过程控制系统论文汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇过程控制系统论文范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

（一）企业集团财务控制研究边界 有人类就有组织，有组织就有管理，有管理就有控制。企业集团财务控制是指集团母公司基于出资人所有权，利用各种控制手段和方法，对集团内的各种财务资源及各成员企业的经济活动进行调节、引导、控制和监督，以保证集团总体发展战略与整体价值最大化目标的实现（耿云江，2006）。企业集团财务控制融合了企业集团和财务控制的概念特征，具有控制链条长且多层次化、控制客体综合化、控制手段多元化等特点。该概念可从以下方面来理解：（1）企业集团财务控制主体。企业集团是以产权关系为纽带，由众多企业法人共同组成的联合体。这一资本纽带决定了集团公司通过子公司董事会等控制子公司资本运动，子公司通过孙公司董事会控制孙公司资本运动等等。企业集团财务控制主体链为“母公司（董事会总经理财务经理一般财务人员）子公司（董事会总经理财务经理一般财务人员）孙公司……”。（2）企业集团财务控制的客体。企业的生存和发展取决它能够有效地处理与各种利益相关者之间的关系。财务泛指财务活动和财务关系。企业集团财务控制首先是对集团利益相关组织、人员行为的控制，即对集团内部各子公司经营者、财务人员的控制，以及对集团子公司内外部财务关系的控制。另外，法人财产的保值增值是通过资金的价值流转实现的，因而资金、技术、信息等财务资源是集团财务控制必不可少的另一客体。（3）企业集团财务控制目标。企业集团公司作为终极股东，其目标是集团公司整体价值最大化。在具体落实“集团公司价值最大化”这一整体目标时，借鉴内部控制的观点，将这一目标分为合法合规、资产安全、报告真实、经营目标和战略目标等五个子目标。（4）企业集团财务控制手段。在出资人所有权、企业法人财产权及经营权相互分离的情况下，集团董事会和母公司不直接参与成员企业的经营管理，因而对其实施控制需要借助一系列、多样化控制手段，包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制、预算控制、绩效控制等。在此过程中，完善的公司治理结构，良好的企业文化、基本的企业能力等，都是保证控制系统效率所不可缺少的要素。

（二）理论分析与研究框架 包括：（1）内部控制理论演进与内部控制体系。与财务控制相关的概念有管理控制、治理控制与内部控制。理清它们之间的区别和联系，有助于深刻理解财务控制内涵。关于内部控制与治理控制的相互关系，从现有研究结论来看，可以归纳为四种观点：一是环境观，公司治理作为内部控制的环境因素；二是基础观，公司治理是内部控制的源头和基础；三是嵌合观，公司治理与内部控制两个管理系统在主体、目标和内容上有很多重合点，具有内在结构上的对应性与一致性；四是整体观，公司治理属于企业内部控制的组成部分，治理控制是内部控制的第一个层次，是整个企业内部控制的上层建筑。本文持第四种观点，同时将管理控制纳入内部控制体系内，财务控制则作为管理控制的核心组成部分。这种观点既可以与企业控制权的层次结构相互吻合，同时更符合内部控制理论的内涵和发展趋势。企业的共同治理理论表明：企业是“生产”和“规制”两重属性的统一。Q=Q（L，K）表明从“生产”属性上看企业组织是一个生产性知识集合；PMAX=P（Q）-C（Q）表明从“规制”属性上看企业是以股东利润最大化为目的的契约组织。对企业内部控制权的划分，也必须体现企业的这两个本质。与“生产”的属性相对应的是与企业生产经营活动相关的管理控制权；与“规制”的属性相对应的是与企业治理层面相关的治理控制权；管理控制权与合约收入相关，而治理控制权则与剩余收入相关。从管理活动中可以分离出与财务活动有关的控制权就是财务控制权。内部控制理论的发展是一个逐步演变的过程，大体经历了四个阶段：20世纪40年代前的内部牵制制度阶段，20世纪40年代末至70年代的内部控制制度阶段，20世纪80年代至90年代的内部控制结构阶段，20世纪90年代开始的内部控制整体框架阶段。内部控制理论原先的研究主要是围绕审计人员为了提高审计效率、明确注册会计师审计时评价内部控制的责任而展开的。随着经济环境、企业组织、管理理论、管理思想以及管理要求的不断变化，内部控制理论也与时俱进，不断演化。内部控制发展史上的重大改进有：1958 年AICPA 所属的审计程序委员会颁布了《审计程序公告29 号》，将内部控制按其特点分为会计控制和管理控制两个要素；1988年美国颁布《审计准则说明书第55号》，明确了内部控制结构由控制环境、会计系统、控制程序三要素组成；1992年由COSO委员会提出并于1994年修改的《内部控制———整体框架》中，包括了控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通和监督五个要素；2004年COSO的《企业风险管理——整合框架》报告，对1994年制定的内部控制整体框架进行了扩展，更有力地关注于企业风险管理这一更加宽泛的领域，同时还增加了“战略目标”，内部控制已成为风险管理的主要内容，企业风险管理框架包括内部环境、目标制定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通和监控要素。这一演变脉络表明内部控制的目标由小到大，控制层次由低到高，控制范围不断扩大，控制内涵不断外延。COSO报告下内部控制框架已经跳出了审计和会计视野，将影响企业经营效率、效果和风险的诸多因素，如组织特征、企业文化、法人治理、员工素质和能力匹配、人力资源政策和实施、管理者诚信和道德观、管理风格与哲学、风险意识等内部环境因素纳入内部控制系统中。内部控制不仅是面向过去实际过程的反馈型控制，也包括面向未来的前馈控制和过程控制，是贯穿于战略控制、管理控制和作业控制中的全面控制。COSO报告下的内部控制理论，完美地揉合了控制论、系统论和权变论等理论的思想。控制论要求对控制对象实施事前、事中、事后的全过程控制，并注重信息传递和反馈的及时性以及信息沟通的质量，强调对过程实施动态控制；系统论认为系统内各要素之间相互关联、相互作用、相互影响，并强调目标导向在对系统设计和运行的引导作用；权变论则认为组织是一个开放的系统，在组织与其环境之间以及各子系统之间应相互匹配，保持一致性。管理控制系统模式演变与控制环境变化紧密相关；不同的控制环境影响着管理控制系统的模式与内容（张先治，2004）。一个能使控制系统和组织内外环境权变变量相互匹配的模式能够导致个体和组织绩效的提高；内部控制模式的选择及其实现程度，将受到内部控制环境各要素的影响。相对于以前的内部控制研究成果而言，COSO报告更加强调“软控制”的作用。注重软硬结合，以软控制为主，前者的影响范围往往大于后者，能作用到后者所不能到达的区域，且制约者硬控制的效率。内部控制体系是一种目标导向的控制体系，始终围绕着提高控制目标的实现程度而设计和运行。内部控制的发展与经济组织不断追求业务的安全性以及效率的提高是密切相关的（矫立新等，2008）。追求效率的内生变量是内部控制演进的根本原因（程新生，2004）。内部控制理论已进入成熟阶段。（2）研究框架。内部控制理论的观点和方法， 为研究组织特征、控制环境及控制方法选择之间的关系， 提供了理论依据和关键支撑。财务控制属于内部控制体系中主要组成部分之一。财务控制理论与内部控制理论同出一辙，两者思想上具有同源性，因而，财务控制体系与内部控制体系也应该有类似之处：财务控制绩效（财务控制目标的实现程度）不仅受财务控制方式影响，还会受到财务控制环境的影响，且财务控制环境的作用范围和作用力度要强于财务控制方式；财务控制环境还会对财务控制方式产生影响，财务控制方式与财务控制环境越匹配，财务控制绩效就越高；财务控制体系同样是一种目标导向的控制体系，追求效率的内生变量应是财务控制体系演进的内在动力。财务控制环境、控制方式、控制目标是集团财务控制的三要素。据此，提出本文的研究框架，如图1所示。

二、企业集团财务控制系统研究

（一）系统整体设计 企业集团的财务控制环境包括外部环境和内部环境。外部环境包括政治、文化、经济、行业和产业政策、法律制度体系、金融市场环境、汇率及利率、技术、竞争对手情况和市场上下游情况等。内部环境则包括企业发展战略、企业组织结构、公司治理结构、竞争实力、市场地位、员工能力、企业文化和企业信誉情况等。在构建企业集团财务控制体系时，首先需要考虑的是集团财务控制模式（即母子公司集分权程度）的选择问题。根据以往研究成果，外部环境的复杂性和不确定性对控制模式产生影响；内部环境中，母公司因素特征、子公司因素特征和母子公司组合因素特征会对控制模式产生影响。其中，母公司因素特征包括母公司组织特征（规模属性、战略型态、多元化程度）、母公司领导者风格；子公司因素特征包括子公司发展阶段、子公司管理者能力、子公司外部环境不确定性；母子公司组合因素特征包括子公司对母公司的重要性程度、母子公司整合程度和母子公司文化差异等因素。各因素对控制模式的影响情况如表1所示。

财务控制效率是构建集团财务控制体系的指导思想。控制方式和内部环境中的企业文化、管理者诚信和道德观、法人治理有效程度、企业能力等变量都会对财务控制绩效产生影响；同时，后者还会对前者产生影响；从控制机制角度来说，前者是“硬控制”、“正式控制”、“直接控制”，后者是“软控制”、“非正式控制”、“间接控制”。结合本文对“财务控制”概念的界定，企业集团财务控制系统也因此相应分成两部分，一部分是运行系统，另一部分是支持系统。运行系统由财务控制主体、控制客体、控制目标和控制方法（手段）组成；其中由控制方法所构成的体系是运行系统的核心部分，控制主体通过控制方法体系对控制客体实施控制，以实现控制目标。支撑系统由内部环境中的相关变量组成，包括企业文化、管理者诚信和道德观、人力资源政策、法人治理、企业能力等变量。支持系统不仅对运行系统产生影响，还和运行系统一起共同决定财务控制绩效。

企业集团财务控制系统如图2所示，最里面的圆圈部分是企业集团财务控制运行系统；运行系统之外是集团财务控制支持系统；变量之间的虚线表示相互影响。运行系统之外是集团内外部环境等因素，这些因素对集团财务控制模式产生影响。从企业外部环境到内部环境再到运行系统之间，产生信息交换，并产生影响。这一系统的特点是：（1）该系统是目标导向的。集团战略决定这集团财务战略、预算目标和财务控制目标；财务战略和财务控制目标影响着组织结构的构建、控制手段的选择和绩效考核的设计。明确企业愿景、使命及价值观；通过持之以恒的企业文化建设凝聚共识，打造企业认同感；通过不断强化的能力建设以使得企业能到可持续发展是这一系统的总体特点。（2）该体系是开放的、动态的。集团战略受内外环境影响；财务控制体系的构建要考虑内外环境因素，并与之相匹配；外部环境与内部系统之间不断地进行信息交换，且对内部系统的运行产生干扰；内外环境不断的演变，使得内部控制体系也需要动态发生调整，以适应内环环境的变化。同样，集团财务控制战略也是多层次的，应该根据企业所处的发展阶段制定相应的财务控制战略这一特点体现了系统论和权变论的思想。（3）该体系是闭环的，从目标、过程到结果，结果得到反馈后，再进行调整、然后到过程、结果……，最后到考核，然后进入下一个循环。周而复始、循环往复，不断调整，自动优化。这一特点体现了控制论和权变论的思想。

（二）运行系统方法体系设计 对企业集团财务控制方式的划分， 理论界并未形成共识。 在西方已有文献中，对管理控制方式的研究较多；而财务控制分类方式则受管理控制分类方式影响较大。 管理控制方式按照不同的角度可以划分为不同的类型。 总体来说， 可以从控制机制、控制内容和母公司集权程度三种角度进行划分。 Ouchi（1979）将管理控制的方式分为官僚式控制（bureaucratic

control）、市场式控制（market control）和团队式控制（clan control）三类，安东尼（1989）将管理控制分为正式控制与非正式控制，Merchant

