税收债权论文汇总十篇

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破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。

一、破产清算中税收优先权的范围

税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。

上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。

笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。

二、破产清算中税收优先权的法律地位

关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].

从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产

清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。

不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（HarmerReport）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。

三、破产清算中的税收优先权与其他优先权

根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？

在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。

至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]

四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权

虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。

理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。

实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可

以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。

另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]

「注释

[2]参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载.[3]所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。

[4]覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5]在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6]李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。

[7]参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。

[8]所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9]转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。

[10]转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。

[11]别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。

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一、引言

当前,我们的国家正处于一个变革的时代,社会各方面都在经历迅速而深刻的变迁。在这一过程中,法制现代化的运动也发展得如火如荼,税收法律无疑是其中新生的引人注目的亮点。在市场经济与法治已经深入人心、我国加入WTO的背景下,对我国现代税法的构建,必然使我们关注西方及周围发达国家的税法理论与实践。税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法,在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位,而税收债法则是税法的核心,是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现。我国现行的有关税法学的着作、论文,包括立法实践中所持有的观点基本上仍是传统的权力关系说的观点,其立论基点,体系建构以及研究路径和思维模式仍基本上属于权力关系说范畴。这些理论和观点已经不能很好的满足我国加入WTO的现实需要。在我国入世以后,随着民主、税收法治等先进理念的普及和深入,纳税人的权利意识迅速萌发,比以往任何时候都要强烈。因此,引进世界先进的税法理论,以平等、公正、理性来改造税收法律,创建具有中国特色的税收债法已成为摆在我们面前的紧迫任务。

自从1919年德国首次在其《租税通则》中提出“税收之债”的概念以来,税收债法的理论和实践在世界各国得以展开和发展,以日本、法国、意大利、瑞士、美国和英国为代表,后期的国家如韩国、新加坡以及我国的台湾和香港、澳门等地区,也都逐渐接受税收之债的理论,并指导税收法治实践,且逐渐形成各具特色的税收债法制度。但是我国大陆税法学界,目前关于税收债法的研究着重在基础理论研究阶段,虽然通过部分学者的不懈努力,税法学界已经从整体上接受了税收之债的理念和精神,但理论界对这些立法动态的学理探索尚十分不够,税收债法制度在我国也还没有真正完全建立。

关于税收法律关系性质的争论首先是一个理论上的问题,其次,也是最为重要的是实践上的问题。当一个理论不能够为实践所验证,为实践所适用的话,那么这个理论的价值就值得商榷了。有关税收债务关系理论的实践意义,日本学者的认识存在明显的分歧。金子宏教授认为,如果将税收法律关系性质的理论原封不动地纳入法律解释的层面,往往都会带来各种结论上的误导,因此,债权债务关系说不适合直接用于解决具体问题。[1] 北野弘久则认为,立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性问题,对维护纳税者的人权具有重大的意义,因此,在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中,是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质,是目前最具有现实意义的问题。[2] 而村井正虽然也认为债务关系说与权力关系说的争论仅具有原理上的意义,但同时又觉得,在一些具体问题的解决方式上,其背后常常隐藏着某种理论的支持。因此,税收法律关系的性质虽然不能直接导出法律解释层面的结论,但其对法律实践的间接影响还是客观存在的。[3]

事实上,选择权力关系说或者选择债务关系说,甚至选择折中的二元并立说,对税收立法、适用和解释的指导意义是会明显不同的。因此税收债务关系说的确立不仅仅是一个理论问题,同时也是一个法律实践问题。[4] 也就是说,税收债务关系说除了在理论上为税法学创造了发展的空间,在实践上也可以为现实中的具体问题提供思路和答案。

二、“税收债务关系理论”与纳税人权利保护——以税收返还请求权为例

在国家与人民的关系中, 国家有时可能是弱小的, 但在国家与人民中的某一成员的关系中, 国家始终是处于强大地位的。在面对掌握着巨大权力的国家时, 无论多么强大的个人都会显得渺小, 个人无论如何是无法和国家相抗衡的。在现代民主法制社会, 个人维护自己权利的最好武器就是法律, 因为法律在国家权力之上, 当个人权利遭到国家权力的侵害时, 个人可以请求法律予以保护。当然, 这里所说的法律是现代民主法治国家中的法律, 也是体现人民、个人与国家法律地位平等的基本理念和原则的法律。在税法领域, 体现人民、个人与国家法律地位平等的法律是税收债法, 而体现和维护国家权力的法律则是以“ 权力关系”说为指导原则的传统税法。传统税法以国家权力为本位, 特别强调国家的征税权, 而忽视对纳税人权利的保障, 甚至根本就没有意识到纳税人享有权利。在“ 税收债务关系说”之下, 国家和纳税人是债权人和债务人的关系, 其法律地位和法律人格是平等的, 国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为, 而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。在税收债务法律关系之下, 国家和纳税人均享有一定的权利, 也均承担一定的义务。也就是说, 它们均是权利主体。同时也是义务主体, 这样,就改变了传统税法学所认为的纳税人仅仅是义务主体, 而不是权利主体的观点,把纳税人视为权利主体, 且是与国家具有同等法律地位的主体, 那么, 税收债法将对纳税人与国家的权利同等保护。显然, 在“ 税收债务关系说”之下, 纳税人所享有的权利更丰富、更充实, 也更具有保障性, 更具有实现的可能性。[5] 以民法上的不当得利之债为理论基础产生的税收返还请求权,就是将税收债务关系理论应用于纳税人权利保护的例子。

税收返还是与税收缴纳相对应的现象。当纳税人缺乏法律原因而缴纳税收,或超出法律的标准而多缴税款时,税收返还就成为必然的要求。例如,我国《税收征收管理法》第51条规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”如果法律原因嗣后消灭,并溯及影响到已经缴纳的税收,也会产生税收返还的问题。除国家对纳税人的税收返还外,当出现溢退税款,或错退税款时,国家对纳税人也享有返还请求权。该种税收返还请求权的性质如何,其具体的发生及实现方式是什么,都依赖于我们对税收法律关系的理解。应用税收债务关系理论和税收权力关系理论分析得出的结论将在实际操作中存在很多不同。具体表现在以下几个方面:

(一)税收返还请求权的发生时间

税收返还请求权究竟是从错误缴纳税款之日起发生,还是从税务机关撤销或废弃税收核定之日起发生,或是从税务机关作出退税决定之日起发生,是关系到纳税人权利行使的重要事项。

在民法上 ,如果没有合法依据而取得利益,致他人受有损失的事实被称为不当得利。由于该项利益的取得缺少法律上的依据,且其取得系建立在他人受有损害的基础之上,依照法律规定,利益的享有人应当将该项利益返还于因此受有损害的人。这就在当事人之间发生一种以不当得利返还为内容的债权债务关系,即不当得利之债。其中,没有合法依据而取得利益的一方当事人称为受益人,负有向对方返还不当得利的债务;受有损害的一方称为受损人,享有请求受益人返还不当得利的债权。[6] 不当得利之债的发生需要具备一定的构成要件,因在现代民法上不当得利已经类型化,故其要件可分为一般要件和特别要件。一般要件为一般不当得利的共同要件,特别要件为特殊不当得利的特殊要件。[7] 不当得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受损失;(3)一方受利益与他方受损失之间有因果关系;(4)没有合法根据。[8] 一般情形下,只要满足以上构成要件的事实发生,不当得利之债就自动产生。

当我们将税收法律关系看做公法上的债权债务关系的时候,税收返还请求权也应当以民法上的不当得利之债理论作为法理基础。那么如果税款缴纳欠缺法律原因,税收返还请求权就应当即时发生。因而税务机关作出退税决定与否并不能决定税收返还请求权的发生。但是,如果税务机关已经对纳税人的应纳税款进行核定,税收返还请求权何时发生,就会因人们对法律原因的不同理解而发生分歧,即税务机关的税款核定是否构成纳税人缴纳税款的法律依据成为争议的焦点。

如果按照税收权力关系说的理论,把税收法律关系看做是一种公权力的实现关系,强调国家的征税权,那么理所应当用行政法的一般原理来解释税收实践中的问题。因此,为了维护行政机关的公信力,行政行为一经做出就会发生拘束力。除非行政行为因重大明显的瑕疵而无效,否则即便存在违法情节,行政相对人仍然有义务加以遵守。在此情况下,行政相对人不是遵守实体法上的义务,而是遵守行政行为所确定的义务。从这个意义上看,行政行为似乎已经成为行政义务产生的法律依据。即便其在实体法上缺乏法律依据,也不妨碍其形式上的法律效力。因此,行政行为本身就已经成为一个法律原因,行政相对人按照行政行为履行义务,难以称之为无法律原因。[9]

然而,按照税收债务关系的理论,税收债务关系的发生以构成要件的实现作为前提,税务机关的行政行为只是确定税收债务关系的程序,并不足以发生创设税收债权或债务的作用。纳税人是否存在纳税义务,不能根据税收核定数加以判断,而应该根据法定的构成要件进行衡量。如果税收核定行为只是确认和宣示税收债权存在的程序,那么,它自然也不能成为判断税收返还请求权发生时间的依据。和税收请求权、责任债务请求权、附带债务请求权一样,税收返还请求权的发生也应该以满足构成要件作为前提。税收核定行为既然不能创设纳税义务,那么,自然也不能创设税收返还请求权。税收核定在被撤销之前对纳税人确实具有法律拘束力,纳税人无法对相应的税款请求返还。不过,这只是权利行使过程中的障碍和限制,并不足以证明权力不存在。[10]

因此,关于税收返还请求权的发生的时间应当认为是错误缴纳税款之日,既是说如果实体法上的纳税义务根本就不存在,纳税人在缴纳税款的同时就应该产生返还请求权。在纳税义务溯及消灭的情况下,税收返还请求权也应该自缴纳税款之日起发生。税务机关的税收核定不管效力如何,其对税收返还请求权的产生不发生影响。至于国家对纳税人的返还请求权,也应当从纳税人取得溢退或错退的税款之日起产生。这样,就可以将构成要件说贯彻到税收债务关系的全部领域,使税收实体法维持理论上的逻辑一致。[11]

(二)税收返还请求权的范围

在税收请求权关系中,除了税收主债务之外,纳税人如果不及时履行债务,可能被课征滞纳金、利息、滞报金等附带债务,其目的是督促纳税人履行义务。同时填补国家税款的损失。在税收返还请求权关系中,当国家欠缺法律理由占有纳税人资金后,纳税人同样也会发生损失,在实践中也有督促国家及时履行义务的必要。

由于我国的税收法律政策长期在权力关系说的指导下,强调国家的征税权,因此《税收征收管理法》在2001年修订之前,税收返还请求权中并没有加计利息的规定。虽然经过修订,该法第51条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。如果税务机关发现后立即退还的,则没有加计利息的规定。这种按照税务机关主动返还与纳税人申请返还来区分是否设定利息给付义务的做法,并没有充足的法理依据。也许立法机关认为,税务机关主动退款的行为应当受到嘉许,要求纳税人放弃利息情有可原,[12] 但是这明显是侵犯纳税人权利的。如果我们把税收法律关系看做是公法上的债权债务关系,进而运用民法中的不当得利之债作为税收返还请求权的法理基础,以此分析税收返还请求权的范围,得出的结论将更有利于纳税人权利的保护,也更具有法理依据。

在民法理论上,不当得利返还请求权的标的为受有利益的一方所取得的不当利益。受益人返还的不当利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的价金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不当得利返还请求权的标的范围,也就是受益人返还义务的范围,依据其受利益是否善意而不同:(1)受益人为善意时的利益返还。受益人为善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益时不知道自己取得利益无合法的根据。于此情形下,若受损人的损失大于受益人取得的利益,则受益人返还的利益仅以现存利益为限 [13] 。受益人受有的利益大于受损人的损失时,受益人返还的利益范围以受损人受到的损失为准。(2)受益人为恶意时的利益返还。受益人为恶意,又称受益人知情,是指受益人受有利益时知道其取得利益是没有合法根据的。于此情形下,受益人应当返还其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也应负责返还。若受益人所得到的利益少于受损人的损失时,受益人除返还其所得到的全部实际利益外,还须就其损失与得利的差额另加以赔偿。这实质上是受益人的返还义务与赔偿责任的结合。(3)受益人受益时为善意而其后为恶意的利益返还。受益人在取得利益时不知道其受领无法律上的原因,而与嗣后知道的,自其知晓之时起,成为恶意受益人。受益人于成立恶意前,仍适用关于善意受益人返还责任的规定。[14]

如果依据不当得利之债的理论来确定税收返还请求权的范围,区分受益人的善意和恶意,可以得出以下结论:当错缴或多缴税款的责任不在税务机关,而是在申报纳税的情况下,因为纳税人自己使用法律错误,或者认定事实错误。在这种情况下,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都可以考虑不加计利息。不过,如果是由于税务机关的原因,例如,税务机关对税款的核定发生错误,造成纳税人多缴税款,那么,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都应该加计利息。当税收给付的法律原因嗣后消灭,从而溯及影响税收债务的存在时,由于税收债务的发生的确具有合法性,税务机关的行政核定不具有任何瑕疵,因此,税收返还时不加计利息也是情有可原的。[15] 以上这些关于利息的思考虽然只针对纳税人,但完全可以适用于扣缴义务人、第三人退还给付的情形。

虽然国家的税收返还请求权,其原理和上述情形也是相通的。但是由于税务机关在退还多征的税款时,主动权完全掌握在自己的手中。即便纳税人或扣缴义务人等提供了虚假的信息,税务机关也负有审查的义务。因此,多退税款的责任主要在税务机关自身,其加计利息的请求自然难以成立。因而有学者主张不管是将来完善立法,还是目前的实务操作,国家请求返还多退的税款时不能加计利息。[16]

以上运用不当得利之债为法理基础确定税收返还请求权范围的方式,相较于以纳税机关主动返还与否为标准确定返还范围的方式,是更有利于纳税人权利保护的。在此情形下,纳税人可以将主动权掌握在自己手中,只要自己在申报纳税的时候谨慎小心,尽到合理的注意义务,其权利就能得到最大限度的保护。

另外,纳税人在出口退税领域享有的出口退税请求权也是一项法定的公法债权,它以国家为抽象债务人,以退税机关为具体的债务履行人。根据税收债务理论,纳税人对国家所享有的出口退税税收债权,对国家来说,因其不具有合法占有该项税款的依据,而构成不当得利之债。 国家应当根据不当得利的法律规定对企业承担出口退税债务责任。近年来,我国税务实践中出现了大量的不退税或者不能足额退税的情况,这实际上是一种违背税收之债的行为,它与民法中的契约或者我们所称的合同的主要区别仅在于主体差异性,而正是由于这种主体地位和能力上的不平衡带来了迫切需要解决的拖欠退税问题。因此,应该以税收债务说为基础,以不当得利之债为依据完善我国的出口退税制度,保护纳税人的合法权益。

