会计基础理论论文汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇会计基础理论论文范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

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二、会计假设

1.会计主体假设。随着我国加入WTO,在我国除了具有独立资金、完整组织机构和人员的经济实体外,将会更多地涌现出经济发展水平多样化和财产权益日益复杂化的虚拟主体。虚拟主体实质上是一种名义上或形式上的企业组织。在网络化经济时代,经济组织的结构和功能都具有较强的变动性。企业可以由多家独立公司通过信息技术进行迅速的联合和重组,形成一种临时性结盟组织,即虚拟公司。虚拟公司的出现,突破了以往的空间概念,它极大地改变了会计主体的存在方式,组成公司的各独立企业借助计算机网络迅速分组,随时根据实际情况需要增加或减少组合。虚拟公司使会计主体变成一种新型的“相对会计主体”,这种“相对”会计主体,拓展了传统有形的会计主体假设。“网上公司”、“远距离多主体的网上合作体”等形式的出现,则突破了原有会计主体的“空间”概念。“媒体空间”中的会计主体会越来越多,外延也愈难以界定。会计主体应承认现实主体与虚拟主体并存,会计上对虚拟公司的资产、负债和所有者权益的计量及有关记录和报告,都应适应这个特殊会计主体的需要。传统的会计主体假设将有可能被“相对会计主体假设”所取代。

2.持续经营假设。基于现实主体和虚拟主体同时存在的情况,持续经营是假定会计主体的生产经营活动将按照既定的目标持续不断地进行下去,但随着竞争加剧和风险增大,企业随时会出现被并购、清算、终止的可能,虚拟公司的经营活动呈现出即合即分的即时性特征,具有临时性和不可预测性,它能根据市场需要,适时介入、退出与转换,虚拟公司是一个存在于网上的临时性组织,进行的多是一次易,完成后即进行解散,因而引发对持续经营假设的挑战。有人主张代之以破产清算和破产清算期间假设。因为在知识经济社会中,知识更新、扩散的速度很快,从而经济活动面临着较大风险。正是意识到这一点,“网上实体”的经营活动便呈现出“短暂性”,因此,笔者也认为确立破产清算及破产清算期间假设,具有一定的理论与实践意义。

3.会计分期假设。在网络经济环境下,虚拟企业随市场机遇的出现而产生,市场机遇的可变性决定了它的存续时间可能很短,甚至可能在几分钟之间就形成一个虚拟企业,完成一笔业务后即宣告解散,所以在一个极短时间内再划分时间段已无必要,只要把会计期间与交易期间统一就可解决该问题。因此,有人提出以虚拟企业的网上交易期作为一个会计期间,可以在一次交易后只编制一次会计报表便可满足需要。这样就不会产生成本费用的跨期分配问题,从而使收益等会计信息更真实、可靠。从另一方面说,在网络时代,计算机强大的运算和传输功能使企业财务管理由静态走向动态,使企业在任何时点,都可将已发生的经济交易和事项反映在财务报告上,企业内外部信息使用者可以及时地得到企业实时的财务和非财务信息,而无须等待会计期末,因而网络时代信息传递的实时性使会计分期假设消除了时间的断点,因而网络时代信息传递的实时性也引发了对会计分期假设的否定。笔者认为,对于网络经济可取消会计分期假设,对实体经济仍可适用会计分期假设。

4.货币计量假设。随着国际互联网的发展和知识经济的到来,传统意义上的货币已发展成为电子货币。货币出现了无纸化趋势,加上人力资本和知识资本这些对虚拟企业的发展至关重要的因素又无法用货币计量,不能在资产负债表上予以披露。为解决这些矛盾,必须发展非货币计量单位,以使这些变动因素的计量变成可比性强和易于分析的因素,以满足利害关系人对这些非经济性信息的需求。会计是对企业财务状况和经营成果全面系统的反映,为记录和反映企业的生产经营活动,需要货币这样一个统一的量度,然而在网络时代,经济的全球化模糊了经济活动国内国外的界限,同时国际贸易、国际投资、国际金融活动的不断增长使得国际间各国货币汇率变动很大,这在客观上要求以全球一致的电子货币作为计量单位,以准确反映企业的经营情况。

三、会计计量模式

1.对于实物资源,可沿用历史成本/名义货币单位计量模式。如果物价变动较大时,可在编制财务报表时,按历史成本/一般购买力货币单位计量模式进行调整,以消除物价变动的影响。

