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二、内部审计独立性的影响因素及现状分析
根据国内外学者的研究,影响内部审计独立性的因素主要包括内部审计的报告体制、内部审计的职能范围、内部审计部门规模、管理层对内部审计的支持程度。内部审计的报告体制。我国上市公司内部审计的报告制度主要有五种体制,分别为向董事会或董事会下属的审计委员会报告、向监事会报告、向总经理报告、向财务总监或总会计师报告以及向董事会和监事会的双报告制度。研究表明,向董事会或董事会下属的审计委员会报告时内部审计部门具有更强的独立性。朱荣恩等(2005)向上海国家会计学院受训的财务总监就企业审计部的隶属关系进行了调查,结果发现,在152家被调查企业中,总体而言,审计部隶属于总经理的比例最高,隶属于审计委员会、董事会的分别为13.8%。耿建新(2006)对上市公司数据统计结果表明22%的上市公司的内部审计部门向董事会报告而仍然存在76%的内部审计部门向总经理报告。内部审计的职能范围。IIA(1999)将“确认”和“咨询”定位为内审的两大主要职能,王光远(2007)认为内部审计作为“确保受托责任的有效履行”的管理机构,其主要职能可以概括为“监督、确认与咨询”,而不仅仅是“确认”和“咨询”。实证研究表明,内部审计职能范围越大,对企业管理的参与程度越高,其独立性越强。但目前来看,我国上市公司内部审计的职能范围并未统一,不少上市公司仍将内部审计作为查处内部舞弊的职能工具,而未能将其评价和咨询功能在公司内部加以拓展。内部审计部门规模。内部审计部门规模主要表现在内部审计部门经费、内部审计人员及其专业素养、内部审计部门的行政级别。刘国常、郭慧(2008)研究表明,内部审计的规模与内部审计独立性之间存在正相关关系。根据深交所《中小企业板上市公司内部审计工作指引》的要求,上市公司应当设立单独的内部审计部门,并配置不低于三名的专业审计人员。管理层对内部审计的支持程度。现代内部审计的功能主要为更好的实现企业增值,因而管理层对内部审计的支持程度非常重要。实证研究分析表明,管理层对内部审计的支持程度越高,内部审计独立性也越高。我国并未从法律层面提升内部审计地位,因而使得上市公司管理层对内部审计并不重视,不少企业仅仅将其作为符合上市要求的门面工具,内部审计部门徒有虚名。
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一、引言
近年来,随着社会经济的发展,特别是全球经济一体化程度加深,上市公司经营环境因之变得日趋复杂,经营风险大大增加。计算机技术的普及和经济网络化,要求内部审计对资源运动的合标性进行全程跟踪审计,及时反馈信息。上市公司自身为适应环境求得生存也在不断的变革中求发展,而变革是企业风险产生的一个重要来源。可见,企业风险无处不在,因此,上市公司经营者必须树立风险意识,进行全面风险管理把减少企业面临的风险作为企业实现目标的关键。
二、我国上市公司内部审计参与风险管理的现状
随着内部审计参与风险管理的程度,对内部审计独立性的要求相对弱化。被弱化的独立性又制约了内部审计职能的实现。内部审计的监督职能和评价职能都是以内部审计的审计结论作为依据的,如果内审人员缺乏相应的权威性和独立性,就很难保证内部审计人员的客观性,也就难以得到可靠的证据进而影响到公正的审计结论,引起内部审计风险。尤其是相当多的舞弊常常牵扯到公司高层管理人员,如果缺乏独立性,内部审计对此将无能为力。因此,只有具有一定的独立性及内部审计人员的客观性和畅通的报告渠道,内部审计的职能才能得以实现。
三、中外上市商业银行内部审计参与风险管理的比较分析
美国内部审计协会出台的规范里明确要求各银行设立独立的审计部门,直接对董事会负责,对银行的重大经营管理活动进行监督。各分行的内部审计部门向总行内部审计部门报告工作,总行内部审计部门直接对审计委员会报告。内部审计部门的经营预算、工作计划和审计工作的评价等,都由审计委员会决定。在这种垂直管理的组织架构下,内部审计机构利益与被审计部门完全分离,内部审计事项决策也不受被审计单位、被审计事项的影响,从而使得银行内部审计部门具有较高的独立性。中国商业银行尚未真正实现内部稽核(内部审计)的独立性。在我国,现行的商业银行监督体制是:总行设置稽核部,主管全行的稽核工作。各地区分行设置稽核处,作为基层稽核单位。各地区分行稽核部门直接向分行行长报告工作,这种情况下很难实现分行稽核部门的独立性。而且分行稽核人员的编制、工资福利待遇均由稽核所在分行决定,使得稽核工作人员无法客观公正地对分行管理层决策的事项和一些敏感性问题的是否合规、合法和经济进行稽核,也就无法有效降低审计风险,从而影响了内部稽核部门监督职能的发挥。
四、我国上市公司内部审计参与风险管理的对策
(一)通过改善治理结构保障内部审计独立性
公司治理结构的科学性,特别是对内部审计机构组织地位的设计,是保证内部审计部门独立性和内部审计人员客观性的首要条件。内部审计机构应在组织结构中应处于较高地位,以提高内部审计的独立性,并且增强内部审计人员的客观性,从而有效地减少威胁客观性的重大利益冲突。董事会对风险管理进行监督。董事会的监督通过内部审计人员的报告来实现。内部审计部门既要对基层部门的活动进行监督和确认,又要对高层的决策行为进行评估。所以,各层级的内部审计部门不应归属于同级管理层,内部审计部门应向内部审计委员会报告,审计委员会向董事会报告风险管理的相关情况,并及时向管理当局提供改进的建议。
(二)引导我国上市公司内部审计参与风险管理过程
首先是风险识别。内部审计部门可以采用通用风险分析模板及方法,识别上市公司要内外部环境中所有的风险事件。如:单位本身的风险和重要合作者的风险。内部审计部门还应该判断管理层是否完全识别了单位的所有重大风险,若有遗漏要提醒管理层加以注意。其次是进行风险评估。在分析风险事件发生的可能性和导致的后果时,可以采用对已识别的风险事件进行定量分析和定性分析。很多情况下要主观判断不同结果发生的可能性是风险分析的复杂性和困难所在。这就要求内部审计人员从其特有的独立地位出发,从客观的角度分析风险的假设和计算方法来评价风险,提出专业意见。最后是风险控制问题。单位要要采取的多种策略和方法应对不同的风险,比如:是避免风险、接受风险,还是降低风险。在内部审计人员参与风险管理的过程中,有一点需要注意,内部审计人员的主要工作在于分析、评价风险,提出减少风险导致损失的建议,并不建议参与风险管理的决策和执行工作。
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内部控制是在长期的经营实践中,随着企业生产经营发展的需要而逐步生产和发展起来的。内部控制作为企业管理的一个有机组成部分,在防止会计信息失真、提高企业经营效率等方面有着举足轻重的作用。内部控制分为内部审计控制和内部财务控制,这里着重讲内部审计控制。
二、公司治理与上市公司内部控制的关系
一是实现企业目标,提高企业价值,是公司治理与内部控制的最终目标。减少虚假会计信息,保证会计信息的有用性,确保资产的安全完整是内部控制的主要目标。而健全的公司治理是实现企业目标的保证,因此内部控制与公司治理有着共同的目标;二是公司治理与内部控制具有同质性。公司治理是建立在所有权与经营权分离的基础上,内部控制的核心也是在两权分离的基础上如何实现企业效率的最优化;三是健全的公司治理是内部控制有效运行的保证。一个良好的内部控制系统只有在完善的公司治理环境中才能真正发挥作用;反之,若没有科学有效的公司治理结构,无论设计如何有效的内部控制制度也会因流于形式而难以达到预期效果。
公司治理与内部控制的关系是惺惺相惜的,公司治理的两权分离的结构是内部控制有效运行,正常发挥其功能的前提和基础。公司管理者作为内部控制的主体,却不能决定经营者的聘用,因为这是由公司治理的结构决定的。若公司结构不健全,同时也没有对管理者起到有效的监督激励作用,公司经营管理者就会没有建立完善内部控制的积极性和主动性。
三、上市公司内部控制现状
大多数上市公司都具有两权分离的公司治理结构,在这种形式下,内部控制特别是内部审计存在很多的问题。