三、“税收债务关系理论”与国家税收债权的实现——以税收优先权为例

“ 税收债务关系说”不仅有利于维护纳税人权利, 也可以更好地保护国家税收债权的实现。一般来说, 在国家与人民的关系中, 国家总是强大的一方, 但也不尽然。国家正因为其强大, 在特定情况下也可能变得十分弱小。因为国家所面对的是广大的纳税人, 要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程, 而且国家本身也是由许许多多具体的机构所组成的,国家不仅要面对广大纳税人, 同时也要面对自身的众多机构, 而诸机构也并不总是与国家保持一致, 特别是其中的工作人员腐化变质以及被部分纳税人所收买或与个别纳税人串通的可能性始终存在。另外, 国家的立法本身也难以尽善尽美, 漏洞始终是存在的, 面对众多纳税人钻法律的这些漏洞, 国家往往是无能为力的。由以上所述种种情形, 我们可以发现, 原先我们所认为的强大的国家其实也是相当弱小的, 这也是我国每年税收大量流失而国家却往往束手无策的原因之所在。面对国家的弱小, 面对大量税收的流失, 在现代社会, 唯一可行的办法就是依靠完善的法律来保护自己。对于税收债权的保护,在传统的税收权力关系说的影响下,我国主要依赖于公法保护。如:宪法通过有关税收权力、公民的纳税义务等规定,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过税收强制措施、行政处罚等行政强制手段,对税收给予行政法上的保护;刑事法律通过对偷税罪、抗税罪等的规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,对税收给予诉讼法上的保护。公法的保护方式所体现出的特点是单务的、强制性的,在实践中已显出较大的弊端。为适应市场经济的发展和加入WTO 的需要,我国《税收征收管理法》通过具体的制度设计确认了税收的债权属性,在立法上首次确立了税收债权可以用私法的方式进行保护。并且随着经济的发展和“公法的私法化”以及纳税人权利意识的加强,用私法方式即用民事方式来保护税收越来越显得重要和突出。下面将以税收优先权为例对我国税收债权的具体的民事保护方式展开论述。

(一)我国税收优先权制度的基本内容

税收优先权是指当税收债权和其他债权同时发生时,税收债权原则上应优先于其他债权。因为这种优先权针对的是纳税人的不特定财产,所以通常将这种优先权称为“税收债权的一般优先权”[17] 。优先权制度是重要的民事法律制度,许多国家和地区的税法在民事优先权制度的基础上,都规定了税收优先权制度。我国原《税收征管法》没有确立税收优先权制度,但是在其他法律中,早已出现了有关税收优先权的法律规定。1986年12月2日颁布的《企业破产法(试行)》第37条第2款规定:“破产财产优先拨付破产费用后,按照下列顺序清偿:(一)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(二)破产企业所欠税款;(三)破产债权。”虽然《企业破产法》仅适用于全民所有制企业,其历史局限性受到诸多批评,但该法对破产财产清偿顺序产生了广泛的影响。1991年4月9日颁布的《民事诉讼法》第九章第203条、204条对企业法人被宣告破产时的有关破产财产清偿顺序的规定,与《企业破产法》相同,但适用于全民所有制企业以外的其他企业法人。上述两个法律的规定,规范的是企业财产不足清偿债务时的清偿顺序,即税收优先权被局限在企业破产清偿的范围内,而且税收仅优先于无财产担保的债权或放弃优先受偿的有财产担保债权即破产债权,其不能对抗有财产担保的债权。此外,1992年11月7日颁布的《海商法》第22条规定了船舶优先权[18] 。即船舶吨税在一般情况下优先于船舶在营运中因侵权行为而产生的财产赔偿请求、船舶留置权、船舶抵押权和一般债权。但在《商业银行法》和《保险法》中又有税收优先权的例外规定,1995年5月1日颁布的《商业银行法》第71条第2款规定在商业银行破产清算时,个人储蓄存款的本息债权优先于税收得到清偿,即税收劣于个人储蓄存款本息[19] 。同样,在《保险法》第88条第1款也规定了保险金债权优先于税收。

新《税收征管法》首次比较系统地确立了税收优先权制度。新《税收征管法》第45条第一款规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。” 该条第二款规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的,税收优先于行政罚款和没收违法所得。” 第45条确立了税收优先权的三个原则:(1)税收在一般情况下优先于无担保债权(法律另有规定的除外);(2)税收附条件地优先于担保物权;(3)税收优先于罚款、没收违法所得。根据第45条的规定,结合民法债法优先权的理论及其他法律关于税收优先权的规定,我国税收优先法律制度可以作如下界定:

第一,税收优先权主要表现在两个方面:一是在一般情况下优先于无担保债权,法律另有规定的除外,即《商业银行法》规定的个人储蓄本息金优先、《保险法》规定的保险金债权优先、《海商法》规定的工资、社会保险费用以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求权优先、《破产法》、《民事诉讼法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先;二是附条件地优先于担保物权,以税款发生时间优先为标准,即在担保物权形成之前若债务人发生欠缴税款,则税收优先于担保物权人得到受偿。

第二,根据新《税收征管法》第2条、第45条、第90条的规定,税收优先权适用于由税务机关征收的各种税收,享有优先受偿的税种广泛,并非为特别的税种而设定,具 有一般性。但海关征收的关税和代征的进口环节增值税、消费税、船舶吨税等税种不能享受税收优先权。而且税收优先权的主体并不是包括所有的征税机关,仅指税务机关,不包括海关等其他政府部门。

第三,税收优先权可以对抗非特定的权利人,包括无担保债权人、抵押人、质押人和留置人等,具有对世性。

第四,税收优先权是对非特定物即纳税人的全部财产所享有的优先受偿权,它表现出的是一般债权的优先性,这与《海商法》中船舶吨税优先权乃基于特定动产(船舶)产生的优先受偿权是有区别的。

第五,税收优先于罚款、没收违法所得。意味着当税收权利与行政权利在债权上发生冲突时,即当纳税人的财产不能同时满足两种权利要求时,税收优先于其他行政权利。因为罚没所得具有制裁当事人的性质,不以财政收入、公共利益为目的,与税收的性质有所区别,所以罚没所得应该劣于税收受偿。

(二)我国税收优先权制度存在的问题

税收优先权是税法领域的新问题,新《税收征管法》对税收优先权的规定非常原则,新《税收征管法实施细则》也未对许多急需解决的法律问题作出解释,使得税收优先权的行使与实现在实践中面临许多问题,给实际操作带来诸多困难。其主要问题有:(1)新《税收征管法》关于税收优先权的规定与《民事诉讼法》、《破产法》的有关规定存在冲突和矛盾,造成了司法和行政执法的困惑和无所适从。(2)新《税收征管法》第45条规定纳税人设定或形成的抵押权、质押权、留置权,优先于或劣后于税款受偿的标准是“税款发生时间”,因而“税款发生时间”的标准是影响税收优先权和担保物权利益的关键,但税收征管法及其细则都未对此作出界定。(3)与私法交易安全的平衡和对第三方权利的保护问题。虽然新《征管法》第45条规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告,同时第46条规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况,抵押权人、质权人可以请示税务机关提供有关的欠税情况,但是比起担保物权的公示方式,《税收征管法》在这方面的规定显然达不到保护第三方利益、维护交易安全这一要求。(4)税收优先权适用范围。对于税收优先权的适用范围,实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金与罚款。新《征管法》第45条只提到税收优先权及于“税款”,而《征管法》第40条第2款规定的“税务机关采取强制执行措施时,对欠款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未交纳的滞纳金同时强制执行”,税收优先权的范围究竟有多大在实践中极易产生争议。(5)税收优先权行使的方式和途径。税收征管法只是对税收优先权做了原则性的规定,没有明确其行使程序,在实际工作中,各级税务机关行使税收优先权缺乏程序依据。如税收优先权的行使是否向法院申请为前提?如果须通过法院,应由哪一级税务机关向哪一级法院提出申请?以什么样的方式提出申请?是向民事庭、行政庭还是执行庭提出申请?这些问题使各地税务机关在实际操作中往往无所适从,使得税收优先权的行使得不到保障。(6)税收债权之间竞合时谁优先的问题。同一纳税人身上存在数个税收债权时,不同税收债权之间的清偿顺序当为如何,法律没有再作规定。

四、结束语

“ 税收债务关系说” 的上述两方面作用既是相辅相成的, 也是对立统一的。更好地保障国家税收债权的实现, 实际上也是维护最广大纳税人的利益。因为, 国家是纳税人的国家, 国家的利益也就是广大纳税人的利益, 国家的利益与纳税人的利益在根本上是一致的。更好地保障纳税人权利也是为了维护国家的利益。因为, 纳税人是国家的组成部分,纳税人的利益之总和也就是国家的利益, 把每一个纳税人的利益维护好了。国家的整体利益也就维护好了, 维护国家利益最根本的目的还是为了维护每一个纳税人的利益, 因此, 国家的利益和纳税人的权利也是统一的。当然, 二者也有相矛盾的地方, 当国家利益与纳税人权利发生冲突时, 应当以法律作为衡量的标准和尺度, 如果法律没有明确的规定, 则应诉诸于公平、正义等自然法理念予以解决。在不同时期和不同的发展阶段, 国家利益和纳税人权利, 孰轻孰重, 应当有不同的标准, 而不能笼统地说, 纳税人权利应当一概服从国家利益或国家利益应当一概服从纳税人权利。

篇（3）

税收债权保全制度是2001年我国税收征管法修改之后税法对合同法上债权保全制度的移用。税收债权保全制度由税收代位权制度与税收撤销制度两部分构成。税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。税收撤销权制度是指税收撤销权是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求人民法院予以撤销的权利。

在我国现阶段，学者们对税收债权保全制度进行理论性研究居多，鲜见进行实证调查与分析的。因此，笔者试图立足于实务角度，考察新税收征管法实施以来税收债权保全现状，针对人们的税法意识、税收代位权、撤销权的认识以及在实践中税务机关行使撤销权、代位权的现状三个方面分别进行了问卷调查。以期通过调查并分析税收实践现状，发现问题并寻找原因，提出解决方法，为税务执法机关依法行政、依法征收税款提供全面、客观的分析，为司法机关审理涉及税收代位权、撤销权案件提供一定的理论指导与咨询，使其能够在税收债权与一般民事债权、经济活动相遇时，协调好国家利益、纳税人利益与第三人利益的关系，既维护国家利益，又维护经济活动安全。

一、问卷调查基本情况

依据2001年修订的《中华人民共和国税收征管法》第五十条以及《中华人民共和国合同法》第七十三条、第七十四条的规定，我们对于税收债权保全制度中的代位权、撤销权的现状问题产生了巨大关注，我们利用三个月时间在宝鸡市范围内，分别对税务工作者，纳税人单位的工作人员，司法工作者（包括律师、法律顾问、法官等）以及其他与经济或者法律有关的其他人员等就对税收债权保全制度中的代位权、撤销权的有关问题展开了详细的调查，我们共发出《税收债权保全制度问卷调查表》500份，收回430份，其中无效问卷39份，有效问卷391份。

二、调查内容及其统计分析

从已经收回的有效问卷看，分别有税务人员156人，纳税人单位工作人员137人，法律工作者42人，其他人员56人。

（一）在税法理论基础方面

此项内容旨在考察调查对象在理论上对税收征纳关系的本质认识，数据如下：

1.对于税务机关与纳税人的地位的认识方面：认为是A、平等关系的有215人；认为是B、不平等关系的有115人；认为是AB两种关系都有的有33人；认为说不清楚的有16人。

2.对于税务机关与纳税人的关系的认识方面：认为是A、公法上的债权人与债务人的关系的有121人；认为是B、管理者与被管理者的关系的有110人；认为是AB的有77人；认为说不清楚的有68人。

3.关于税款的本质认识问题：认为A、税款是债的有29人；认为B、税款不是债的有27人；认为C、是国家权力的体现的有96人；认为D、税款的征收具有强制性、无偿性、固定性的有199人；认为E、税款从本质上是一种特殊的债；是行政权力的体现的有81人；认为F、其他的有26人。

从以上数据可以看出，调查对象对税收法律及其原理认识模糊，无论是税务工作者还是相关人员都不够重视税法基本理论的学习，不熟悉法律法规的基本内容，不够深入理解税收法律法规的深刻内涵，也有一定数量的税务干部不能正确理解税务机关与纳税人的关系，摆正位置，也不能正确看待税款的债权性。

（二）在对税收代位权、撤销权的具体法律规定适用方面

此项调查目的在于了解调查对象对于税收债权保全制度的具体掌握情况。

第一，对于是否知道税收代位权，撤销权以及知晓的途径上，可以看出：

1.对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的代位权上，认为A、知道的有220人；认为B、不知道的有89人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有81人。

2.对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的撤销权上，认为A、知道的有202人；B、不知道的有94人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有72人。

第二，在对于税收代位权，撤销权立法目的的认识上，认为是：

A、为了保证国家税款的顺利征收，维护国家利益的264人；认为是B、维护纳税人的合法权益的49人；认为是C、维护与纳税人进行交易的第三人的合法权益的31人；D、说不清楚的3人。

第三，对于税收代位权，撤销权的性质有不同的认识，主要有：

认为税收征管法规定税收撤销权、代位权体现了税务机关的A、行政权的有71人；认为体现了B、公法债权的有49人；认为C、既体现了行政权力又体现了公法债权的有207人；认为是D、其他的有15人。

第四，对于税收代位权，撤销权的具体条件和行使方式，期限问题的认识不足：

1.对于税收代位权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有96人，占26.4%。

2.税收撤销权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有109人，占30.2%。

3.对于税收撤销权、税收代位权行使方式问题，认为A、运用行政权力行使的83人；认为B、只能向法院提讼的126人；认为上述A，B均可的100人；D、不知道或者认为其他的有48人。

4.对于税收撤销权行使期限问题，认为应该为A、知道或应该知道撤销事由起一年内的有160人；认为应该为B、债务人的行为发生之日起5年内的有50人；认为应该为C、运用一般诉讼时效2年内的有141人；回答为D、其他的有13人。

5.对于税收代位权行使期限问题，认为税务机关行使代位权的期限性质应该是A、诉讼时效的有228人；认为是B、除斥期间的有88人；回答其他的有29人。

第五，对税务机关行使撤销权和代位权的效力，认为：

1.对税收征管法规定税收撤销权、代位权会不会影响到与纳税人有关的其他人的利益的看法；认为A、会的有124人，认为B、不会的有133人；回答C、说不清楚的有92人；回答D其他的有8人。

