，以加重纳税人的纳税义务。也就是说，当出现“有利国库推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推定”，当税法有欠缺或存在法律漏洞时，不得采用补充解释的方法使纳税人发生新的纳税义务。税收立法的过失、欠缺与不足应由立法机关通过合法程序来解决，在法律未经修改之前，一切责任和由此造成的损失应由国家负责，不能转嫁到纳税人身上。

由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方过度滥用税权，保护纳税人权利，它要求构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说，只要没有违背税法中明文规定的内容，纳税人无论是利用优惠规定也好，还是利用税法不完善之处也好，都是纳税人的权利，是合法的，应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。

税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准。道德规范不能等同于法律。道德标准是人民长期以来形成的一种观念，属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定。虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响，但是法律一旦形成，就与道德规范相脱离，不受道德规范左右。正因为如此，虽然违法行为通常是不道德的行为，但是不能反过来认为不道德的行为就是违法的。

2.私法自治是筹划的内在动力。

私法自治原则建立在19世纪个人自由主义之上，强调国家应严格限制自己的权力范围和权力界限，充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性，以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。按照我国台湾法学家王泽鉴在《民法总则》一书中的观点，私法自治是个人依照自己的理性判断，自主参与市民生活，管理自己的私人事务，不受国家权力和其他组织的非法干预。私法自治原则强调国家应严格限制自己的权力范围和权利界限，充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性，以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。在私法范围内，个人能够自主地参与经济活动，自由处分其私有财产，进而促进市场交易，优化资源配置，推动社会经济发展。

根据英国著名法学家AJM米尔恩的阐释，权利可以理解为是一种资格。它可以分为两大类：行为权和接受权。享有行为权是指有资格去做某事或用某种方式做某事；享有接受权则是指有资格接受某物或以某种方式受到对待。基于私法自治原则，基于对税收利益的追求而在法律允许的范围内进行的税收筹划行为，是纳税人享有的行为权。按照经济学观点，纳税人(企业)是在社会经济状态中从事生产、消费、交换的行为人，具有追求自身利益最大化的行为偏好，这种对自身利益的追求在税收法律关系中，必然带来对税收筹划利益的追求与向往。

(二)税收法定与私法自治共同保障税收筹划权利的实现②。

法律作为一种行为标准和尺度，具有判断、衡量人们行为合法与否的评价作用。法律作为评判标准具有客观性，如果不想受到法律的制裁，必须在客观上使个体的行为与法的规定相协调。在税收法律关系中，税收法定原则同样为纳税人纳税、征税机关征税建立了明确的评价标准和规定，纳税人的税收筹划行为是合法还是非法，是税收筹划行为，还是偷税、漏税、骗税行为，这些都需要税收法定原则在相应的税收法律中予以明确。按照法学理论，法律一方面通过宣告权利，给予人们从事社会活动的选择范围，另一方面又通过设置义务，来要求人们做出或抑制一定的行为，使社会成员明确自己必须从事或不得从事的行为界限。在税收法定原则下，纳税人一方面享有税收筹划的权利，另一方面又必须按照税法的规定行事。

税收法定的根本目的是对纳税人权利的保护，并不背离私法自治原则。纳税人在税法规定的各种纳税范围内，有根据自己生产、生活需要任意选择生产经营方式的自由，但自由如果没有法律的约束，最终将导致自由的沦丧；权利如果没有法律的约束，同样导致权利的滥用。税收法定对私法自治的限制，不会妨碍私法自治原则的适用。税收法定不是封闭的，而是开放的，对鼓励国家产业发展，引导企业经营，调整私法自治具有现实意义。

综上所述，税收筹划权在税收法定中是法律在其规定范围内所享有的权利，私法自治原则使纳税人在法律允许的范围内自由地行使税收筹划权利，实现其经济利益的最大化，也正是因为这两个原则的相互界定，将税收筹划权的具体权利与行为范围体现在明确而具体的范畴内。随着我国法治进程的推进，税收筹划权利必将作为一项纳税人的基本权利得到法律的认可。

(三)税收筹划权的法律意义③。

税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的对税收的征纳和使用的支配权利，即税权。相应地，税收筹划权作为税权的一部分则可以界定为在法律权利义务规范下发挥主观能动性的行为。

在法治社会中，国家通过法律形式赋予纳税人各种权利，税收筹划权就是其中重要的一种。原因在于权利有两方面含义：一是法的规定性，它对权利拥有者来说是客观存在的；二是权利拥有者具有主观能动性。前者以法律界定为标准，具有强制性、固定性；后者则表明虽然法律对权利的规定是实施权利的前提，但还需要纳税人在守法的前提下，主动地实现其需求，即纳税人对自己主动采取的行为及其后果事先要有所了解，并能预测将给自己带来的利益。从这个角度说，税收筹划就是这种具有法律意识的主动行为。市场经济条件中，经济主体有自身独立的经济权利和利益，税收筹划权也成为纳税人的一项基本权利。在税收筹划的发展史上，为大家公认的税收筹划产生的标志事件是20世纪30年代英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的发言，他说“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界的认同，税收筹划第一次得到了法律上的认可，成为奠定税收筹划史的基础判例。另一重要判例为1947年美国法官汉德在一个税务案件中的判词更是成为美国税收筹划的法律基石，原文如下：“法院一直认为，人们安排自己的活动，以达到降低税负的目的是不可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人还是穷人，而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献，以道德的名义来要求税收纯粹是奢谈”。这两个判例，在国际上被认为是对纳税人纳税筹划权利认可的重要法律依据，同时也在法律上承认了税收筹划是纳税人的一种权利。而且，中国加入的WTO和OECD组织赋予国民八项权利，其中便有纳税人的筹划权。我国税法规定，纳税人既是纳税义务人，又是税收法律关系的权利人，是税收法律关系的主体之一。在法律允许或不违反法律的前提下，纳税人有从事经济活动、获取收益的权利，有选择生存与发展、兼并与破产的权利。而企业税收筹划是企业对其资产、收益的正当维护，属于企业应有的经济权利。从长远和整体看，税收筹划权不仅不会减少国家的税收收入总量，甚至可能增加国家的税收收入总量。

注释：

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二、税收事先裁定的运用与意义

（一）对于税收事先裁定的涉及范围不因只是上述所说的情况，不仅只是因为事后税额难算，征纳双方税额差异较大上才得以运用。原因可以扩大到：怎样提高纳税效率，怎样减少企业相应成本，怎样提高工作效率等方面。同时对于税收事先裁定的税目数量也是可以先少再逐渐增多，可以先在改革中运用部分或少数税目，待成熟完善时，可以再增加税目、扩大范围等。对于税收事先裁定的对象，也可以从机关单位、优质企业向一般中小企业、单位过渡。在试点企业中完善征收，提高增收效率。