(一)审计部门地位低,审计工作不规范。绝大多数公司对于内部审计的认识不高,甚至没有设立审计部门。公司只有在立法时按规定才设立内部审计部门,这就使得审计部门看起来可有可无,在我国这个没有内部审计氛围的大环境下,审计部门的独立性较差,其地位也会低于其他部门。审计工作由于其灵活性较大,应当依法进行,或者根据企业自身情况而定。现在企业一般都不在意内部审计工作,所以多年来管理比较松散,也让内部审计人员陷入两难的工作状态,一边是审计工作没有监督人员,另一边内部审计没有细化的规定,出现问题也没有可以依据的法规,造成审计工作一直没有效率和质量。
(二)内部审计人员素质不高。内部审计人员素质普遍较低。现在的审计人员大多数来源于财务部门,根本不能适应工作,内部审计需要高素质的人才才能发挥其真正的作用。同时,企业也并不是很重视对内部审计人员的培训,而一般的审计人员只会简单地对账和查账,并没有眼光和足够的预测能力去全局把握。如若企业的内部审计只是站在一个客观的角度去评判公司内部的财政状况,总是会有一些偏袒的状况出现。
(三)高层管理人员内部控制意识薄弱。内部控制是在董事会、管理层和其他职员的共同作用下完成的,但在执行时,内部控制的焦点仍然在财务会计系统和业务执行系统,两者均在管理层之下,对高管的控制力还是比较弱,主要是针对普通员工。
(四)内部控制的运行环境缺乏有效性。内部控制需要在一定的环境下才能有效运行。其中,公司治理就是其所需环境的一个重要基础和保障。我国上市公司内部控制运行环境较差,主要是因为:第一,内控观念落后。认为内部控制可有可无,从而造成约束的条条框框无人问津;第二,公司治理结构不够完善,即缺乏健全的运行环境。内部控制系统的成功建立和实施是以健全的、完善的公司治理结构为基础的。上市公司中,股权集中度较高,使得董事会、监事会等机构无法履行其职责,更进一步说,成本也会增多。
(五)内部控制信息披露不足。我国上市公司普遍存在内部控制信息披露不足的问题。我们所得到的是来源于公司注册会计师的关于上市公司内部控制信息的审计报告,公司自身的内部审计报告只是徒有形式,而没有《基本规范》要求的以内部环境为基础,以风险评估为重要环节,以控制活动为重要手段,以信息沟通为重要条件,以内部监督为重要特征,相互联系、相互促进的五要素内部框架。
四、上市公司内部控制不足原因分析
在内部治理机制设置了合理的权力机构、建立了适当的监督与激励机制的基础上,为实现三大目标而建立的自行检查、制约和调整内部业务活动的自律系统,这就是内部控制。而上市公司权力机构如董事会、监事会等未发挥作用、内部治理机制不健全等是内部控制失效的直接原因。
(一)董事会独立性不高。董事会独立性的缺乏是指董事会中的大股东、经理层之间独立性不高,董事会成员中独立董事的独立性不够。大股东拥有很高的控制权,董事会有时从大股东中选出,这使得董事会的独立性不够。
(二)监事会的监督作用没有充分发挥。监事会的主要职责是向全体股东负责,对公司财务、公司董事、经理以及公司其他高级管理人员履行职责的合法性、合规性进行监督,维护公司和股东的合法权益,在公司治理结构中处于监督制衡的重要环节。实质上,设立监事会的目的是为了实现经营权和所有权的分离。但是,我国上市公司的监事制度与上述思想有很大的差别:我国监事会只负责审查公司活动的合法性,不具备任免董事的权利,不参与决策一致性的合理性和可行性,因此不能对董事会的控制力有任何的制衡作用。
(三)内部审计不健全。完整的内部控制有控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督五个要素组成,其中控制只是其中的一个因素,而控制环境是一个企业内部控制的核心,是企业的人以及它所处的环境,是内部控制体系存在和发展及其实施的空间,是内控体系赖以生存的土壤,是推动企业内控的引擎,也是其他要素的基础。我国内部审计机制不健全,审计范围有限,内容单一,不能对财务人员等职员起到一定的制s作用。
(四)激励约束机制不健全。委托理论认为,由于经营权与所有权的分离,委托人与人的利益不一致,两方肯定会采取使自己利益最大化的措施。如果激励机制不到位,委托人和人之间就会产生冲突。因此,在内部控制过程中,必须重视内部控制执行层的经理和高管人员的激励措施,通过短期和长期激励政策,促进其努力履行受托责任制,提高公司效率。我国上市公司对经营者的激励存在两个主要问题:一是报酬偏低,高层管理人对报酬制度普遍不满意,即经营者投入很多,却得不到相应的报酬,从而产生激励不足的问题;二是高管薪酬结构单一,例如它不是与持股比例呈正相关。
五、上市公司内部控制完善建议
(一)健全完善内部控制环境。这里从公司治理的角度来完善内部控制环境。首先,就高层对内部控制意识薄弱来说,需要优化股权结构。股权分置改革后国有股和法人股均可以上市流通,同时境外境内投资者也可以进入,改变了我国一股独大的格局,对多个大股东形成制衡局面,对公司治理格局的改善有所帮助,提高了我国的公司治理水平。
(二)注重管理者素质与品行塑造。在企业经营管理中,管理者素质的提高对公司内部控制的影响是很大的,内部控制的设计和执行与公司的经营管理人员的素质和品行有很大的关系。任何一个企业,管理者都起到举足轻重的作用。管理者在重视文化建设和内部控制作用的同时,要以身作则,不应搞特殊和例外。因此,上市公司管理者应该提高自身素质,增加对内部控制的认识,不要把对公司发展有利的建设看作是对企业经营管理的约束,而是从自身做起,重视内部控制的建设,把自己也置于内部控制的管理范畴之内。
(三)从董事会的角度考虑。首先,优化董事会结构。基于两权分离的现代企业特征,经营者控制了公司的大部分资产和经营活动。股东和经营者之间的冲突也是由于两权分离造成的。调整上述两者的利益关系,激励和约束管理人员的行为,是建立在完善的董事会基础上的,完善董事会是公司治理的关键环节。完善董事会有以下几种方法:优化董事会成员结构;改善董事的提名及产生机制;明确董事会的职责权限,完善其运行机制;加强对董事会的考评及培养。
(四)从监事会角度完善上市公司内部控制。首先,对监事会加强管理,明确监事会的工作程序,建立定期报告制度;其次,加强监事会的日常监督工作;最后,监事会应利用专业人才的职业技能和经验来丰富和提高自己。
(五)建立有效的激励约束机制。激励机制是管理者与经营者之间的一种相互制约,相互作用的硬性制度。激励制度的产生也是以两权分离的公司治理结构为背景的,是调节股东与经营者之间冲突的一种措施。因此,过多地关注经营者与所有者的激励措施,适当运用这种机制,会使得经营者提高其管理效率,更好地履行其受托责任。
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一、引言
内部审计是一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它采取一种系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价,提高它们的效率,从而帮助实现机构目标(IIA 2001)。随着公司规模的扩大,管理层次的增加,多元化经营和跨区域的经营,经营业务的复杂化和关系的复杂化,使得内部控制的难度日益增大,如何在竞争日益激烈的市场环境中不断加强内部控制,防患于未然,成为各个企业在发展过程中不得不面临的课题,其中内部审计由于其在内部控制中独特的防护作用和建设作用而日益引起众多公司的关注,内部审计通过监督和评价,确保信息系统的真实、可信、保护资产的安全、完整和内部控制的有效运行,促进责任部门有效地使用资源、改善公司绩效。同时,由于其特殊的地位在合适的领导体制下,在改善公司治理环境方面有着独特的作用。内部审计作用如何发挥,能否在公司的日常运行中起到应有的作用,受到领导体制的制约,不同的领导体制下内部审计的独立性和权威性不同,根据内部审计在实务工作的不同隶属关系,将内部审计体制分为七种:财务经理领导体制、总经理领导体制、总经理和审计委员会双重领导体制、董事长领导体制、审计委员会领导体制、董事会和审计委员会双重领导体制和监事会领导体制。本文从影响不同审计体制的内部影响因素人手,通过实证研究的方法探讨影响内部审计体制选择的可能原因。