2.对税务机关行使撤销权、代位权之后能否直接采取税收强制措施的看法，认为A、能的有83人；认为B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。

3.税务机关行使撤销权、代位权胜诉后有无直接受偿权的看法，认为A、能的有150人；认为B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。

从以上数据可以看出，调查对象对于现有法律的具体规定理解得不够深刻，税务工作人员与司法工作者中存在着较多懂法者不懂税，懂税者不懂法的普遍现象，而对于《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国合同法》以及<最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）>都能准确理解者少之又少，并且注意掌握税收法律及其相关法律和司法解释的具体规定，从而导致对税收代位权和撤销权的具体操作认识比较模糊，致使不知如何操作。

（三）税务机关行使撤销权、代位权的现状

此项调查目的在于调查税务机关实施撤销权、代位权的实践情况。

第一，在税务机关工作人员中的现状是：

1.是否行使过；A、没有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。

2.具体原因A、没有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。

第二，在纳税人单位工作人员中的现状是：

1.是否被行使过；A、没有13人；B、有3人；C、不知道111人。

2.具体原因A、没有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。

第三，针对法律工作者熟知税收代位权的情况：A、知道10人；B、不知道32人。

以上一系列数据表明，税收代位权和撤销权在实践中很少实施，情况并不够理想，主要体现在：

一是税务机关对于税收征管法规定的税收债权保全制度重视不够。这主要表现在：（1）在税收宣传方面，只停留于法律条文的字面宣讲，深度不够；（2）绝大多数税务干部对税收优先权能够理解，对税收代位权、税收撤销权没有理解，更谈不上知道如何操作；（3）税务机关从来没有查处过这类案件，不是说这类问题没有发生，而是主客观原因造成的。

二是所调查到的税务机关均没有行使过税收代位权和撤销权，几乎90%的税务人员不知道或回答没有行使过税收代位权和撤销权，对于没有的原因也是一概不知。

三是纳税人单位工作人员也不知道；四是绝大多数审判人员没有办理过代位权、撤销权案件，都没有办理过税收代位权、撤销权案件；五是绝大多数律师和法官没有办理过代位权、撤销权案件，在已经办理过代位权或者撤销权案件的律师或法官中也都从来没有办理过税收代位权、撤销权案件。

三、思考与建议

第一，在立法上税收优先权，代位权、撤销权制度是否属于“虚置”问题？孟德斯鸠认为，“一切法律并无绝对的优劣或价值，凡是适合国情的法律就是最好的法律”。在我国税收法律制度的表现尤为明显。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动，再者为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。致使我国的税收实体立法层级多、层次低，而程序立法层次较高，但是过于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是税收代位权、撤销权制度在税法中缺乏具体规定，致使有关部门无法操作或操作中漏洞百出，而在民法与合同法的规定中，程序复杂。根据法律的规定，税务机关行使代位权、撤销权的方式只能也必须是向人民法院提出请求，通过诉讼程序进行，而并非由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现，这一手段较其他税务机关可以直接进行的措施比较复杂，需要投入更多的精力。现行税法的不具体，使得税务机关及其工作人员只有专门抽出时间，投入精力学习民法、合同法等部门法的知识才能对税收代位权、撤销权制度予以掌握，而基层税收任务的繁重，致使税务人员在学习税收业务知识，都难以保证，从而使得对于相关法律知识的学习，无法保证，致使无法学习也疏于学习，更不便于操作，所以在实践中运用该制度追缴税款者为数极少，让人不得不怀疑该制度正在处于“虚置”的尴尬地位。

为此，建议加强税收立法，健全税收法律体系。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。在税收基本法没有出台之前，不妨把《中华人民共和国税收征管法》以及与此相关的民事行政法律规范通过制定《税收征管法实施细则》的方式予以规定，以解决学习难以保证和在实践中操作性差的问题。

第二，在培训上，应注意将业务培训与法律培训置于同等重要地位。从调查情况看，目前税务机关重视业务培训，轻视法律培训，尤其是与税法相关的其它部门法知识的学习。在学习上，不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题，部分税务人员对法律知识、税收会计、税收政策、企业情况，学习不够，掌握不深，了解不透。鉴于此，应该加强税务干部的税法教育与培训工作。税务工作法制性、政策性强，业务技能要求高，执法程序要求既规范又严格，《税收征管法》对民法制度的借鉴给税务人员愈发提出了更高的要求。因此，需要加大税法的宣传力度，特别是加强税务干部对税收相关法律的学习和培训，提高税务干部执法水平，尤其要深入学习税法，了解税法，掌握税法，认清自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立依法治税观念，依法征税。

为此，我们建议税务人员不仅要掌握税收法律规定，更应当熟悉税收相关法律，比如《中华人民共和国合同法》以及《最高人民法院的司法解释》，使其对税收债权保全的操作有全新的认识和掌握；要采取以训代学、以考促学等有效方法，促进学习，提高水平。

第三，建立纳税人信用体系制度，弥补税务机关相对于纳税人，信息缺乏的现状。从目前税务部门的征管力量看，征管力量相对不足，一个管理员管理几百户的企业，对企业经营情况的了解是有限的。就纳税人而言，其债权债务、资金运转以及财务情况既属于企业内部机密也与其他企业有着密切的联系，而企业欠税原因更是复杂多样。因此企业为了在市场竞争中处于有利地位，总是想法设法对税务机关隐瞒财务实情。而现有立法规定的税收代位权的行使条件比较特殊，这种征纳双方信息的不对称一定程度上制约了这一清欠手段的运用。

从立法机关对税收撤销权、代位权制度的规定看，目的显然在于要有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税收代位权的目的应该是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保的，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。

为此，国家应考虑建立纳税人信用体系制度，包括财务信用和经营信用两个方面，不仅要通过一定的方式对纳税人财务状况的有效监控，还要尽可能实现对其经营状况的了解，对于后者可以通过设立企业重大经营事项和财产转移向税务机关备案制度加以实现。

第四，进一步提高整个社会的纳税意识和护税观念。从纳税人的角度讲，欠税的原因多样的。既有可能是由于资金紧张，其为保障持续经营而出现拖欠税款现象，还可能是因贷款利率与滞纳金加征率的悬殊，利益驱动使然。从社会角度讲，全社会尚未形成国家利益高于一切和依法纳税的一种社会氛围。但是归根结底在于纳税意识的淡薄。从税务部门讲，仅仅靠对税法的宣传，并不能使纳税人的意识提高到相应的高度，而护税时使用的清欠的手段与力度也还远远没有跟上，因而税收代位权从2001年5月随着税收征管法下发后，并没有真正落实到位，更多的时候体现在一种宣传的层面上。

篇（4）

我国1985年颁布的《继承法》和《继承法意见》虽然对遗产债务清偿这一项作出了规定，但规定得抽象、简略，没有具体的实施方案，也没有建立起一个完整的制度。经过二十几年社会的发展，《继承法》上几个简单的条文和概括的原则已经不能解决实践中层出不穷的问题，由于立法上的缺失，债权人的利益往往得不到有效保护，如今这一点已经引起人们越来越多的重视。如何完善遗产债务清偿制度，建立起一套行之有效的方案，使债权人利益得到有效的保护，是当前我国亟待解决的问题。笔者就现行法律的缺失和完善途径这两方面展开论述。

一、我国现行继承法对债权人保护的缺失

（一）缺少债权人申报债权的规定以及具体要求

这是我国立法的一大空白。公告遗产债权有利于促使债权人申报权利，避免继承人分割财产后又遭债权人提出请求带来的麻烦和纠纷，提高效率减轻成本；同时也能避免继承人与部分债权人勾结损害其他债权人的利益。目前在实践中，由于此项措施的缺失，债权人往往不能及时得到消息，从而不能及时申报债权，既不利于债权人利益的保护，也不利于继承人（在分割遗产后）对债务的分担，总而言之，没有一个申报债权的制度，从一开始就会对遗产的清偿造成许多不便。

（二）无条件的限定继承不利于债权人利益的保护

继承的类型分为限定继承和无限继承两种。所谓限定继承，指继承人限定以因继承所得之遗产，偿还被继承人债务之制度，或以如此保留而为继承承认之意思表示。①也就是说，继承人清偿的责任仅仅限定于遗产，被继承人债务超过遗产的部分，继承人不予清偿。所谓无限继承，则是无限制无条件继承被继承人一切权利义务之继承方法。②简单地说，无限继承就是继承人继承了遗产，也对被继承人所负的债务承担清偿责任，不以遗产范围为限，遗产不足以清偿的，须以自己固有财产清偿。

其中，限定继承又分为有条件的限定继承和无条件的限定继承（大陆法系国家）。有条件的限定继承需要履行一定的程序，如继承人在继承开始后为限定继承的意思表示，制作遗产清册，呈报法院等。我国现行《继承法》采用的是无条件的限定继承，难以防范遗产转移、隐匿现象，明显偏重于继承人的利益，不利于债权人；另外，做法太过笼统，对债务的性质未作分类，一些因家庭利益而产生的债务未得到区别对待。

（三）放弃继承的期限未作明确规定

《继承法》规定，继承人放弃继承的，应当在遗产处理前，做出放弃继承的表示。由此可以看出，放弃继承的意思表示是在继承开始后，遗产处理前。这样的规定意在防止继承人在分割遗产后才放弃，从而引起重新分配的麻烦和债权债务的纠纷。但“遗产处理前”是个不确定的期限，有些家庭可能迟迟不处理遗产甚至长期保持遗产共有的状态，如此一来，便不能及时地解决被继承人遗留下来的债务，对债权人实现债权非常不利。

（四）没有相关约束，继承人容易隐匿遗产

在遗产公示方面，我国没有相应的遗产清册制度，遗产管理制度和官方请求清算制度。在我国，不需要经过任何程序，继承一发生就归为限定继承，遗产也通常由继承人占有和管理，缺少一个完善的公示制度。债权人无从得知遗产的真实数目，继承人也容易采取隐匿、转移遗产，或低价转让遗产等诸手段损害债权人的利益。另外，对于继承人隐匿财产的行为，没有足够的惩罚措施，仅仅是《继承法意见》第59条提到，“人民法院对故意隐匿、侵吞或争抢遗产的继承人，可以酌情减少其应继承的遗产。”没有提到对损害债权人权益应负的责任，如对债权人的损害赔偿责任。

（五）现行继承法对遗产债务清偿顺序未作规定

当遗产不足以清偿债务时，清偿的顺序便极为关键。依各国法例，遗产债务通常分为继承费用、死者个人的债务、遗赠债务及酌给遗产之债。在这些债务中，谁先谁后，极大地关系到债权人的利益。且死者个人债务中还包括应交税款和对他人的债务，税款和他人债务相比，先后又是如何？这些在我国继承法中均未作详细规定。《继承法意见》第61条规定，“继承人中有缺乏劳动能力又没有生活来源的人，即使遗产不足清偿债务，也应为其保留适当遗产……”保留多少遗产？没有一个标准。到底怎么样才能称之为“适当”？无论是有担保的债权，还是普通债权，都不免遭受重大威胁。

法律是一门“公正与善良的艺术”，公平是法律所应当始终奉行的一种价值观，而公平作用之发挥又常在于“矫正自法规普泛性所生之弊端”。③诚实信用代表了民法的价值追求及社会正义，法律应以诚实信用为最高原则，公平无差地保护每一位当事人，因此，债权人的合法权益理应得到充分有效的保护。完善遗产债务清偿制度，有效地保护债权人的合法利益，是我国法制的迫切需求。

二、从债权人保护看完善遗产债务清偿制度的途径

（一）建立遗产债权公告制度

为债权得以顺利实现和减少纠纷，我国应建立遗产债权公告制度，旨在促使债权人及时申报债权，使遗产处理程序公开化，防止继承人自顾分割遗产而不管遗产上负的债务。在遗产分割前处理债务清偿事务，也就不会出现分割后共同继承人对债务责任分担的问题，因此，在清偿债务前，遗产应保持圆满状态，不得擅自处分。

关于公告期间，日本民法规定不得在两个月以下，瑞士民法规定至少须为二个月，德国至少为六星期、至多为六个月。

对于公告期届满后，债权人尚未申报债权的，各国的做法不同，依瑞士法债权人完全丧失债权，依德国法债权人只能就剩余财产受偿。从继承法的初衷和法律的公正性来看，公告期满未申报债权的债权人，不宜使之丧失债权。公示制度仅在于高效及时地处理债权债务关系，非实现债权之必经程序，逾期不申报债权者已经承担了不能与其他债权人同时受偿的不利后果，如增加成本、可能不能足额受偿。那时共同继承人对逾期不申报债权人负的责任，依照现行继承法之规定。

（二）引进有条件限定继承制度

我国目前采用的无条件继承制度疏漏较多，对债权人不利，建议引进有条件的限定继承制度。首先，继承人应为限定继承之意思表示，期间可与债权公告期相同，亦为三个月，如此既使继承人得以深思熟虑，又不拖延债权的受偿。意思表示可书面作出也可口头作出，口头作出则由法院记录。意思表示之后，继承人还应制作遗产清册，向有关部门呈报，保持自己固有财产与遗产分离。

继承人若不为限定继承的意思表示，或表示后不履行相关程序，也未作出放弃继承之意思，则应按无限继承认定。对于无限继承，无论遗产是否足以清偿，继承人都应承担被继承人的一切债务。有人认为，无限继承的继承人若有证据证明遗产不足以支付，则可以不以自己固有财产偿付。但笔者认为。证明遗产不足支付，往往也要列出财产条目，与制作遗产清册无异；同时，用不足偿付的遗产来偿债，还要让债权人按先后、按比例受偿，其过程与限定继承别无二致，不必另外处理。无限继承，就应让继承人负责偿还被继承人的所有债务。

此外，对于不同的债务也要进行分类。对于为家庭或家庭成员欠下的债务，即便是限定继承，也不应以遗产为限，继承人无论是继承还是放弃继承，都应偿付。

（三）明确放弃继承的期限

我国《继承法》对于放弃继承期限的规定十分模糊，造成一些遗产长期处于不确定状态，遗产的放弃应当有一个明确的期限。德国、法国及日本规定的期限是“知悉其得继承之时起二个月内”，笔者以为，我国应以三个月为宜。前两个月可制作遗产清册，整理遗产，第三个月可让继承人基于清算的结果自行考虑。这个期限与债权公告期、限定继承选择期相同，能让债权人申报债权后，继承人经过充分地考虑选择是否继承、以何种方式继承，较为合理。