（二）税收事先裁定可以扩大到效益好、产品质量优、产品热销的企业中。比如石油产业、钢铁产业、能源产业等。该行业产品性质较为集中，产销量较大较好，一般都能很好地完成预算指标或利润指标。通过税收事先裁定，先把其历年纳税数据与产量、销量、利润进行比较，结合当年预算指标，通过预算当年的产量、销量可以预计出其税收数额。通过预算数据进行合理科学评估得到的税收数额。企业也可以在大批量销售合同方面先实现税收事先裁定。企业按其纳税可以减少其纳税成本和核算成本，提高工作效率。

（三）税收事先裁定也可以运用到汽车销售行业、房地产行业等。众所周知，汽车与房产的销售量在我国始终是呈上升趋势的。随着人们生活水平的提高，生活质量的提高，大家都考虑买房产，买更多的房产以获得安稳平稳的生活状态。汽车已越来越成为人们工作生活中必不可少的交通工具，几乎家家都有小汽车，这同样也是人们对美好生活的追求。我们也知道，房地产行业项目清算结算内容多样、工作量大、工作繁琐。就这点而言，把其放入税收事先裁定的范围也是可以的，同时房地产销售的时间一般不会很长。可以先树立核算样本；把销售收入、利润作为重点核查项目，加以确定税收部分税目的数额。可在优质楼盘中试运用，通过销售价格和利润水平核定其税额。企业也可以通过大额销售定单先进行税收事先裁定的试行。这样一来，税收事先裁定减少了必要的税收核算，减少了事后繁琐复杂的税务清查等工作，节约了企业和税局工作资源，减少了部分人力财力物力的支出。

（四）税收事先裁定也可以运用到职工个人所得税的交纳中。在现有的财务体制改革中，无论是企业还是事业机关单位都要按全面预算进行管理，严格按预算指标合理使用资金。首先，机关单位职工个人收入是相对稳定的，对于财政供养的机关单位更受预算数额的影响，通过当年预算个人收入数据分析，和历年个人收入数据分析，就可以得到当年其收入水平和纳税水平。可以先在收入稳定的机关单位试以税收事先裁定。这样可以避免机关单位每月都重复交纳职工个税。本身税额差别就不大的机关单位，重复性的单一工作，没有很好地提高效率。把其问题之处同税收事先裁定的合理性结合分析，这是值得尝试和运用的。

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从近几年的发展来看，我国政府对税收制度进行了多次的改革，在税收政策方面也做了很大的努力，进行了多次的调整。但是从总体来看，现行的税收制度与政策仍然不够完善，具体体现为税收工作不够公开透明、税率过于复杂、有关交税纳税的宣传教育工作较缺乏等等。差别税率是我国目前采取的最广泛的方式，此外累进税率也应用广泛，这导致税制的复杂性大幅度提高。例如，我国个人所得税适用税率有多种：工资、薪金所得适用5％—45％的九超额累进税率；个体工商业户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5％—35％的五级超额累进税率等等。多种多样的税收制度和税率使得纳税人或者企业没办法清楚的计算纳税的金额，甚至有部分纳税负担重的人们采取逃税的方法，以致为税收工作带来巨大的阻力，间接的也增加了税收的成本。

2.税收管理机构设置不协调

自1994年施行税务制度改革后，我国设立了国税、地税两套税务机构，采取分开纳税的税务制度，该举措从一定程度上增大了财政税收的收入，但与此同时也增加了税收的成本。为了满足不同的税收事务的办理，各级国税局、地税局纷纷增大办公场地、相关服务厅的建立，相应的服务人员的数量也在不断增加；另外，纳税人需要分别去两个税务局办理纳税事务时所花费的纳税成本也在增加。

3.成本意识较为淡薄

就目前状况而言，很多财政税收部门往往受传统观念的影响，对于税收成本的意识比较淡薄，没有足够的税收成本观念。部分工作人员侥幸的认为自己所处的部门是财政部门，并且国家大力支持社会建设，所以肯定不会缺钱，因此在日常工作中，出现了铺张浪费的不良习惯。另外，有些部门在对资源进行配置的过程中没有合理规划成本，导致大量的资源浪费。此外，资金分配的不合理还会造成贪污、腐败的现象发生。这些举措不但不利于财政部门的长期发展，而且很大程度上增加了财政税收的行政成本。

二、降低我国财政税收成本措施

1.增强全员的税收成本意识

相关研究表明，对税法知识的了解和税收遵从程度高度相关。为了提高纳税人自觉纳税的意识，相关部门可以开展多种多样的税收宣传，不仅应当积极把握在一年一度的“税收宣传月”，还应该将税法宣传和教育工作常规化。在各级财政税收部门还要积极的开展内部宣传教育，增强部门人员的税收成本意识。提高税收服务人员的执业素质和服务意识，从而在整体上提高税收工作的效率。完善相关制度建设，规范税收执法程序，做好充分的税收预算和分析。另外可以将税收成本作为衡量税务工作人员业绩好坏的重要指标，通过工作人员加强管理，合理的配置资源，实施奖惩措施，如此，才能从根本降低税收成本，提高税务效率。

2.优化税制结构，完善税收政策

构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构是我国税制建设的发展主要方向。长久以来，我国一直非常重视财政税收工作，为了促进财政税收工作水平的提高，进行了多次的税制改革。但是，就目前的税收制度仍然还存在很多缺陷。因此，优化税制结构可以通过调整税率、合理的简化税率档次方式改进，简明清晰的税制不仅可以清楚的界定税收义务，而且还可以减少纳税人在交税过程中的时间成本及其他各种费用，进而可以一定程度上降低税收成本。此外，在完善税收政策方面还要规范税收程序，提高税收效率，减少不必要的开支，降低税收成本。

3.优化税务机构，减员增效

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增值税自1954年法国首创以来，因其良好的中性特点而被世界大多数国家采用。我国于1994年税制改革全面推行增值税以来亦取得了良好效果，基本上适应社会主义市场经济发展的需要，但同时不可否认的是，由于设计上和具体操作方法上的原因，使得我国现行增值税的税收管理上存在一些不尽如人意的地方，尤其是对增值税“四小票”的税收管理问题日益突出，严重影响了我国税收管理的良性运行。增值税“四小票”通常指运输、废旧物资、农产品收购、进口货物海关代征增值税专用缴款书这四种增值税抵扣凭证。遵循增值税制度设计的基本原则，完善对增值税“四小票”的税收管理，已成为现阶段国税系统加强税收管理工作的当务之急。

一、增值税制度设计的基本原则

1．收入稳定适度和充分弹性。从目前各国的税务实践来看，税制结构的发展趋势是一种现代直接税和间接税并重的双重税制结构，增值税以其优良的中性特性在各国的税制结构中(除美、日等少数国家)具有重要的地位，通过增值税取得的财政收入占一国政府收入总额的比例是相当高的，在我国甚至达3O％以上。及时、稳定地取得税收收入并能根据经济的发展自动按一定速度增加，对于实现我国政府职能具有重大的意义，这也是提高两个比重和振兴财政的根本要求。完善的增值税在多环节广泛征收，以经济活动的增值额为征税依据，与经济增长的正相关程度相当高。