（1982）根据管理控制的内容，将管理控制方式分为结果控制、活动控制和人事控制三类。Goold等人（1986）根据母公司集权程度和总部价值创造的方式，将管理风格划分为战略规划型、财务控制型和战略控制型三种。上述观点中，Merchant的观点当前较为为流行。Efferin和Hopper（2007）认为，Merchant 的归纳包含了广泛的正式和社会化控制机制，对以前的研究也有较好的兼容性，同时并没有限定为大型组织。Merchant的分类观点对财务控制方式分类产生了重大影响，姚颐、刘志远（2007）在Merchant研究的基础之上，做了相应的改进，认为在过程控制中蕴含了对行为、文化和制度的控制，是三者合力的结果，故将行为控制和文化控制并入到过程控制中，从而将财务控制系统划分为人员控制、过程控制和结果控制。巫升柱（2003）提出企业集团母子公司财控制系统是由财务人员控制、财务制度控制、财务目标控制和财务信息控制等系统构成的有机整体。竺素娥（2002）研究提出在母子公司管理中建立一个完整体系，主要由财务组织控制、财务人员控制、财务制度控制、财务预算控制以及一定的控制环境条件等方面构成。高勇强、田志龙（2002）从人员控制、制度控制、技术控制三方面提出了母子公司财务控制的理念。王丽敏，李凯，谭旭红（2010）将财务控制分为制度控制、行为控制、结果控制和信息控制四个方面。此外，王全喜（1998）亦针对企业集团的财务特征，指出为了实现有效的财务控制，实践中应该采取财务总监制、统一会计制度，健全财务信息系统、健全内部审计制度，完善财务监控体系等措施。汤谷良（2000）提出财务控制体系，包括以社会化和专业化为基本特征的董事会制度、授权书控制、预算管理、财务结算中心、财务总监委派制和业绩评价体系等。王月欣（2004）在已有研究的基础上，总结出了不同的企业集团控制方式，根据纠偏与预期的关系，分为反馈财务控制、现时财务控制和前馈财务控制；按照集中程度，分为集中财务控制与分散财务控制；根据控制的用途不同，分为预防性财务控制和侦察性财务控制。按照控制时间特点，分为事前财务控制和事中财务控制等。姚颐、刘志远等人的分类方式揭示了驱动财务控制系统运作的本质要素，较好地刻画了财务控制系统的内在联系。但其分类方式仍旧有所欠缺，内容也有所重叠交叉，不能系统地完整地描述财务控制要素和各环节间的关系。综合上述观点，结合多年从事企业集团财务控制的实践经验及课题问卷访谈情况，将集团财务控制系统划分目标控制、过程控制和结果控制三个纬度， 如图3所示。

其中，目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画，要素控制包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制和资金控制；要素是一切财务活动的基础，不管是目标的实现，还是对各种财务活动及结果的控制，都离不开要素的支持。环节控制包括资产处置控制、投资控制、融资控制、担保控制、税务控制、财务风险控制和审计控制。过程控制涵盖了经营活动和财务活动的方方面面，每一项业务活动都会和财务产生关联；过程控制既涵盖了纵向层面的业务活动（投资、融资和经营），也包括横向层面的财务活动（资金、信息、税务和风险等）。结果控制和目标控制相对应，结果控制包括绩效考核控制和审计考核控制。由该控制方式所组成的控制体系是一个目标导向的闭环系统：企业战略决定了财务战略和预算目标，财务战略决定了财务要素构建方式，预算目标控制引导过程控制，结果控制则为控制系统增加动力机制，使该控制系统能够有序自动运转。预算控制能实现企业战略和绩效考核的结合，整合企业资源，并将这一体系有机衔接在一起，从而对该体系的运行实施整体控制。可以看出，该控制体系是一个交互纵横，相互作用的系统。可对集团财务控制体系进行全面、完整地刻画。这一财务控制方法体系符合集团财务控制的发展趋势。对该控制方法体系中的主要构成内容简要说明如下：（1）目标控制。目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。企业集团必须从战略层面对成员公司进行控制，以控制成员公司未来发展的方向。战略是要实现组织发展与环境匹配，以及组织成员个人目标与组织目标协调一致。集团战略决定了集团财务战略和集团年度预算目标。集团战略决定了集团未来投资方向、融资方式、利润分配方案和财务人才需求及培养计划等有关财务战略方面的内容；而集团年度预算目标是集团战略在某年度内的具体计划。集团财务战略控制可采取PDCA方法进行，PDCA是Plan（计划）、Do（执行）、Check（检查）和Action（处理）四个单词的简写。表示的意思分别是计划、行动、检查和处理。任何战略都会经历PDCA四个环节，采用这种方法可以使得战略制定和实施能够得到不断的完善和优化。（2）过程控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画。一是战略决定组织，组织影响行为，行为影响战略。战略和组织的互动关系说明了组织的重要性。组织是企业集团行驶控制权的载体。企业集团财务控制组织层次，要与公司委托关系相对应。在多级利益主体的企业集团公司中，母公司、各成员企业、各级管理人员及员工，都要有十分清晰的责权利关系，这样才能保证集团各项规章制度及政策、措施的贯彻执行。在组织结构设置上，母公司一般在董事会层次成立财务管理委员会，在总部设置财务部门和建立集团财务结算中心或财务公司，子公司则设置财务部，母公司对子公司财务部的控制既可通过子公司董事会来进行，也可由母公司财务部直接进行，这种控制方式是一种混合控制，融合了直接控制和间接控制的优点。二是财务人员是企业集团财务控制活动的主要实施者。对企业集团财务人员的控制是否有效，直接影响到企业集团财务控制的效果。企业集团财务人员控制的方式有很多种，一般采取财务人员委派制和财务总监委派制两种方式。三是财务制度是集团总部规范成员企业财务控制权限、责任划分和利益分配关系的基本方法，是正确处理企业集团各成员企业间各种财务关系的基础。一般来说，财务制度包括财务管理制度和会计核算制度。一个完善的财务制度控制循环包括制度的制定、执行、检查和完善四个环节，同样可采取PDCA方法进行控制。四是集团财务信息实施集中控制是一个趋势，它可大幅度降各委托层面信息不对称程度，有效防止“逆向选择” 和“道德风险”的发生。实现集团财务信息系统集中化管理后，集团财务部门可对所属成员公司的财务信息实时动态查询，既可为经营决策提供及时可靠的财务信息，也有利于监控子公司经理人员的行为。而将财务信息和业务信息集成化处理后，财务信息系统作为企业信息系统的一个子系统，可与其他系统如物流系统、生产系统、销售系统、人力资源系统等实现信息共享，既可以提高工作效率。还可使得使得业务信息能及时、准确地转化为财务信息，还可以经济业务进行实时监控，做到事前、事中、事后的动态控制。五是资产处置控制、投资控制、融资控制、对外担保控制通过母子公司对该事项决策权限的划分来进行。六是财务风险控制可通过构建全面风险管理体系来进行。七是内部审计控制是加强企业集团财务控制效率和完善法人治理结构的主要手段之一。独立性是审计的“灵魂”，是确保审计有效性的根本保证。合理安排内部审计领导模式，增强内部审计独立性是内部审计成效的关键。一般将审计部独立于财务部，归属于审计委员会和总经理双重管理。（3）结果控制。结果控制和目标控制相对应，结果控制包括绩效考核控制和审计控制。绩效考核结果一般和预算目标完成情况挂钩，绩效考核包括经济增加值（EVA）和平衡计分卡（BSC）两种模式。审计控制是指被审计人员薪酬、任免等与内部审计结果相挂钩，以强化审计控制的权威性和严肃性。

（三）支持系统分析 支撑系统对控制系统的运行起着支撑、辅助、补充和辐射作用；现对企业集团财务控制支持系统的几个关键变量进行分析说明。（1）集团企业文化。企业集团文化是企业集团的意识形态，是企业集团的灵魂，是企业集团运行的软件。企业集团文化同一般文化一样，具有很强的惯性。因而长期影响着企业集团的方方面面，也长期影响着企业集团财务控制系统的运行。如果把企业集团的财务控制运行系统看成一个硬件控制系统的话，企业集团文化则是一个软件控制系统，两个控制系统相结合，才能更好地实现企业集团的控制目标。企业集团应重视文化建设，企业集团领导者要高度重视并率先垂范。要培育共同的企业集团价值观念，倡导包容、共享、以人为本、创新发展的企业文化，建立学习型组织。企业集团内部的核心企业要发挥文化标杆作用。（2）管理者诚信和道德观。诺贝尔奖经济学得主诺思说过：“自由市场经济制度本身不能保证效率，一个有效率的自由市场制度，除了需要有效的产权和法律制度相配合外，还需要在诚实、正直、公正、正义等方面有良好道德的人去操作这个市场”。在很多国企集团中，管理者和员工的工作态度和行为并不是制度所规定或者倡导的那种态度和行为，这在很大程度上是由于制度执行不到位所造成的，而制度执行不到位又往往是由于领导者以及各级管理者不能首先做到以身作则、言行一致，做好垂范作用。企业集团首先要牢固树立“诚实守信”的经营理念，并把这一企业精神的核心内容贯穿于企业经营管理的各个环节中去，以诚信打造品牌，形成诚信为本，操守为重，守信光荣、失信可耻的商业伦理道德，不断提高自身的知名度和美誉度，努力实现商业价值与社会价值的和谐统一。其次，要加强企业领导和员工的职业道德建设，自觉坚持依法经营、依法治企，牢固确立经济效益和社会效益“双赢”的思想，坚持全面、协调、可持续的发展观，不断发展企业信用文化。（3）集团法人治理。公司治理与财务控制存在密切的互动关系，良好的公司治理是财务控制有效运行的基础，公司治理目标的实现又离不开财务控制系统的科学设计与有效实施。企业集团应应以建立开放式的决策机制为核心，改善内、外部公司治理环境，建立激励机制和监督机制，构建完善的企业集团内部治理结构，完善集团公司的信息披露和责任追究制度。（4）企业能力。企业的成长需要企业能力的支撑，有什么样的企业能力，就有什么样的企业成长。企业能力不仅决定了企业成长的速度、方式和界限，同时还决定了控制的效率。能力是根本，资源不具有持久性，且有可能被复制，但能力可持久，且不容易被复制，具有相对优势。企业集团要保持可持续发展，必须有相应的企业能力做保证。要提高企业集团控制效率，必须不断的提高和培养企业能力。企业集团完善企业能力的培养机制和制度，建立学习型组织。打造优秀的企业文化，推行文化创新。

[本文系广东省2012年度会计科研立项课题“企业集团财务控制系统及母子公司财务控制实证研究”（20111091）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]吴水澎、陈汉文、邵贤弟：《企业内部控制理论的发展与启示》，《会计研究》2000年第5期。

[2]程新生：《公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究》，《会计研究》2004年第4期。

[3]姚颐、刘志远、李冠众：《我国企业集团财务控制现状的问卷调查与分析》，《会计研究》2007年第8期。

[4]汤谷良：《财务控制新论兼论现代企业财务控制的再造》，《会计研究》2000年第3期。

[5]高勇强、田志龙：《母公司对子公司的管理和控制模式研究》，《南开管理评论》2002年第4期。

[6]王全喜：《企业集团的财务特性与财务控制》，《南开管理评论》1998年第2期。

[7]王丽敏、李凯、谭旭红：《国有大型总分公司式企业集团财务控制评价及实证分析——基于省级分公司问卷调研的研究》，《财务通讯》（综合·下）2010年第5期。

[8]巫升柱：《企业集团母子公司财务控制系统构建研究》，《当代经济科学》2003年第5期。

[9]张先治：《控制环境与管理控制系统演变》，《求是学刊》2004年第3期。

[10]矫立新、白文娟、王琳：《从企业组织的历史变迁看内部控制演进》，《商业时代》2008年第12期。

[11]耿云江：《企业集团财务控制研究——基于财务战略视角》，东北财经大学2006年博士学位论文。

[12]王月欣著：《现代企业集团财务控制研究》，经济科学出版社2004年版。

[13]Ouchi，W.G. A conceptual framework for the design of organization control mechanisms[J]. Management Science，1979，25（9）：833-849

[14]Merchant，K.A. The Control Function of Management[J].Sloan Management Review，1982，（summer）： 43-55

篇（2）

国家审计署审计长刘家义在2008年“推进内部审计转型与发展研讨会”上指出，现代内部审计是部门、单位企事业组织的“免疫系统”，是内部控制体系的重要组成部分，渗透到内部管理的各个方面，必须以“强管理、防风险、促发展”为己任财务论文，积极探索以“事前审计为基础、事中审计为重点、事后审计为保障”的审计方式，要责无旁贷地承担起推动内部控制建设、强化风险管理的重要职责。这给内部审计的发展趋势定下了基调。高校审计部门作为现代内部审计的重要组成部分，担负着高校依法行政、依法监督的重要职责。目前，各高校审计部门所从事的业务工作大都是“事后审计”、“秋后算账”，没有体现出审计监督所应有的作用论文参考文献格式。高校内审工作需要切实转变传统的审计观念，改变以往“要我审”的模式，将审计工作“关口前移”，树立“防范胜于纠正”的理念，提升高校内审工作的前瞻性，提出多角度全方位的建设性意见，为决策层提供更有力的支持财务论文，为学校发展提供更优质的监督和服务。