另外，放弃继承是否能附条件、附期限？德国和瑞士民法皆否之。我国亦应从之，放弃继承不得附条件或期限。

（四）对继承人隐匿遗产的防范和惩罚

为免继承人隐匿、转移遗产给债权人造成损害，应从防范和惩罚两方面入手。首先，继承开始后，债务清偿前，应保持遗产的圆满状态，使遗产和继承人固有财产分离。英美法系国家的做法是采用遗产管理制度，继承开始后，由特定的遗产管理人进行管理，将遗产与其他财产分离，此做法通常能严格公平地保证遗产的处理。而大陆法系国家则以继承人为遗产管理人，继承人若选择限定继承，则必须清算财产、制作遗产清册等。根据我国现状和人们接受的传统，我国应采用大陆法系的做法，由继承人管理遗产，尽善良管理人的义务，如实制作财产目录，并经公证机关公证。在遗产债权公告期间，继承人不得擅自处分遗产。

若继承人出于逃避债务而隐匿、转移、处分遗产，或与部分债权人勾结而损害其他债权人利益的，通说认为应取消继承人限定继承的资格，而强制转为无限继承，笔者亦认同。并且，此项与《继承法》规定的“酌情减少其应继承的遗产”不冲突。两者针对的性质不同，一为对外，一为对内。

（五）确立遗产清偿的顺序

要确立债务清偿的顺序，首先应当确定遗产债务的范围。遗产债务通常包括以下几方面：（1）继承产生的费用。如财产清算费用，诉讼费用，管理费用，遗产执行人的酬金等；（2）被继承人所遗留的债务。如合同之债，侵权之债，无因管理之债和不当得利之债，以及生前所欠下的税款、罚金等；（3）酌给遗产之债。许多国家规定了遗产酌给制度，立法指导思想多为“死后扶养说”。我国《继承法》第十四条规定，“对继承人以外的依靠被继承人扶养的缺乏劳动能力又没有生活来源的人，或者继承人以外的对被继承人扶养较多的人，可以分给他们适当的遗产。”（4）特留份之债。特留份是对当事人遗嘱继承的限制，旨在体现“近亲之慈爱义务及确保其经济的扶养”的思想。我国《继承法》第十九条规定，“遗嘱应当对缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产份额”。（5）遗赠之债。遗赠指对于他人无偿的与以财产的利益之行为。《继承法》第三十四条规定，“执行遗嘱不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务”。由此可见，应纳税款、罚金和被继承人个人债务应排在遗赠之债前。

明确了遗产债务的范围之后，接下来就是排序。继承费用因继承而产生，用途在于管理和处分遗产，是为了保护债权人实现债权必要的开支，从借鉴破产清算的处理办法来看，理应放在第一位。

其次，债权又分为有担保的债权和无担保的债权，《破产法》中，有担保的债权在企业破产时享有别除权，得以优先受偿。同样地，在《继承法》里，在遗产上享有担保物权的债权人也应享有别除权，就担保财产优先受偿。

关于特留份，我国规定即便遗产不足以清偿债务，也应为无劳动能力且无生活来源者保留遗产。也就是说，特留份排在债权人实现债权之前。但笔者认为，这一条不合理。

如果说不存在对他人的债务，而预先保留遗产份额给无劳动能力无生活来源的弱者，那是体现了家庭功能；但是，如果他人对遗产享有债权，那么相应应当清偿的遗产份额应当视为不存在。试想，在被继承人生前，哪怕家里有无数个无劳动能力也无生活来源的成员，只要债权人要求清偿债务，债务人是必须以全部个人财产偿还的，法律不会规定债务人偿债前为家里的成员保留份额。那么此时债务人一死，就是身后空空，一点遗产都没有。那么为什么债权人在债务人死后来索债，情况就大不一样了呢？难道问题就出在要债的时间上？法律这样规定，实际上无端给债权人增加了风险，要求债权人时时关注债务人家里有没有丧失劳动能力者、债务人何时会死……让债权人情何以堪？

如果有人说这规定是社会善良道义的体现，那么事实证明这恰恰相反。保留遗产份额的目的是为了照顾弱者，然而无正当理由地牺牲他人利益照顾弱者，却也是损害社会公正的表现。举个例子，一个无生活来源的残疾人，向人借了一笔钱，当债权已届清偿期时，哪怕他分文没动，他也可以为自己留下一部分不还。因为他是无生活来源无劳动能力人，法律要发扬人道，要照顾他的生活。按立法者的意思，当然就会出现这样的结果，但这结果显然是很不合理的。继承法上的情形无非是遗产是被继承人留下的，好像是属于家庭，然而溯本追源，其负债的部分其实是来源于债权人，此部分应剔除在继承范围之外。现行《继承法》导致的结果实际上跟上述例子没有本质差别。

非但如此，把特留份提到债务清偿之前，除了让债权人利益受损，也没能解决根本问题。如果遗产都不足以清偿债务，那么保留的份额也不会很多，这能起到什么作用呢？如果没有遗产家庭成员就不能生活下去，那么在分到的那点特留份用完后，他们依然生活不下去。当然了，目前中国社会保障不完善，提倡发挥家庭功能，但这样偷换概念地把赖占他人财产归入“家庭功能”，把国家和社会的责任转嫁到个人身上，笔者以为万万不可。

既然“家庭功能”有瑕疵，“社会道义”又说不通，还不能解决根本问题，建议把此条废除。特留份排在普通债权之后。

篇（5）

关键词:公司人格;公司人格否认制度;公司人格否认诉讼

我国新《公司法》正式引入了公司人格否认制度,但是对具体适用问题,无论从理论上还是实务上都还处于进一步探索的阶段[1],主要原因是法律规定过于抽象,细化的司法解释一直没有出台。因此,有必要对公司人格否认诉讼主要疑难问题进行系统的研究。

一、政府部门是否有权提起否认之诉

所谓公司人格否认(在我国又称“公司法人格否认”),是指基于特定的事由,在具体的法律关系中否认公司法人的独立人格和股东的有限责任,责令股东对公司债权人或公共利益承担无限责任,以制止滥用公司独立人格,保护公司债权人的利益和社会公共利益,维护法律公平、正义价值目标的要求而设置的一种法律制度[2]。公司人格否认是为克服法人人格独立及由此所引起的法人责任独立的弊端而出现的一项法律矫正制度。

由于公司和公司股东不能提起否认之诉已成为主流观点[3],而政府部门是否有权提起否认之诉的争论较大。反对者认为公司债权人与公司以及公司股东之间是一种民事法律关系,其法律地位平等,债权人只有通过民事诉讼才能实现公司人格否认,追究股东连带责任[4]。公共利益包括抽象的公共利益和具体的公共利益,只要具体的公共利益受到损害,代表公共利益的政府部门就有权提起否认之诉。当股东滥用公司人格损害国家利益时,代表国家利益的政府部门与公司及其股东之间并不是民事法律关系,政府部门可以直接凭借其行政权力追究公司的法律责任。因此,对《公司法》“债权人”既包括民事关系中的各类债权人,也包括劳动关系中的债权人,还应包括行政关系中的特殊债权(如国家税收债权)等。公司人格否认的立法目的是保护公司债权人利益和社会公共利益,保护公共利益就是对全体社会成员共同利益的保护。

公共利益的实现主要由政府部门实施,如控股股东利用公司的独立人格进行恶意逃税的行为侵害的并不是某个特定债权人的利益,而是国家正常的税收秩序,最终侵害的则是具体社会公共利益。此时税务部门就有必要为维护社会公共利益而提起公司人格否认之诉,人民法院一旦认定涉案公司有以法人面纱掩盖恶意逃避税收的具体行为时,就有可以依据公共利益的要求否认公司人格,支持税务主管部门的请求,此时的原告就应当是税收机关,法律应当赋予其提讼的资格。

当股东滥用公司人格损害国家利益时,政府部门直接凭借其行政权力追究公司的法律责任,这属于行政执法程序,适用人格否认属于司法程序。如果代表公共利益的政府部门无权提起否认之诉,当符合公司人格否认法定条件,公司的财产不足以清偿债务(如税款)时,行政部门通过法定程序执行完公司财产而不能满足债权是,是没有权通过行政程序否认公司人格,即不能直接执行滥用公司人格的控股股东的财产,其结果是损害国家利益。如果赋予行政部门的原告资格,通过司法程序否认公司人格,追究控股股东的责任,可以充分保护具体社会公共利益,维护法律公平、正义的价值目标。应当明确的是代表公共利益的政府部门只能基于具体的公共利益才有权提起人格否认之诉,绝不允许基于抽象的公共利益而主张人格否认。否则就会导致人格否认制度的滥用,违背人格否认制度设立的初衷。

二、审理中是否实行“举证责任倒置”

举证责任分配事关程序正义,有学者主张公司人格否认诉讼按立法本意应适用“谁主张,谁举证”的一般规则[5]。一些学者建议对所有人格否认都应适用“举证责任倒置”的特殊规则[6]。在公司人格否认案件审理中,原告要求滥用公司人格的股东承担责任时,如果仍然简单的适用“谁主张,谁举证”的一般规则是不可取的。债权人作为原告相对于被告处于弱势,如果适用一般证据规则,增加了举证成本和诉讼风险。

原告需对构成公司人格否认之诉的三个要件均负有举证义务:一是主体要件,即原被告主体适格;二是行为要件,公司股东实施了滥用公司人格和股东有限责任的行为;三是结果要件,即公司股东滥用公司人格的行为给原告造成了损害。对主体要件的举证原告一般是没有问题的,而焦点就在于对行为要件和结果要件的举证上,债权人难以掌握股东对公司控制的直接证据,公司的财务状况又十分隐蔽,财产无法查清,这些如果都要求原告举证,债权人多数会因证据不足而败诉,使得他们正当的经济利益得不到保护,有悖于公平正义的基本原则。比如在关联关系的掩盖下,公司转移财产更加巧妙,债权人举证及其困难。

在一人公司特殊规定以外,其他人格否认也一律适用“举证责任倒置”同样不可取,因为除非股东可以证明自己没有实施滥用人格行为,否则就要承担无限责任,对被告股东不公平,容易导致公司人格否认之诉滥用,这等于从一个极端走向另一个极端,其后果是撼动了法人人格独立和股东有限责任的根本制度。无论是“谁主张,谁举证”的一般规则,还是“举证责任倒置”的特殊规则,均不适用于公司人格否认之诉的一般规定。

根据公司人格否认的特殊性,建议采用“折中的举证责任”规则或称“限制的举证责任倒置”规则,即采取先由有异议的原告承担初步举证责任,一旦符合初步举证责任的要求后,将举证责任移转给被告的做法。具体来说,在举证责任的分配上,首先原告应当举出盖然性的证据证明股东存在滥用公司“人格”的行为以及由此产生了损害的结果,如证明公司有资本显著不足、公司法人格形骸化等滥用公司人格的外部表象、公司运营过程中存在明显瑕疵以及自己的损害事实等,原告的举证应达到合理怀疑的程度,并使法官相信被告股东存在滥用公司人格的较大可能。其次,由被告来证明其不存在滥用权利的行为,即证明自己与被控制公司的关系的正当,公司人格不存在形骸化,无虚假出资,公司人事、财务、业务完全独立,公司账目真实、完整,公司的经营状况正常等情况,从而抗辩原告的诉讼主张。如果被告举证内容不能排除其存在人格滥用的可能,则要承担举证不能的后果。这样,有助于解决滥用公司“人格”诉讼案件举证责任的合理承担和分配问题。

三、民事执行程序可否适用公司人格否认制度

民事执行程序中是否可以适用公司人格否认制度,从公司法和民事诉讼法中无法找到答案,目前争议比较大:一种观点认为揭开原则应只适用于审判程序中,不应扩展至诸如执行程序甚或行政执法程序,亦不适用于商事仲裁程序[7]。在执行程序中直接运用“法人格否认”的原则是不规范的,容易造成以“执行程序”代替“审判程序”的情况,使执法存在较大的随意性。这不仅是剥夺当事人合法的答辩权、上诉权等法律权利的问题,而是影响到司法的严肃性、公正性问题[8]。另一种观点认为倘若应当否定公司法人格的事由发生在债权债务案件的执行阶段,若重新启动审判程序则费时耗力,且容易发生不测[9]。在司法实践中,控制股东滥用公司人格的行为,相当大的一部分是在执行阶段才发现的,因此在执行程序中,可以适用公司人格否认制度,在执行程序中引入公司人格否认制度将有效化解“执行难”问题[10]。

在我国当前的民事执行程序中,不应由执行人员直接适用公司人格否认制度追究股东的无限责任:

第一,审判程序和执行程序的性质和功能不同。执行程序旨在实现法律文书确定的内容,而审判程序的功能在于查明事实,分清是非,依法确认权利义务关系,并对此作出裁判。审判程序包括了、答辩、举证、质证和上诉等一系列制度,它是正确适用公司人格否认制度的前提和保障。

第二,我国公司人格否认制度的立法现状也决定在执行程序中不能适用。我国《公司法》虽以成文法的形式规定了公司人格否认制度,但遗憾的是立法只作了原则性的规定。例如,关于公司人格和有限责任滥用行为的具体标准,成文法没有具体规定。到底该如何认定“滥用”,特别是在审判实践中如何掌握好相应的标准等等都有待细化。因此,在目前的立法资源下,切忌盲目追求所谓的“效率”而在执行程序中直接适用公司人格否认制度。否则会使司法失去公正,造成该制度的滥用。

第三,从保护被告股东正当诉讼权利的角度也应禁止在执行程序中适用人格否认。公司人格否认是从实体法的角度将该公司和股东视为同一体,而且仅在本次案件中适用。公司人格否认制度的适用,将对特定股东“苛以责任”,所以在做出否认裁决之前,必须充分保护股东的程序性权利。股东是否存在滥用公司人格或滥用股东有限责任的行为,该行为是否足以致使公司丧失独立人格,股东滥用权利的行为与债权人的损失是否存在因果关系,均需要法院在审理之后作出判断。

第四,在执行程序中引入公司人格否认制度也不能有效化解“执行难”。造成目前“执行难”的原因是多方面的:一是没有形成一套严密科学的执行法律体系,执行的法律依据是民诉法的有限条文及相关司法解释,期盼已久的“强制执行法”,虽经多次修改讨论,但至今未能出台;二是在强制执行工作中,地方保护主义、部门保护主义的干扰还普遍存在;三是现行执行模式决定的执行随意性大,个别执行人员办“人情案”,案件执行的正确与否完全取决于执行人员的水平和素质,执行程序缺乏有效监督;三是审判与执行严重脱节,部分被执行人规避法院的执行也造成“执行难”等等。因此以牺牲司法的严肃性、公正性为代价在执行程序中引入公司人格否认制度得不偿失。