二、文献综述
(一)内部审计与公司治理关系的研究 陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素,是公司治理结构的有机组成部分,内部控制的发展离不开公司治理的推动,公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。汪国银、林钟高(2005)认为,公司治理是企业运作的基础,提供了企业内部各项管理活动的环境,内部审计作为企业内部控制活动的一部分受到公司治理的制约。并提出公司治理模式决定内部审计模式,公司治理提供内部审计的动力,决定内部审计主体、内容、工作程序、地位以及最终的内部审计监督的效果。傅妙森等(2006)认为公司治理结构和内部审计是相互促进的:一方面,内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段,公司治理结构的完善及其作用的发挥离不开内部审计;另一方面,公司治理结构是实施内部审计的制度环境,是促使内部审计有效开展,保证内部审计功能发挥的前提和基础。耿建新等(2006)通过对沪市2001至2004年IPO公司的招股说明书数据,研究了公司治理因素与公司管理因素对是否单设内部审计部门的影响状况;同时,还搜集了这些公司上市之后的一些数据,对单设内部审计部门的上市公司与未单设内部审计部门的公司在治理效果上是否有差异进行了比较。研究结果表明,我国上市公司单设内审部门对改善公司治理效果有一定的作用,但设立时公司主要还是基于管理层面的考虑,并没有上升到公司治理的高度。王光远等(2006)以受托责任理论为基础探讨公司治理中的内部审计,考察内部审计如何成为其他治理主体所依赖的极具价值的资源,分析理论与实务中存在的一些问题,意在深刻地认识内部审计在公司治理架构中扮演的角色,有效整合公司治理与内部控制。他认为在本质上,内部审计是确保受托责任履行的一种内部治理机制。
(二)内部审计与产权属性关系的研究 谭劲松(2003)从民营企业的产权特性的角度探讨了民营企业内部审计的特点。作者认为民营企业在产权上具有两个显著特征:一是前者产权主体明确,产权清晰;二是委托关系,委托人和人主体明确、委托链简洁、关系简单。由于我国政府行政管理部门无意干涉民营企业内部审计制度建立问题,这使得民营企业内部审计制度的具有明显的内生性。因此民营企业内部审计的目标比较单一,即为组织增加价值和提高组织的运作效率。从内部审计的功能上看,民营企业重视内部审计的服务职能一明晰民营企业内部产权,公平保护全部所有者权益。
(三)内部审计特征方面的研究 刘国常(2008)以中小板上市公司为样本,对内部审计的规模的影响因素进行了研究分析,主要研究方法是单变量分析和Pearson相关分析,通过分析认为内部审计人数与公司分支数量、外部审计费用显著正相关,与流动比率、速动比率显著负相关,与公司资产规模、长期债务比率、每股盈余之间没有显著关系。从文献回顾中可以看出内部审计方面的研究以规范研究为主,实证研究的论文较少,虽然程新生等人的研究虽然涉及到内部审计的独立性,但不是他们研究的重点,并且是将内部审计的独立性作为影响企业业绩的变量,本文是将内部审计体制的独立性作为因变量,考察影响影响不同内部审计体制选择的因素。
三、研究设计
(一)研究假设 随着公司规模扩大、业务范围扩大、经营活动增多,高管层需要进行授权,这样在管理层之间就形成了公司内部的委托关系,即高管层作为委托人,将公司的部分资源授权给下级经理人(人),要求其有效利用。当存在委托关系时,就会产生道德风险、信息不对称等问题。为了尽可能减轻这类问题对公司的负面影响,委托方(即高管层)就会增强对内部监督控制机制(包括内部审计)的需求。公司规模扩大后,在“股东一经理人’’委托关系中的高管层和内部委托关系中的下级经理人之间进行财富转移的总量也在增加,因此强化监督机制带来的效益更明显。从成本效益的角度考虑,内部审计部门的设立与有效运行是一项固定成本,大型公司可以利用规模经济原理充分发挥内部审计的作用,因为随着规模的扩大单位成本会快速降低,从而使得内部审计的效益显现。当公司规模日益扩大,子公司数量的增加,公司的组织结构也会发生变化。与小规模的公司相比,大公司的高管层要直接观察基层经理的行为已经越来越不可行;此外,组织内部指挥链拉长,上下级之间信息传递的顺畅程度会受到影响。为了有效监控下级管理者的行为,确保上情下达的一致性,高管层会增加对监控机制(包括内部审计)的需求。较高独立性的内部审计体制能在制度上保证满足高管层对监控机制的需求。基于以上分析,本文提出以下两个假设:
假设1:规模越大的企业,所采用的内部审计体制的独立性越高
假设2:子公司越多的企业。越倾向于采取独立性较高的内部审计体制
最早建立内部审计制度的是我国的国有企业,国有企业建立内部审计制度不是从内部管理需要和内部控制需要出发的,而是从满足国家建立完善的内部审计体系的需要出发的,是为了弥补当时审计制度恢复国家审计力量的一时不足而做出的一种制度安排,而对于规定条例的执行者――国有企业事业单位等组织而言,就是从外界强加的一种组织内部的科层设置(谭劲松,2003)。国有企事业单位的内部审计扮演着两种角色,一是作为本单位的机构,参与单位的内部管理,扮演内部审计角色,二是接受国家审计的指
导,扮演国家审计基础的角色(吕金平、杜丽萍,1995)。因此国有企业在内部审计体制的设置和功能的设置上只是迎合国家相关制度,没有从企业自身需要出发。随着我国改革开放的深入,民营企业的发展日新月异,民营企业的产权特征与国有企业有着显著的差异,民营企业的产权特征与国有企业的最大区别主要体现在两个方面。一是前者产权主体明确,产权清晰;二是委托关系,委托人和人主体明确、委托链简洁、关系简单。由于我国在进行内部审计制度设计的时候没有考虑到民营企业也不愿涉入民营企业的内部事务,因此民营企业设立内部审计制度是企业自身的一种内在的主动需求。不同产权属性的企业,内部审计的产生与发展的动因不同,这两种产权属性对内部审计体制独立性的影响有显著的差异。在此,本文提出如下假设:
假设3:国有股比例越高的企业。越倾向于采取独立性较低的内部审计体制
公司治理层的有效运作需要良好的信息沟通渠道促进信息在委托方和方之间传递,使得委托方和方的信息不对称得以减轻甚至消除,减少“逆向选择”和降低“道德风险”。内部审计固有的职能和近年来职能的拓展为满足委托方的这种需要创造了条件,一个运行良好的公司治理环境需要内部审计支持,同时良好的公司治理环境也为内部审计工作的顺利开展创造了条件,公司治理的内在要求决定了,内部审计的负责对象必须是委托方或者代表委托方的相关机构,因此,本文假设:
假设4:公司治理水平越高的企业。越倾向于采取独立性较高的内部审计体制
(二)样本选择本文所选样本是沪深交易所200家制造业上市公司。样本通过两种渠道获得,一是通过阅读2008年年报,部分上市公司在年报中的内部控制说明段中披露了该公司内部审计的领导体制,另一部分则是通过电话调查的方式获得。根据不同内部审计体制的独立性,本文将这七种领导体制按其独立性由低到高排序为:财务部领导体制、总经理领导体制、总经理和审计委员会双重领导、董事会领导体制、审计委员会领导体制、董事会和审计委员会双重领导领导体制、监事会领导,并赋分为1、2,3,4,5、6,7。本文其他数据采自2008年上市公司的年报,公司规模采用2008年的合并销售收入;国有股比例选择2008年底E市公司国有股的持股比例,其中包括国有股和国有法人股;子公司的选择是依据2008年纳入合并报表范围的子公司;公司治理水平的衡量是基于关键控制人理论的12个指标为依据计算出来的,这12个指标分别是:控股股东与上市公司之间是否存在关联交易;控股股东是否占用上市公司资金;上市公司是否为控股股东及其关联方提供担保;总经理是否由控股股东产生;董事长或总经理是否在上市公司领取薪酬;董事长或总经理是否持有上市公司股份;上市公司是否在2008年内分配过现金股利;上市公司董事会中是否设立独立董事;上市公司的董事长和总经理是否由一人担任;上市公司的董事长或总经理是否在控股股东担任职务;上市公司2008年的年度报告是否被注册会计师出示了非标准无保留意见;上市公司在2008年中是否因信息披露受到沪深交易所的公开谴责。其中公司治理水平在6分以下为差,6~8分之间为良,8分以上为优。