一、高校内部审计工作“关口前移”的内涵体系

内部审计工作“关口前移”是新时期党风廉政建设“更加注重预防”要求在审计工作的具体运用，是把事后审计变为事前、事中审计，发挥审计“免疫系统”功能的必然要求。那么如何理解高校内部审计“关口前移”内涵，本文认为可以结合科学有效的方法加以剖析。

（一）从系统论角度丰富高校内部审计工作“关口前移”内涵。

一个系统是由各个相互作用相互影响的个体集合形成的整体。高校内部审计工作“关口前移”是一项具有复杂性、前瞻性的系统工程。其一、从系统所处的环境出发，一个动态的系统必定与它所处的系统环境有着结构性的联系。刘家义审计长2008年3月提出发挥审计“免疫系统”功能的观点之后，全面审计系统积极响应，许多审计创新理念雨后春笋般出现，在这种审计转型大趋势环境下，高校内部审计工作“关口前移”是践行审计“免疫系统”理念，推动审计工作转型必要途径论文参考文献格式。其二、从系统的整体性出发，审计人员必须从审计项目的各个侧面对高校内部审计工作“关口前移”进行系统化动态化研究分析财务论文，包括：审计的战略目标、影响审计项目的内外部关系、被审计部门内控制度的相互作用等。

（二）从控制论角度强化高校内部审计工作“关口前移”监督。

控制论是信息交换过程中原因与结果不断相互作用以完成共同目标的过程控制，一个完整的控制系统必须包括三个要素：导向器、检测器以及矫正器。高校内部审计工作“关口前移”相当于导向器和检测器，侧重于事前、事中控制，发挥着审计“免疫系统”的预防功能和揭示功能。在高校内部审计过程中，当控制主体（审计人员）将获取的控制信息（审计证据）传达给被控制对象（被审计项目或被审计部门）时，其实也就是起到了一个行为修正的作用，即相当于控制系统中的矫正器，同时也发挥着审计“免疫系统”的抵御功能。

（三）从信息论角度畅通高校内部审计工作“关口前移”渠道。

为了全面清晰认识高校教育系统经济收支、专项资金管理、教育资产安全完整等情况，必须加大高校内部审计信息化建设，在改进审计手段和提升审计效能的基础上，畅通高校内部审计“关口前移”所必需的信息渠道财务论文，充分运用0A审计办公系统和AO审计现场实施系统对财务数据和业务数据联动审查，建立一套可操作性强的信息传输、信息获取、信息筛选、信息处理、信息储存的动态高校内审路径。

二、当前高校内部审计“关口前移”的主要制约因素

审计“关口前移”是审计方式创新的结果和审计工作科学发展的延伸论文参考文献格式。从工作实践上看，高校内部审计“关口前移”取得了卓著的工作成效和良好的社会评价。但是，近年来，很多高校投入大量资金，建设速度明显加快，新建项目、维修改造项目明显增多，物资设备采购规模不断扩大等等，现有的审计理念、审计独立性、审计方法、审计手段以及审计范围已经无法完全适应高校快速发展对内部审计工作的要求，具体表现以下几个方面：

（一）审计“关口前移”的认识不足

高校内审人员树立“关口前移”审计意识淡薄，仅仅着眼于问题的解决办法财务论文，没有立足于促进机制建设，通过与其他部门协作共同管理学校。并且高校内审工作侧重于行政监督，“事后纠弊”或“事后问责”，没有真正担负起为高校健康稳定发展“保驾护航”的职责。目前，高校内部控制机制的不完善和高校治理权力过分集中，客观上阻碍了高校内审工作“关口前移”的运用。在实际工作中，主要表现是：审计立项主观性较强，审计风险管理及质量控制不力，业务工作流程存在一定随意性，缺乏各个环节规范的文本等等。

（二）内部审计范围比较狭窄

由于我国内部审计工作起步较晚，发展较慢财务论文，高校内部审计工作内容大都停留在财务收支审计、基建（修缮）工程审计和领导干部经济责任审计等方面，内部控制审计、管理审计、专项资金审计、效益审计基本上没有开展，影响了我国高校内部审计职能的有效发展。

（三）内部审计工作手段落后

随着知识经济的来临，经济活动记录已面向电子化、数字化和无纸化的方向发展，会计技术为了跟随市场经济的知识化、信息化的步伐，很多企事业单位已经实现了会计电算化。然而，在会计电算化信息开发时代，我国的审计电算化却相对滞后，许多审计人员还停留在纸质账本审计阶段，对计算机审计技术掌握不够论文参考文献格式。我国高校内部审计技术手段相对落后尤为突出。

（四）内部审计人员质量不足

随着高校信息化快速发展，信息资源快速建设和不断引进财务论文，许多高校已经实现了校园网络一体化和，那么这就需要相配套的先进科学管理技术方法和高素质信息化管理人才。但从目前看，有很多高校内部审计人员不能从传统的审计手段中解放出来，信息技术知识缺乏、跟不上高校信息化建设对人才的需求。

三、高校内部审计工作“关口前移”的基本思路和具体做法

高校实行内部审计“关口前移”，就是要实现四个转变：在指导思想和工作定位上，实现由注重结果到注重过程、由注重监督到注重监督与服务并重的转变；在审计内容上，实现由单纯财务领域的差错防弊到注重改善经营管理的转变；在审计方式上，由单纯基建（修缮）工程结算审计到全过程跟踪审计、由领导干部离任审计到任前或任中审计的转变；在审计手段上，实现由手工操作向计算机审计、网络实时审计的转变。

（一）加快审计理念转变速度

在审计中，既注意对结果的审计，更注重对过程的审计财务论文，实现由注重治标向重在治本的转变、由查错纠弊向风险型审计转变；以加强控制、防范风险为目标，重点关注内部控制能力及其有效性的审计和评价，查找内部控制、风险管理的薄弱环节，更好地发挥内部审计在促进高校内部管理中的建设性作用。

（二）拓宽内部审计覆盖领域

除了开展基建（修缮）工程审计、财务收支和预决算审计，以及领导干部经济责任审计外，每年可以按照计划有针对性地开展内部控制审计、专项资金审计和效益审计。同时，要按照“全面审计，突出重点”的原则，将高校经济活动全部纳入审计范围，特别要注意从未审计或长期未审计的单位，做到不留死角。

（三）实施审计方式创新工作

由事后审计为主向事前、事中、事后审计并重转变财务论文，建立以“事前审计为基础、事中审计为重点、事后审计为保障”的审计方式，实现对审计项目的动态管理和监督，有利于进一步发挥审计监督在防范和控制风险中的积极作用论文参考文献格式。比如，基建（修缮）工程领域推行全过程跟踪审计，实现工程项目全程审计与建设工程同步，对工程建设的立项、决策、设计、招投标、施工监理、竣工结算等全过程经济活动和财务收支的真实性、合法性和效益性进行全过程跟踪审计服务和监督；针对领导干部任期经济责任审计，建立起“以任前、任中审计为主，兼顾离任审计”的审计模式，坚持有离必有审，先审后离，先审后任财务论文，把审计评价作为任免干部的重要参考依据。

（四）加强审计手段创新能力

篇（3）

中图分类号：F23文献标识码：A

高校合并后的这十多年来，在财务管理方面，内部会计控制不时地暴露出许多问题，由于内部会计控制的弱化，形成管理上的“盲区”和监督中的“真空”状态，导致腐败和贪污等丑恶现象不断发生。这就促使我们必须进一步思考如何牢固树立风险意识，完善合并高校内部会计控制，确保合并高校财产安全，提高会计信息的真实性和准确性，制定有组织、计划和调节、控制的一系列会计制度，以确保合并高校各项事业有秩序地、有效地运行。所以，我们有必要以合并高校内部会计控制作为研究对象，以系统论的观点从理论和实务两个方面进行深入研究，仔细分析合并高校内部会计控制的现状，发现问题，找出解决问题的办法，建立一套科学、有效的合并高校内部会计控制系统，以满足合并高校快速发展的需要，保证合并高校的财产安全、提高教育资金的管理水平，增强竞争力，体现合并优势，保证合并高校改革和发展顺利进行。

一、合并高校内部会计控制的目标和原则

（一）合并高校内部会计控制的目标

1、规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。

2、堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护合并高校资产的安全、完整。

3、确保国家有关法律法规和合并高校内部规章制度的贯彻执行。

（二）合并高校内部会计控制遵循的原则

1、合法性原则。

2、不相容职务分离原则。

3、全面性和系统性原则。

4、相互牵制原则。

5、成本效益原则。

二、我国合并高校内部会计控制存在的问题

（一）国家专门针对合并高校内部会计控制的法律法规不健全。我国至今还没有一套完整的高校内部会计控制体系。虽然我国从20世纪九十年代起开始加大了对内部会计控制理论建设的力度，但研究企业内部会计控制较多，而研究事业单位的内部会计控制较少。我国已实施的有关内部会计控制的法律法规还比较少，一直未能形成一个相对完整的内部会计控制理论体系。由于没有专门针对高校内部会计控制的法律法规做指导，理论上对内部会计控制又没有一个统一的定位，因此高校至今还没有一套完整的内部会计控制体系。

（二）合并高校内部会计控制意识淡薄。高校的内部会计控制一直没有引起人们足够的关心和重视，其原因主要是：高校以往一直是国家全额拨款的事业单位，而且高校会计制度中对学校没有成本核算的要求，没有对利润的追求动机，其会计核算相对较为简单，因此忽视了对高校内部会计控制系统的建设，高校的内部会计控制基础十分薄弱。

（三）合并高校内部会计控制系统不健全。高校一般都建立相关的内部会计控制系统，但总体来看，仍很不健全，其突出表现在以下几个方面：一是内部会计控制的项目不够全面，如有些高校未建立对外投资等内部会计控制制度，导致对外投资决策和执行程序不够规范，风险增大；二是内部会计控制约束的对象不够全面。在实施内部会计控制时，有些高校约束的主要是对财政经费进行会计处理的人员，而对各校办产业及后勤实体等进行会计处理的人员约束得很少；三是内部会计控制的范围不够广泛。如高校往往强调对财政性经费的内部会计控制，而弱化对预算外、特别是创收经费等的内部会计控制；有些高校未将二级财务纳入内部会计控制的范围。

（四）合并高校对内部会计控制进行评价的审计制度建设滞后。内部会计控制具有监督日常性与全过程控制性的特点。由于其强调对经济活动事前监督和过程控制，因而能将某些违规、违法、不法行为消除在萌芽状态。在一般情况下，对内部会计控制的检查与评价是通过内部审计来完成的，内部审计在某种程度上可理解为对内部会计控制的控制，内部审计发挥作用的必要条件是其具有独立性。高校对内审工作不够重视，缺乏相对独立的内部审计机构，无法独立地行使审计监督权。

三、加强制度建设，优化内部会计控制

（一）健全内部会计控制体系。内部会计控制必须有健全的体系建设，只有健全的体系、完备的制度，才能有效地进行合理、有效、透明、公正的财务运作。内部会计控制体系主要涵盖以下六个方面：

1、会计核算制度。主要包括会计核算体制和程序、会计科目、财务报告、主要会计处理方法和执行的会计政策、费用开支标准、财务开支审批制度、特殊事项审批制度等。

2、财务管理制度。主要包括财务管理办法、预决算管理制度、会计电算化管理制度、内部稽核制度、收费管理制度、违章处理制度、经济责任制度等。

3、货币资金及实物资产管理制度。主要包括现金管理制度、货币资金收付管理制度、银行存款核对制度、印鉴使用保管制度、资产购买制度、固定资产管理制度、实物清查盘点制度、财务部门与资产管理部门对账制度、在建工程管理制度、往来款项管理制度等。

4、重大事项管理制度。主要包括对外投资管理制度、大型基建及维修项目管理制度、其他重大事项管理制度。

5、票据及会计档案管理制度。主要包括收费票据管理办法、会计档案的保存、移交、销毁管理办法。

6、机构及人员管理制度。主要包括财务机构、岗位、财务人员、会计委派制度、工作成效奖惩等管理办法。

（二）提高会计人员素质。会计的素质决定着会计制度的实施过程，也决定着会计控制能否顺利进行。所以，拥有一批有水准、讲诚信、讲道德、坚持原则的会计人员，是加强内部会计控制建设的基础，也是实施内控制度的关键。一是要求会计人员知识素质高。具有较高的理论水平和较丰富的会计知识，同时具有较丰富的工作经验，熟悉国家有关的政策、法令、法规，并具有认真负责的工作态度，求实严谨的工作作风；二是要求会计人员道德素质高。高校内部会计控制管理和执行的好坏，与会计行为人的道德素质有很大的关系。