所以,未经公司人格否认之审判,即使在执行阶段时发现公司无力偿债,或者发现公司在诉讼阶段有转移财产的嫌疑,也应严格禁止适用公司人格否认制度。

四、控股股东是无限责任还是连带责任

对于被否认公司人格的控股股东所负责任的性质,我国《公司法》第20条和64条均规定为“应当对公司债务承担连带责任”,但在学术界争议较大。第一种观点是无限责任[11],认为“事实上公司人格否认的直接后果就是否认股东的有限责任而改负无限责任,即不再以其出资额为限对公司债务承担责任,这是公司人格否认制度在责任性质上的实质所在。以连带责任来代替无限责任在责任性质上含混不清,未能体现出公司人格否认制度的实质。”第二种观点是一般连带责任[12],认为“债权人可以要求先由公司承担,当公司无法承担再由股东承担,也可以要求股东直接承担责任。”第三种观点认为“这里的连带责任应理解为补充连带责任”[13],债权人只能先诉公司,后诉控股股东,否则控股股东则享有先诉抗辩权。

我国公司法把控股股东一概规定为“应当对公司债务承担连带责任”,值得深入探讨。控股股东承担责任的性质应当具体问题具体分析,连带责任分为一般连带责任和补充连带责任。这种分类主要依据的是责任人承担责任的先后顺序。一般连带责任是指各责任人之间不分主次,任何一个人都无条件对债务承担无限连带责任。补充连带责任则是指连带责任人之间有先后顺序,只有在第一责任人不能承担责任的情况下,其他的责任人才承担连带责任。

首先,控股股东所负责任的性质不可能是“补充连带责任”。一方面,如果将这里的连带责任理解为补充连带责任,控股股东则享有先诉抗辩权,债权人只能先诉公司,后诉控股股东,无形中加大了债权人追索债务的成本;另一方面,由于是补充连带责任,债权人不能同时对控股股东和公司提讼,也不便于法庭迅速地查清案情,做出公正的审理。所以股东承担补充连带责任与整个法人人格否认制度的主旨相左,第三种观点是错误的。

篇（6）

《企业所得税税前扣除办法》「国税发（2000）84号文件规定：

纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。

经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品，产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。

纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理：

①债务人被依法宣告破产，撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；

②债务人死亡或依法被宣告死亡，失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；

③债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；

④债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；

⑤逾期3年以上仍未收回的应收账款；

⑥经国家税务总局批准核销的应收账款。

纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。

《国家税务总局关于企业财产损失税前扣除问题的批复》「国税函［2000］579号规定：

除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产，关闭，死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产，关闭，死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。

企业因存货盘亏，毁损，报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定进行扣除。

《国家税务总局关于外商投资企业财产损失所得税前扣除审批管理的通知》「国税发［2000］046号规定：

企业发生的财产损失，经税务机关审查批准后，可准予在发生当期计算缴纳企业所得税时扣除。凡未经税务机关批准的财产损失，企业一律不得自行在所得税前扣除。

在发生财产损失并已确认其数额后，企业应向当地主管税务机关单独报送财产损失所得税前扣除书面申请，注明财产损失的类型，程度，数量，所得税前扣除理由和扣除期间，并附有关部门，机构鉴定确认的财产损失证明资料及税务机关需要的其他有关资料。经税务机关审核批准后，方可按批准的数额在当期申报的应纳税所得额中扣除。

如企业能够证实其财产损失确已发生，但在发生当期申报缴纳企业所得税之前尚不能确认损失数额，也可按照前款规定向当地主管税务机关申报，先以经税务机关审核同意的估计数在发生当期扣除，待损失数额确认后，其确认数与估计数之间的差额再在确认当期进行调整。

企业未按照前两款规定及时向当地主管税务机关申报财产损失，凡未超过征管法第三十条规定的时效的，经税务机关严格审核属实，可在损失发生当期的应纳税所得额中补扣；对超过征管法第三十条规定的时效的，当地主管税务机关不予受理。企业如有弄虚作假，多报损失和未经批准擅自在所得税前扣除财产损失的行为，主管税务机关应当予以调整，并可根据征管法第四十条的规定，予以处罚。

对外国企业设立在中国境内从事生产经营的机构，场所发生的财产损失，比照本通知的规定进行税务处理。

《关于印发<股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定>的通知》[财会字（1999）35号]规定：

公司的应收款项（包括应收账款和其他应收款）是否能够作为一项资产，列示于资产负债表上，应当按照资产的定义予以合理地确认和计量。计提坏账准备的方法、提取比例等由公司自行确定，但在确定坏账准备的计提比例时，应当根据公司以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。《关于印发<股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定>的通知》还规定，对公司的坏账损失，只能采用备抵法核算。

在会计处理上，提取坏账准备金的方法主要有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法三种。由此可见，无论是提取坏账准备的依据，还是提取坏账准备的方法，其会计处理办法与税收的规定都存在较大差异。在年终申报所得税时应按照税收的规定进行纳税调整。

由于在进行会计核算时，对坏账准备的提取是采用“差额提取”的方法，因此，在年终申报缴纳所得税时，只能在当年度实际提取的坏账准备范围内进行调整。

如果企业当年度实际提取的坏账准备小于或等于税法规定的提取限额，则按实际提取数在税前扣除，不作任何纳税调整。其差额部分，在以后年度也不得补扣。

如果企业当年度实际提取的坏账准备大于税法规定的提取限额，则应当按照其差额部分进行纳税调整。

[案例75]

[案情说明]大崎（滁州）纺织股份有限公司按账龄分析法提取坏账准备，2002年1月1日，坏账准备余额为3万元，应收账款余额200万元。2002年12月31日坏账准备余额为5万元（本年度提取坏账准备2万元），应收账款余额300万元。

[要求解答]大崎（滁州）纺织股份有限公司的应纳税所得额调整数。

[计算分析]大崎（滁州）纺织股份有限公司2002年税法规定的坏账准备扣除额：

=（期末应收账款余额-期初应收账款余额）×5‰=（300-200）×5‰=0.5（万元）

大崎（滁州）纺织股份有限公司2002年度实际提取的坏账准备：

篇（7）

[关键词]证券投资基金；税法主体资格；有效课税模式

一、证券投资基金的纳税主体资格之争：实定法上的迷失

证券投资基金在我国的发展最早可以追溯到1987年中国银行和中国国际信托投资公司在海外组建的“中国投资基金”。随着证券投资基金的发展，我国在1997年颁布了《证券投资基金管理暂行规定》，对证券投资基金的相关法律问题做出了规定。在此基础上，财政部、国家税务总局先后制定了《关于证券投资基金税收问题的通知》(财税字[1998]55号)、《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》(财税字[2002]128号)，由此确立了证券投资基金的基本税收规则，对证券投资基金在发行、运营及收益分配过程中所涉及的税种及纳税义务人做出了明确的规定。然而，由于1997年所颁布的《证券投资基金管理暂行规定》认为证券投资基金是一种利益共享、风险共担的集合证券投资方式，并不认为证券投资基金是独立的法律主体，因此，在构建证券投资基金税制时，基金本身能否作为独立的纳税主体而独立承担纳税义务，上述两个规章用语含糊，甚至存在诸多的矛盾。这种状况到2003年《证券投资基金法》颁布后仍未得到解决。证券投资基金、基金管理人、投资人之间的税法地位不清，造成了纳税义务分担上的错位，这成为我国证券投资基金税制存在诸多弊端的根源。

(一)质疑一：基金管理人作为营业税的纳税人

在《关于证券投资基金税收问题的通知》和《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》中规定，基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。尽管这一规定为免税规定，但其言外之意则是基金管理人仍为税法上所明确的营业税的纳税人，只不过这一纳税义务在法律所规定的期限内暂时免除。照此规定，在基金成立之后，基金管理人如果运用基金买卖了股票，则基金管理人应当因此所取得的差价收入，成为营业税的纳税人。在这里，证券投资基金仅是基金管理人买卖股票、债券时所运用的“资产”，是作为“物”而存在的，不能成为税法的主体，自然不承担纳税义务。而在国家税务总局2002年颁布的《金融保险业营业税申报管理办法》第2条规定，金融保险业营业税的纳税人包括证券基金管理公司、证券投资基金。根据该规定，则证券投资基金是作为金融保险业的营业税的纳税人而存在的，基金本身即作为纳税主体，证券投资基金如果买卖股票、债券，则仍应缴纳营业税，证券投资基金是“税法上的人”，而非“物”。根据《中华人民共和国营业税条例》及其实施细则的规定，负有营业税纳税义务的单位为发生营业税的应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位和个人，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。于是，问题的关键便在于，基金管理公司运用基金财产实施买卖股票、债券的行为，其法律后果是应该归属于基金管理人还是证券投资基金?基金是物还是作为独立的主体存在，法律性质的不同判断造成了对收益归属上认识的不同，由此也造成了对纳税义务人的规定上的矛盾与冲突，势必造成税收征管上的困难。

(二)质疑二：证券投资基金成为个人所得税的纳税人

在1998年所颁布的《关于证券投资基金税收问题的通知》中明确规定，对投资者从基金分配中获得的股票的股息、红利收入以及企业债券的利息收入，由上市公司和发行债券的企业在向基金派发股息、红利、利息时代扣代缴20％的个人所得税，基金向个人投资者分配股息、红利、利息时，不再代扣代缴个人所得税。这一规定，在2002年针对开放式证券投资基金颁布的规章中，则变为“对基金取得的股票的股息、红利收入，债券的利息收入、储蓄存款利息收入，由上市公司、发行债券的企业和银行在向基金支付上述收入时代扣代缴20％的个人所得税，对投资者(包括个人和机构投资者)从基金分配中取得的收入，暂不征收个人所得税和企业所得税”。根据上述规定，对于封闭性证券投资基金，20％的个人所得税是针对投资者进行扣缴的，而对开放式证券投资基金，同样的20％的个人所得税，其纳税主体却变成了“基金”本身。根据个人所得税法的规定，个人所得税针对“个人”征收，亦即“自然存在的生物有机体”，而“基金”显然是非独立存在的“自然人”，对基金征收个人所得税显然是存在纳税主体上的误解的。在封闭式证券投资基金中，尽管法律明定该个人所得税针对投资者进行扣缴，然而，这些由上市公司、发行债券的企业和银行代扣代缴个人所得税后，分配到证券投资基金中的“股息、红利收入，债券的利息收入、储蓄存款利息收入”，仍应抵扣基金在运营过程中所产生的费用(如基金管理人的管理费用)、购买股票、债券等所发生的亏损后才能分配给投资者。因此，这20％的个人所得税的税基显然并非投资者分配到的基金收益的总额，而仅是基金所取得的收入总和。再加上投资者显然并非都是个人，不加区别地对其扣缴个人所得税，显然也是违反税法的规定的。从这个意义上来看，对封闭式证券投资基金的投资者所征收的“个人所得税”，实质上也是针对封闭式证券投资基金本身而征收的，同样也会产生纳税主体上的混淆。

(三)质疑三：证券投资基金是企业所得税的纳税主体

1998年所颁布的《关于证券投资基金税收问题的通知》规定，对基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。即证券投资基金为企业所得税的纳税人，只是其纳税义务被暂时免除。而在2002年的《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》中，基金买卖股票所取得的差价收入，其企业所得税的纳税主体却是“基金管理人”，基金不过是其买卖股票、债券时所运用的资产，是“物”而非“人”。根据2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)的规定，在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。显然，如果基金仅作为“财产”存在，是无法成为企业所得税的纳税主体的。但封闭式证券投资基金与开放式证券投资基金的差别仅在于封闭式基金的发行总额事先确定，在封闭期间内基金单位总数不变，投资人不能自由申购或赎回基金；而开放式基金的发行总额不固定，基金单位总数可以随时增减，投资者可以按基金的报价在规定的营业场所申购或赎回基金单位，两者之间并不存在“主体”与“物”之间的巨大差别。因此，两份通知在认定证券投资基金的企业所得税纳税主体资格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成为开放式证券投资基金下的股票、债券的转让所得的企业所得税的纳税人。根据《企业所得税法》的规定，中华人民共和国境内的企业，“从各种来源取得的收入”，减除各种可扣除的项目后，为应纳税所得额，即只有在某一所得能够实质归属于该企业的情况下，该企业才会因此成为企业所得税的纳税人。但问题在于，根据2003年的《中华人民共和国证券投资基金法》第6条的规定，基金财产独立于基金管理人的固有财产，基金管理人不得将基金财产归人其固有财产，似乎认为基金管理人并不对基金财产享有所有权，进而对运用基金财产买卖股票、债券的差价收入也不得享有所有权。因此，由基金管理人对该差价收入承担纳税义务，同样也是值得商榷的。

从上述分析不难看出，由于《证券投资基金法》对证券投资基金的法律性质、基金管理人的法律地位及其法律关系并未做出明确的规定，证券投资基金是独立的商事组织还是财产的集合，基金管理人是证券投资基金的管理机构、投资者的受托人还是证券投资基金的所有者等问题的存在，造成了对基金投资收益的所有权归属认定上的困难，在此情况下，对该收益应负纳税义务者也必然变得含糊不清。因此，要解决证券投资基金运行过程中，各税种纳税义务归属错位的问题，首先应当探析证券投资基金本身的法律性质。

二、证券投资基金在税法中的地位解析

(一)证券投资基金法律地位的重新叩问

对上述问题，首先必须解决的是投资基金的法律地位问题，即投资基金在此法律关系中究竟是法律主体还是法律客体。这一问题在学界一直存有争议，我国《证券投资基金法》中对证券投资基金的性质采取了回避的态度，导致了证券投资基金法律主体地位的模糊不清，也导致了证券投资基金运行过程中各当事人之间的法律关系的非明确化，难以明确界定证券投资基金当事人的权利义务。总的说来，目前对证券投资基金法律地位的认识可分为以下几种：(1)投资方式论认为投资基金是集合投资方式，我国1997年颁布的《证券投资基金管理暂行办法》第2条即规定，证券投资基金是指一种利益共享、风险共担的集合证券投资方式。(2)资本集合体论认为，所谓投资基金是指由多数投资者缴纳的出资所组成的、由投资者委托他人投资于约定的项目、投资收益按投资者的出资份额共享、投资风险由投资者共担的资本集合体。(3)投资组织形式论则认为，投资基金是指通过发行基金份额募集资金形成独立的基金财产，由基金管理人管理、基金托管人托管，以资产组合方式进行证券投资，基金份额持有人按其所持份额享有收益和承担风险的投资组织。