(三)模型建立 为了检验上述假设,本文建立如下回归模型:
内部审计体制的独立性=f管理控制变量、产权属性变量、公司治理变量
四、实证结果分析
(一)描述性统计在全部200个样本中,内部审计机构由财务领导的有9家,占4.5%;由总经理领导的有34家,占17%;由总经理和审计委员会双重领导的有5家,占2.5%;由董事会领导的有62家,占31%;由审计委员会领导的有70家,占35%;由董事会和内部审计委员会双重领导的有16家,占8%,由监事会领导的有4家,占2%。从(表1)可以看出样本总体的平均独立性水平不高,方差较小,独立性水平分布具有向平均值集中的趋势;子公司数量平均为9.87家,说明样本总体子公司数量还是比较多的,最大值为84家,最小值为0,同时方差为11922,则说明样本总体子公司数量分布较为分散;国有股持股比例为0.29,说明样本总体国有股持股比例不高,同时方差较小,说明样本总体的分布有集中趋势;样本总体的公司治理指数平均为6.78,处于良的水平,说明总体公司治理水平还不高,同时方差为1.5,比较小,说明样本总体的分布还是比较集中的;样本总体的企业规模平均数为59.96亿元,晟大值与最小值的差较大,同时方差较大,说明企业规模的差异较大。(表2)给出检验模型变量的Pearson相关系数矩阵,从相关系数矩阵我们可以看出子公司数量与内部审计体制独立性之间是负相关,但不显著,这与假设2不一致;国有股持股比例与内部审计体制独立性之间是负相关,但也不显著,这与假设3不一致;公司治理指数与内部审计体制独立新内阁之间是正相关,与假设相一致,但不显著,公司规模与内部审计体制独立性之问显著正相关,这与假设1一致。其中显著相关的是公司规模与子公司数量,公司治理指数与国有股持股比例。通过(表1)可以看出变量之间的相关程度不高。
(二)回归分析从回归结果可以看出,方程的整体拟合优度只有0.033,拟合优度很低,同时方程整体的p值较高,方程整体统计不显著。说明本文所检验模型的变量不能解释内部审计体制独立性高低的影响因素。
【论文关键词】内部控制;审计委员会职能;公司治理;内部审计机构
新《基本规范》虽然在形式上借鉴了美国《内部控制整合框架》(COSO-IC)的五要素框架,但内容上却充分体现了《企业风险管理——整合框架》(COSO-ERM)八要素框架的实质,始终贯穿了全面风险管理的理念,并在文字上给予了更中国化的定义和细化。2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《企业内部控制基本规范》(以下简称新《基本规范》),这是中国会计审计领域的又一重大改革举措,体现了我国的内部控制规范正在向国际接轨。
《基本规范》将审计委员会确定为监督企业内控制度制定和执行的机构,明确提出企业应当在董事会下设立审计委员会。这表明审计委员会在公司内部的作用越来越重要,其职能也在发生变化。
一、《企业内部控制基本规范》的相关要求
(一)现行内部控制的总体要求
《企业内部控制基本规范》提出,内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。企业应当遵循全面性、重要性、制衡性、适应性、成本效益的原则,从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素来制定和实施企业内部控制制度。
可以看出,新《基本规范》有效地整合了公司治理结构、内部控制与风险管理的关系,将三者归结为风险控制,提出了内部控制的关注重点。
(二)新《基本规范》对审计委员会的要求
新《基本规范》第十三条、第十五条规定,企业应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制,监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况,协调内部控制审计及其他相关事宜等。
除了这些明确的规定以外,规范中时时刻刻突出了对企业风险管理的高度重视,因此审计委员会的作用渗透到了内部控制的全过程,它能否准确地定位、明确自身的职能、有效地发挥监督作用,对企业能否真正贯彻新《基本规范》的精神内涵至关重要。
笔者认为,审计委员会的目标应与企业内部控制紧密结合,可定为:监督和报告企业内控制度的制定和执行,确保董事会和经理层的行为合法合规,确保资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。
审计委员会的职能也应该由传统的关注公司财务收支、监督企业经济效益而有所扩大和发展。新《基本规范》突出体现了从会计控制到全面内部控制的转变,风险管理的重要性大大凸显,因而审计委员会的职能也不应仅仅还停留在监督公司的财务和经济效益上,而应对企业的机构治理和管理起到更加积极地作用。
根据中国内部审计协会会长王道成在2009年内部审计热点问题调查报告会上的发言,结合《基本规范》的精神,笔者认为审计委员会应该有以下职能:
1、监督内部控制的有效实施,发现内部控制缺陷及时向董事会、股东大会汇报。
2、以公司治理和风险管理为导向,对董事会、经理层的经营决策行为进行监督,确保他们的行为合规、合法,无行为,并审查经营决策的结果,对董事会、经理层的风险评估、风险控制行为进行评判,适时对不当的决策提出批评和建议。
3、审核公司的财务信息及其披露,确保公司财务报告的真实性和完整性。
二、影响我国企业审计委员会职能发挥的主要因素
1、由于公司治理结构的缺陷,审计委员会的作用受到限制
我国的审计委员会隶属于董事会,对董事会负责,难以实现对董事会的监管。美国对这一问题的解决主要是规定审计委员会委员应当全部由独立董事组成,并且除作为董事会成员和审计委员会成员外,不得从公司中接受任何咨询、顾问费或者其他酬金,也不得为公司或者其子公司的关联人士。(见《萨班斯-奥克斯利法案》)。我国《上市公司治理准则》也规定审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人。但是我国的独立董事制度还不健全,并且企业的独立董事通常由大股东、董事会推荐产生,独立董事依附于大股东,独立性不。另外,独立董事因为不在企业内部担任其他职务,对公司的相关信息了解不足,加上他们分心于其他工作,参与性不够,难以对企业内部控制进行监督和评估。
2、我国上市公司特殊的股权结构制约审计委员会发挥职能
我国上市公司的股权结构的特征是国有股、国有法人股和社会法人股的比例占65%以上,且不能流通,而占上市公司股权比例35%的流通股相当分散,从而形成非流通股股东的过分集中,即存在所谓的“一股独大”现象。上市公司的重大决策权由非流通股大股东掌握,非流通股控股股东对审计委员会的成员有实质任免权。
我国上市公司股权结构中的另一个特征是国有股、国有法人股的产权管理体制没有完全理顺,国有产权虚置,在“一股独大”的情况下,上市公司高级经理层实际控制了上市公司的重大决策权,即形成了“内部人控制”。
这样,处在董事会之下的审计委员会既被大股东所掌控,自然也被高级管理层所控制,无法实现对董事会和管理层的监督。
总之,目前我国上市公司内部控制存在的突出问题在于:即使建立了良好的内控制度,但由于公司治理结构的不完善,对公司实际控制人缺乏必要制约,董事会和管理层任意超越内部控制,最终导致内部控制成为一纸空文,在战略及经营目标实现方面的风险控制严重缺失。
(二)内部审计机构的职能发挥受到限制
按照《企业内部控制基本规范》第十五条、第四十四条的要求,企业应当根据本规范及其配套办法,制定内部控制监督制度,明确内部审计机构,规范内部监督的程序、方法和要求。内部审计机构对内部控制的有效性进行监督检查,对监督检查中发现的内部控制缺陷,应当按照企业内部审计工作程序进行报告;对监督检查中发现的内部控制重大缺陷,有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。