（三）加强会计电算化的内部会计控制。高等学校实行会计电算化后，使会计工作的一些程序变得简易化，整个会计核算完全依赖计算机及网络系统来支持，大大提高了工作效率。许多高校使用网上银行处理银行结算业务，资金的划拨在瞬间即可完成。由此，资金的安全和计算机系统的安全问题凸显。同时，电算化会计信息的处理和存储方式也与手工模式不同，过去针对手工操作的管理方式不再适应电算化的要求，而应从系统控制和人工控制两方面做好内部管理，通过严格会计控制程序来保障。首先，要保证软件系统的合法性、可靠性和稳定性；其次，建立会计电算化岗位责任制，加强电算化系统操作和维护控制，加强电算化档案管理等一系列措施。设计合理的操作程序，健全数据输入、修改、审核的内部会计控制制度，注重电算化过程的相互牵制、权限设置制衡，加强各项安全保密措施。

（四）建立完善的监督机制。没有监督的制度是不完善的制度，没有监督的存在，就不能有效地控制会计行为。监督不是摆设，它必须要有可行高效的机制。高校应设立内部审计机构，对内部会计控制制度的执行情况进行监督检查，建立健全监督检查制度。内部会计控制是一项长期的、涉及到诸多经济内容的系统工程，有了健全的监督检查制度，可以较好地保证内部会计控制系统正常、有序地运行。

（作者单位：河北农业大学）

主要参考文献：

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《2014年全国研究生招生数据调查报告》显示，从2009年我国开始着手调整研究生教育结构以来，截至2013年，我国专业硕士研究生的招生比例已经达到40.3%，其中会计硕士（Master of Professional Accounting，简称MPAcc）于2010年首次接收应届生并开始颁发“双证”以来有了长足的发展，招录人数也是节节攀升。自2004年MPAcc设立以来，“规范培养过程，提高培养质量”是全国各培养单位的中心任务，为了完成该任务，各培养单位还积极配合教育部、MPAcc教指委等相关管理部门，通过建立完善的MPAcc质量保障体系来提高培养质量，促进MPAcc教育水平的不断提高。

MPAcc质量保障体系是实现MPAcc培养目标、提高MPAcc培养质量的保障，它是对整个MPAcc培养过程中所涉及的各种组织，按照合理的教学培养秩序组合而成的系统。其质量保障和控制涉及招生、方向设置、培养目标、课程体系安排、培养过程、实习实践、学位论文等方面，是一个复杂的内部控制系统。同时，因为MPAcc是会计教育的较高层次，也是培养高端会计人才的重要途径，所以如何在扩大招生规模的前提下实施有效的培养过程控制、建立完善的质量保障体系是全国MPAcc教育面临的严峻挑战。鉴于此，本文以重庆理工大学为背景，尝试引入内部控制理论到MPAcc培养过程中，从而最终达到对整个MPAcc培养过程进行全面风险控制的目标。

一、内部控制理论与MPAcc教育培养质量保障体系建设的契合

美国会计师协会的审计程序委员会在1949年首次给出了内部控制的定义，它们在《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》报告中指出“内部控制是一个企业为了保护资产、检查会计信息的准确性、提高经营效率、贯彻实施管理部门制定的各项政策，所制定的政策、程序、方法和措施。整个内部控制系统是通过控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督这“五大要素”来对所要控制的内容进行划分。

MPAcc培养质量保障体系由质量管理体系、监督体系、评估体系和反馈体系四个部分构成。它是保障和提高MPAcc教育质量的基础和根本，它通过参与MPAcc学员选拔、培养和输出等各环节，按照合理的教学培养秩序组合而成的系统。具体包含了MPAcc招生、MPAcc学员培养、学员毕业论文的开题答辩、中期审核与最终答辩等环节，对于相应的培养单位而言还会涉及到MPAcc学员培养方案的制定、MPAcc课程体系的建立、校内外导师及授课教师队伍的组建和教学环境的建设等各层面，是一个复杂的系统工程。

此外，在质量保障体系中以质量管理为初始，通过对整个执行过程进行监督活动，最后依据执行效果的反馈来调整质量管理的模式，这个流程与内部控制框架中的“决策方案及预定目标―计划与预算―实施―偏差―纠正―实现预定目标”的流程基本相似，所以这里将内部控制理论引入质量保障体系中，将内部控制理论中五大要素与MPAcc培养质量保障体系相结合，反映内部控制理论的基本思路和方法。

考虑MPAcc培养质量保障体系中招生、MPAcc学员培养、实习实践、毕业论文答辩等若干构成环节，通过构建MPAcc培养质量保障体系内部控制整合框架来强化培养过程控制，并建立MPAcc培养的控制环境保障体系、风险评估保障体系、控制活动保障体系、信息与沟通保障体系和监督保障体系来指导MPAcc的培养。从内部控制理论角度来分析MPAcc培养质量保障体系的基本流程是：首先，从对MPAcc培养过程进行划分，例如分成招生宣传环节、录取环节、培养过程环节、校外导师的选择与培养环节、实习实践环节和整个学位论文环节。其次，从对整个MPAcc培养的培养环节所涉及的相关组织结构、规定、管理办法、信息内容及沟通方式等按内部控制的五要素进行分类。运用这种方法可以将不同阶段的流程及要素进行宏观的分类。因为对于整个MPAcc培养的不同环节而言，它们并不是完全独立进行的，而是各个环节都会有相互交叉的部分。这些不同的阶段在时间顺序方面也不是依次进行的，而是在同一时间段内可能同时进行着不同的环节。所以这种分类控制方式将更加全面、合理与有效。最后，对构建出的基于内部控制理论的MPAcc培养质量保障体系与实际情况进行系统的对比与分析，并得出相对应的分析结果，形成一种“标准”减去“现状”等于“问题”的解决问题思路，最终达到保障MPAcc培养质量的目的。因此，从内部控制理论角度来研究MPAcc培养质量保障体系是切实可行也是有效的。

二、基于内部控制理论的MPAcc教育培养质量保障体系

根据内部控制理论，对于开展MPAcc教育的高等院校，其控制效率主要取决于学校文化、学校与学院相关管理组织结构等多个方面。其中高校与企业所不同的是其主营业务是对人才的培养而不是赚更多的利润，所以对于高校内部控制的结果评定不能依据财务指标，而应该将所培育出的人才质量作为评价指标，由此可见，MPAcc培养质量的内部控制实际上就是对培养出高质量的会计人才的保障。同时，我们认为在MPAcc培养质量保障体系的内部控制受到政府、高校（包括研究生处、会计学院等）和相关的社会机构，以及全体师生（包括校内导师、校外导师、授课教师）的共同作用，旨在为社会培养出具有良好职业道德，遵守法纪法规，可以系统掌握会计领域的最新知识以及相关的实务操作能力（包括会计学、审计学、财务管理等），并且还需具备适应多变的商业环境适应能力和解决实际问题能力的高层次、高素质全方位的管理型、领导型的高质量会计人才。为此，本文从以下五个要素对基于内部控制理论的MPAcc培养质量保障体系进行理论分析，如右上图所示。

（一）控制环境保障体系。内部控制框架中其他四大要素的基础是控制环境的建立，MPAcc培养的控制环境保障体系作为MPAcc培养质量保障体系内部控制整合框架中所有构成要素的基础，是MPAcc培养实施有效的内部控制的前提。首先明确国家、学校和学院各级机构对MPAcc培养的目标和政策，学校和会计学院要对MPAcc发展的战略计划和预算过程进行支持。教育部在专业学位研究生培养模式中指出专业学位教育应以职业需求为导向，以实践能力培养为重点，以推进产学结合为途径，培养出与经济社会发展相适应的高素质人才。在确定了目标与相关政策后，需要清晰定义利于划分职责和汇报路径的MPAcc项目管理组织结构，确立基于合理年度MPAcc培养风险评估的风险接受政策。为了更好地开展MPAcc教育应专门设置MPAcc教育中心来全面负责研究生的招生、培养以及就业等环节，学校的研究生管理处与学院应给予MPAcc教育中心相应的支持，为了实现设定的培养目标，在MPAcc教育中心还需设立毕业论文指导委员会等组织机构。最后，向MPAcc培养相关干系人澄清有效控制体系的必要性以及执行控制要求的重要性，同时，学校及学院相关MPAcc负责人需对控制系统做出承诺以保证管理人员的控制意识。

（二）风险评估保障体系。风险评估是确定和分析目标实现过程中的风险，并为如何对风险进行管理提供基础。这一环节是实现内部控制目标的重中之重。所以制定好MPAcc培养目标是风险评估的先决条件，随后根据所设定培养目标来识别出可能存在的风险点，对于这些可能存在的风险点应采取必要的行动来进行风险管理。接着对所识别出的风险点进行推断，客观地评估这些风险点可能造成的不良后果。一旦确定了主要的风险因素，就尽可能将这些风险因素与MPAcc培养活动流程结合起来，通过合理的评价指标来确定这些因素的重要程度。最后，针对风险评估的结果，制定出合理的控制活动方案来应对可能出现的风险，最终达到规避或降低风险的目的。

MPAcc质量保障体系的目标是培养出具有良好职业道德，系统掌握现代会计理论与实务以及相关领域的知识与技能、具备领导能力的高素质会计人才。相关培养部门会对招生、培养等环节进行控制，在MPAcc招生环节主要的风险点出现在录取生源质量方面，因为所录取的考生质量越高则培养单位的培养压力就越小，如果盲目扩招导致培养的研究生无法达到预期目标将会影响整个培养单位的声誉。在MPAcc培养环节中，教学方式、实习实践等方面都直接制约着MPAcc培养质量。MPAcc教学应当以案例教学为主，而不是会计学硕士的纯理论教学，只有这样才能培养出实务性较强的研究生，恰恰现今的MPAcc培养单位忽视了这一点。实习实践环节是将所学知识运用到实际事务中的关键，由于目前很多MPAcc单位将培养时间定为2年，这就导致了很多培养单位为了完成教学任务去压缩学生实习实践时间，这种行为是有悖于MPAcc的培养目标的，不利于所培养的学员日后的发展。学生毕业之前重要的环节之一就是学位论文的撰写，由于毕业生学位论文抽查制度的存在，必须保证毕业生学位论文的质量，设立毕业论文指导委员会对论文开题答辩、中期考核、最终论文答辩过程实施有效监督很有必要。

（三）控制活动保障体系。控制活动是内部控制整合框架的核心要素。MPAcc培养的控制活动保障体系指的是确保学校和学院MPAcc管理人员的思想得以贯彻执行，达到降低MPAcc教育培养风险的目的，从而实现培养出高端会计人才培养的目标。MPAcc培养控制活动质量保障体系存在于培养单位的所有层面及功能中，如招生、培养、实习实践等。

在招生工作中主要涉及的是招生宣传工作与相关的录取办法。在招生工作方面运用多种宣传方式渠道包括报刊、网站、微博、微信等宣传手段，为考生在选取院校时提供帮助与支持。由于MPAcc入学考试在2011年进行了改革，初试科目调整为两科并且不涉及专业科目的考试，所以吸引了大量跨专业考生。因此，对于MPAcc培养质量保障体系而言录取工作将显得尤为重要，首先根据国家统一专业线与学校自身报考考生初试情况划定学校的初试线，并按照最终预计录取总数的1.2至1.5倍之间来确定进入复试阶段的人数。在复试中根据教指委文件的指导着重考察专业知识。同时MPAcc培养单位可以预留少量招生名额来接收保送于211、985或会计学国家重点学科的大学的优秀本科毕业生，对于在职考生与非在职考生也要注意两者的录取比例，通过分开划线的方式可以保证一部分拥有注册会计师资格、会计中级职称及以上的优秀会计实务工作者进入复试阶段。

对学员的培养是整个MPAcc培养工作的核心，其中包含了教学过程、校内外导师指导、特色培养、实习实践。全国MPAcc教指委明确指出MPAcc实行“双导师”联合培养制度，每名会计专业硕士研究生在录取之后会选择一名校内导师，学院在导师与学生相互选择后进行协调，最终为每一名研究生确定1名校内导师，其主要负责研究生在校期间专业理论、学术研究、论文写作等方面的培养。校外导师是学员入学后和导师进行双向选择实现的，其主要负责研究生实务指导、实习实践安排、论文选题、论文撰写、论文评议和就业指导等方面。校外导师对于学员的培养和就业起着至关重要的作用，因此，校外导师的遴选和学员与校外导师的双向选择显得至关重要。

实习实践是MPAcc培养的重要环节，对MPAcc培养质量有着显著影响。MPAcc研究生应由学校统一安排到校外导师工作的政府部门、企业或会计师事务所进行为期至少半年的专业实习实践，校外导师将对学员进行悉心指导，让学员融入企业的具体工作，这将为学员未来就业打下基础，并提供新的发展平台。不仅如此实习单位的背景资料与校外导师提供的相关数据信息将可以作为最后毕业论文的分析案例的基础。