2．税收成本最小化。西方税收理论说明。纳税对纳税人来说是一件痛苦的事，会给其带来负效用。这主要缘于三方面：第一是纳税减少了其收入水平；第二是为了准确纳税，纳税人需建立保存相关的税务资料、进行税务登记、接受税务检查；第三是缘于纳税人的不公平感，纳税与逃税最终的博弈结果是纳税人纳税意识的普遍下降，征管成本会一步一步地上升。因此为减少征税给纳税人带来的负效用，在设计增值税时应尽可能降低纳税人的执行成本和不公平待遇感。同时，对于执法者而言，增值税的税收成本最．’原则要求制度设计便于管理和征收。该原则是说好的税制必须与政府的税务行政能力相适应，必须有利于降低税务机关的管理成本和纳税人的奉行成本。

3．税收中性和优惠从少。任何一种税收制度的设计．从总的方面来说需考虑两方面的因素——公平与效率，并力求在两者之间达到一个最佳均衡点(以一定的社会福利函数为约束)0传统税收理论中，市场被认为可以自发地有效运行，税收的中性要求税收不要干预资源的配置，以免扭曲当事人的经济行为。但现实却是任何一种税都会对当事人的行为产生影响，除非政府不征税。而这几乎是不可能的。因此现代税收理论更为适合的税收中性原则，是指在承认税收会引起效率损失的前提下为取得一定收入谋求效率损失的最小化。

4．公平与国际惯例。市场经济的基本原则是公平竞争，税收是企业竞争的制度环境重要组成部分，尽力做到对不同经济性质、不同产业、不同地区的企业给予公平税收待遇，是建立完善的社会主义市场经济体系的内在要求。随着我国加入WI’O，联合国wI’O制定了一系列旨在促进贸易自由化、知识产权保护、反倾销等方面的规则，成为其戎员国就意味着权利的享有和义务的承当。在增值税方面存在一个向世贸规则靠拢并遵循国民待遇、非歧视等原则的问题，以尽量减少与他国的贸易纠纷和增进对外开放水平。

5．操作简便和管理透明。税制的操作简便要求在税率的设计上尽可能减少税率的等级，征管制度规范。简单、统一，便于税务机关的征收管理和减少纳税人的相机决策空间，有利于纳税人形成稳定而合理的税负预期和进行合理的税收筹划以优化自己的经济行为，从而能从主观上减轻纳税人的抵触情绪和减少涉税违法行为的发生。

二、增值税“四小票”税收管理中存在的问题

随着防伪税控系统全面开通，税务机关对增值税管理更为严格，尤其是公安机关持续开展打击虚开增值税专用犯罪专项行动，犯罪分子将作案目标转向可以用于抵扣税款牟利的其他，而同样可以用于抵扣税款的“四小票”则由于在使用、管理等方面存在许多漏洞而给犯罪分子以可乘之机，虚开“四小票”犯罪案件迅速增多，虚开金额巨大，成为危害最大的涉税犯罪。例如，从山东省国税局历时两个月的“四小票”税收专项检查结果来看，增值税“四小票”的使用税收问题严重截至6月底，已检查使用“四小票”企业1380户，有问题户269户，查补税款3416万元，罚款669万元，滞纳金83万元，合计4168万元。广西省近日破获了一起案值5亿多元的虚开增值税、虚开用于抵扣税款案。该案涉及6省区58家企业，涉案人数众多，金额巨大，是广西历史上破获的最大一起税案。

增值税“四小票”的f变用．出现税收问题主要在以下方面：

1．运输、废旧物资和农产品收购开票不规范较为突出，如只填写金额、品名，不填数量、单价等；农产品收购投有收款人签字，或是不填写出售方详细地址，票载内容与实物不符等；运输将各类杂费与运费合并为运费开具，甚至将购进的不能取得增值税专用的货物价款合并到运费中，造成受票企业扩大范围抵扣税款。

2．进口货物海关代征增值税专用缴款书伪造、变造情况较为严重。近期发现的虚开增值税专用案件，犯罪分子就是以假造的进口货物海关代征增值税专用缴款书作为抵扣凭证，抵扣虚开的销项税额。虚开增值税专用或用于骗取出口退税、抵扣税款的．非法出售、非法制造或出售非法制造的普通及偷税犯罪突出，虚开“四小票”犯罪猖獗。这三类犯罪无论是案件立案数还是涉案总价值均占全部涉税犯罪的95％以上。

3．、借用问题在运输中较为突出，对外虚开问题主要集中在废旧物资上。由于对使用废旧物资企业的进项管不住，对销项的管理难上加难，因此，废旧物资回收企业对外虚开问题比较严重。

三、完善对增值税“四小票”的税收管理的建议

1．加强农产品的管理。一是严把农产品查验抵扣关。具体做法是：一般纳税人在收购农产品时向税务机关申请报验，由税务机关派员实地查验，查看农产品收购对象是否属合乎抵扣范围，收购价格是否合理，数量是否真实，款项如何支付，开具是否真实合法等；经查验符合规定的，查验人员在收购凭证或取得的普通背面加盖“农产品查验专用章”，以此作为进项税额抵扣的依据。二是严把农产品检查关。由于农产品加工生产型增值税一般纳税人，在开具上具有购销双方信息不对称、存在的问题不易发现等特点，一方面，对能取得但不按规定取得，或取得后不以此申报抵扣税款的，按《税收征收管理法》和《管理办法》的有关规定，无论对购货方或销货方，都要按“偷税”或“未按规定取得”规定从严处罚；另一方面，对于虚开农产品收购的，严格按照新《刑法》虚开其他税款抵扣凭证的有关规定追究其刑事责任，达到处理一户、震鼹一片的目的。三是严格货物交易结算关。针对目前增值税一般纳税人购进农产品大多以现金结算为主的实际情况，严格按财务会计制度的有关规定，对纳税人一次性购进货物价款在1000元以上的，严格银行票据结算，改进货款支付方式，改现金结算为转账结算，从源头上遏制纳税人虚开、农产品收购的现象。

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一、税收成本的构成及指标体系

政府征税意味着资源从家庭和企业向政府转移，这种转移必然会产生税收成本。所谓税收成本是在现存经济条件和体制下，国家（政府）实施税收分配全过程所发生的一切有形和无形的成本。它包括征税成本、纳税成本和经济成本，征税成本和纳税成本的总和通常称为税制的执行成本[1].