从目前各国对证券投资基金的规定来看，根据组织形态的不同，投资基金可以分为公司型基金和契约型或信托型基金两种。公司型基金是具有共同投资目标的投资者依据公司法组成的以盈利为目的的采取股份有限公司形式的投资公司。公司型基金就表现为投资公司，是具有法人资格的经济实体，具有独立的权利能力和行为能力，是当然的法律主体。问题的关键在于契约型或信托型基金是否能够成为法律主体。

1.从基金财产的独立性看证券投资基金的主体性。信托型基金的当事人的一系列权利义务关系都是围绕基金资产展开的，可以说基金资产是信托型基金的核心，信托型基金就表现为基金资产。根据《证券投资基金法》第6～8条的规定，基金财产独立于基金管理人、基金托管人的固有财产。基金管理人、基金托管人不得将基金财产归入其固有财产。基金管理人、基金托管人因基金财产的管理、运用或者其他情形而取得的财产和收益，归入基金财产。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤销或者被依法宣告破产等原因进行清算的，基金财产不属于其清算财产。基金财产的债权，不得与基金管理人、基金托管人固有财产的债务相抵消；不同基金财产的债权债务，不得相互抵消。非因基金财产本身承担的债务，不得对基金财产强制执行。基金设立之后，投资人也只能通过请求赎回或转让处分其持有的基金单位，不能直接处分基金财产。由此可见，基金资产是受基金目的拘束，并为基金目的而独立存在的。即基金资产具有与各基金当事人相互独立的地位，并非任何基金当事人的财产，而是“具有潜在主体性的财产的集合”。

2.从基金架构看证券投资基金的独立性。在信托型基金中，投资者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理来组织当事人之间的关系，但这种信托型基金与传统意义上的信托已有很大的差异，其组织化的趋势十分明显。“从传统的信托法理来看，委托人转移财产的所有权于受托人是信托成立与生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托关系，则基金财产的所有权应该转移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人应当对基金财产行使共同所有权。这便意味着基金管理人和托管人在进行管理和保管基金资产的时候，应当取得一致的同意，才能对基金资产进行占有、使用、收益和处分。但实际上，基金托管人只是负责资金资产的保管、清算和会计核算，不能参与基金的运作，只是按照约定执行基金管理公司的指令，基金托管人仅在基金成立后负有基金财产的保管和对基金管理人的监督职责。基金管理人和基金托管人是不存在对基金财产的共同共有的所有权的。投资者购买基金单位之后，所投入的资产的所有权与投资者相分离，却并未如一般信托转移给受托人，而是形成了独立于基金管理人和托管人的集合资产，其目的在于通过这一资产的集合，能够由基金管理人和托管人提供管理服务，从而进行投资获利。因此，基金管理人或托管人显然并非基金财产的所有人，相反，由投资人提供资本、基金管理人和受托人提供管理服务才最终形成证券投资基金。而组织是“人们为了达到某种目标，将其行为彼此协调与联合起来所形成的社会团体”，证券投资基金已构成“财产和人(自然人)的有机集合体”，具有组织体的特征。

3.从基金运行的法律效果归属看证券投资基金的主体性。在基金设立之后，基金管理人负责基金资产的管理与运营，基金托管人负责保管基金资产，并对基金管理人进行监督。基金管理人投资于股票、债券、期货、期权等金融资产，所产生的费用、税收和债务以基金资产进行支付，所投资购买的股票、债券等金融资产归入基金，所取得的财产和收益，也归入基金财产中，再由基金管理人向基金份额持有人分配收益，并不归基金管理人所有，也不直接归投资者所有。因此，基金管理人投资基金资产的法律后果由基金承担，基金管理人并不直接分享基金财产投资所取得的收益，而仅能依据基金契约或托管协议从基金资产中领取管理基金资产的报酬。不仅如此，如果基金管理人或托管人违反法定义务，造成基金资产的损失，基金管理人或托管人也有权以基金的名义向对方追偿，所取得的赔偿也同样归入基金资产。由此可见，尽管基金管理人和托管人实际上运营、管理、保管基金资产，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承担，而是由作为“基金财产和基金管理人、托管人集合体”的证券投资基金来最终承担。

因此，在投资基金设立后，投资者认购基金单位所交纳的金额汇合在一起形成独立于基金管理人和受托人的资产集合，与作为外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人与财产”的集合体，具有团体的性格，能够成为法律主体而存在。从证券市场上看，证券投资基金一旦成立，即成为证券市场上的机构投资者，不仅参与股票、债券的买卖，甚至通过入主上市公司，直接介入企业经营管理和内部治理，充当上市公司的积极股东。就其“机构投资者”的身份而言，证券投资基金并不仅仅作为财产存在，而实际上具有一定的主体性。

(二)证券投资基金的税法地位解析

由上述分析可知，证券投资基金并非仅以作为客体的物而存在，而是具有了团体的特性，能够作为法律主体而存在，那么，证券投资基金是否能够作为税法上的主体呢?

1.纳税主体资格的基本判定。一般说来，在私法上享有完全权利能力的主体，在税法上也享有完全权利能力，具有纳税主体资格，如自然人和法人。但在相关证券投资基金法规肯认证券投资基金的法人资格之前，其并不能成为真正意义上的民事主体。这是否意味着证券投资基金不能成为税法主体，则不无疑问。税法与私法有着不同的价值追求，其权利能力的设定也必然与私法上的权利能力有所差别。民法所关注的是在自由市场经济下各个经济主体的平等地位、意志的自由表达以及市场的自由交易秩序和交易安全，因此，对私法主体的权利能力的设定更多的是从主体的行为及承担责任的可能性予以考量的。而税法所关注的是市场经济下主体承担税收负担的可能性，其权利能力的设定更多的是从主体取得收益的可能性以及税收负担能力予以考量的。在税法上，应当以具有经济上的负担能力(例如所得税)或在技术上可把握的经济上的负担能力的对象(例如营业税)作为税收权利能力的享有者。因此，在私法上不享有权利能力或享有部分权利能力的主体，在税法上出于把握经济负担能力之技术的需要，则有可能赋予其完全权利能力或部分权利能力，如非法人团体、个人独资企业、合伙企业。但对于那些在私法上不具备权利能力或仅具备部分权利能力的主体，其税收权利能力的取得则要根据税法的具体规定而定。由于税法是根据负担能力来分配纳税义务的，因此，一般来讲，只要具备税收负担能力的主体，无论其在私法上的地位如何，都可以取得税收权利能力。

那么，作为具有团体性的证券投资基金，并不具有独立的法人资格，是否能够享有独立的纳税主体资格，则必须探求其是否具备税法上所要求的“税收负担能力”。租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。只有在动态的财产变动中实现经济的流转，始有可能基于由此发生的增值来重新评价纳税人的纳税能力，只有某一主体从事市场经济活动并取得经济收益，才能表明该主体具有经济能力而足以分摊国家的税收，也才能现实地承担纳税义务。另一方面，由于税收是私人财产向国家的无偿转移，只有经济收益的实际归属主体才能就该收益承担纳税义务。就证券投资基金而言，基金管理人运用基金财产从事股票、债券等金融资产的买卖，进而能够取得金融资产的买卖差价，进而取得投资收益。此投资收益归入基金财产中，为基金的增值，基金财产增加的数额便直接反映了基金分摊纳税义务的能力。因此，证券投资基金以其名义进行投资行为并能够取得收益，表明其具备一定的税收负担能力，能够成为税法上的纳税主体。相反，由于基金财产独立于基金管理人和基金托管人，基金从事市场交易活动所产生的任何收益均不带来基金管理人和基金托管人财产的增加，其税收负担能力不会因此有所变动，基金管理人和托管人无需就基金所从事的交易行为及其经济后果承担纳税义务。

2.证券投资基金成为纳税主体的法律可能性。根据税收法定原则，某单位和个人要成为纳税主体，在形式上必须有法律的明确规定。只有在税法上明确规定某一主体为该税种的纳税人，该主体才具有相应的纳税主体资格。纳税主体应当是税收法律或税收行政法规所明确规定的主体，税法未明确规定的主体不能成为纳税主体。例如，尽管个人独资企业和合伙企业同样为从事生产经营活动的企业，但《企业所得税法》规定，个人独资企业和合伙企业不适用《企业所得税法》，则个人独资企业和合伙企业不具备企业所得税的纳税主体资格。因此，证券投资基金是否能够成为税法主体之一，还必须明确其在当前的税制下是否具有成为纳税主体的法律可能性。

从证券投资基金的设立运营过程来看，所从事的经济活动主要包括买卖股票、债券等金融产品、行使由此取得的股权和债权。因此，其可能涉及的税种主要包括营业税、所得税和印花税。我们不妨考察在我国当前的税制下，证券投资基金是否可能成为上述税种的纳税主体。

(1)营业税。根据《营业税暂行条例实施细则》第11条的规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。因此，只要符合以下条件，便可以成为营业税的纳税主体，具备独立的纳税主体资格：第一，提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产。其中应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。第二，该交易行为必须是有偿的，即以从劳务接受方或受让方(购买方)取得货币、货物或其他经济利益为条件提供劳务、转让无形资产或者转让不动产所有权的行为。营业税是以应税商品或应税劳务的营业额作为计税依据的一种商品税，因此，只要该主体所取得的“货币、货物或其他经济利益”足以表彰其经济能力和税收负担能力，即能够成为营业税的纳税主体，进行独立纳税，而不论该主体是否具备法人资格，是否在银行单独开设结算账户、是否建立账簿、编制财务会计报表、是否独立计算盈亏。因此，证券投资基金尽管不具有独立法人资格，仍可以成为营业税的纳税主体。进行独立纳税。(2)所得税。证券投资基金存续期间产生的所得在形式上属于受托人，但这些所得并不能归人受托人的固有财产，受托人最终必须将信托的收益分配给受益人，受益人才是财产收益的最终所有人。但在收益分配给基金持有人之前，证券投资基金所得应当被归入基金财产本身，由基金财产承担纳税义务。因为证券投资基金非自然存在的生物有机体，从而也就排除了其作为个人所得税纳税人的可能性。于是，关键的问题在于证券投资基金是否能够作为企业所得税的纳税人。根据《企业所得税法》第l条的规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。企业是指依法成立并具备一定的组织形式，以营利为目的独立从事商业生产经营活动和商业服务的经济组织。作为企业所得税纳税人的企业应当同时具备独立性和营利性这两个基本的经济特征。营利性强调的是企业必须是从事商品生产经营活动、以营利为目的的经济组织。而独立性则强调，企业拥有自己的财产、独立承担财产责任，企业与其投资者或其他利益相关者的财产相互独立。具备经济性和独立性的企业和其他组织，无论其资金来源、组织形式、法律属性如何，都可以成为企业所得税的纳税人。

证券投资基金是具有人和物相结合的组织体，已如前所述。根据《证券投资基金法》第58条的规定，基金财产以资产组合方式投资于上市交易的股票、债券和国务院证券监督管理机构规定的其他证券品种。通过证券投资，基金能够获得相应的证券转让收益或权益性投资收益，具有营利性。其第6条规定。基金财产独立于基金管理人、基金托管人的固有财产。因此，根据《企业所得税法》的规定，证券投资基金同样具备作为企业所得税纳税主体的资格。

确立证券投资基金纳税主体资格的最大隐忧在于此种课税模式必然形成对证券投资基金和投资者的经济性双重征税。但对企业投资者而言，根据《企业所得税法》第26条第2款的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，可以将持有基金的企业从证券投资基金分配的权益性投资收益“视为权益性投资收益”，从而适用第26条的规定，基金投资收益仅在证券投资基金层面上课税，不会产生双重征税的问题。同样，为避免对持有基金的个人投资者的经济性双重征税，对其来自基金分配的收益也可以给予免税，则可以避免由于确立证券投资企业的所得税纳税主体资格而产生的双重征税问题。因此，双重征税问题能够通过技术性的规范设计加以避免，是税收政策选择的问题而非证券投资基金能否具有纳税主体资格的决定性因素。

(3)证券交易印花税。根据《印花税暂行条例》的规定，印花税的纳税人为在我国境内书立、领受应税凭证的单位和个人，具体包括各类企业、事业、机关、团体、部队、外商投资企业、外国企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。因此，只要能够作为合同订立的一方当事人，即应成为印花税的纳税人。证券投资基金由基金管理人运用基金资产买卖股票、债券等基金资产所订立的合同，也是买卖股票、债券这一所有权转移合同的法律效果的最终承担者，是有价证券买卖合同的一方当事人，也可以成为证券交易印花税的纳税人。

无论由基金管理人还是由投资者作为证券投资基金运营收益的纳税人，都是有违税法基本理论的。既然证券投资基金具有团体性，能够从事经济活动并有取得收入的可能，具备税收权利能力。而证券投资基金作为经济实体，根据我国当前税法的规定，也具备成为相关税种的纳税人的法律可能性，因此，其纳税主体资格应当得到确认。

三、证券投资基金的纳税主体资格在税法中的确立

(一)各国对证券投资基金课税的基本模式

从当前各国对证券投资基金课税的方式来看，可以分为以下5种模式：

1.在税收上无视证券投资基金的存在，仅直接对投资者个人进行征税。如在日本，投资基金不被视为法人，不必缴纳所得税；在比利时、韩国、巴西等国家，投资基金不是纳税人，也不需纳税；在德国、印度、芬兰和我国香港地区，则豁免信托基金所获利息及资本利得等缴纳相关税项。

2.承认证券投资基金为纳税实体，但如果满足一定的条件，就给予免税待遇。在卢森堡，如其投资者或收益为某种级别，则可以免税。在美国，无论是契约型还是公司型共同基金，均被视为纳税主体，应当缴纳公司所得税，如投资基金可保留已实现的长期资本收益，并就此纳税。但根据美国1942年税法规定，投资公司的股息、利息和任何资本增值在一定条件下是免税的。条件是：第一，投资公司必须是经证券管理部门登记注册的合格公司；投资公司为“受控”公司。

3.对证券投资基金适用正常的税率，但允许其在分配收益时扣除，因而其实际税负近乎为零。如在英国、加拿大、挪威，投资基金需全额纳税，但对已分配给投资者的收益部分，可从税基中予以扣除。最终，投资基金虽然负有纳税义务，但交税很少，甚至不需交税。

4.对证券投资基金适用较低的税率。在意大利、西班牙、荷兰等国，如投资基金能满足一定条件，则可适用低税率，甚至零税率。如在意大利，投资基金按资产值适用差别税率，以代替直接投资所要负担的较重的预提税和累进的所得税。