2.对于人力资源,可采用现行市价(或公允价值)/名义货币单位计量模式。人力资源的计量,可分为成本与价值两个方面。人力资源成本的计量方法主要是历史成本与重置成本(现行成本)。人力资源(价值)的计量方法主要是现行成本法或未来贴现法。但人力资源(价值)因其强调人在未来服务期对企业的贡献,其计量是极其困难的,一般可以以劳动力市场为基础,以劳动力的现行市价计价。

3.对于衍生金融工具,可采用现行市价(或公允价值)/名义货币单位计量模式。由于大多数衍生金融工具,表现为一种合约,它只产生相应的权利和义务,而交易事项并未发生,故无历史成本可言,需用市价代表公允价值。

4.对未来需求须估计的事项,可采用可实现净值/名义货币单位计量模式

5.对于衍生资源,可采用历史成本/名义货币单位计量模式以及现行市价(或公允价值)/名义货币单位计量模式相结合的方式进行计量。

需要说明的是,公允价值是以当前的市场价格、现行价值为计价基础的计量方法,正好弥补历史成本的不足,能适应瞬息万变的市场环境,能较准确地披露企业获得的现金流量,能确切地反映企业的资产状况、经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。对于人力资源、特征各异的衍生金融工具“期货”“期权”“远期合同”等采用公允价值能较好地计量。

四、会计平衡公式

在一般经济学意义上,任何社会的生产经营过程都需要三个因素:劳动力、劳动对象和劳动资料。但在传统的会计中,将劳动对象和劳动资料投入者作为企业的所有者,好像只要有这些便可建立一个企业,自动带来收益,这显然是与事实相悖的。所以,笔者认为企业有两种所有者:一是物质资本的所有者,他们提供基本劳动条件;二是劳动力的所有者,他们完成劳动过程。所以,客观上要求企业对劳动的投入必须和其他要素的投入一样对待,将劳动视为企业资产的重要组成部分,并在会计中得到反映,与此相联系,劳动者权益与投资者权益一样需要在会计权益概念中得到体现。

会计必须对人力资源成本、人力资源价值、劳动者权益进行恰当的评价、确认、计量、记录和报告。传统的会计恒等式:资产=负债+所有者权益,应修订为:知识资产+有形资产=负债+劳动者权益+所有者权益,即会计要素应由资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素再加上劳动者权益要素;利润分配也应随着劳动者权益要素的建立而由仅仅在投资者之间进行分配,改为由投资者和劳动者共享。

资产包括知识资产和有形资产,这里的有形资产是传统会计上除无形资产之外的资产,在知识经济时代,它依旧是资产的组成部分。知识资产将是企业最有价值的资产,企业未来的竟争力和盈利能力往往取决于其所拥有的知识资产价值。知识资产=人力资产+智力资产+结构性资产+市场资产。在这四个组成部分中,人力资产是实现价值和增值的基础;结构性资产则是保证和支持人力资源创造价值和实现价值的资产;市场资产是企业资产获得市场价值,实现价值和价值增值的主要途径,没有合适的市场资产,资产价值难以实现和发挥;智力资产是知识资本的重要组成部分,为企业实现资产的价值和增值创造了必要的条件。知识资产是一种技术密集、附加值高的软资产,是一种无形化的知识、技术、信息形态资产,是以智力劳动为主创造的一种非物质化的战略资源,虽具无形性,但它可借助一定的知识、技术等载体来展现,而不是虚无飘渺的事物,知识资产一般很难确认和计量,但它并非不可确认和计量。

五、会计确认基础

国际上有识之士实际上早已认识到权责发生制的重要性,并把它作为编制资产负债表、损益表(收益表)和全面收益表的确认基础,但对另一个重要的报表———现金流量表的确认基础在会计基本假设中未予以明确。因此,在编制现金流量表时,若用直接法编制,其直接的确认依据是现金流量制,但若用间接法编制时,表中的各项目的确认还是要通过权责发生制转换现金流量制。由此看来,权责发生制和现金流量制均应用来作为会计确认的基础。由于核算的“网络企业”的组织结构发生了变化,会计部门和销售、经营、采购等部门业务相融合,经济业务可以实时地发生和结算,使得会计确认的基础将逐步由权责发生制转变为收付实现制。但会计确认基础需在此基础上进行创新,现行会计制度中,权责发生制会计是以会计分期假设为前提的。在网络经济时代,大量虚拟企业的出现使会计分期假设受到了强烈冲击,因此,实现现金流动制正是未来会计发展的必然趋势。收付实现制与权责发生制相比虽然比较合理,但其只能用于历史的现金收支信息的处理,而现金流动制不止限于实际已发生的现金收支,它还包括可能的虚拟现金流量,可不受会计分期的约束,可随时提供会计信息,以保证会计信息的有效性。