内部审计委员会主要是由独立董事构成,人员有限,对公司治理的参与也不多,主要依靠内部审计机构的具体工作获取相关的信息,从而监控企业的内部控制。然而,我国上市公司的内部审计机构和其他职能部门一样,一般都在管理层领导下工作,独立性不强,容易被上级领导的意志所左右,再加上目前上市公司内部还没有形成良好的内部控制环境,使内部审计工作的开展受到了许多限制。再次,基于我国社会普遍存在的“面子”、“关系”、“人脉”等复杂的人际交往环境,企业利益与内部审计人员自身利益时有冲突,难免影响审计人员的判断和报告,降低了审计工作的客观性。内部审计机构无法向审计委员会提供真实、有效、有用的信息,审计委员会的职能也得不到发挥。
三、如何更好地发挥审计委员会的职能
(一)改善公司股权结构,减少“内部人控制”的现象。
建议适当扩大流通股的数量,增加机构持股,削弱超级大股东的权力。董事会和经理层严格实行职务分离,只有公司的治理机制得到改进和完善,审计委员会的权威性和独立性才能得到加强,才能更好地发挥作用。
(二)建立健全相关的法律法规
目前,我国的审计委员会制度是没有法律保障的,缺乏一个强制性的关于审计委员会的报告制度。我国应该加紧制定相关的法律和规范,专门对审计委员会和内部审计机构的地位、目标、职责、工作方法、成员等做出规定,以更好地指导上市公司的审计委员会在监督企业内部控制方面发挥作用。
笔者认为,审计署应该成为制定审计委员会相关法规的主要发起和推动部门,借鉴美国《萨班斯法案》和其他国外相关规范,尽早建立和健全适合我国国情和上市公司治理现状的审计委员会制度,使内部审计工作有法可依。
参考文献:
[1]企业内部控制基本规范财政部、证监会、审计署、银监会、保监会,2006.6.28
大学成人高等教育毕业设计(论文)要求",但在写作目的,选题等方面,应符合以下要求
:
〖BT1〗一,毕业设计(论文)的目的
1.提高学生综合运用所学专业理论知识的能力,探讨会计,财务管理前沿理论问题;
2.运用所学基础知识,专业知识,提高学生综合分析问题,解决问题的能力,提出并
解决财务,会计实务中存在的问题;
4.培养学生的创新精神,进一步提高学生的思想和业务素质.
〖BT1〗二,毕业设计(论文)的选题
1.论文选题应尽量理论结合实际,达到能运用所学专业知识,解决会计实践中的问题;
2.应注意选题的创新性,题目应尽量避免与往届重复;
3.选题的难易程度,工作量应适当,避免过于简单,达不到本科毕业论文要求的工作量;
也尽量避免难度过大,影响完成质量;更应避免选题面过宽,过大,无法纵深探讨.
以下论文写作方向和题目,可供大家在选题时参考:
1.标准成本法在企业中的应用研究
2.目标成本法在企业中的应用研究
3.责任会计在企业中的应用研究
4.作业成本法在企业中的应用
5.企业成本控制体系的建立
6.企业责任成本管理问题研究
7.企业成本管理中存在的问题及对策
8.上市公司信息披露问题研究
9.上市公司关联方交易问题的实证研究
10.激励股票期权理论及应用研究
11.上市公司利润操纵的行为与动机
12.资产减值对上市公司的影响
13.企业重组的会计问题研究
14.上市公司会计报表信息质量管理
15.企业兼并中的财务分析与财务决策
16.企业财务控制机制研究
17.企业激励机制的建立
18.企业并购的会计处理方法研究
19.企业存货管理中存在的问题及对策
20.资本结构理论与应用研究
21.优化企业资本结构的实证研究
22.激励和约束机制在企业成本控制中的应用
23.集权式财务管理体制在企业中的应用
24.分权式财务管理体制在企业中的应用
25.会计准则的国际比较
26.企业财务网络化管理研究
27.企业成本核算系统设计
28.计算机辅助教学系统设计
29.会计会计报表系统设计
30.计算机会计学中总账的设计分析
31.企业内部控制制度的完善
32.独立审计质量控制
33.会计师事务所的质量管理
34.企业内部审计中存在的问题及对策
35.独立审计风险的实证分析
36.审计风险及防范的实证研究
37.网络经济条件下的审计模式研究
38.电子商务下的审计风险及控制
39.人力资源会计研究
40.环境会计理论研究
41.债转股问题及对策研究
42.风险投资问题研究
43.商业银行贷款资产管理
44.会计师事务所审计项目质量控制研究
45.企业质量成本管理研究
46.集团公司内部审计问题探讨
47.企业对外投资财务控制研究
当前,我国经济正处于一个高速发展的阶段,资本市场瞬息变化,因此,加强对内部控制信息的披露就显得尤为重要。按照COSO报告,内部控制就是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的,为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成提供合理保证的过程。
一、我国内部控制信息披露的规范
中国注册会计师协会在1996年颁布的《独立审计准则第9号——内部控制与审计风险》第一次提出内部控制的概念,指明内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序,内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。但是该内部控制定义范围狭小,仅仅站在内部会计控制和注册会计师对财务报表审计的角度出发。此后内部控制的定义一直处于不断的发展和修正过程中。
我国最早涉及内部控制信息披露的规范主要散见于证监会的各项公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则,具体要求体现在招股说明书、增发申请材料及年度报告中。主要有:(1)中国证监会2000年底颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第7号、第8号,规定商业银行和证券公司在其年报中出具对内部控制的有效性、完整性和合理性的自评报告,并委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度,尤其是风险管理系统的完整性、合理性及有效性进行评价,提出改进建议,并出具评价报告。(2)中国证监会2001年3月颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》,规定发行人应披露公司管理层对内部控制制度完整性、合理性及有效性的自我评估意见。注册会计师指出以上“三性”存在重大缺陷的,应披露并说明改进措施。2001年4月颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第11号——上市公司发行新股招股说明书》,要求发行人应披露管理层对内部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我评估意见,同时应披露注册会计师关于发行人内部控制评价报告的结论性意见。(3)证监会2001年制定、2004年修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告》,规定年度报告中,监事会应对“公司决策程序是否合法,是否建立完善的内部控制制度,公司董事、经理执行公司职务时有无违反法律、法规、公司章程或损害公司利益的行为”发表独立意见。(4)证监会2006年5月《首次公开发行股票并上市管理办法》,规定“发行人的内部控制在所有重大方面是有效的,并由注册会计师出具无保留结论的内部控制鉴证报告”。这是我国首次对上市公司内部控制提出具体的要求。
2006年,为加强上市公司内部控制,促进上市公司规范运作和健康发展,保护投资者合法权益,上交所、深交所分别于2006年6月、9月颁布,分别于当年7月、次年7月实施的《上市公司内部控制指引》,两个证交所都明确规定在其交易所上市的公司都应提供内部控制报告自评报告。该指引是我国第一次出台的指导上市公司建立健全内控制度的文件。