5.将证券投资基金视为一般的公司，适用正常的公司税税率。如在以色列和爱尔兰，投资基金根据适用一般公司的税率完全纳税，但投资者分配到的红利则完全免税。

从上述5种课税模式中不难看出，除第一种模式不承认投资基金是独立的纳税主体外，其他四种模式均认为投资基金是独立的纳税主体，需要承担一定的纳税义务。即便是在第一种模式下，对投资基金予以“免税”待遇，但仍认为投资基金是作为纳税实体存在的，只不过其纳税义务出于税收政策的考量而被免除而已。如根据德国《投资税法》的规定虽然投资基金无须纳税，但投资基金仍被视做独立的纳税主体来确定税基。因此，无论对投资基金是否征税，实际上并不影响投资基金本身所具有的独立的纳税主体资格。我国在构建投资基金税制时，可予以借鉴。

(二)我国完善证券投资基金税制的前提——证券投资基金纳税主体资格的确立

由于对证券投资基金是否作为纳税主体问题的法律规定含糊不清，由此也使得整个证券投资基金税制问题重重，甚至相互矛盾和冲突。因此，完善证券投资基金税制，首先应当确立证券投资基金在税法上的纳税主体地位。证券投资基金成为纳税主体，不仅符合税法理论，也具有法律可能性。但在证券投资基金运营的过程中，还存在基金管理人、托管人和投资者三方主体。在确定哪一主体应当就证券投资基金运营过程中所产生的收益而承担纳税义务时，我们不妨考察证券投资基金的相关当事人能否作为该收益的纳税人。

1.基金管理人和托管人。如前所述，投资基金是作为团体性组织存在的，基金管理人和托管人无疑仅是投资基金这一主体的外部管理机构。在基金正式成立之后，基金管理人负责基金资产的管理和运营，托管人负责基金资产的保管，并对基金管理人运用基金资产的情况加以监督，他们对外以投资基金的名义买卖股票、债券等金融资产，行使因基金财产运作和处分所产生的债权和股权。因此，基金管理人和托管人是证券投资基金的管理机关和对外代表机关，只不过所采用的是外部管理的方式，其所有的运营都是通过第三方来进行的。因此，基金管理人和托管人所实施行为的一切后果均应归属于证券投资基金，无论积极财产和消极财产最终都应当由证券投资基金来承担。因基金运营所产生的一切费用和债务，也都应由投资基金来承担。基金管理人和托管人有权向投资基金追偿其所支付的因投资基金运营所产生的一切费用。税收作为经济活动的重要成本之一，因证券投资基金从事经济活动所应当承担的税收负担，同样应当由投资基金来承担，由基金管理人从基金财产中进行支付。从制度设计上来说，固然可以要求基金管理人就基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，而缴纳营业税。但该差价收人因基金投资而产生，基金管理人运用基金赚取的差价收入只是基金财产的一部分，并不归基金管理人所有，因此所负担的纳税义务最终应当以基金财产进行缴纳。如果由基金管理人作为营业税的纳税人，基金管理人固然是以基金财产来进行支付，而一旦基金剩余财产不足以支付该营业税，作为营业税纳税义务人的基金管理人便需要以自有财产来缴纳该税款，这便使得基金管理人对基金的税收债务负担一定程度的“无限责任”。从这个意义上说，基金管理人和托管人都不应当成为“运用基金买卖股票、债券的差价收入”的纳税人。

2，投资者。证券投资基金设立的目的是通过集中投资者所投入的资金，透过基金管理人和托管人的经营运作，实现盈利的目的，因此，投资者是基于其所认购的投资基金的受益凭证而成为证券投资基金的最终受益人。证券投资基金运营所取得的收益最终都应当分配给投资者。从这个意义上说，以投资者作为证券投资基金投资收益的纳税人，似乎是没有疑问的。但一方面，投资者所取得的收益必然是扣除了所有费用、弥补了投资损失并由基金管理人分配的净所得，以投资者为纳税主体，则尚未分配的收益部分便无法对其进行课税。另一方面，如营业税等以营业额作为课税对象的税种，更是无法以投资者所取得的净所得为税基进行征收。在我国目前的课税方式下，这种问题则更为突出。根据我国目前的规定，投资者从基金分配中获得的股票的股息、红利收入以及企业债券的利息收入，由上市公司和发行债券的企业在向基金派发股息、红利、利息时代扣代缴20％的个人所得税，由于投资基金可能将所取得的上市公司分配的收益用于弥补投资亏损、扣除投资成本和费用，投资者所实际取得的投资收益远远低于上市公司所分配的收益，由上市公司或发行债券的企业在派发股息、利息时即予以扣缴，无疑提高了投资者个人所得税的税基，增加了其税收负担。况且，从上市公司分配收益到证券投资基金分配该收益，所间隔的期间是无法预期的，如在上市公司分配收益时即对投资者自证券投资基金所分配的收益扣缴其个人所得税，则要求其在纳税义务成立之前即提前履行其纳税义务，而基金投资收益未分配的部分也无法享受税收递延待遇。更重要的是，企业和个人投资者所取得的股息和红利，其税收负担存在巨大的差异。根据《企业所得税法》的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。而根据《个人所得税法》以及相关行政规章的规定，对个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得，暂减按50％计征个人所得税。然而，基金管理人以基金财产进行投资、行使股权，上市公司也很难确知所分配的股息的最终取得主体是企业还是个人投资者，无法真正的“依法课税”。所以，出于税收公平和效率的考虑，就基金从上市公司所分配的收益，仍不应以投资者作为纳税义务人。

从上述分析不难看出，无论是直接以基金管理人还是投资者作为证券投资基金运营过程中所产生的纳税义务的承担者，都存在诸多的问题。既然投资基金能够以其投资者的财产和基金管理人、托管人的有机结合形成组织体，则无论基金管理人、托管人均为投资基金的代表机关，其以基金名义所实施的行为，法律后果均应归属于投资基金。因此，基金管理人运用基金财产所实施的买卖股票、债券的行为，是投资基金的行为，投资基金应当根据营业税法的规定负担纳税义务。就所得税而言，只有确立投资基金的纳税主体资格，才能使得证券投资基金运营过程中所产生的收益、费用、成本和亏损最终集中到投资基金这一层面上，使得成本、费用得以从收益中扣除，所产生的投资亏损也能够得到弥补。同时，只有确立投资基金的纳税主体资格，才能够明晰投资者的纳税义务的范围与界限，使得投资者仅对分配所取得的投资收益承担纳税义务，留存于投资基金的未分配的投资收益仍归属于投资基金本身，投资者对其不负任何纳税义务，从而才能解决税收公平与税收递延的问题。因此，只有在确立了证券投资基金的纳税主体资格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投资者各自的纳税义务的范围及成立时间，才能使证券投资基金税制的制度设计符合税收公平，并促进证券投资基金的发展。

(三)我国证券投资基金税制的完善

在确立证券投资基金的纳税主体资格之后，我国证券投资基金税制中所存在的问题也可以迎刃而解。那么，我们可以分别从证券投资基金、基金管理人和托管人、投资者三个不同的纳税主体，来重新构建我国的证券投资基金税制。

1，证券投资基金。证券投资基金应当对其运营过程中所发生的收益承担纳税义务。具体来说，证券投资基金设立之后，作为证券市场上重要的机构投资者，证券投资基金的主要业务范围在于进行金融资产的投资，由基金管理人以基金资产买卖股票、债券、期权等金融资产，所取得的差价收入属于营业税的征税范围。证券投资基金应当就此差价收入承担纳税义务。

就所得税而言，证券投资基金从证券市场上取得的所得，买卖股票、债券的差价收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，应当统一归属于证券投资基金所有。证券投资基金取得该所得后即应就该所得承担所得税的纳税义务。并确定证券投资基金运营过程中所产生的成本和费用，计算证券投资基金当期的净所得。如在投资过程中产生亏损，则可以该所得弥补亏损。扣除成本、费用、弥补亏损后的所得为应纳税所得额，用以计算纳税。但投资者自证券投资基金分配收益时仍应承担纳税义务，为避免经济性的重复征税，可对已分配的收益免税或对允许投资者在纳税时抵扣证券投资基金已缴纳的所得税。由于基金管理人是证券投资基金的代表机关，其对外所签订的股票、债券等金融资产的买卖合同，应以证券投资基金作为合同的一方当事人，作为订立该合同所产生的印花税的纳税人。

2.基金管理人和托管人。在确立了证券投资基金的纳税主体之后，基金管理人的纳税义务可以进一步明晰化。由于基金管理人是证券投资基金的代表机关，其以基金名义买卖股票、债券的差价收入应归属于证券投资基金，基金管理人并不对此负有任何纳税义务。因此，并非如《关于证券投资基金税收问题的通知》所称，基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂免征收营业税，而是证券投资基金并不作为该营业税的纳税人，不对此负有纳税义务。同样，对基金管理人运用基金买卖股票、债券而产生的印花税。同样不以基金管理人作为纳税主体，其不对此负担纳税义务。

篇（8）

代位权制度最早出现在法国，于1866年被正式明文规定，作为债的保全的一种方式，它在对债权的积极保护方面起到了非常重要的作用。各国在以后的方法活动中均有所发展，在我国台湾地区“民法”从法国民法典，规定有债权人的代位权与撤消权，我国民法通则未规定此一制度。我国最早提出代位权是在最高法院关于民事诉讼的强制执行中，1979年3月15日通过的《中华人民共和国合同法》第73条对此加以明确的规定，自此出现了代位权制度，下面就简要谈一下我国合同法中的代位权制度。

一、代位权的概念及由来

所谓代位权是指合同依法成立后，尚未完全履行之前，在债务人怠于行使其第三人的到期债权并对债权人的债权实现构成妨害之时，债权人为保全自己的债权，可以以自己的名义行使债权人对第三人非专属于其本身的债权。

我国《合同法》第73条则明文规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。”“代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，有债权人承担。”

代位权制度最在是出现在法国古老的法典中，后在《法国民法典》第1166条明文规定出来，法国古法中的代位权制度是由债权人本身行使债权人的诉权，主要是为了弥补强制执行规定的不完善，特别是不动产的转让、请求给付债权及其他财产权执行方法的欠缺。由于该项权利仅能在诉讼上行使，因此法国学者将止称为“间接诉权”。起初在法国古法中，代位权的行使必须得到法院的许可，但由于该种规定经常造成程序的繁杂、延迟及无益的费用，因此在民法典的规定只能感删去了这样的规定，仅在第788条保留之。《德国民法典》与《瑞士民法典》都未规定代位权制度。《日本民法典》仿造《法国民法典》在第423条规定：“债权人为保全自己的债权，可以行使属于其债权人的权利。但是，专属于债务人本身的权利，不在此限。债权人于其债权未届期至间，除非依裁判上的代权，不得行使前款权利。但保存行为，不在此限。”《意大利民法典》对代位权制度也有专门的规定，但该法典代位权为“代位诉权”，并将之作为专节规定于第六编“权利的保护”、第三章“财产责任、优先权的原因和财产担保的保护方法”之中。[1]我国于1992年最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第300条规定：“被执行人不能清偿债务，但对第三人享有到期债权得，人民法院可依申请执行人的申请，通知开第三人向申请执行人履行债务。该第三人没有异议但又在通知指定的期限内不履行的，人民法院可以强制执行。”这一条当中虽规定了债权人可以享有债务人的到期债权，但其适用于诉讼已终结（或者仲裁裁决已经作出）并已进入强制执行程序的情形。后于1999年3月15日颁布《中华人民共和国合同法》第73条对代位权制度作了明文规定，才真正确立了我国民法上的债权人代位权制度。

二、代位权的法律特征：

代位权的性质是债权人可以自己的名义行使债务人的权利，其特点如下：

其一，代位权是债权人的一种权利，这种权利的行使便体现了债的对外效力，即债权人的债权效力不仅及于债务人，而且及于与债务人发生债的关系的第三人。作为债权人的一种合同约定之外的法定权利，其行使的对象是债务人的债务人。并且对债务人的债务人行使权利是又自己的名义进行的，因此，从此来看，它不同于我们说的权。债权人以自己的名义，行使债务人对第三人（即债务人对债务人）的到期债权的权利，虽然可以达到增加债务人财产的效果，但债权人行使权利旨在自己的债权，而不是单纯为了债务人的利益行使此种权利，因此，这不同于我们说的权。其二，代位权是一种法定的权利。它的产生行使条件和程序皆源于法律的规定，而不论当事人是否在合同中约定。只要当事人双方订立了合同，而债务人又不积极行使自己的权利致使债务人的权利受到损害，债权人就可以信号是代位权。为在贯彻“私法自治”理念的社会，处分自己的财产不受他人干涉乃民法的基本原则。债务人充分行使自己对第三人的权利为其自由的意思，债权人不得干涉。但由于债务人的财产在法律上既然已经成为保障债权的责任财产，为保障交易的安全，债务人对此项财产之处分又不得不受限制。代位权正是法律在平衡债权人与债务人的利益、债务人的意思自治与交易安全后设立的制度。其三，代位权并非债权人对于债务人或第三人的请求权，其在债务人的履行期到来之前也可以为保全债务人的责任财产而行使。由于代位权行使会使债务人与第三人的法律关系变更，而使这种变更的基础在于债务人的债权。因此，代位权又不是固有意义上的形成权，而使一种从属于债权的特别权利，属于广义上的形成权。其四：代位权主要是针对债务人怠于行使其到期在权的消极行为。所谓怠于行使，是指应行使而不行使的状态，这里面又无故意、过失或其他的原因则有所不同。如果债务人已作为的方式处分其财产，则债权人可通过行使撤消权来保护自己的债权。

三、代位权的行使要件：

一般来讲，代位权的主体为一切债权，除不能代位保全的外，其所有债权人均有代位权，既可独立行使也可共同行使。债权人代位权的客债务人现有的财产权专属于债务人本身的权利。在行使的方法上，应当以债权人自己的名义，具体针对合同法中代位权而言，最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第11条对此作了明确规定。该规定从法律上明确了代位权的行使要件，这对于法官在审判实践中，正确审理代位诉讼，保障债权人正确行使代位权，具有重要的意义。具体内容如下：