参考文献:

1.谢新安.论知识经济环境下的会计创新[J].北京工商大学学报(社会科学版),2003(2)

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2.课堂教学阶段⑴教师在课堂中教师首先要讲解相关的理论知识，并详细的进行案例的介绍。在学生讨论的过程中认真倾听并记录学生找出的问题、解决思路以及自身无法解决的问题。期间可以针对实际情况进行单独的指导，对于普遍存在的问题及时的进行引导。并在讨论结束后进行总结归纳，对学生的讨论结果进行评价，帮助学生解决其自己解决不了的问题。需要注意的是课堂中要注意相似联想法与对比联想法的结合应用，培养学生举一反三的能力，拓展学生的思维。⑵学生针对案例材料进行认真的思考，在讨论的过程中大胆的发表自己的意见，提出自己的疑问，积极的参与到案例的讨论中去。要积极运用已经学到的知识，对于小组讨论无法解决的问题积极寻求老师的指导。认真听取教师对案例的分析与总结归纳。

3.课后思考阶段⑴教师对学生的讨论进行评价，客观的分析案例教学的教学成果是否达到预期教学目的。在总结归纳的基础上对下一节课的案例进行合理的调整。⑵学生回顾课前准备阶段的问题与课堂讨论的结果，记录自己在本次案例教学中所学到的观点和思想。

二、如何完善基础会计案例教学

1.设立相关部门进行教学案例的选择与编写工作由基础会计教学案例的选择原则可以看出案例的选择是一项专业性极强且工作量巨大的工作，单单依靠任课教师很难保证案例的数量和质量。学校可以组织专门的人员通过帮助企业开展会计工作，在实际工作中积累大量的案例资料。同时要对不同的案例进行分类以方便案例的选择使用，通常可以将其分为专业综合案例、专业部分案例、相关综合案例三大类。

2.协调处理好各方面的关系、加强教师队伍建设首先，要正确处理传统理论教学法与案例教学法的关系，不并能完全否定理论教学。而是要以案例教学为主，理论教学为辅，通过二者的有机结合达到教学目的。其次，要处理好教师与学生的关系，让学生代替教师发挥课堂知识学习的主导作用。

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二、提高企业会计基础工作的有效对策

(一)加强主管部门的监督管理的力度

对于企业会计基础工作，必须设置专业人员负责，主管部门必须切实履行监督职能。会计基础工作是确保会计信息真实性的关键，上级主管部门对会计信息的真实性承担着重大的监督职责。对于企业会计基础工作规范化管理进行全方位检查，查找出会计基础工作存在的问题，并及时提出修改对策，进一步提高企业会计基础工作的规范性。企业主管部门具体工作如下：其一，加大检查力度，使得企业会计基础工作更加规范化和常规化，确保内部责任追究制度的公正公开性；其二，高度重视会计负责人员的监督和责任追究工作，引导会计负责人全面承担其财务会计管理工作的各项职责，在解决各种问题时必须实事求是，坚持公正、公平的原则；其三，保证审计工作顺利进行，积极与审计部门合作，严格执行处罚条例，从而使得审计工作充分发挥其自身作用。

(二)强化对会计基础工作的认识

高度重视对会计人员会计基础工作的培训，广泛宣传《会计基础工作规范》，使得会计基础工作管理人员好和会计工作人员都能够从思想上加强对会计基础工作的认识，真正提高财务人员的工作能力。高度重视会计基础工作，是企业财务管理活动顺利开展的基础。此外，采取有效措施提高会计人员的整体素质，企业每周组织会计人员参加“会计规范讲坛”，对会计人员进行思想灌输。会计人员不仅需要掌握财务知识，更应该掌握税法、会计法、计算机电算化技术、财务管理、经济学等专业知识，还需要及时掌握本企业的经济活动，只有这样才能充分发挥会计基础工作的作用。同时培养会计人员职业道德素质，指导会计人员真正懂得爱岗敬业、忠于值守、廉洁奉公、严格执法的职业道德情操的真正含义，采用自我改造和自我约束的方式，尽忠职守，清洁廉明，一旦发现问题立刻汇报上级，不被利益蒙蔽双眼，不断增强自身职业修养，只有这样才能更好地为企业的发展贡献自己的力量。