征税成本是税务部门在行使征税权、组织税收收入过程中所花费的各种直接成本和间接成本。其中直接成本包括税务设计成本如税法、政策研究设计和宣传等的支出和其它成本如人员工资、办公经费、设备投资及其它相关支出等；间接成本指有关部门为配合税务机关征税而花费的必要费用，也称为税收的社会成本。

纳税成本是纳税人在履行其纳税义务时所支付的各种资源的价值，在西方又叫做“纳税服从成本”、“税收奉行成本”。纳税成本最权威的定义是桑福德在1989年给出的，即“在税制结构和税负水平一定的情况下，纳税人或第三人如企业为履行其纳税义务而发生的成本”。纳税成本按其表现形式可分为货币成本、时间成本和精神成本，由于时间成本和精神成本不易计量，所以纳税成本又称为隐性成本，一般在4种情况下发生：（1）在自行申报纳税制度下，纳税人首先要对其在本纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报，并按期缴纳税款。在这一过程中，纳税人要投入一定的人力、物力、财力、时间和精力等；（2）纳税人按税法要求，必须进行税务登记，保持完整的账簿；（3）纳税人为了正确地执行比较复杂的税法，要聘请税务顾问，在发生税务纠纷时，还要聘请律师，准备翔实的资料；（4）纳税人在不违反税法规定的同时，尽量减少纳税义务，需要组织人力进行税务筹划———节税[2][3].

经济成本是指由于课税而使纳税人被迫改变经济行为所造成的效率损失，又叫税收无谓损失、税收超额负担或者税收扭曲成本。现代税制建立的原则之一是税收要保持中性，但征税难免会引起相对价格变化，扭曲消费者和生产者的选择，导致总产出的损失而产生经济成本，主要表现在：（1）税收对生产方面造成的效率损失，包括降低产出水平、扭曲要素组合、刺激资源向低效益部门流动等；（2）税收对消费方面造成的效率损失，在理论上主要采用消费者剩余损失来度量；（3）税收干预所导致的寻租活动的成本；（4）因偷逃税的存在造成的经济行为扭曲。

根据科学、客观、可操作的原则，衡量税收的指标体系应包括税收征收成本指标和税收纳税成本指标两部分[4].

（一）税收征收成本指标

1.征收成本率。指一定时期的征收成本占税收收入的比重。征收成本率与征收成本成正比，与税收收入成反比。根据这一指标可以具体计算一个国家或地区、某一税种的征收成本率，可以横向比较同一时期不同国家或地区行政效率的高低、不同税种的征收难度，也可以纵向比较不同时期一个国家或地区税务管理水平的变化情况、同一税种的费用变动情况等。

2.人均征税额。指一定时期的税收收入总量与税务人员之间的比例。一般来说，人均征税额越低，征税成本就越高；反之，征税成本就越低。税务人员的多少对税收征管成本有很大的影响，人员太少达不到严格执法、应收尽收的要求，人员太多又会增加税收征管成本，不利于提高工作效率。

3.税收成本弹性。指税收收入增长率与税收成本增长率之比。这是用相对指标考核税收成本控制绩效。随着税收收入的增长，税收成本的绝对额会相应增加，但税收成本的增加不应超过税收收入的增加，因此，这一指标应小于1.

（二）税收纳税成本指标

1.纳税成本率。指一定时期的纳税成本占税收收入的比重。与征税成本不同，纳税成本长期以来被视为税收的“隐性成本”，因而纳税成本的确切计量并非易事。这里我们简单介绍澳大利亚计算纳税成本所采用的模型，其计算公式如下：

纳税人的纳税成本=纳税人的直接货币支出+纳税人为纳税而花费的时间和资源的各种推算成本-（纳税人的管理利益+纳税人的现金流量利益+纳税人的税收扣除利益）-税收筹划减少的应纳税额其中，纳税人的管理利益可以通过建立严格的会计账簿、保持真实的会计记录以满足税法的要求来实现。纳税人的现金流量利益主要产生于两方面：第一，当所得的全部或部分未被征税且不在收到所得就立即缴税时，纳税人在缴税前拥有这笔税款的使用权；第二，产生于企业依法推迟缴纳的为政府代扣代收的税款（如预扣所得税或销售税）。纳税人的税收扣除利益是指，纳税人在履行纳税义务过程中发生的一些成本，这些成本在计算纳税时可以作为合法的可扣除费用列支。

2.每次纳税平均占用时间。这一指标既反映了纳税人的工作效率，又反映了税收征管制度的效率。

二、控制我国税收成本的途径分析

一国或一地区税收成本的高低，与其经济发展水平、税收法制环境、税制税政环境等有着密切的关系。我国目前的税收成本无论从绝对额还是相对额来看，其数额都相当大，主要原因在于[5]：

一是我国税收成本率与经济税源的关系过度密切，使税收成本对经济发展产生了强烈的依赖性。当前我国经济税源发展水平的区域性差异很大，而税务机构设置及人员配备并不随这种差异相应调整，这就使得无论经济税源发达与否，其征税支出的费用都基本相近，从而使税收成本率产生了很大的差别。

二是税收法制环境不健全。与国际环境相比，当前我国税收环境的法制化进程仍然偏慢，表现在公民纳税意识不强；税收领域违法犯罪活动屡禁不止，不仅造成国家税收的巨额损失，也使税务机关在防止税务违法犯罪方面不断增加成本投入；人为税收流失和人为成本支出没有得到有效控制，越权减免税、“包税”等行为不仅造成税收流失，而且由于其对公平税负的负作用，必然导致其他纳税人纳税成本的增加。

三是税制税政因素制约。税制过于复杂，税收优惠政策过多，不可避免地导致了税收成本的增加。一方面，我国税收体制经历了四次大的变革后，仍然不够简化；另一方面，我国税收优惠主要以低效率的减免税为主，在减少税收的同时，也助长了偷逃税行为，从而加大了征税成本并导致纳税人的纳税成本增加。

四是人力资源配置不当。首先是我国税务人力资源重复配置。截止1998年底，我国在编税务人员总数已达100万人（不含各种类型的临时人员），是日本的9倍，加拿大的20倍，美国的11倍。人力资源配置在造成征税成本绝对额提高的同时，也导致了人均税收贡献率偏低和人力资源内耗严重。其次，在税收征管过程中，政府和税务管理人员之间是一种委托—关系，由于双方信息不对称，使这种委托—关系存在道德风险。税务人员有可能利用其信息优势进行寻租，从而产生逆向选择和机会主义行为，为了自身利益而损害国家利益。为此，国家应在加强硬约束的同时采取激励措施，从而降低道德风险，降低税收成本。此外，税务机构设置的合理性、税收征管手段的现代化等因素，也对税收成本有着重要的影响。降低税收成本、提高税收征管效率是一项系统工程，需要在税制建设、税收征管、纳税申报、税法宣传和队伍建设等各个环节贯彻成本—效益原则，特别是需要决策人、征税人、纳税人从自身的角度出发，树立降低成本、提高效率的责任意识。从决策人角度讲，主要是进行税制改革，简化税制，优化税制结构，提高整体税收效应；从征税人角度讲，主要是严格依法治税，强化税收征管，简化规程，充分运用现代化税收征管手段，全方位为纳税人服务，降低征收成本，提高征管效率；从纳税人角度讲，应提高自身的纳税意识，积极进行税务和税务筹划，自觉申报纳税，降低纳税成本[6].具体而言：