MPAcc学位论文环节包含了论文选题、论文开题、论文中期考核、论文撰写、论文评议和论文答辩等步骤。MPAcc的学位论文不要求构建理论模型，学员主要还是在校内外导师的指导下，选择案例型、诊断型和实证型等实务方面的论文。MPAcc教育中心要求学员从选择校外导师之后，就需要加强与校内外导师的联系，沟通学位论文的选题工作，并且要求学位论文的选题最好能够结合实习内容。研究生在实习实践的同时，需要进行学位论文的撰写。论文的写作规范和要求主要由校内导师把关，写作内容主要由校外导师把关。

（四）信息与沟通保障体系。在内部控制框架中，信息代表的是能够保证员工正常履行工作职责所必须的情报，而沟通指的是各级人员接收最高管理层关于控制责任的指令方式和他们对待内部控制的严肃程度，包括了信息从上到下，从下到上，同级之间，组织内外的自由流动。在实现目标过程中，组织的各个层面都需要一些来自内部和外部的相关信息融入日常经营活动中来支持战略目标的行动。

在MPAcc培养过程中信息与沟通要素是内部控制质量保障体系不可或缺的一部分。对于MPAcc培养过程中出现的相关信息必须以一种能被各自职能不同的人员识别、掌握和沟通。而且借助这些信息还需要处理成MPAcc管理决策所必须的各种有效信息。各职能部门还必须进行广泛且有效的交流。所有MPAcc培养相关人员都必须准确地从上级管理部门获取有效信息，他们必须准确无误地认清自身在整个内部控制体系中的定位以及他们所需要起到的作用。所有参与者之间还必须有着合理的传递信息方法。政府、学校和社会之间，MPAcc学员、授课教师、校内导师和校外导师之间必须有有效的沟通。

对于信息沟通方面可以从招生阶段与培养阶段分别进行质量保障。首先，在招生阶段，考生需要获取自己目标院校的相关录取信息，只有在获得完整的信息后才能做出正确的选择，对于MPAcc培养单位而言，在招收学员时也应对考生的各方面因素进行了解，从而确定较优质的学员，待到录取工作完成后，就需要学员与导师之间进行相互沟通，最后MPAcc教育中心会根据学员填写的导师选择情况来最终确认导师的分配。在MPAcc培养阶段将涉及到校内导师、校外导师、MPAcc学员三者间的相互的信息沟通问题，校内导师通过与学员的信息沟通将决定学员的培养计划、研究方向与学位论文的选题等。而学员与校外导师的信息沟通将决定其实习实践的工作地点与性质，这将直接影响学员学位论文的内容选取情况，并且还会直接影响其就业的相关问题。由于MPAcc教育的宗旨是将学术性与职业性紧密结合起来，所以这也使得校内导师与校外导师之间的沟通显得尤为重要，二者间的有效信息沟通可以让他们及时地了解学员的状况，同时有效的信息沟通还可以使校内导师的研究方向与校外导师的实务工作很好的结合，这将让学员的学位论文得到更好的指导。对于这两个阶段所产生的信息最终都应当汇集到MPAcc教育中心，并且这些信息相关职能部门应当对教师管理、学生工作等信息做相应的记录，必要情况下应及时对相关人员进行信息反馈意见调查，只有做到这些才能有效地保证信息的有效沟通，才能保障MPAcc培养的质量。

（五）监督保障体系。在内部控制理论中，监督指的是实时评价内部控制执行质量的程序，这一程序包括持续监督与独立评价或者为两者的综合。所评估事件的风险程度决定了独立评价的范围和频率。内部控制要想有效运行就必须依靠完善的监督机制。内部控制的监督是包括管理人员日常监督、审计师和其他利益相关群体的核查以及管理人员用以自我审核和纠正已存在的缺陷与不足的程序。

通过对MPAcc培养的持续监督活动可以保证其运行质量。监督活动分为内部监督和外部监督，内部监督指的是MPAcc教育中心对研究生培养的监督，同时它也受到学校、学院相关负责人的监督，比如学校、学院MPAcc相关负责人对听课记录、教学评估等资料的检查，以及亲自到堂听课做相应记录。对于这些内部监督过程中所暴露出的问题应及时修订并采取有效的应对措施。外部监督主要指的是国家相关管理部门对MPAcc教育资质的评估，学校研究生处对MPAcc教育中心的监督。对于MPAcc培养很多环节而言，需要同时接受校内监督与校外监督，例如对研究生学位论文的监督，它既受到校内导师的监督，也受到校外导师的监督，同时国家职能部门对研究生毕业论文采取抽样检查以此来保证MPAcc研究生的培养质量。应采取自下而上的汇报制度将监督活动过程中所发现的问题进行报告，若出现情节比较严重的事项，当事人应当迅速报知MPAcc主要负责人和相关学校领导。所有监督机制的设立都是为了防止内部控制体系无法发挥出应有作用而仅仅是流于形式。

三、基于内部控制的MPAcc培养质量保障体系控制策略

（一）重视全面控制理念。基于内部控制理论的MPAcc培养质量保障体系是对整个MPAcc培养过程按照原有的一系列管理制度结合内部控制五要素进行了全面的梳理，构建出相对独立又互相关联的五个质量保障体系。在控制环境质量保证体系中应考虑MPAcc战略目标、治理结构、结构设置以及相应的权责分配，以上所述内容均关系到内部控制成败。风险评估质量保障体系在各培养单位中是相对薄弱的环节，该部分并不是一个独立的个体，它更多的是对相关培养过程的细化分析。同时它也是实施具体控制活动的依据与指引，并且它也需要得到相关信息沟通与监督措施的支持。为此，为了保证该质量保障体系的良好运行，应当在相应的MPAcc教育中心下设立风险控制办公室来进行统筹管理。具体的控制活动保障体系应当依据风险评估质量保障体系形成风险控制预案，对具体对象采取相应的控制措施，以将可能出现的风险降低到可承受范围以内。该部分主要对招生、培养环节提供更为有效的控制细节、程序和方法。它们决定了整个MPAcc培养质量保障体系的效果。信息与沟通质量保障体系的目的是及时反馈所出现的问题，纠正偏差。为了更好地控制校内外导师与授课教师的责任意识，应在MPAcc教育中心设立专门人员记录并统计MPAcc学员对教师不尽职行为的举报信息，并汇报至相关管理部门，这样才能起到更好地实现培养质量保障的目标。有效的信息沟通将保障其他四个保障体系间能较好的衔接，使整个MPAcc培养质量保障体系得到优化与完善。监督质量保障体系中应以内部与外部两个方面对整个MPAcc培养质量保障体系的建立与实施进行监督、检查、评价、预警与缺陷改进，这将对整个MPAcc培养质量保障体系的控制对象与其本身进行风险水平的控制。全面控制的理念使得MPAcc质量保障体系的控制活动更加符合“成本效益”原则，从整体对其进行控制将使控制活动更加高效。

（二）加大监督力度，提高监督效率。首先，整合现有的监督资源，按MPAcc培养流程来引入内部监督机制与外部监督机制，形成以MPAcc教育中心为主导，同时接受校外相关监督部门和学校研究生处、学院管理部门配合监督管理的模式。其中MPAcc教育中心下还要设立相关部门来分别管理保障教学质量、学位论文质量、实习实践就业质量。该模式的关键在于在研究生处应独立设置一个培养质量监督委员会，为了增强其独立性，其聘请的监督人员应与MPAcc教育中心没有关联。该委员会将在外部对MPAcc教育中心培养质量保障体系的运行情况进行监督，并且定期将日常监督所做记录与MPAcc教育中心的自我评估报告进行比较分析，通过比较分析结果对MPAcc教育中心各监督部门进行责任考核，并进行奖惩。其次，各培养单位应积极配合接受教指委的监督，通过参与相关部门的MPAcc教育认证来客观了解自身的MPAcc培养质量情况，并依据相关文件内容来完善自身的质量培养体系，这种评估机制将很大程度上决定了培养单位的声誉，通过这种外部监督方式培养单位将会更加重视自身的质量培养体系的建立。

参考文献：

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众所周知，我国会计理论界对会计本质的观点主要有“会计信息系统论”和“会计管理活动论”两派，前者以葛家澍、余绪缨为代表，后者以已故会计学家杨纪琬、阎达五为代表。“会计管理活动论”基于对会计实践的观察和研究，认为会计工作就是一种管理活动，并开创性地提出了“会计管理”概念。近年来会计本质理论逐渐淡出人们的视线，但在实际工作中，人们仍然在各种意义上使用“会计管理”概念。根据笔者的调查，在实践和专业媒体上主要有以下几种“会计管理”概念：把各级政府、各个行业、社会以及企业“对会计的管理”理解成“会计管理”； “内部会计控制”或“会计控制”即“会计管理”； “会计管理”=“会计监督”；还有会计从业人员把自己的会计工作看成是“会计管理”； “会计管理”=会计工作+治理层、管理层“对会计的管理”；在实际工作中，“会计管理”=“财务管理”。以上说明“会计管理”概念仍然活在会计实践领域，另一方面也说明在理论上有认识和厘清以上各种概念关系的必要。本文试图通过比较“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”和“财务管理”经典概念推出它们之间的区别与联系，并分析“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”与内部控制的关系，以帮助实际工作者和会计理论工作者澄清认识、加深对会计核算、会计管理、财务管理以及会计控制的理解，还可以为企业制定会计核算、会计管理、会计控制制度框架提供理论指导。

二、相关概念及其关系辨析

（一）会计管理 “会计管理活动论”意义上的“会计管理”概念的提出要追溯到20世纪八十年代。在1980年在中国会计学会成立大会上阎达五教授与杨纪琬教授合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》的学术论文，认为会计是“人们管理经济的一种社会活动”(杨纪琬，阎达五，1980)，会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动，并提出“会计管理”这一概念。他们进一步研究并界定了“会计管理”的对象、职能、要素、目标、过程等，认为“会计管理是一种价值运动的管理”(杨纪琬，阎达五，1984)，“是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊，比较得失，讲求经济效果的一种管理活动(阎达五，1985) ”“会计管理的要素包括管理者、管理目标、管理方法、管理手段和管理客体”，目的是“提高经济效益”(阎达五，陈亚民，1989)。2003年阎达五教授进一步指出会计管理分为事前管理、事中管理、事后管理，其职能包括预测、决策、预算、预报、核算、控制、分析、业绩考评八项职能。本文认为，会计核算过程与会计管理过程、会计核算内容与会计管理内容在实践上不可分割，会计核算也是会计管理；在职能和程序上“会计管理本质上不仅是以时间为线索逐一进行的事前管理、事中管理和事后管理构成的循环，更重要、更深刻的含义是一种由标准、记录、对比分析和反馈构成的会计控制循环。”总之，会计管理指的是对价值运动的管理，其管理主体是会计人员，客体是价值运动，手段是会计信息和会计系统，职能是预算、反映、分析、反馈，目的是为了提高经济效益。现实的会计系统是由会计信息处理流程、会计信息可靠性控制以及会计系统对经济活动的审核监督综合而成的。由（图1）和（图2）可以看出，会计不仅对外控制和监督生产经营活动，而且还对自身产生信息的过程进行质量控制，实践中的信息控制包括流程控制、授权审批控制、职责分离控制等全程、全方位控制，信息处理过程与信息控制过程是交织在一起的。把会计系统当做“黑箱”来考察系统对外的“作用力”，实际上是把经济组织当做控制系统，把经济组织内的会计子系统当做“控制器”的一部分来考察的。在控制论意义上，以上所反映的会计系统对再生产活动的管理过程也可以叫做“会计控制”，但是现实的会计系统并不是一个只接受和发出信号的“黑箱”，会计系统本身也有信息质量控制系统、有监督系统，有对内对外的组织、协调职能（如职责分工、流程设计、原始凭证的传递等）和对内对外的监督职能（如原始凭证的审核、财产清查、对账、稽核），也就是说，会计系统是一个“白箱”。本文认为，“会计管理活动论”早期创立者实际上就是在这个意义上考察会计系统的，会计系统是一个“会计管理”系统而不是“会计控制”系统。本文认为，“会计控制”应专指内部控制组成部分的“内部会计控制”。 （图3）中的“会计管理系统”即会计系统对内的质量控制子系统从属于对外的控制、监督、组织、协调子系统，后者是会计系统的功能，也是之所以把会计系统叫做会计管理系统的原因，会计管理的最终和主要目的不是为了对内控制信息质量而是对外管理以提高经济效益和效率。对外的组织、协调功能也从属于对外的控制和监督功能。由于会计系统不是执法者，因此，监督职能的地位又不如控制职能重要。在实际工作中，人们有时候又把政府(或有关部门)和企业内部治理层、管理层对会计的监督、组织、考核等叫做“会计管理”，实际上是企业外部和内部有关机构“对会计的管理”，显然与“会计管理活动论”所说的“会计管理”即会计对经济活动的管理风马牛不相及。