(三)建立现代化会计管理制度

当前，现代企业管理理念不断深入到企业管理过程中，会计管理成为了现代企业管理的重点。会计不仅是现代企业管理的理论基础，而且也是现代企业管理的重要手段。企业需要进一步完善内部控制机制，包括会计岗位责任制度、财务预算制度、财产清查制度、内部稽核制度、财务收支审批制度等内部控制制度。

(四)加强信息平台建设

要加快会计电算化和会计网络建设，提高会计信息质量，使会计信息的收集、加工、整理和分析更加规范，有效克服因手工操作出现的失误导致会计信息失真的情况，避免舞弊行为的发生。建立一套财政部门、人民银行、税务部门和工商行政管理部门共享的现代化信息管理系统，任一部门将企业的信息录入后，其他部门均可查阅，解决企业信息不对称的问题，防止企业针对不同的机构报送不同信息的现象，以提高企业会计信息的质量。

(五)以规范化考核要求为标准指导日常会计基础工作

按照《XX市企业会计基础工作规范化指导意见》和相关的会计基础工作规范化管理标准，逐条检验公司的会计工作，发现问题及时纠正。例如根据管理要求，对类似原始单据需要修正的，责成有关人员重新填制、获取或办理单据修改手续，规范原始凭据的管理；有记账凭证内容不完整情况的，则由制单人员对记账凭证内容进行二次复查，并由凭证审核人员进行审核，对复查审核中发现的遗漏情况及时补正；有会计对账不及时情况的，则在企业内部设立及时进行会计对账提醒机制，这样就有效避免了因工作忙碌可能出现的延误和疏忽；有未按规定附有会计报表附注和财务情况说明书情况的，则做到按会计报告要件内容应附尽附，不遗不漏，这样也能使得会计报告的内容充分完整；有未按规定及时移交会计档案的情况的，则根据相应的工作制度在财务、档案等相关部门和人员的协作下，对会计档案超期未归档移交情况进行清查，保障会计档案的移交管理工作的完成等等。

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一、有关的几个概念

1.会计理论的哲学基础。研究会计理论的哲学基础，实质是要研究会计方法论的基础，即会计领域认识论的基础。一般来说，会计理论的哲学基础或哲学意义上的会计方法论，是从哲学角度对会计实践和会计理论进行审视。会计理论的哲学基础是会计学方法论的最高层次，也是最抽象的层次，对会计理论的发展会产生巨大的影响。会计学的哲学方法论是从会计理论的价值观、真理观的角度所考察的方法，主要包括对会计的实践活动或者说对会计理论研究对象的哲学思考、如何认识会计学的真理性和科学性、不同的哲学方法论决定会计学者对会计理论的功能价值取向和从事会计理论研究的价值取向和动机的认识不同。

2.规范会计理论和实证会计理论。规范会计理论是一套关于会计“应该是什么”的系统知识体系，旨在通过一系列基本会计原则、会计准则的规范要求，从逻辑高度上概括或指明最优会计实务是什么，进而指导会计实务，实现会计实务的规范化。它一般包括采用归纳法形成的描述性理论和采用演绎法形成的指导性理论。