1.进一步简化和完善税制。从发达国家来看，税收制度越复杂，征收方法越不易掌握，纳税成本就越高。例如，1980年代末的英国，所得税类采用超额累进税率制度，增值税的计税方法比较复杂，故这两种税的纳税成本占税收收入的比率比其他税种高出0.5%～1%.许多发展中国家的实践也证明，如果税制具有税种不多、税率档次少、负税范围有限及税基广的特点，则其征管就会比在复杂税制下容易得多，纳税成本也较低。所以，我国在当前的税制改革与完善过程中，应当尽可能地使税制简化，降低征纳成本。

我国1994年以增值税为核心的税制改革是在速度型经济发展模式下运作的，必然会引起额外的经济损失。这就要求在税制改革中，税制设计必须以效益型增长为前提，在充分发挥税收中性的基础上，进一步完善税制，减少税收对经济的额外损失，优化税收对社会资源的配置。税制越完善，税收征管的规范化程度就越高，征管成本就越低。相反，如果税制频繁变动，相应税制改革的成本支出就不可避免；从纳税人角度看，纳税人适应新税制的过程必然会带来纳税成本的增加。所以，进一步简化和完善税制，建立一个相对稳定和便于操作的税制模式，是降低税收成本的根本途径。

2.积极推进税收征管的现代化进程。我国税收征管电脑化工作已经进行了10年，取得了一定的成绩，并正在推行“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管新模式，但与普遍设置了健全的计算机监控网络的发达国家相比，还差得很远。如美国已形成了由东海岸国家计算机中心和按地理区域设立的10个服务中心组成的税务电子计算机系统；法国税务电脑管理中心与各地区设立的11个税务计算机中心联网，连接着全国835个税务所。目前，我国应加快税收管理电子化的步伐，建立计算机网络，扩大计算机系统与其他部门的联网范围，不断从各种渠道获取信息，实行电子报税及征税无纸化，特别是应与金融机构联网，提高对收入监控和数据处理的集中度，降低税收成本，提高税收效率。

3.建立和完善税收成本核算制度。我国自建国以来基本上没有对税收进行成本核算，全国总成本、分税种成本都没有准确数字可供参考。即便是当前公布出来的少数区域性成本，其统计口径相差也很大，缺乏可比性，准确程度也值得怀疑。因此，应尽快建立一个规范、系统、科学的税收成本核算制度，由国家税务总局制订统一的税收成本目标管理制度，主要包括：税收成本开支范围、成本核算方法、成本管理责任、固定资产管理办法、成本监督和考核、降低成本的核算方法和违章处理等内容。其中重要的是税收成本开支范围和成本核算方法确定。

4.规范税务，强化税务筹划。税务作为征管改革的配套措施，不但可以减少征纳双方的负担和开支，降低税收征纳成本，还可提高征管质量，减少浪费和损失。目前，许多国家实行了税务制，其中以日本最为典型。日本现有税务人员5万多人，85%以上的企业通过税务办理纳税事务，在东京这样的企业高达96%；日本还颁布了《税理士法》，对税理士的资格认定和监督作了明确的规定。我国的税务业起步较晚，并且行业整体不规范，没有发挥其应有的作用。所以，要建立税务法律规范，整顿规范税务行业，发挥其降低税收成本、提高征管效率的作用。

税务筹划也叫节税，是纳税人在税法规定的范围内，充分利用税法给予的包括减免税在内的一切优惠，通过会计核算、事先预测等方式，减少或推迟纳税，以达到降低纳税人税负的一种方法。税务筹划具有合法性、超然性、目的性、综合性等特征。我们要把规范税务和强化税务筹划结合起来，以降低税收成本，提高经济效益。

5.提高税务人员素质，增强纳税人的纳税意识。税务人员的素质高，其执法的准确性也高，税收征管的效率就高，取得单位税收收入所花费的征管成本必然会减少。所以，我们应不断提高税务人员的管理素质和道德素质，采用激励与约束相容的机制，减少委托—风险，从而降低税收成本。

同样，纳税人依法纳税的意识越强，纳税的准确性越高，纳税效率也越高，不仅可以减轻税务人员征税的难度，间接促进税收征管成本的下降，还可以直接降低纳税人的纳税成本。当前，我国纳税人的理性化程度不高，税收遵从水平较低。纳税人理性化程度受到历史文化积淀的影响，大多数纳税人处在从蒙昧理性向一般理性过渡的阶段，只有少数人从一般理性向高级理性过渡。所以，我们要通过税务宣传等方式，不断提高纳税人的理性水平、纳税意识和税收遵从水平，降低税收成本，提高税收效率。

参考文献：

[1]C·斯坦福德。付税要花多少成本[J].会计，1989，（2）。

[2]郭庆旺，赵志耘。论纳税成本[J].税务研究，1993，（6）。

[3]M·H·布莱登。纳税服从成本[J].加拿大基金会论文集，1961，（25）。

篇（7）

个体工商业户户数多、分布广、税源零星分散。不自觉办理税务登记的漏管户、不自觉申报纳税的欠税户、办理了税务登记却不办理停业、注销登记手续就销声匿迹的个体纳税户等非正常户时常出现。有的个体户只办理了税务登记注销手续，却不及时办理工商登记注销手续等情况加剧了税务登记与工商登记户数差额。由于大多新开业个体户主都不需要使用发票，所以相当一分部分新主都不会自觉到税务部门办理税务登记手续，往往是不崔不办。由于税务机关对各业主无可循的统一的核定计税依据标准，定额的“弹性”较大，从而产生个体税收的实际税负少于名义税负的现象。

（二）发票监管工作力度不够

由于个体财务管理混乱，而税务监管力度欠缺，业户发票使用问题不少，突出表现为：一是使用发票不合法。有些业户为了逃避税务监管，用收据代替发票开具，从而逃避纳税。二是不按规缴销发票。三是开具虚假发票。协议开票，发票内容、金额与实际发生额不符的情况时有发生。

（三）乡镇部门协税护税机制尚未完全建立

目前在乡镇税收管理工作中，乡镇部门协税护税机制尚未完全建立，还是单纯依靠税务部门征收，政府、财政、工商、国税、地税，村委会等现有的社会管理资源还没有得到充分利用，护税协税机制的作用还未得到充分发挥。

二、加强税收征管的建议

（一）深化综合治税工作。

税务机关由于受人力、财力的制约，不可能将所有的税源都纳入控制范围内。具体来说，针对个体税源零星分散、流动隐蔽、易漏难管的实际情况，积极争取地方党委政府的支持，充分发挥群众的监督作用，广泛借助社会各界的力量，真正建立“紧紧依靠党委政府的组织领导，以公开办税、依法治税为主要内容，以实现税源有效监控为核心，以明确责任、强化考核为保障”的乡镇税源控管机制，形成“政府管税、部门协税、群众护税、税务治税”的浓厚氛围。