（二）内部控制与会计控制 两者既有联系又有区别。

（1）内部控制发展历程。比较常用且规范的会计控制即内部会计控制，属于内部控制的构成部分。内部控制发展经历了内部牵制阶段(Internal Check)、内部控制制度阶段（Internal Control System）、内部控制结构阶段（InternalControl Structure）、内部控制框架阶段(Internal Control Framework)和企业风险管理框架阶段（Enterprise Risk Management Framework）（该内容是否属于一个独立的发展阶段存在争议，因此本文不做论述）。“从原始的组织诞生开始，直到20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段——内部牵制的实践。据史料记载，早在公元前3600年以前的美索不达米亚文化时期就已经出现了内部控制的初级形式――内部牵制的实践（辛少穗，2007）。”在古巴比伦、古埃及以及古代中国都出现了实物保管、会计记录、审计的分离制度。最早的内部牵制是会计记录与钱财保管的分离，会计记录实际上是作为控制器的一部分出现的。“20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。”“1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会（CPA）发表了《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特别报告，首次提出了内部控制的定义：“内部控制包括一个企业内部为保护资产，审核会计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织计划及各种协调方法和措施。”是一个由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。1972年，AICPA下属审计准则委员会的第1号《审计准则公告》将内部控制分为管理控制和会计控制，“会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组织结构、程序及记录。交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权；交易的记录要满足以下需要：能按GAAP或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表；保持资产的经管责任；只能根据管理当局的授权才能接近资产；帐面数定期与实际数相核对，并对差异采取恰当行动（辛少穗，2007）。”20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。“1988年5月，AICPA了《审计准则公告第55号》，认为“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。公告认为内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个要素构成。”其中，会计制度是内部控制结构的关键要素，它“规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任（辛穗，2007）。”1992年9月美国注册会计师协会（AICPA）与美国会计学会（AAA）、财务执行官协会（MAA）共同组成的资助组织委员会（COSO）了指导内部控制实践的纲领性文件——COSO研究报告《内部控制——整体框架》（Internal Control——Internal Framework），并于1994年进行了增补。这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。COSO委员会指出：“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”，同时指出内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素构成。至此，内部会计控制与管理控制融为一体，内部控制框架也成为内容丰富、外延广泛的内部管理和控制体系，其广延和丰富性表现在无论内部控制的主体（董事会、经理阶层以及其他员工）、界限（组织界限）、目标（财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性），还是内部控制的内容和手段（“过程”和五个要素）涵义都非常丰富。借鉴COSO内部控制框架内容，我国于2008年5月22日由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合颁布了《企业内部控制基本规范》，认为“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”分为“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”五个要素。控制主体是“董事会、监事会、经理层和全体员工”，目标是

“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”，内容和手段也是“旨在实现控制目标”的所有“过程”，也包含“五大要素”。显然，这也是融合内部会计控制和管理控制的一个外延非常广泛的内部管控体系。综上所述，内部控制是随着经济组织的发展而不断丰富完善的；内部会计控制也从内部牵制时期的“会计记录”内部控制制度时期的“内部会计控制”内部控制结构阶段的“会计制度”内部控制框架阶段会计控制与管理控制融为一体，会计控制的职能越来越丰富、明确、延伸最后完全融于内部控制整体。但是，为合理保证资产安全、财务会计信息真实完整而实行的控制始终是内部控制的重要目标之一，借鉴内部控制制度时期的“会计控制”定义，我们仍然把为实现这部分目标的职能称为“会计控制”或“内部会计控制”。在我国现行内部控制框架中，内部会计控制即为合理保证“资产安全、财务报告及相关信息真实完整”而实行的控制。对资产安全的控制可以说是“会计系统”对资产的控制，这是会计自古以来就具备的职能；对财务报告及相关信息真实完整的控制是会计系统内部和外部对会计信息的控制，这种控制的产生是因为会计信息对经济活动的控制和管理具有作用，对会计信息的控制也是为了实现“会计系统”对有关财产物资和经济活动的控制。所以：如果以会计系统为考察对象，则所谓组织内部会计控制还可以分为会计系统内部控制和会计系统外部控制；组织的“内部会计控制”目的还是为了对外的“会计管理”“提高经济效率和效果”；会计系统内部的自我信息质量控制需要对经济业务的合法性审核，因此这种控制与对经济活动的“合法合规”控制也不能截然分开。

（2）会计管理与内部控制。由（图4）可以看出，对会计信息质量的控制包括会计系统内部的控制，也包括会计系统外部对会计信息质量和信息处理过程的控制，但这里都是在组织内部来分析的，都属于“内部会计控制”。组织外部对会计信息质量的控制不属于本文考察的范围，应属于外部“对会计的管理”或外部“对会计的监督”。 如（图5）和（表1）所示，此处所谓会计控制主要是对会计信息的控制，目的是会计信息质量的真实完整，而“会计管理”主要是对货币反映的经济活动的管理，目的在于提高经济效益。但是二者又密不可分，会计管理是通过会计信息进行的管理，会计信息的质量就成为会计管理的关键，而企业对会计信息质量的管理就是会计控制。不对会计信息质量进行控制，就无法进行会计管理。在企业生产经营实践中，会计管理与会计控制无法截然分开。比如，会计信息提供者既要进行会计预算、核算、分析和反馈等会计管理工作，又要控制（并接受其他部门控制）会计信息的真实性。如会计核算过程既是信息处理过程，也是对会计信息质量进行控制的过程见（表2）。如（表3）所示，内部控制中为合理保证法律、法规的遵守以及经济效率和效果的提高与会计监督和会计管理内容也存在着重叠。因为会计监督的部分职能就是维护法律法规，会计管理的目的就是提高经济效率和效益。会计信息处理过程中包含对会计信息处理质量的控制，会计系统本身对外部再生产过程具有“过程控制”职能（目的是提高经济效率和效益），同时现实的会计系统也具有对法规执行活动的监督职能，而这些职能就是会计系统的全部，所以会计系统就是会计管理系统，从定义上看，内部控制的内涵非常丰富，外延非常广泛，所以，应该说，会计管理是内部控制的子系统。

内部控制是为了合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略而由由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的的过程；而会计管理是具有上述目的（主要是提高经营效率和效果）的过程，且会计管理是由会计人员进行的管理；

会计管理∈内部控制

（三）会计监督会计监督概念争议较大，通常认为监督往往与系统外部有关主体的执法行为有关。按照《会计法》规范的“会计监督”内容，“会计监督”有以下几方面意义：一是会计人员对财务收支和财产物资的监督；二是组织外部有关主体对会计信息、会计工作的监督，包括政府和社会中介组织对会计信息、会计工作的监督即组织外部“对会计的监督”，也可以归为外部“对会计的管理”，包括所谓政府“对会计的管理”（即实际工作中经常说的政府“会计管理”），这超出了本文考察的对象；三是组织内部对会计工作和会计信息的监督，既包括会计系统外部对会计工作和会计信息的监督，也有会计系统内部对会计工作和会计信息的监督（如《会计法》第28、29条规定），目的都是为了保证财务信息的真实完整。以上内容除了企业外部对会计的监督以外，其余内容可以称为“内部会计监督”，应该属于内部控制的内容。如（图6）所示，组织内部的会计监督无论是对经济活动的监督还是对会计的监督，无论归为会计控制还是会计管理都属于内部控制系统的子系统。

（四）财务管理 2010年注册会计师考试辅导教材《财务成本管理》把财务管理定义为：“财务管理是基于企业在生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生的，是企业组织财务活动、处理财务关系的一项价值管理工作。”2010年中级会计师考试辅导教材《财务管理》把财务管理定义为：“财务管理是企业组织财务活动、处理财务关系的一项综合性的管理工作。”都认为财务管理的内容是“组织财务活动、处理财务关系”，其对财务活动和财务关系的界定也大同小异，财务管理的对象包括筹资、投资、运营资金和资金分配等方面，管理的手段就是，决策、计划和控制，不需要全面系统地反映。在国外，美国人James C. Van. Horne在《现代企业财务管理》（1998）也认为“财务管理是在一定的整体目标下，关于资产的购置、融资和管理。”显然，财务管理是对企业生产经营一个方面进行的直接管理，是对人、财、物、信息中“财”进行的管理，如同生产管理、技术管理、劳动人事管理、设备管理、销售管理一样，是企业管理的一个子系统，但是由于资金与其他要素密切相关，所以对其的管理可能涉及许多部门，但这不能否定其“职能管理”的实质，因为“人事管理”和“物资管理”也涉及很多部门，它们同样也是一种职能式的具体管理。而会计管理是以货币为计量单位对企业经营活动各个方面进行的全面反映和全面管理，这是一种全面的、间接式的管理，即所谓“什么都管，什么都不管”（杨纪琬，1997）。但是，会计管理与财务管理又不是毫无关系，像其他职能部门的管理一样，财务管理也必须运用会计信息进行管理，无论是决策、计划还是控制都需要运用会计信息，需要会计管理部门的反馈。所以，会计管理与财务管理既有区别也有联系，

三、结论

通过以上的研究可以得出如下结论：财务管理与会计管理、会计控制、会计监督有联系但没有交集。会计管理、会计控制、会计监督两两相互重叠、交叉，而三者又都是内部控制的构成部分。如（图8）所示。这里所探讨的会计管理、会计控制、会计监督都是在组织内部进行，都属于内部控制的构成部分，内部控制可以涵盖以上内容，是因为现代内部控制无论从目标还是实施主体上来看外延都很广。会计监督、会计控制和会计管理的外部边界并非图中表现得那样清晰，而是模糊的，这在上文的辨析中能够明显地看出来。它们与内部控制也基本融为一体，这即是内部控制“框架”的本来含义。会计管理与会计控制有交集，是会计系统内部用于信息质量控制的控制活动和会计部门对于资产安全控制的信息沟通及会计部门采取的其他控制活动如财产清查和核对制度。不同之处是会计控制还包括会计系统外部对会计信息质量的控制，而且二者的主要目的不同：会计管理的主要目的在于提高经济效益，会计控制的主要目的就是为了控制会计信息质量。会计监督与会计控制的交集则在于组织内部通过财产清查和余额核对对财产物资的监督以及组织内部有关部门和会计系统内部对会计信息和会计工作的监督。二者的不同之处主要在于会计监督还包括组织外部对会计信息和会计工作的监督。会计监督与会计管理的交集是会计系统对经济活动的监督和控制以及会计系统内部对会计信息质量的监督控制。二者不同之处是会计监督还包括会计系统外部甚至组织外部对会计信息质量的监督。三者共同的交集是会计系统内部对会计信息质量的控制，这个结论包含以下常识或观点：没有较高的会计信息质量，无法进行会计管理、会计控制和会计监督，而会计系统内部对会计信息质量的控制是提高会计信息质量的基础；会计信息处理系统也是它们共同的基础。没有会计信息处理系统就谈不上会计系统内部对会计信息质量的控制，当然更谈不上会计管理、会计控制和会计监督；会计信息处理系统及其对会计信息的质量控制是会计管理、会计控制、会计监督的核心和基础，从而也是内部控制的重要构成部分；会计信息质量以及会计信息处理系统对于组织内部的管理非常关键，所以会计管理、会计控制、内部会计监督系统是内部控制系统的重要部分；会计系统的最终目的就是会计管理的目的，即通过对经济活动的管理提高经济效益、效率和效果。通常认为监督和控制都是管理职能的构成部分，所以，从大的方面来看，会计管理、会计控制与会计监督都可以称为“会计管理”，并没有可以截然分开的界限，它们逐渐交叉融合并与内部控制也逐渐融合在一起（如内部控制框架所述），这也许反映了企业管理和控制的一种趋势。在实践中，对以上概念的认识和应用需主要抓住以下要点：管理主体、管理客体、管理界限。能够区分两个基本问题就可以了：是“会计管理”还是“对会计的管理”？是会计系统内部的管理、组织系统内部的管理还是来自于组织系统外部的管理？

参考文献：

［1］杨纪琬、阎达五：《开展我国会计理论研究的几点意见》，《会计研究》1980年第l期。

［2］杨纪琬、阎达五：《会计管理是一种价值运动的管理》，《财贸经济》1984年第l0期。

［3］阎达五：《会计理论专题》，中央广播电视大学出版社1985年版.