（一）、权人与债务人之间存在着合法确定有效的债权债务关系，且必须届清偿期。权利的存在是行使的基础，当事人之间不存在债权债务关系，或存在但不合法，仍应被视为不存在，那么债权人行使债权是没有法律依据的。因此，债权人与债务人之间必须有合法的债务债权的存在，如果债权人对债务人不享有合法的债权，当然代位权不存在合法的基础；如果债权债务关系并不成立，或者债权债务已经被解除，或者债权人和债务人之间的债权是一种自然债权，则债权人就不应当向隅代位权，也就不会受到法律的保护。当然，有的学者认为关于合法性的判断是属于法院的职权，只有在债权人提起代位权之=诉以后，才能由法院予以判定。对债权人来说，其在提起代位权时不必审查代位权是否合法。本人认为这种观点并不妥当，因为违法的债权不受法律的保护，如果债权人明知自己与债务人之间的债权关系是一种不受法律保护的非法债权（如因赌博产生的债权债务等），仍然基于代位权向债务人提出请求，这本身是不合法的。[2]

所谓债权必须明确，是指债务人对于债权的存在以及内容并没有异议，或者该债权已经经过法院或者仲裁机构裁判后所确定的债权。[3]我们在债权是否确定问题中应区分债权人与债务人之间的债的关系以及债务人与债务人之间的债的关系，前者应当要求债权确定，后者则不一定要求债权确定。因此在前一种关系中，如果债权不确定，债权人向债务人提出请求，则有可能产生两方面的问题：一是次债务人可能很难指导债权人与债务人之间的债务情况，而难以提出抗辩。二是即使债务人加入诉讼并向债权人提出抗辩，如果抗辩成立并导致债权人不能提出请求，对次债务人也有可能造成损害。因此在确定债权之前，只涉及到债权人和债务人之间的纠纷，没有必要次债务人参与诉讼。只有在债权人对债务人的债权确定以后，因为债务人怠于行使自身的债权，债权人才应当向债务人提出请求。但是债权人行使代位权并不要求债务人与次债务人之间债的关系必须确定，因为即使他们之间的债的关系并不确定，在债权人提出请求以后，次债务人也可以主动地提出抗辩。更何况，债务人和次债务人之间的关系是否确定，对债权人来说也是很难了解的，债权人可能只指导债务人与次债务人之间存在债的关系，但未必一定了解债权的具体数额，如果要求其必须在此种债的关系确定以后才能行使代位权，这必然造成债权人很难行使代位权。

债权人对债务人所享有的债权必须是到期债权，这是代位权与撤销权在构成要件上的区别所在。在行使代位权时，债权人对债务人的债权必须到期，然而在债权人行使撤销权时，我们认为债权人对债务人的债务则不必到期。其原因在于：一方面，代位权针对的时债务人消极损害债权的行为，除保存行为外，债权人应当履行期满前方可行使代位权，而撤销权针对的时债务人积极损害债权的行为，若不及时行使撤销权，等债权期限届满时，将无法补救。[4]另一方面，代位权针对的时债务人怠于行使权利的行为，此种行为只是未使债务人的财产增加，但在债权人对债务人的债务未到期的情况下，债权人很难确定债务人是否具有足够的责任资产清偿债务。然而，撤销权针对的使债务人处分财产的行为，此种行为将直接导致债务人的责任财产减少，所以即使在债权人对债务人的债务未到期的情况下，债权人也有足够的理由认为债务人减少其财产的行为会造成其资不抵债，甚至使逃避债务的一种方法，因此应当允许债权人行使撤销权。当然，并不使说在任何情况下，债权都必须代其以后，债权人才能够行使代位权。在特殊情况下，债权人出于保存债务人权利之目的也可以在债务未到期时主张代位权。例如合同法颁布以后，我国许多学者认为抵消抗辩、中断时效、破产债权之申报、不动产之转移登记、保存登记、变更登记、更正登记及取消登记、建筑请求权以及其他土地返还请求权、电话名义变更请求权、遗产继承登记请求权，都可以由债权人代位行使。[5]

（二）、关于怠于行使的含义在学理上由不同的理解，一种观点认为，怠于行使是指应当行使而且能够行使权利却不行使。怠于行使权利的表现主要是根本不主张权利或迟延行使权利。[6]另一种观点认为，怠于行使是指债务人能够通过诉讼或仲裁的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利；我认为怠于行使应当限于债务人能够通过诉讼或仲裁的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利。其主要原因在于：此种方式用来判断是否构成怠于行使比较明确，具体来说，一方面，债务人是否通过诉讼或仲裁以外的方式向其债务人主张了权利，对次债权人来说很难举证。即使再能够举证，债务人也可以随便举出一个事例说明其曾经向其债务人主张过权利，而否定债权人关于其怠于行使债权的指责。另一方面，由于在债权人行使代位权的情况下，对次债务人并不有利，所以次债务人也可能会编造各种情况说明债务人曾经向其主张过权利。因此，如果将怠于行使权利的情况扩大代债务人能够通过诉讼或仲裁以外的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利，则很那判断债务人构成怠于行使。债权人诉享有的代位权将会落空。也正因为如此，最到人民法院在解释第13条中指出：合同法第73条规定的“债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的”，是指债务人不履行其到对债权人的到期债权，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。

值得讨论的是，在最过人民法院的解释中，并没有提到债务人在其债取那到期以后应当及时主张权利的问题，这样债务人在债权到期以后很长一段实践内（如一年以后）采取诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张到期债权，也当然构成怠于行使权利。所以权利行使的及时性也是判断怠于行使的另一个要件。本人认为，所谓及时，第一就是指在债务人的债务到期以后，债务人不存在任何权利的障碍，它完全又能力由自己通过其人取行使权利。第二，必须是在合理期限内，没有及时主张权利。合理期限应当根据交易的惯例等具体情况来判断。第三，债务人在合理期限内怠于行使权利无正当理由。如果在债务到期以后，次债务人却由正当理由需要迟延履行，债务人也可以于次债务人达成协议推迟履行。在此情况下，债务人未能及时主张权利也不构成怠于行使。[7]另外，债务人怠于行使债权的问题，应当由债权人举证。债权人必须证明债务人能够通过诉讼或者仲裁的方式向次债务人提出请求但没有及时提出。

债务人怠于行使其到期债务，是以债权实现存在未前提，且第三人也就是次债务人已经到了偿付其债务的时期。

（三）、债务人的履行迟延已对债权人袄成损害：

本人认为，“对债权人造成损害”应当是根据债务人无力清偿，使债权人的到期债权不能实现，具体应从三个方面来判断：

第一，债权人对债务人的债权已经到期。由于债权人也必须使在自己的债权到期以后，才能确定债务人的行为是否有害于其债权，尤其使债权人的债权尚未到期，债权人不能对债务人提出实际请求，当然也不应该行使代位权，要求第三人清偿债务，因此，债权人也必须在自己的债权到期以后才能行使代位权。

第二，债务人构成迟延履行。着就是说在债权人对债务人的债权到期以后，债务人没有及时清偿债务，已经构成迟延，在此情况下，依然怠于行使其对第三人的权利，造成其没有财产或者没有足够的财产用来清偿对债权人的债务，着就从客观上对债权人造成了损害。然而关于是否应当以迟延履行作为构成要件，在日本判例和学说上持否定意见，日本民法典第423条规定：“债权人于其债权未届之前，非依裁判上代位，不得行使前项权利，但保存行为不在此限。”在解释方面，一般认为代位权的行使以债权已在清偿期为满足，而不必要求债务人构成迟延。[8]我国台湾民法第243条规定，债权人非于债务人已负迟延责任，不得行使代位权。此点与抵押权人须于债权已届清偿期而为受清偿时，始能实行抵押权（台湾民法第873条）之情形相类似。[9]我们认为应当以债务人构成迟延作为判断债务人怠于行使权利给债权人造成损害的另一个标准。因为在债务人到期以后，债务人虽然怠于行使，但债务人已经履行债务或者正在履行债务，则不能判断债务人的行为给债权人造成损害。如果债务人履行以后，其履行存在着不适当等情况则表明债务人已经构成违约，债权人可以请求其承担违约责任，而并不需要行使代位权。因为在此情况下，债务人的怠于行使行为与其不适当的履行行为之间没有必然的联系，换言之，债务人不适当履行行为并不是因为其怠于行使所造成的。因而债权人没有行使代位权的必要。在债务人构成迟延履行的情况下，债务人应当作出履行，但是由于债务人怠于行使其权利使其不具有足够的财产用来清偿对债权人的债务，造成债权履行的全部或部分不能。据此怠于行使与不能及时履行之间具有一定的联系，从而表明其怠于行使权利的行为给债权人造成了损害。当然，债务人怠于行使其权利的行为对其履行能力的影响在不同的情况下表现是不一样的。例如可能导致其完全无力清偿债务，也可能只是导致其不能履行部分债务，无论是何种情况，都会损害债权人的利益，因此，债权人可以行使代位权。当然，以债务人履行抽成迟延作为债务人怠于行使权利给债权人造成损害的另一个标准，也应当有某些例外，例如债权人即将因时效届满而使债务人难以主张权利，在此情况下，债权人为了中断时效，不需要等到债务人履行迟延就可以行使代位权。[10]

第三，债务人因怠于行使自己对次债务人的权利，造成自己无力清偿对债权人的债务，也就是说，在怠于行使自己的债权与不能清偿自己的债务之间具有一定的因果联系。为什么要强调因果上的联系呢？一方面是因为债务人怠于行使其权利，使其不能及时清偿债务，或者在履行迟延的情况下，不具有足够的资产使其清偿债务，这已经在客观上给债权人造成了损害。另一方面，债务人怠于行使对次债务人的权利，造成自己无力清偿对债权人的债务，本身表明债务人是具有过错的，即主观上具有一种不愿意清偿对债权人的债务，或者具有损害债权人的债权的故意或者过失。在此情况下，债权人行使其代位权，保障其债权是顺理成章的。

需要指出的是，对于给第三人造成损害，也不应当理解为债务人怠于行使权利的行为已经给债权构成眼损害。[11]对债权人造成损害并不一定是对债权人造成严重损害，或者说使债权根本不能实现。只要债权人怠于行使权利的行为回实际影响到债权的实现，债权人也可以行使代位权。

（四）、债务人的债权不是专属于债务人自身的债权即代位权的客体应当适当。

所谓代位权的客体，是指代位权的行使的对象。也就是说，债权人的代位权，应当针对债务人的哪一项权利行使，对此在理学上也值得探讨。但扩大代位权行使的客体的范围，对保障债权人的权利固然十分有利，但由于代位权已突破了传统的合同的相对性的规则，对第三人已经产生了约束力，因此对这一制度的适用范围应当作出明确的限制，尤其是在代位权行使的客体方面，必须要有严格的限制。

关于代位权的客体，根据合同法第73条的规定，债权人可以代位行使的权利必须是非专属于债务人的权利。可“非专属于债务人的权利”概念有些模糊，学者对此解释不一。本人认为作为代位权客体的债权应符合以下条件：

1、代位权的客体必须是债权。

许多学者在代位权的客体方面各持己见，在所有权是不是代位客体上有所争执，本人认为所有权应当专属于债务人的财产，债权人无权行代位行使。而债务人的财产权、债务人作为抵押权人的抵押权、物权及物上请求权、债权人的代位权何撤销权、诉讼法上的权利和公法上的权利、以及以财产目的的形成权都可以作代位权的客体。

2、代位权的客体必须合法。

债权合法，是指债务人对债务人的债权合法，而不包括债权人对债务人的债

权合法。根据最高人民法院1999年12月1日《关于适用（中华人民共和国合同法）若干问题的解释》（以下简称的“解释（一）”）第11条，债权人行使代位权时，要求债权人对债务人的债权必须合法，这是从代位权行使的一般条件所做的规定，就代位权的客体而言，只限于债务人与次债务人之间的关系。对债权人的债权关系要求合法，是因为只有合法的债权债务关系才能受到法律的保护，并能够使债权人代位行使债务人的权利，如果债权人本身享有的权利不合法，债权人自然不得代位行使此种不受法律保护得权利。

3、代位权得客体主要是具有金钱给付内容的到期债权。

根据最高人民法院解释（一）第13条的解释将代位权的客体实际上是限定在“具有金钱给付内容的到期债权”。尽管代位权客体主要是指=具有金钱给付内容的到期债权，但除了此种债权以外，还应当包括如下权利：第一，非合同债权，例如，不当得利返还请求权、基于无因管理而生的偿还请求权、股份有限公司对于股东权缴纳请求权。第二，合同上的权利，如对重大误解等民事行为变更权或撤销权、合同解除权、买回权等。第三，损害赔偿请求权。此种请求权主要是违约损害赔偿及侵害财产损害赔偿请求权，而人身伤害的请求权因具有专属性一般不得代位。

4、作为代位权的客体的债权，是非专属于债务人的债权。

四、代位权制度种的缺陷及补救意见

代位权是在1999年颁布的《合同法》中才出现的，因此具有适应时代潮流的一面，但由于其属于新的制度，也固然有其有利的一面。如在《合同法》中第73条规定的客体仅限于债权，而其他权利应否成为债权人代位权的标的这一问题在这一条款中并无说明。其实在本人看来现实中有许多权利也可作为代位权的客体，如他物权、诉讼上的权利、税收债权以及债务人履行不能的情况下债权人的代位权等。因此在适用代位权过程中可以适当扩大代位权客体的范围以适应需要。

另一方面，新制度的执行总是在实体法存在的基础上，依靠程序法取执行，但合同法中代位权的规定却忽视了现实代位权的程序机制，即代位诉讼的规定。这就需要法院在实际过程中量体裁衣，以此来有力维护债权人的利益。

《合同法》第73条关于债权人代位权规定的一个重要目的是要解决现实生活中大量存在的“三角债”问题，但该规定最终能否实现这一立法目的，则有赖于对它作出正确的解释和适用，需要吸收国外判例学说的先进经验，并借助我们的司法实践以充实法律生命。

总之，代位权的确立，给我们的日常交往带来了便利，然而社会生活在不断发展，代位权制度也应在此基础上不断加以完善，以适应经济的发展，本人也希望有更多人士关注代位权制度，以推动代位权制度的更加完善。

注释：

1、《论代位权和代位诉讼》，程啸，中国人民大学法学院民商法博士研究生。

2、《论代位权的行使要件》，王利明。

3、王创《对最高人民法院（关于适用中华人民共和国合同法）若干问题的解释（一）》载《判解研究》，人民法院出版社。

4、审卫星：“论债权人撤销权的构成”，载《法制与社会发展》，2000年。

5、《对最高人民法院（关于适用中华人民共和国合同法）若干问题的解释（一）》载《判解研究》，人民法院出版社，2000年版。

6、江平主编：《中华人民共和国合同法精解》，中国政法大学出版社，1999年版。

7、《论代位权的行使要件》，王利明。

8、：《中国民法债编总论》，台湾1964年版。

9、郑玉波：《民法实用债之通则》，第166页，台湾1986年版。

10、民法院经济庭编著：《合同法总则》，法律出版社，1999年版。