（二）建立健全日常巡查制度。

鉴于目前机构，税收管理员人数少，要加强日常管理工作，开展经常性拉网巡查，要做到腿勤嘴勤，定期或不定期深入纳税人中间多询问，以便掌握纳税户的经营变动情况，及时发现问题。建议实行巡逻检查制度，由个体税收管理员进行日常巡查，发现的漏征漏管或者虚假停业现象的业户，能够及时处理。

（三）建立个体纳税大户税收稽查制度。

建议对账证健全的纳税人采取稽查的办法。在市场经济中，一些个体户的经营范围越来越广，生意越做越大，但是缴纳的税款却很少，这个问题应该引起重视。在当前的情况下，有必要建立个体税源大户税收稽查制度，对个体纳税大户进行税务稽查，目前可在建材、超市、批发、娱乐等行业开展。

（四）加大税法宣传力度。

要管好税收征管，离不开纳税人纳税意识的提高，充分利用广播、电视、报纸、墙报、宣传栏等形式，广泛进行税法宣传，不断提高纳税人的纳税意识，督促其自觉如实申报，按时缴纳税款。税务部门可以采取“巡查加宣传"的方式，比如去一个乡镇巡查，同时带上税收宣传资料，到一个乡镇就开展一次税收宣传，既宣传了税法，亦可提高公民纳税意识，做到巡查与宣传并举。

（五）严厉打击税收违法行为。

在切实提高执法水平，保证税法执行的严肃性的同时，税务机关要加大对逃、漏税行为的处罚力度。对于税收违法行为不能放任不管，要坚决予以打击，但也要打之有理，打之有序，让被处罚的纳税人心服口服，努力构建和谐的税收征纳关系。

（六）认真落实税收管理员制度、过错责任追究制度。

根据上级下发的《税收管理员制度》和《税收管理员执法责任追究制度》，县级税务机关要采取措施抓落实，努力使税收管理水平有明显提高，使“淡化责任、疏于管理"的病症有所缓解。要制定详细的税收管理考核办法，使考核更趋科学、公平、公正，让税收管理员有所付出，同时有所回报，坚决纠正干好干坏一个样的状况，激发税收管理员安心基层一线、立足岗位建功立业的积极性。对税收管理员分管的业户或具体事项，发现工作质量、服务态度、廉政建设等方面的问题，严格进行责任追究。

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深化税收征管改革，是省地税局为更好地发挥税收职能作用，服务湖北经济、社会科学发展，顺应现代信息技术迅猛发展潮流，应对税源状况深刻变化，从体制机制上破解制约征管质量和效率提高的深层次矛盾，而作出的一次战略抉择。其主要内容包括规范税收征管基本程序、优化纳税服务、实施税源分类分级专业化管理、夯实税源管理基础、实施税收风险管理、强化纳税评估、加强税务稽查、健全税收执法监督机制、完善征管质量与绩效评价体系、建设信息化支撑体系等十大方面。

新的改革是一场涵盖全省地税系统各个层级、每个岗位、所有业务的一次革命。这是一次治税理念的革命，将风险管理理念贯穿于税收征管全过程，将分析识别、等级排序、应对处理、绩效评价、过程监督的风险管理闭环系统与征管基本程序相融合，把有限的征管资源用于风险较高的纳税人；这是一次治税方法的革命，实现业务工作与现代科学技术的有机融合，积极利用第三方信息，打造覆盖税收征管和内部管理全流程的信息化平台，全面迈进信息管税时代；这是一次征管方式的革命，按照申报纳税、税收评定、税务稽查、税收征收和法律救济再造税收征管新流程，特别是风险控制和评定将成为整个新税收征管流程的核心和中枢；这是一次部门权益的革命，按照征管流程需要优化征管资源配置，做实机关、重组税源管理机构、改革和完善税收管理员制度，对原税收征管部门的权益进行再分配；这是一次队伍建设的革命，新的征管体制在岗位分工上体现出更加专业化、精细化、科学化的特征，对各部门各岗位的干部在税收业务上、信息化操作上、工作责任心上要求更高，需要地税干部具备更高的政治、业务和作风素质。

我们常常把税政、稽查与征管一起并称税务三大业务部门，三者相互融合，不可分割。税政和稽查既是本轮深化税收征管改革的参与者，更是实践者和促进者。2013年3月12日召开的全省地税稽查工作会议、3月28日召开的全省税政管理工作会议提出，全省地税税政和稽查工作必须按照深化税收征管改革的需要，融入征管大格局，不断提升工作水平，服从、服务于深化征管改革的顺利推进。

税政管理工作就本质来看，就是法的规定性在税收上的综合体现，是国家意志在税收工作中的具体化、明确化和系统化。税政和征管，一个是实体，一个是程序，实体需要程序去实现，程序就是为了实现实体而存在。即税收制度是税收征管的法律依据和主要内容，税收征管是税收法律法规实施的唯一载体和平台。税政管理工作服从、服务于深化征管体制改革应从三个方面着手：

一是要站在服务经济社会发展的高度，深化税制改革，促进新征管体制发挥作用。税收征管改革的终极目的是提升征管质效，发挥税收职能作用，服务经济社会发展。而税收征管执行的就是税收政策，因此税收政策是否符合经济发展的需要，直接决定了改革目的能否实现。十提出，要加快改革财税体制，构建新的地方税体系。这就要求税政部门按照国家税务总局统一部署，在税法框架内，根据湖北经济发展需要，认真做好“营改增”、资源税、房地产行业税收和环境保护税等税制改革的试点工作，严格执行支持高新企业、现代服务业等税收优惠政策，积极落实鼓励自主创新、扶持企业发展、保障改善民生等结构性减税政策，在运用税收政策服务经济发展上取得实效。

二是要抓住税政管理的薄弱环节，夯实管理基础，促进新征管体制顺利实施。深化税收征管改革是提升税收征管质效的一次全方位革命。对包括基础数据、税政管理、税源管理等各方面的基础工作要求很高。税政管理部门必须找准政策管理的薄弱环节，进一步夯实地方税种的管理基础，积极推进行之有效的营业税行业管理方法，进一步抓好企业所得税分类管理，不断规范财产行为税管理，强化非居民税收和反避税管理，多方寻找和核实第三方涉税信息，为征管改革提供更加翔实的数据支撑和更扎实的管理基础，促进深化税收征管改革的顺利实施。

三是要拓展税政管理的职能范围，参与风险评估，促进新征管体制提升质效。新的征管体制赋予税政管理部门建立分税种分行业纳税评估模型、对税政管理中发现的税收风险提出应对意见、参与具有普遍性的风险和重大复杂事项的纳税评估、为纳税评估提供业务指导等多项新的职能。

税政部门要积极履行上述新职能，针对各税种特点，认真梳理现行税收政策，加快建立税收征管风险评估模型，积极开展和指导全省纳税评估试点工作，促进新征管体制运行质效的提升。