［4］阎达五、陈亚民：《发展会计理论，振兴会计事业——“会计管理活动论”10年回顾》，《会计研究》1989年第6期。

篇（6）

如何在内部控制中发挥文化对各级内部控制人员的塑造和行为引导作用,强化各级内部控制人员的职业道德意识?文化①通常隐含于组织制度并作为其行为前提思维模式的假设,已经被组织成员有意识或无意识地普遍认可,人们的行为会自觉、甚至是不自觉地受到这些价值观和行为准则的影响。作为非正式制度的文化,不仅是内部控制这类正式制度的补充,更是影响内部控制模式的选择与发展的因素。作为一种有益的补充,在企业正式制度和组织结构难以触及的地方发挥作用,即利用文化的作用,引导、约束企业内部控制人员在履行其控制职责时,遵循商业伦理,强化职业道德意识②。劳拉・纳什(Laura Nash)提出处理管理决策时企业文化在其中所起的作用:一是选择应该遵循什么法律并决定是否遵守这些法律;二是在主流法律外的经济社会问题之间进行选择;三是在自身利益和公司利益的优先性之间进行选择③。其中“在自身利益和公司利益的优先性之间进行选择”问题,就是强调通过文化建设倡导企业各类人员的商业伦理和职业道德,引导、规范其行为的重要理论依据。正如2002年美国《商业周刊》指出,安然公司的失败并不只在于财务造假或高层腐败,还在于其企业文化。安然不顾一切地强调收益增长和个人能动性,加上常规的公司检查和平衡的缺乏,终于使企业从一种奖励激进性战略的文化蜕变为一种日益依赖于不道德捷径的文化,文化治理的空白往往是内部控制的关键缺陷。林恩・夏普・佩因(Lym Sharp Paine)将公司道德视为高绩效企业的基石,并指出领先企业不仅能够制造财富,生产和提供优质的产品和服务,而且还要成为“道德角色”的表率――作为在道德框架下开展业务的、深具责任心的代表④。美国斯坦福大学教授柯林斯和波拉斯在《基业长青》一书的研究中指出,“基业长青”的企业主要为使命所驱动,而不纯粹为利润指标而驱动,这里的“使命”便是一种公司道德文化和社会责任⑤。

如果将内部控制比作企业经营中的战略,没有强有力的执行力作为保障,则战略不能落地,控制难以生效。执行力的大小主要受三方面因素的影响:流程、技能、意愿。流程是指企业运作流程,包括管理流程和业务流程;技能主要是企业成员的职业执行技能,就是目标设定力、资源调配力、时间计划力、岗位行动力、过程控制力与结果评估力六种职业执行(做事)技能;意愿是指企业员工工作的主动性和热情,具体到内部控制执行中,就是什么样的执行文化在影响、支配、制约企业各责任主体(人员)的内部控制执行力。

显然,要想全面持续地提升内部控制执行力,就必须将执行融入企业的文化之中。如果没有文化意义上的改变,就不会有内部控制整体执行框架的形成。执行文化⑥凝聚企业全体成员的执行精神,开发各个方面的执行潜能,指导企业的执行实践,规范企业的执行行为,为企业及其成员的执行力提升提供无形的力量,真正实现企业内部控制的生态平衡与持续改进。诚信既是企业文化的重要组成部分,又是企业内部控制环境的主要因素。同时,它作为道德规范的重要组成部分,直接影响着企业员工的控制意识,并通过外在的社会评价和内在的职业良知发挥作用。如果企业员工坚守诚信原则,就可以使所有雇员在一般和特定环境下根据各自的职责范围,依据行为准则,保持客观的判断,从而使内部控制得以实施。正如COSO报告指出,控制环境是指构成一个单位的氛围,影响内部人员控制其他成分的基础。包括:员工的诚实性和道德观;员工的胜任能力;董事会或审计委员会;管理理念和经营方式;组织结构;授予权利和责任的方式等等。在控制环境这个要素当中,就明确提出了对员工的诚实性和道德观的要求。可见,诚信与内部控制相互依赖,又相互促进。

一、文化与内部控制执行效率

文化是一个国家,一个民族千百年来积淀下来的对人的行为规范及价值取向的一种潜移默化的思维定式。它直接影响着人们处理问题的方式,以及人们对自己理想的定位模式。人的行为是对制度环境和制度规则的一种理性反应, 不同的制度环境必然会产生不同的行为,进而带来不同的绩效。严格地说,内部控制的制定、执行、监督都是人类行为的结果,而人类行为是受文化影响的。文化对于内部控制这一制度安排的影响是普遍的、基础的,而且文化既可能产生正向作用,也可能产生反向作用,即适合文化的内部控制安排的运作相对顺利和高效,否则就步履维艰、低效运行。作为组织成员共同的价值观念和行为准则,文化可以通过三个途径提升内部控制执行效率:第一,文化减少了成员预期的不确定性,有利于个体专用性知识和能力的积累;第二,作为一种重要的非正式控制机制,文化补充了正式控制制度,可以减少监督成本;第三,文化可以改善成员的偏好函数,使成员趋向组织的共同目标,而恰恰是这种归属感降低了组织运行中的谈判和讨价还价成本。

企业文化对人类行为的约束是一种软约束,即通过培养企业员工(包括管理层)的整体价值观,通过企业文化建设激发员工的责任感、荣誉感等,以达到员工的自我管理、自我控制、自我激励的目的。对员工的软约束之所以必要,是因为硬约束因信息不对称、成本收益原则等原因,无法涵盖所有应该约束的内容。“作为集体价值观和行动准则的集合体,(企业)文化在组织中发挥着一种控制功能。文化对员工的控制是基于员工对企业的依赖,而不是基于企业对员工的激励和监督。那些在文化上对企业有依赖感的员工肯定会对个人目标进行自觉调整,使之符合企业价值目标(范黎波、李自杰,2001年)”。正如日本拓植大学今西伸二教授(1988)在《关于日本企业文化的探讨》一文中指出,企业文化是特定企业中既有特征的价值体系,由三项主要因素构成,一是价值体系――精神方面:企业哲学、经营观念、企业目标等;二是行为体系――工作结构、组织环境、组织结构、战略、规章制度、习惯、惯例等;三是经营风尚――基础方面:社会、组织风尚、传统、行为规范、成员行为能力等。

(一)控制环境决定了组织的整个基调⑦,并影响到组织人员的控制意识

控制环境包括几个不同的区域,其中组织的整体道德伦理价值观、管理理念和组织对待员工的方式是最重要的。道德伦理价值观:组织人员的诚实和道德品质及他们对道德原则的承诺,代表其正直的程度,有良好道德品质的人常基于正确的理由做正确的事情,道德伦理价值观是控制环境的基本要素,控制措施的有效性取决于创建、管理和监控这些措施的人的正直程度和伦理价值观,组织中员工的正直程度和伦理状况,依赖于组织制定的伦理和行为标准及这些标准的传达方式和实施方式⑧。同时,内部控制虽然能有效地达到保护资产、保障经营管理活动合规性、效率性的目的,但制度无论设计得多么完善,运行得如何有效,都无法消除其本身所固有的局限性⑨。而成功的企业文化,能将理念有力地贯穿于员工的价值判断和是非标准中,并指导其行为方式,最终形成“行动力”。因此,优秀的企业文化能灌输正确的价值判断标准,使员工有强烈的羞耻意识,知道什么可为、什么不可为,从而在员工心中建立真正的自我约束机制,以弥补制度的缺憾。

(二)管理理念、经营方式、业务运行风格对控制环境的影响⑩

除了组织中人员的诚实和正直程度外,良好的管理理念也有助于避免出现高风险的环境,没有特定的控制措施可以用于改善管理理念。但是如果不好的管理理念导致了高风险的环境,就需要用更强的控制措施来更细地控制业务活动。高层管理人员的态度和行为对组织的气氛将起到决定作用。若高层管理人员的道德伦理行为的标准高,就会雇佣有能力的员工,对他们进行适当的工作培训,建立良好的组织机构,以一个人的工作检查另一个人的工作,并保持保守的管理风格和财务报告制度;第二种组织气氛与此相反,高层管理人员常常过度使用雇员,员工培训的机会很少,工作定义不明确,管理人员常常高估成本,低估问题。底层员工的态度和行为一般反映了高层管理人员的态度和行动,所以第一种组织有强有力的控制环境,而第二种组织的控制环境是非常弱的。

(三)企业制定的任何制度都不可能超越设立这些制度的人

企业制度的建立体现了管理者的经营理念,而其经营理念则体现了管理者的管理哲学和品行。百年老店中的“同仁堂”、“全聚德烤鸭”尽管是家族式的管理,但经久不衰。因为其管理者倡导的是中国儒家文化的“诚信”,其经营理念体现在“服务于百姓,取自于百姓”。一个立足于平民日常生活起居的行业,在内部控制上更多地要依赖于控制活动和业务流程的监督,其内部控制的建立应体现的是重质量、薄利润、零售范围广这些特点。这些著名老店正是恪守着这样的宗旨,才使其百年不衰。因此,企业文化的建设支持和维护了企业内部控制制度的贯彻执行。

(四)良好的企业文化是内部控制制度的设计和建立的基础

企业文化是将企业员工的思想观念、思维方式、行为方式进行统一和融合,使员工自身价值的体现和企业发展目标的实现达到有机的结合。它是一个企业的中枢神经;它所支配的是人们的思维方式、行为方式。只有当企业中每一个员工目标明确、观念趋同,内部控制才更有实效。企业内部控制的逻辑起点应当是“修自安人”{11}。“修自”就是自我管理,而自我管理是企业文化的一个基本内容。因此,在良好的企业文化基础上所建立的内部控制制度,必然会成为行为规范,得到很好的贯彻执行,能有效地解决公司治理和会计信息失真的问题。

图1用象限的形式说明了组织文化和内部控制之间在概念上的关系。那些建立并维持有效文化的企业最有可能长期生存和成功,没有这样的文化,恶化就会很快成为现实。

正是由于员工的道德水准和价值观念在内部控制环境中的重要作用,各国在内部控制的建立中都十分重视员工道德水准和价值观念的承接性,越来越多的国家将道德规范和行为准则的建设直接纳入内部控制的内容。如美国注册会计师David M.Wills和Susan S.Lightle两位博士通过对78家公司的调查发现,有7个公司涉及到为保证符合道德标准而建立了检查程序。例如,为了保证每个人都能够持续地理解统驭企业实践的内部控制机制和政策,公司制定了一个持续的针对关键管理人员和财务人员的“管理受托方案”,督促他们遵循企业道德惯例,从而在企业营运中按照较高的道德标准来增强员工的责任感。

二、内部控制的诚信执行:基于显性契约与隐性契约的分析

契约思想起源于法律。在罗马法律中,契约是由双方意见一致而产生的相互间法律关系的一种约定{12}。现代经济学中的契约概念,比法律中的契约概念更为广泛。在经济学中,所有的市场交易都被看作是一种契约关系。现代契约理论首先区分了完全契约和不完全契约。所谓完全契约是指契约方都能完全预见契约期内可能发生的主要事件,愿意遵守双方签定的契约条款,当契约方对契约条款产生争议时,第三方比如说法庭能强制执行;而不完全契约正好相反。事实上,由于人的有限理性、外在环境的复杂性和不确定性、信息不完全与不对称等、事实的不可观察或不可证实性,现实中的契约只能是不完全的契约。现代契约理论还根据契约的表现形式区分了隐性契约(或默认契约)和显性契约。隐性契约指契约方之间的各种心照不宣的复杂协议,它没有成文的契约条款,只存在于人们的心里;而显性契约则存在正式的契约条款和具体的契约内容。显性契约如各种法律、制度、合同等,隐性契约如文化传统、习惯、道德风俗等无形的非正式约束。在现代社会,声誉约束与国家强制是两种主要的契约治理机制。