二、我国内控信息披露规范的缺陷与不足
(一)内部控制概念界定混乱
无论是处于同一层次的上海证券交易所(以下简称上交所)和深圳证券交易所(以下简称深交所),还是处于不同层次的证监会和证交所,关于内部控制都有不同的定义。上交所从公司长远战略的角度出发,规定内部控制为了保证公司战略目标的实现,而对公司战略制定和经营活动中存在的风险予以管理的相关制度安排。深交所对内部控制的定义则参照了COSO委员会对内部控制的规定,认为内部控制需满足以下几个目标:(1)遵守国家法律、法规、规章及其他相关规定;(2)提高公司经营的效益及效率;(3)保障公司资产的安全;(4)确保公司信息披露的真实、准确、完整和公平。证监会对内部控制的定义则一直没有完整的标准,在其颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容和格式准则》中也没有详细规定。关于内部控制概念的不同,很大程度上是因为还没有一套完整、系统的法规对其予以正式化、标准化,而且现行的各个法规相互之间也缺少衔接。
(二)缺乏对内部控制监督主体的统一规定
证监会并没有明确指明监督主体,而只是指出由监事会对本公司是否建立完善的内部控制发表独立意见。深交所规定,由公司内部审计部门负责监督内部控制制度的执行情况,并将检查监督情况形成内部审计报告报送董事会和列席监事。而上交所则将内部控制的监督权赋予专门职能部门,并规定该专门职能部门在年度和半年度结束后向董事会提交内部控制检查监督报告。那么根据这一规定,该专门职能部门可以是审计部门,也可以由各个公司根据本公司的特点和组织结构设置。经过比较,我们可以发现,监督主体不同,那么每个监督主体所参照的标准、所执行的程序及最后所形成的结论都不同,这势必会影响到投资者对上市公司内控报告的比较分析。
(三)对CPA审计的规定各不相同
证监会只对特殊行业以及具有特殊目的的上市公司的内部控制是否需CPA审计提出了硬性规定,主要表现在:要求商业银行、保险公司、证券公司应委托会计师事务所对其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价,提出改进建议,并提出内部控制评价报告。发行新股的上市公司需要在其再融资的申报材料中披露注册会计师关于发行人内部控制评价报告的结论性意见。深交所则要求其所有主板上市公司(不含中小企业板上市公司)的CPA在对公司进行年度审计时,应参照有关主管部门的规定,就公司财务报告内部控制情况出具评价意见。而上交所没有要求CPA对公司财务报告内部控制情况做出评价意见,仅仅要求会计师事务所参照有关主管部门的规定,出具对内部控制自我评估报告的核实评价意见。并且,在这两所证券交易所的规定中都没有明确指明CPA在审计过程中应参照的标准,而仅仅以一句“参照有关主管部门”简单带过。注册会计师的执业标准的不完备使内部控制审核意见从内容到格式各不相同,内部控制信息披露质量缺乏有效保证,使得信息使用者感到无所适从。
(四)对内控信息披露的自评主体界定模糊
证监会对于一般上市公司要求监事会在其监事会报告中披露对公司是否建立了完善的内部控制制度发表独立意见。对于具有融资目的的公司,证监会要求的责任主体是发行人,要求发行人对公司内部控制制度的完整性、有效性和合理性发表评估意见。而在对商业银行、证券公司和保险公司的规定中,没有明确指明责任主体,只是要求上市公司对本公司的内部控制制度做出说明。深交所和上交所的内部控制指引中,都明确规定了内控信息自评的主体是董事会。
(五)对内部控制的评价缺乏统一标准
现行的规范制度中,证监会和证交所都没有提出对内部控制完整性、有效性和合理性的具体评价标准,只有由审计准则委员会的独立审计准则第9号《企业内部控制与审计风险》和新修订的《会计法》提到了内部控制相关内容,但立足点和出发点分别是从报表审计的角度和企业会计控制角度进行规范。由于缺乏对内部控制的完整性、合理性及有效性进行判别的可操作性的标准,使得CPA审计陷入难题中,而且其出具的审计意见报告也缺乏可比性。
三、改进我国现行内部控制信息披露规范的建议
(一)宏观上,理顺我国现行内控信息法规的层次关系,建立一个自上而下、由抽象到具体的内部控制信息披露的规范体系
该规范体系的第一层次应是由国家立法机关在《公司法》、《证券法》和《会计法》中以法律的形式规范内部控制的定义,并明确各企业应建立健全的内部控制体系。第二层次是由财政部联合证监会、保监会、银监会和审计署制定一套以规范企业信息披露为主要目标的企业内部控制标准体系。该标准体系的建立将为各个行业的内部控制评价提供一个具体的、可操作的标准,并且也为CPA审计上市公司的内部控制自我评价报告提供了可参考的标准。财政部于2006年7月联合证监会、国资委、审计署、银监会、保监会等部门成立了企业内部控制标准委员会,我们相信该委员会将在其推出的《企业内部控制基本规范》中做到这一点。第三层次是证监会规定各上市公司应对“狭义内部控制报告”即财务信息内部控制报告进行强制性披露,而对“狭义内部控制报告”之外的经营和遵循法律内部控制报告采用自愿性披露。对于强制性披露的财务信息内部控制报告应明确披露内容和披露格式。第四层次是证券交易所对本所上市交易的公司提供具体的规则指引。2006年,上交所和深交所分别推出了适应本所特色的《内部控制指引》,但是两所的指引存在一些不协调、不融洽的地方,因此本文建议可以在上述3个层次制定的规范内稍做改动,达到各个法规实务操作的衔接。
(二)微观上,针对我国现行内控信息披露规范的不足加以改进,使之满足各个层次信息使用者的需求
1.明确内部控制概念
根据内部控制的范围,可将内部控制划分为“广义的内部控制”和“狭义的内部控制”。狭义的内部控制与公司财务报告质量和会计信息质量相关,而广义的内部控制则包括对财务信息质量、经营效率、遵循法规和其他风险管理的控制。由于内部控制的外延已经扩大到了公司整体的控制,投资者不仅仅满足于得到有关企业财务报告可靠的信息,还希望了解企业整体控制环境和实际运作情况。但考虑到成本效益原则以及CPA内部控制审计标准的不完善,在此,我们可以要求上市公司必须披露财务信息内部控制报告即狭义内部控制自评报告,与此同时,鼓励上市公司自愿披露广义内部控制自评报告。待时机成熟之时,可以要求上市公司强制披露广义内部控制自评报告。
2.明确内部控制监督主体
实务中上市公司内部控制监督一般是由内部审计部门执行,但是内部审计部门往往是从财务报告是否可靠的角度出发,无法涵盖我们广义内部控制概念。因此建议可以采用上交所的做法,在公司内部成立专门的内控监督职能部门,该职能部门人员的认定可以由董事会予以指定,并且范围应该扩大,不仅仅局限于内部审计部门。
3.明确对CPA审计的要求
为了保证内部控制信息披露的真实性,应当要求注册会计师对由董事会所出具的内控信息自评报告加以验证并出具审核或鉴证报告,该鉴证或审核报告应与内控信息自评报告一同对外公布。而且在内部控制审核中,CPA的执业标准并不完备,这使内部控制审核意见从内容到格式各不相同。因此,应由审计准则委员会联合各个行业制定一套切实可行的执业标准。
4.明确内部控制的责任主体
监管部门应当修订内部控制信息披露规范,增加明确主体责任的相关条款或对主体责任的描述具体化。现行《公司法》中规定,董事会可以决定公司内部管理机构的设置、制定公司的基本管理制度,所以我们建议公司内部控制的建设应当由董事会负责,并由董事会对外披露内部控制自评报告。
5.明确内部控制信息披露的内容和格式
监管部门应当对披露内部控制信息的内容与格式做出统一规定,以减少上市公司在内部控制信息披露上存在的选择性和随意性。同时,投资者可以对上市公司的内部控制信息进行比较分析,也有利于降低投资者获取信息的成本。证监会可以明确规定财务信息内部控制报告的固定格式,其基本内容至少应该包括:(1)表明管理层对财务信息内部控制的责任;(2)评估内部控制的标准;(3)内部控制系统中任何重要薄弱环节及其处理情况。
参考文献:
[1]李明辉、何海、马夕奎.我国上市公司内部控制信息披露状况的分析.审计研究[J].2003,(01).