税务稽查既是新征管流程的终点，又是新征管体制的起点。说是终点，是因为新征管体制赋予稽查部门查处高风险纳税人的重大职责，是税收征管的最后一道环节。说是起点，是因为税务稽查成果是风险监控部门确定监控重点的重要参考，是纳税评估部门开展评估的主要参照，是检验征管改革成效的有效手段。税务稽查工作要真正实现服从、服务于税收征管改革的深化，必须进一步提升稽查工作质效，在工作理念、工作方法、工作重点上全面适应新征管体制的要求和需要。具体来讲，核心就是要实现稽查现代化。

一是稽查理论现代化。现代化稽查理论要求确定稽查部门在新时期的主要职能，即主司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，依法严厉打击严重税收违法行为，使恶意不遵从者依法及时受到法律惩处，维护税法严肃性，营造公平正义的税收征管环境；要确定稽查部门的主要任务，即将纳税评估部门推送的高等级风险纳税人作为必查对象，开展案件查办等风险应对工作，主动选择税收流失风险较高的行业和区域开展税收专项检查。

二是稽查体制集约化。要按照深化税收征管改革税源分级分类管理的要求，继续完善“重点税源省局查、大中税源市州局查、小散税源县局查”的分级分类稽查模式。要稳步推进一级稽查体制改革，提升执法层次，规范执法程序、统一执法尺度，优化稽查资源配置，集中稽查力量监控重点税源，使稽查工作的法治水平和工作效能进一步提升。

三是稽查队伍专业化。要按照专业化要求，配齐配强稽查队伍，采取多层次、多渠道的方式，切实抓好稽查人员的培训工作，大力提升稽查队伍的整体素质。对稽查处（科、股）的查案范围按专业化进行分工，培养重点行业、重点税种、重点税源的专业化稽查队伍，为完成好稽查工作任务提供坚实的人才保障。

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Abstract:Thetaxrevenueoutflowalreadybecameourcountrytaxrevenuedomainstubbornillness,reducedthenationalfinancialrevenue,hasdisturbedthenormaltaxrevenueworkandthesocialeconomylifeorderseriously.Thisarticletothetaxrevenueoutflow''''sconcept,theform,thepresentsituationandhadthetaxrevenueoutflowfactortocarryonthesimpleanalysis,andproposedthegovernmenttaxrevenueoutflowtoddlingstep.

keyword:Taxrevenueoutflow;Taxpolicy;Financialrevenue

前言

所谓税收流失，是指各类税收行为主体，以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税收额的各种行为和现象。这里所说的各类税收行为主体，包括纳税人、扣缴义务人以及作为征税人的税务部门。在现实经济生活中，税收流失主要表现为以下种种现象和行为：

1.偷税。2.逃税。3.漏税。4.骗税。5.抗税。6.欠税。7.避税。8.非法的、任意的税收优惠和减免。9.征税人违规导致税收收入减少。

一、我国税收流失现状分析

改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的不断发展和新的税收制度的贯彻实施，税收已广泛介入社会经济生活的各个领域，发挥着越来越重要的作用。2004年全国税收收入25718亿元，占全国国内生产总值的（GDP）的18.1%，税收已成为国家财政收入的主要来源，对促进我国现代化建设，改善综合国力起着重要作用。但由于我国现在正处于经济转轨期，国家法制尚不健全，人们的税收法制观念还比较淡薄，诚信纳税的意识还远没有得到树立，各种偷逃税现象还大量存在，税收流失的现象依然十分严重。2004年，全国税务机关共检查纳税人124万余户，查补总收入为369亿元，若按50%的查补率乐观估计，税收流失也在300亿元以上。国家统计局副局长在接受记者采访时表示，据测算，我国地下经济约占国内生产总值（GDP）的15%左右，按税收收入占国内生产总值18%匡算，2004年，我国地下经济的税收流失约为3696亿元。据国情专家胡鞍钢的保守估计，目前我国的税收流失约在3850-4450亿之间。从各种渠道的信息来看，目前我国税收流失情况已十分严重。所以，加强对税收流失的研究，对税收流失进行有效的治理，最大可能的减少税收流失，增加税收收入，是十分必要的。

二、目前我国引起税收流失的主要原因

我国目前的税收流失是多种影响因素共同作用下的混合体，根据我国的实际情况，笔者认为我国税收流失产生的因素主要有以下几个方面：

（一）社会主义初级阶段的物质利益关系是引起税收流失的动因。

我国现阶段还处在社会主义初级阶段，多种经济成分共同发展，国有、集体和个体私营等非公有制企业都有各自独立的经济利益。而现阶段，国家与企业和个人的分配关系，主要是通过税收的形式来进行的，税收直接参与社会剩余产品的再分配，这种分配形式的主要特征是无偿性。因此，税款的多征与少征，直接影响到生产经营者的收益。使得一些生产经营者在处理国家、企业、个人的物质利益关系时，为了使自身收益最大化，便会采取各种手段偷逃国家税款，造成税收流失。

（二）税收法律体系不健全、不规范，税收执法力度不够是税收流失的政策原因。1994年税制改革后，我国的税收制度进一步改进，但是现实生活中，我国税收法律体系的建设仍不够完善，存在许多不足与缺陷，主要表现在：1.法律体系内部存在重大缺陷。现行税法形式体系不完善，没有一部税收基本法，也没有相配套的税务违章处罚法、税务行政诉讼法等。2.现行税法立法档次太低，许多税种都是依据国务院颁布的暂行条例开征，税收立法呈现立法行政化趋势，税法的权威性和透明度不够。3.现行税法存在不合理之处，操作性较差。如增值税的视同销售的规定、关联企业转移定价的规定等在实际的税收征管中操作难度都相当大。同时，税务机关的执法独立性较差，《征管法》虽然有税收保全和强制执行的规定，但由于需要工商、银行等相关部门的配合和支持，这些规定往往得不到落实，使偷逃税现象不能得到有效制止，造成税收流失。

（三）税收征管体制不完善，税务干部队伍整体素质较低，是产生税收流失的体制因素。

1.税收征管体制不完善，征管质量不高。1997年以来，虽然逐步建立了“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管新模式，但从几年来的运行情况看，取得的成效并不理想。出现了“疏于管理，淡化责任”的问题，主要表现在，税务机关内部岗位职责不清，管理任务不明，淡化了税收征管的一些基础性工作，而重点稽查的作用也没有得到充分发挥，影响了税收征管的质量，造成了税收流失。

2.税务干部队伍整体素质亟待提高。当前，知识经济的浪潮扑面而来，拥有现代知识，具备创新能力的人才将成为生产力中最活跃的、决定性的因素。近年来，为适应国家发展的需要，税务干部队伍不断壮大，但纵观税务干部队伍的现状，却十分令人担忧。一是专业型人才不足。二是复合型人才缺乏。难以适应市场经济条件下日益复杂的税收工作需要，造成了税收流失。