笔者认为,内部控制与诚信通过不同的方式增加内部成员在交易中的可预测性,通过内部控制与诚信的互补关系,相对可以更真实地描述诚信与内部控制之间关系的动态性。廉价而高效的内部控制的存在使得企业较少依赖诚信;而当诚信存在时企业可以降低因设置内部控制机制而带来的成本和复杂性。然而,大多数企业内部经济关系同时包含了内部控制与诚信,包含风险的内部控制的存在可能鼓舞公司承担更大的、基于诚信的风险。诚信既是内部控制的基础,更是内部控制的保证。内部控制规范和约束企业经济行为的首要条件是制度的完备性,但在现实中由于内部控制制定者的“有限理性”和会计经济环境的未来不确定性,制定完备的内部控制几乎是不可能做到的,因而内部控制表现为一种“不完备契约”,内部控制的不完备性必然导致当事人(企业决策层、管理层、执行层及其他们之间)把剩余部分留给“隐含契约”。而隐含契约的实施主要是靠当事人的信誉来维持的。从这个意义上说,内部控制的不完备性和隐含契约是信誉存在的前提条件,而信誉则是隐含契约实施的基础(李向阳,2000)。不完备的内部控制只有在得到信誉、道德等非正式制度支持的情况下才能有效运作。一个有信誉、有道德的当事人会选择被认为是合理的解释和恰当的方式处理,尽量约束自己的机会主义行为并采取合作行动。“心照不宣”的信誉即使在形式上是非正式的,但其功能与正式制度一样具有“强迫性”,它诱导人们在正义与非正义、合理与不合理之间作出适当选择,以弥补正式制度的缺失。即使动用法律的强制力来维护内部控制的执行,内部控制的执行效果也与当事人是否重视信誉有关。更进一步地从逻辑层面解释,内部控制规范作为普遍的、无人格的行为准则,总是超越于具体的行为个体。这种普遍规范固然神圣而崇高,但在外在的形态下却未必能为行为个体自觉接受,并化为个体的具体行为。如何使普遍性的规范化为个体的行为?如何保证普遍的规范在个体行为实践中的有效性?这里无疑应当对道德、信誉予以特别的关注。因为道德、信誉具有将规范内化为个体以形成人格需要的功能。外在的、普遍的规范,只有通过理性的体验、情感的认同以及自愿的接受,逐渐融合于个体自我的内在道德意识,才能在众多个体的实践中体现。从这个意义上说,道德、信誉是内部控制运行的基础,是内部控制得以有效执行的重要基础(李心合,2002)。

其实,在一个组织中,诚信和适度内部控制都是客观存在的,组织内的分工合作不仅依靠契约、制度等,在契约、制度无法涉及的方面更多地要依赖诚信,组织中诚信与适度内部控制行为之间也具有十分重要的关系:诚信带有明显的基于道德的感情因素,是超越理性的,从而使诚信具有特殊的经济价值。如果没有诚信所包含的感情因素和自我约束而过分依赖理性预期的手段,委托――关系将因投机行为或为防范投机行为而产生过高的交易成本。但是,过分依赖诚信又会引发分工合作的风险,理性预期则可以减少诚信的盲目性。因此分工合作中诚信与适度内部控制的程度存在此消彼长的关系。高水平诚信下的分工合作将弱化适度内部控制的作用;低水平诚信则需要高度的适度内部控制手段维系分工合作。组织中管理者给予被管理者的诚信,可以是从高水平诚信――低度适度内部控制到低水平诚信(不诚信)――高度适度内部控制这一连续区间中的任何一点。

(一)内部控制执行与显性契约

内部控制制度安排是一种显性契约,它作为一种制度化的存在已被契约方广泛接受,因而企业缔约者无需每次重复签订这种契约。然而,内部控制契约又是不完全的,其不完全性表现在“任何内控系统,无论其设计和运行多么完善,对实现管理层和董事会的控制目标都只能提供合理的而非绝对的保证。这些控制目标的达成受限于内控系统的固有局限性。这些局限性包括:决策过程中的错误判断、执行过程中的错误过失。此外,内部控制还会由于两个或两个以上的人员勾结串通,或管理层越权而失效。另一个限制因素在于内部控制的设计必须考虑资源限制,以及内部控制带来的收益与执行控制的成本之间的权衡”(COSO报告,1992){13}。国家强制履行作为契约实施的最后保障,其有效性是以健全的法律制度为前提条件的。法律作为一种契约,其本身是不完备的。由于法律的不完善,许多违法行为得不到及时和有效的处罚。这种不完全显性契约实施过程中,管理人员在设计内部控制时,往往对各种备选的控制程序的成本与收益进行比较分析。虽然有既定的控制和监督流程等保证其强制执行,但是由于信息的不对称性、利益的非一致性和契约的不完全性,仅仅依靠显性契约安排是不足以保证内部控制的准确、高效执行。此时,隐性契约就可以在显性契约无法触及的地方发挥其作用。

(二)内部控制执行与隐性契约

显性契约是隐性契约存在的基础。隐性契约实质上是显性契约的衍生物。一般认为,相对于法律在显性契约实施中的强制性作用而言,隐性契约的实施不需要第三方的强制介入,主要依赖于自我约束,具有自动实施的功能(Telser,1980;Bull,1987)。但是契约各方在利益诱因下不可避免地出现机会主义行为,常常阻碍了隐性契约的自动履行。由于隐性契约无法得到法律强制力的执行,因此内部控制契约的履约动机和履约能力就成为关键问题。

隐性契约一旦建立就会产生一种持续效应。隐性契约的作用就在于为那些着眼于长期利益的当事人提供一种隐性激励,以保证其短期承诺行动,兑现现实利益。因此隐性契约可以成为显性契约的替代品。在没有任何外部激励的情况下,人能够预见到的至少是其最差努力所得,至多是其最好努力所得。隐性契约不能保证人选择最优努力水平,但至少能够让人尽可能地做到最好,以增加其长期效用,直至实现现实利益。

三、组织诚信契约:基于隐性契约的内部控制执行力文化构建

企业内部控制制度的实质是一组契约关系,是由作为显性契约的内部控制制度和作为隐性契约{14}之一的企业诚信组成。如前文所述,内部控制显性契约的构建和履行是基于这样一个基本假设:已有内部控制条款是客观公正并且契约的执行过程是诚实守信的,即企业内部各责任单位(契约方)都有一个心照不宣的约定――组织诚信。

(一)组织诚信契约的效力根源

利益是研究人类经济活动的出发点,以经济活动为基础的契约研究也不例外。利益交易中力量的不平衡必然引起利益冲突,不同的利益冲突需要不同的利益协调机制,契约恰恰是解决人类利益冲突与协调的有效制度安排之一。为了有效解决交易中的利益冲突,进行利益协调,合理满足利益主体的利益实现,就必须针对不同的利益实现方式采取不同的制度安排。契约作为协调人类利益冲突的制度形式之一,是利益冲突与利益协调的产物,因利益冲突而存在,以利益协调为目的,通过调整利益关系而对交易行为进行约束。因此,利益是契约的效力根源{15}。

根据利益的实现程度与时间不同,可以将利益划分为现实利益与潜在利益。现实利益是主体因过去或当前的经济行为已经实现或即将实现的利益,具有短期性。潜在利益是主体需要在较长时间内通过进一步的行为才能够实现的利益,具有长期性。利益实现方式的不同决定了不同的契约结构。通常现实利益对显性契约具有约束力,而潜在利益对于隐性契约具有约束力。潜在利益主要形成于长期契约关系,或者更简单地说来源于持续、长期的合作关系,而合作的前提是彼此能够进行使自身感到满意的利益交换。那么具体到内部控制契约中,诚信契约就是确保订立内部控制契约的双方进行公允的利益交换,从而使其合作关系持续下去。也就是说,诚信契约的效力根源在于未来潜在利益的约束。由于放弃潜在利益是不经济的,因此契约双方都竭力维持双方的合作关系,而其主要的手段与媒介就是构建优质的诚信契约。诚信是内部控制得以有效实施的必备环境。内部控制作为企业自我调节和自行制约的内在机制,处于单位中枢神经系统的重要位置。所以,根据系统论的观点和联系的观点,内部控制系统与外界经常进行能量交换,而控制环境正是能量的直接承受者。要想内部控制发挥作用,就必须保证无论是企业最高管理层还是其他成员都应当做到严格一致地坚守诚信行为。应该说,诚信的核心问题是:在谋求个人利益时,如何对待他人利益。诚信的根本在于解决用道德规范约束从业人员的动机,而这正是内部控制效能发挥的基本前提。更为重要的是,管理当局的诚信态度(管理当局的诚实性和管理哲学)是决定内部控制是否有效的关键所在。因为,高级管理人员的状态――公司环境或财务报告编制的文化是影响财务报告诚实性的最重要因素。如美国Treadway委员会对119个1981-1986年间被美国证券交易委员会SEC提讼的财务报告舞弊行为的研究发现,这些公司的管理当局经常能够越过内部控制系统。从我国的许多案例来看,内部控制失效的症结点更是出现在权力层。因此,管理当局对内部控制的态度是决定内部控制是否有效的关键所在。

(二)内部控制诚信契约的实施机制

显性契约能够强制履行,而隐性契约只能靠自动履行。因此,内部控制失效本质上是诚信契约自动履行失败的结果,虽然它在表现形式上一般是对内部控制制度等显性契约的违背。内部控制诚信契约的实施机制是以利益机制为核心,法律机制、竞争机制、伦理机制等多重机制综合作用的结果。

1.利益机制

利益机制在内部控制诚信契约实施机制中处于核心位置,其作用主要表现为签约各方对企业履约行为的奖惩。利益机制的惩罚作用表现为市场对企业失信行为的惩罚所导致的各签约方的不合作行为。克莱因(1999)提出了两个方面的惩罚:一部分是直接终止契约关系带来的有关损失;另一部分是与企业在市场上的声誉贬值有关的损失。前者实际上是个人惩罚,后者是社会惩罚。惩罚能够发生作用的前提是信息传递能够迅速地被市场中的其他交易者看到,并能够对企业的失信行为作出一致的判断,即市场中交易者的行为具有同质性,对企业的惩罚能够实施。Kandori(1992)认为,如果欺诈行为存在传染过程,则社会规范将支持合作行为的出现。即尽管在一个社会中不同成员的交易十分有限,但如果存在信息传播机制能够及时将成员中的欺诈行为传达给相关成员,并由他们(不一定是受害者本人)对欺诈者实施惩罚,同样可以促使每个成员有力地维持诚实的信誉{16}。

2.法律机制

在探讨内部控制诚信实施机制时,人们基本上将法律机制排除在外,强调隐性契约的自动实施功能。事实上,正如隐性契约与显性契约密不可分一样,法律机制对于内部控制诚信契约的实施也具有一定作用。

法律机制对于内部控制诚信契约的约束作用在于为隐性契约的缔约与履约提供基本标准。法律机制是内部控制诚信契约实施的基础,这是由隐性契约是显性契约的衍生物决定的。隐性契约是在显性契约所规范的初始交易的基础上关于未来长期交易关系的规范。因此,显性契约的缔结与履行效率直接影响隐性契约的缔结与履行效率。法律机制对于显性契约的履行具有强制作用,为市场交易提供了基本的交易环境,是市场交易发展的起点,是对交易行为基本的规范。因此,在内部控制诚信这一隐性契约履行中不需要法律机制的直接介入,并不等于法律机制对其履行毫无作用,而是一种间接作用。

现实中可以发现,法律制度完善并有效实施的国家,隐性契约的履行程度比较高。因为有效的法律环境为隐性契约的缔结与履行奠定了基本起点,有利于市场环境的净化与长期交易行为的存在,从而降低了市场的交易成本。相反,法律制度不完善或者无法得到有效执行的国家,由于显性契约的履行无法得到保证,隐性契约的缔结与履行都将受到很大影响,市场交易范围狭窄,交易成本过高,长期交易关系需要复杂明确的契约条款等。

3.竞争机制

竞争机制是利益机制发挥作用的基本条件之一,竞争机制的存在是交易者对企业的惩罚行为具有可置信性。社会网络中存在多家竞争的企业为交易者自由选择提供了基本条件,拓展了交易者的选择空间。当交易者遭遇到企业的失信行为时,将转向其他企业,使违约失信企业真正受到惩罚。社会网络提供了竞争机制排斥违约失信企业的平台,从而净化了竞争空间。如果企业期望通过与交易的隐性契约来获取收益,那么就必须遵守隐性契约发挥效力的竞争空间,否则企业将被排除在外。竞争环境为交易者终止企业的交易关系进行其他选择提供了可行路径,否则利益机制无法有效发挥作用。

4.伦理机制

伦理道德作为一种价值观念,一旦形成以后具有相对的稳定性,并对人们的行为发挥较稳定且较强的指导作用。而人们的这种伦理道德意识一旦积淀为某种无意识,就成为如黑格尔所说的人的“第二人性”,并变为一种道德行为,习惯以后更是具有根深蒂固性。人们所具有的道德价值指导并制约着人们对实践目的性及其手段的选择,影响着人们对所从事实践活动的精神状态。而人们的任何一种重大实践活动,亦会反过来对其道德生活世界产生重大影响。马克思・韦伯在其《新教伦理和资本主义精神》中论证了经济发展需要的动力,在他看来,伦理道德已不仅仅是作为人们行为的约束力而存在,更重要的是作为一种现实的人文精神动力发挥着作用,韦伯的基本立论同样适用于微观层次的企业及其员工行为的引导与约束。

综合以上分析,内部控制诚信隐性契约是多种因素综合作用的结果,集中表现为利益机制、法律机制、竞争机制与伦理机制的综合作用。交易者的经济行为嵌入在社会网络之中,交易者与企业的每次交易行为都是对企业经济行为的评价。内部控制诚信隐性契约履行是个人利益与社会利益的统一,更是企业声誉资本的积累过程,也是社会总资本的积累过程。

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