2006年,上交所颁布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》,一个月后,深交所颁布了《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》,对上市公司实施和健全内部控制提供了原则性指导。2008年,证监会、财政部等联合了《企业内部控制基本规范》02009年,财政部会计司司长刘玉廷表示《企业内部控制基本规范》暂定于2010年起在境外上市公司实施。内部控制越来越多地受到企业、政府及相关机构的重视。
1内部控制的基本概念
①国外概念。"COSO报告”( Committee of Sponsoring Organizations,简称COSO),将内部控制定义为:“内部控制是一个由企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程,旨在为以下目标提供合理保证:一是财务报告的可靠性;二是经营的效果和效率;三是符合适用的法律法规。”该准则将内部控制划分为5个要素:控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。上述5个要素间相互关联,其中控制环境是其他4个要素的基础。
②国内概念。财政部的《内部会计控制基本规范》(试行)将内部控制定义为:“内部控制是单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全、完整,确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。证监会的《证券公司内部控制指弓}》指出:“公司内部控制包括内部控制机制和内部控制制度两个方面,其中内部控制机制是公司内部组织结构及其相互之间的运行制约关系;内部控制制度是公司为防范金融风险,保护资产安全和安整,促进各项经济活动有效实施而制定的各种业务操作程序、管理方法和控制措施的总称。”
2案例分析
2.1“三鹿毒奶粉”事件简介
三鹿集团曾是我国国内最大的乳制品生产企业。1993年开始,其前身“幸福乳业生产合作社”实施品牌运营和集团化战略运作,在全国多个省市进行低成本扩张,迅速崛起,1996年,成立三鹿集团,田文华担任董事长,2006年,三鹿集团引进全球最制品原料出口商新西兰恒天然集团。但是,2008年9月,三鹿集团因其婴幼儿配方奶粉中掺杂致毒物质三聚氰胺被迅速推向破产的边缘,2009年2月12日,法院正式宣布三鹿集团破产,2009年3月4日,三元以61 650万元的价格将其收购。
2.2三鹿集团破产原因分析
三鹿集团经历三聚氰胺事件后顷刻破产,这是由多方面原因共同作用的结果,下面主要从其内部控制方面进行分析。
①公司治理结构不合理。从股权结构来看,三鹿集团第一大股东为三鹿乳业,占56%股权,第二大股东为新西兰恒天然集团,占43%股权,其余1%由小股东持有。从表面上看,其股权结构很合理,但是%%左右的股权由900多名老职工拥有,三鹿集团的实际控制人相当分散。 ②企业风险意识差。在内部风险控制方面,三鹿集团未对管理层、经营层及关键岗位人员的职业操守进行分析,以防止因为个人偏好而给企业带来重大损失的风险。在外部风险方面,企业面临奶源短缺的风险,三鹿集团在原奶的争夺大战中,弱化了对原奶的质量控制,加大了经营风险。在内外风险夹击下,三鹿缺少应有的风险预警机制,而建立风险预警机制是企业风险管理的基础,可以使企业在面临风险的时候立即做出应对措施。但三鹿集团在收到举报初期,不是立即启动风险应急措施,而是“推、拖、瞒”,导致企业不能在问题恶化前解决。
③监督体系不完善。三鹿集团的监督体系无论是内部监督体系还是外部监督体系都存在缺陷。内部监督是内部控制有效实施和运行的重要保证,三鹿集团内部监控中重要一环是通过向养殖区派出驻站员,监督原奶的整个生产过程,但是三鹿集团的驻站员并没有尽到监督的责任,使不符合质量要求的原奶大量进人三鹿集团的生产企业。外部监督主要是指质检部门,质检部门未能在早期检测出三鹿产品三聚氰胺超标,部分原因是受限于蛋白质的检测技术,但是三聚氰胺微溶于水,完全可以通过沉淀物的异常来推断被检产品质量存在问题。
3启示与反思
三鹿破产为我国上市公司敲响了警钟,使企业所有者、管理层清晰认识到建立完善的企业内部控制的重要性。完善企业内部控制,应从以下几方面入手。
①改进企业公司治理结构。三鹿集团公司治理存在的最大问题是以田文华为代表的大股东形成严重的内部人控制,使公司各组织之间未能发挥应有的制衡作用。改进公司治理结构迫在眉睫。其一,完善相关法规,《公司法》应当创设一种崭新的机制确保公司治理各机构避免流于形式,强制上市公司管理层对内部控制信息进行披露;其二,完善内部制衡机制,关键要做到重振股东大会、重新构建董事会、给予监事会实质监督权,形成科学有效的职责分工和内部制衡机制。
内部控制是随着企业对内加强管理和对外满足社会需要而逐渐产生并发展起来的自我检查、自我调整和自我制约的系统,是社会发展的必然产物。内部控制可以合理保证单位有效进行经营管理,提供可靠的财务报告和其他信息,保护企业财产的安全完整,保证有关政策、法律法规的贯彻执行,实现企业整体目标。目前我国内部控制的主要问题是由于内部控制环境不完善而导致的企业监督执行不力,内部审计不能有效地发挥作用,内部控制对外信息披露不足。
一、内部审计和内部控制监督的关系
内部审计是内部控制的组成部分及前提,是企业内部影响控制制度正常运作的环境因素,也是内部控制的宏观因素[1]。会计系统和控制程序则是内部控制系统中的微观因素,他们同时受制于宏观因素的影响。一个企业即使有好的会计制度,科学的控制程序,但若没有先进的企业管理文化理念作引导、缺乏健全的管理体制和组织结构铺垫、或者没有运用或实施科学的人力资源政策都会造成内部控制的执行系统失效,也就是说在内部控制这个体系中如果宏观环境失效,那么将直接影响微观因素的发挥,进而影响企业的整体效率。单位内部控制监督作为内部控制的执行元素,主要是通过各单位建立完善的内部控制制度并保证发挥有效作用来实现,单位控制监督应当突出内部控制和内部约束机制的健全,强化单位负责人的会计责任,会计人员在对单位负责人负责的同时,受职业道德和财经法规约束。财政部门通过指导各单位建立健全内控制度,培养单位负责人和会计人员综合素质和必要的检查验收来督促各单位加强内部控制监督,规范会计行为。而这些措施实际上是通过优化内部控制环境中的组织结构设置这一环节来实现的。随着现代企业制度的不断发展,各国企业对会计系统及控制程序的设计也日趋完善,会计程序中的漏洞越来越少。但我们也发现如安然、世通、银广厦这样的因内部控制监督失效而造成的经济案件仍层出不穷。究其深层原因,是企业领导者及其管理者的决策性失误,而这种决策性失误则是在一种错误的企业价值观,偏激的企业管理理念及高层管理者本身素质等原因造成的。由此可见,内部审计的各要素都影响着内部控制监督目标及方法的实现。