3.税收征管手段仍显落后，税收信息化建设步伐亟待加快。近年来，税务系统大力加强了税收信息化建设的步伐，但由于资金、技术、人员、设备等条件的制约，全国的发展不协调，没有在全国形成网络。同时，由于没有与工商、银行、海关等相关部门联网，无法实现信息的交流和共享，使计算机管理的效用没有得到充分发挥。

（四）地下经济规模巨大，是税收流失的重要因素。

各种数据和信息表明，目前我国地下经济已经具有相当的规模和影响，由于地下经济活动几乎完全脱离了税务机关的监控和管理，税收基本处于完全流失的状态。三、税收流失的治理对策

（一）提高立法层次，加大税收立法执法透明度。

1.制定颁布《税收基本法》，对税法的定义、原则、税务机关的组织机构和权力义务、纳税人的权利和义务、税收立法、税收执法、税收司法、税务争议、税务中介和等进行明确的界定，使其真正起到税收领域的“母法”的作用。

2.提高现有税法的法律级次，增强税法的法律效力。（1）对于现行增值税暂行条例等经过修改后较为成熟的就按照法律程序尽快提请国家立法机关审议通过，使之升格为正式的法律。（2）修订现行税法，以达到税法体系的内外统一。

3.强化税收执法，确立“严管重罚”的治税思想。在严格遵守《征管法》规定的处罚幅度的基础上，适当提高对各类税收流失行为的处罚力度，并按税法规定严格加收滞纳金，增加偷逃税者的风险预期和机会成本，减少税收流失。

4.强化税务机关的独立执法权。应考虑建立包括税务警察和税务法庭在内的税收司法保障体系，使税务机关可以进行独立执法，不受其他部门干扰，增强对各种税收流失行为的威慑和抑制作用。

（二）改革完善现行税制。

1、改革完善增值税，充分发挥增值税优势。

尽快实施生产型增值税向消费型增值税的转型，加速技术进步和设备更新；扩大增值税的征税范围，将其扩展至建筑安装业、邮电通信业、交通运输业等等。

2.完善个人所得税。

（1）随着征管环境的改善和征管手段的现代化，逐步实行分类综合所得税制并最终向综合所得税制过渡。（2）降低名义税率，减少税率档次，简化税制，加强征管。（3）建立科学的费用扣除标准。

（三）立足现实，着眼发展，全方位多层次建立税收征管新秩序。

首先，要在全社会树立起依法纳税的遵从意识，强化公民对税法熟悉程度和依法纳税的自觉性。其次，坚决堵塞会计信息失真的漏洞。国家应制定相关法律法规，规范企业的会计信息披露，严惩虚假错误信息的披露者。再次，要加大税务人员的教育和培训，使其不断更新知识结构，提高税务干部的综合素质，提高征收管理水平。最后，要继续完善和推进税收征管改革，改革落后的征管手段，提高税收效率。

（四）采取切实有效措施，打击地下经济。国家应尽快建立打击地下经济活动的有关制度，增强对走私、造假、盗版等破坏性、危害性较大的地下经济的打击力度，从制度上不断压缩地下经济的生存空间，减少税收流失。

参考文献：

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二、独立自营车辆建立运输子公司

1.寻找增值税平衡点：作为以营利为目的的公司，首先要做的就是从整体收益角度来考虑成立什么组织形式的运输公司。企业发生的运费对于一般纳税人自营车辆而言，运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目，若索取了增值税专用发票则可以抵扣17%的增值税；若企业为小规模纳税人，则仅能以3%计算运输收入所应缴纳的销项税，并且不得抵扣运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目。具体分析如下：假设运输收入为S，增值税专用发票上注明的运费支出为P，则增值税平衡点计算如下：Sx11%-Px17%=Sx3%P/S=47.06%因此，①当运费支出占运输收入的比重大于47.06%时，企业应采用建立一般纳税人形式的运输子公司；②当运费支出占运输收入的比重为47.06%时，企业采用建立一般纳税人形式的运输子公司或小规模纳税人形式的运输子公司均可；③当运费支出占运输收入的比重小于47.06%时，企业应采用建立小规模纳税人形式的运输子公司。

2.计算应纳增值税。根据“同时符合两个条件的代垫运费：承运部门的运输发票开给购货方，并且纳税人将运输发票转交给购货方的，不包括在价外费用中”的规定，独立自营车辆建立运输子公司可以分为将运输发票开给购货方和将运输发票开给销货方的两种情况。

2.1将运输发票开给购货方。因为独立自营车辆建立的运输子公司既可认定为一般纳税人又可认定为小规模纳税人，所以具体分析如下：a.当运输子公司为一般纳税人，母公司应纳增值税=P×17%-M×17%子公司应纳增值税=H×11%-N×17%站在集团的角度，此方式下与自营运输方式下的增值税税负一致。b.当运输子公司为小规模纳税人，母公司应纳增值税=P×17%-M×17%子公司应纳增值税=H×3%站在集团的角度，将运输部门独立成小规模纳税人并采用委托购买运输的方式，相比于自营运输方式，增值税税负相差N×17%-H×8%（元）。

2.2将运输发票开给销货方。将运输发票开给销货方的增值税计算同理将运输发票开给购货方的情况，即要分小规模纳税人和一般纳税人这两种情况。a.当运输子公司为一般纳税人，母公司应纳增值税=P×17%+H×17%-M×17%-H×11%子公司应纳增值税=H×11%-N×17%由于流转环节增多，所以站在集团的角度，相比自营运输增值税增加了H×6%元。b.当运输子公司为小规模纳税人，母公司应纳增值税=P×17%+H×17%-M×17%子公司应纳增值税=H×3%相比自营运输，站在集团的角度，增值税增加了H×9%+N×17%元。综合上述分析，若将运输部门独立成子公司且采用购买方式，不管该子公司是一般纳税人还是小规模纳税人，其增值税税负都会比自营方式高。若将运输部门独立成子公司且采用委托运输方式，当子公司是一般纳税人时，增值税税负和自营运输方式下一致；当子公司是小规模纳税人时，增值税税负则会产生差异。

三、实际数据

具体分析例题：新光公司销售给红光公司甲产品20000件，不含税价格100元/件，运费不含税价格10元/件。其中因加工商品购进原材料可抵扣的进项税为120000元，物料油费消耗等可抵扣进项税为8000元。新光公司将自己的车辆独立出去成立运输子公司的的决策是否可行。

1.自营方式下增值税税负：增值税=20000x100x17%-120000+20000x10x11%-8000=234000元

2.自营车辆独立出去成立运输子公司并采用购买运输的方式：

（1）当运输子公司为一般纳税人时，新光公司增值税=（100+10）x20000x17%-120000-20000x10x11%=232000元运输子公司增值税=20000x10x11%-8000=14000元总增值税=232000+14000=246000元

（2）当运输子公司为小规模纳税人时，新光公司增值税=（100+10）x20000x17%-120000=254000元运输子公司增值税=20000x10x3%=6000元总增值税=254000+6000=26000元

3.自营车辆独立出去成立运输子公司并采用委托运输的方式：