二、健全内部审计的制度安排
目前企业中关于内部审计机构的设置情况不一,有些上市公司同时设立审计委员会和审计部,大部分只设立审计部。只设立审计部的企业审计部的定位有以下几种情况:第一,由监事会领导;第二,由董事会领导;第二,接受总会计师或主管财务副总经理领导。
这样,有关内部审计的制度问题目前需解决以下两点:内部审计机构的设置与内部审计机构的定位。关于前者,单是设置审计部还是同时设立审计委员会和审计部,如果只设置审计部并将其置于总经理的领导之下,董事会对总经理的领导就缺乏监控措施,产生的问题是加剧内部人控制。至于内部审计机构的定位问题,对于上市公司,由于其规模一般较大,业务也较复杂,所以应同时设置审计委员会和审计部。从机构隶属上来看,监事会、审计委员会、审计部分别对股东大会、董事会和总经理负责,同时二者存在着业务指导关系。
之所以选择这种制度安排,原因在于:内部审计的一个重要目标是实现所有者对受托经营的经理层的监督。因此,审计委员会只有直接对代表所有者利益又由参与企业主要经营决策的董事会负责,才能保证这种监督的效果。同时,内部审计又要满足经理层的各种需要,若内部审计的一切活动都需直接由审计委员会决定,既无必要也影响效率,这就需要在董事会和经理层间就内部审计范围进行权限的划分。其中,以经理层为监督对象的内部审计活动,如对经理层执行董事会决议的监督、对经营业绩的鉴证和评价、经理离任审计等,均应由审计专门委员会组织开展;而以分权单位为监督对象的内部审计活动,如对公司其他职能部门、下属分支机构的监督、考评,以管理咨询为目的的专题审计活动,都可由经理层组织实施,但审计结果应报审计委员会备案,且审计委员会有权对审计情况进行检查。另外,对于监事会而言,它代表的是全体股东,其机构隶属自然是股东大会,因而其定位应是内部监督评价体系的最高领导者,在必要时可检查审计专门委员会组织的内部审计事宜,并对内部监督评价中发生的争议作最终裁决。
三、建立有效的激励约束机制
无论是内部控制还是公司治理都非常重视激励与约束机制,二者在实施的方式手段上可以相互借鉴。具体来说:约束方面,一是合理的授权控制,内部控制实质上是对企业经营过程中员工行为的控制,要把岗位的责权利严格确定下来,使员工的工作在制度的约束中进行。二是要建立适时的监控系统,让不称职的员工离开其岗位。二是严格的责任追究和惩罚制度,这是企业内控制度贯彻执行的根本保证。激励方面,应借鉴公司治理中的激励机制,引入相应的激励措施进入业务执行层,提高基层人员参与内部控制的主动性和积极性。具体来说:一是科学的目标管理。要组织员工参加有关工作目标的制定,并将企业目标层层分解,落实到每个员工,这样有利十激发员工的积极性,并使其主动维护企业的各项制度。二是制定科学的业绩评价体系。业绩考评机制由董事会或薪酬委员会对公司高级管理人员,以及人力资源部门对普通员工的业绩和履职情况进行考评,并据考评结果决定下一年度的薪酬、岗位安排等事宜。业绩考评机制应具备以下特点。第一,激励性。以报酬作为激励是公司治理中不可缺少的管理手段,设计考核制度时,必须保证业绩考核制度对员工的激励性。第二,客观性。在评价业绩时,可借助十定量评分方法或中介机构,以客观的立场和判断加以评估,使业绩评价工作尽量不受主观、片面等人为因素影响。第二,责任性。在业绩考核前必须先明确考核项目的责任归属,明确员工的权责范围,排除外在因索影响,使业绩考核工作更公平合理。第四,绝对指标和相对指标相结合。因为有时候企业业绩的好坏受很多外部因素的影响,比如行业的影响,相对指标与绝对指标相结合的方法使得评价更加客观。第五,长期性。引入公司治理中用来激励经营者的股票期权,希一望员工通过一定形式的股票持有或是将收入与股票价值变化挂钩使自己的利益尽可能地与股东的利益相一致。
四、加强对内部控制的信息披露
《萨班斯一奥克斯利法案》规定公司首席执行官、首席财务官或类似职务人士必须书面声明对内部控制的设计和执行的有效性负责,并且要求随定期报告一同对外披露管理当局对有关财务报告内部控制的评价报告,内部报告还必须经过负责公司定期报告审计的注册会计师的审核。美国安然、我国的中航油巨额亏损等案例充分暴露了公司关键人物凌驾于内部控制之上,缺乏内部控制信息披露的问题[4]。内部抓控制信息披露能够有效减少高管人员串通舞弊的机会,有效遏制凌驾于内部控制之上的行为。鉴于我国上市公司及许多国有企业存在的诸多问题,我国政府应该加强对上市公司内部控制信息披露的要求,制订有关规章制度,通过法律法规的形式对财务报告内部控制有效性评价进行强制性规定。具体措施如下:
1、确定信息披露的内容
因为内部控制设计范围非常广泛,如果要求上市公司对所有内容进行披露,从目前情况看不太现实。我国最新公布的审计准则将内部控制目标划分为财务报告可靠性、经营效率效果、经营合规合法性,如果将所有目标全部要求进行披露,管理当局及公司等会大大地增加成本,而且目前许多制度尚不完备,即使全部披露不一定会收到很好成效,处于内部控制效益成本原则考虑,可以参考美国的做法只实行财务报告内部控制,即管理当局只要求公司就财务报告可靠性的内部控制出具评价报告。
2、确定信息披露的责任主体
要保证内部控制信息披露的准确性,保证内部控制责任落到实处,必须确定信息披露责任主体,即内部控制由谁负责。萨班斯法案的302条款被认为是对上市公司最有实际影响的条款,条款要求首席执行官和首席财务官必须承诺财务报告的真实性和公允性,并在对外提供经审核的内部控制财务报告上签字认可。我国法律法规没有明确规定内部控制的责任主体,所有相关文件都仅仅强调监事会、审计委员会对公司内部控制的监督\审查责任,没有直接明确内部控制的制定和执行由谁负责的问题。我国上市公司多数由国有企业改制而来,董事会受到管理层和大股东控制控制现象较严重,在公司治理机制不健全情况下,内部控制环境薄弱,关键人凌驾于内部控制之上,监管部门对于屡见不鲜的公司管理层舞弊作案感到束手无策。针对我国公司内部控制环境的特点,应该把内部控制的责任主体确定为掌有实权的关键人物和实际负责公司资产安全和财务可靠性的高级管理人员。
3、统一财务报告内部控制评价和审核的标准。
为提高财务报告内部控制报告的可操作性和可比性,对财务报告内部控制的评价应当遵循比较统一的标准。建议审计准则委员会研究有关指导意见,在我国公司治理环境下,对管理当局内部控制报告的验证提供指导。
五、结论
内部审计与内部控制都是当前比较热门的话题,将两者结合起来更是有其特殊的意义。本文从内部审计与内部控制的关系入手,从内部审计的角度得出完善内部控制的对策。内部控制框架与内部审计的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。完善的内部审计有利于内部控制制度的建立和执行;健全的内部控制机制也将促进内部审计的完善和现代企业制度的建立。
参考文献:
[1]刘金文,“三要素”内部控制理论框架的最佳组合[J],审计研究,2004.2