实证会计理论则是一套关于会计“是什么”的系统知识体系，旨在揭示出会计现象层面的规律，从而为解释现行会计实务和预测未来会计实务提供理论依据。

二、当代哲学观点的评述

1.实证主义与实用主义。19世纪20年代末，法国哲学家和社会学家孔德提出了实证主义哲学，在哲学史上第一个打起了“科学的哲学”这个旗帜。孔德的实证哲学标榜实证精神，认为实证的知识是“现实的、有用的、确实的、相对的、正确的、建设的”。实证哲学是一种向人们提供实在、有用、建设性的作为人类知识的“最高属性”的知识的哲学，实证哲学的任务在于考察各科学的规律以及它们所利用的方法，并对它们加以综合，以便揭示一般规律和方法。实证主义者象休谟等人认为全部哲学都应以经验为基础，但这种经验应是按照实证自然科学的要求获得的，才能为科学所检验，从而才具有科学的意义和价值。之后，马赫主义发展了孔德的实证主义，形成了第二代实证主义，其重要观点是提出了以实证主义的经验主义为基础的思维原则；后来实证主义又历经逻辑原子主义的发展，达到了实证主义的高峰———逻辑实证主义。逻辑原子主义认为了解任何主题的实质途径是分析，对某一事物不断进行分析，直至无可分析为止，那时所剩下的就是逻辑原子即构成事物的观念，用已知的实体的构造来代替未知实体的推论，是逻辑原子主义认识事物的主要观点。逻辑实证主义又叫逻辑经验主义，他们主张采用科学语言、数理逻辑和分析方法来建立哲学。逻辑实证主义者的工具是现代逻辑，方法是剖析语言，原则是证实原则。他们要用这些原则来拒斥传统研究中超越经验的形而上学的东西，坚持只有数学和经验科学的命题才有意义，而形而上学是无意义的。从实证主义发展历程我们可以看出：在实证主义的演变过程中，其目标即揭示世界的规律一直都没改变，其基本原则证实原则即所提出的规律需要经过经验证实的原则也一直没有改变，改变的只是达到目的的手段，开始是“分析”，后来又加入逻辑规则。虽然实证主义强烈反对形而上学的演绎主义，即反对从没有实际经验内涵的先验概念出发来逻辑推理出相应的理论的做法，但是，它并不是彻底否定演绎主义，用实证主义基本思想从经验中得出理论这一过程往往要借助于演绎主义的精髓———演绎规则。实用主义发源于19世纪70年代的美国，并在美国风行几十年，其代表人物有皮尔士、詹姆士、杜威等。在实用主义哲学中，经验概念是基本概念，一切认识来源于经验，以经验为限度，以经验为准。实用主义按其鼻祖皮尔士的话来说，它主要是一种信念，一种提出假设的方法，即通过探索，摆脱怀疑状态，达到确定信念。探索过程就是由怀疑到确定信念的过程。故它与实证主义是不同的。

2.证伪主义。科学哲学观以波普的证伪主义学说为分界，这之前是实证主义，之后是历史主义和科学实在论，证伪主义之后的科学哲学观侧重于历史考察的方法和构建理论方法的多样性的研究。证伪主义是对实证主义一定程度上的否定，也是对传统归纳法一定程度上进行批判而得出的科学哲学观。证伪主义认为，全称命题不能从单称命题的堆积中推出，通过归纳做出的结论总可能是错的。因而所有理论实质上仅仅只是一种假说，其中必然潜藏错误，总有一天会遭到实践的反驳或证伪。正是这种证伪，使科学的理论不断前进，证伪并不是科学理论的缺点，恰恰是科学的理论与非科学的理论的根本区别所在。证伪主义否定了理论来自经验观察归纳的可能，而主张理论来自“自由创造、自由猜测、自由想象”，从观察到理论之间除了自由创造外，没有其它逻辑通路，这些创造往往由已有理论与新理论或新的经验之间矛盾激发。据此，波普提出的“科学知识的证伪主义模式”可以表述为：P1TTEEP2……，其中P1代表原来的问题，TT代表猜测假设，即试探性结论，EE代表排除错误，对TT反驳（证伪、否证），P2代表新问题，该模式被称为以猜测和假设来解决问题的一般模式。这一模式反映了科学活动中理论和经验的相互作用：理论总是在经验的检验中不断改变自己的形态，真理总是在同谬误的交替循环中不断提高自己的真值。拉卡托斯则把伪证主义区分为素朴的和精致的。素朴证伪主义是经验证伪，精致证伪主义则是用更进步的理论来证伪原来的理论。波普的证伪主义是素朴的证伪主义，拉卡托斯的方法论则是从波普的素朴证伪主义演变而来的精致证伪主义。拉卡托斯在《证伪和科学研究纲领方法论》中指出，“对于素朴的证伪主义来说，理论是被一个与它冲突的观察陈述所证伪的；对于精致证伪主义来说，证伪的不是‘观察陈述’，而是一个比它更进步的理论。”波普的“科学知识证伪主义模式”第一次强调了人类的创造本能作为科学研究的一个环节的重要性，能动的猜想在科学理论发展中占有主导地位，一切观察和实验都为一定思想所渗透，成为更加自觉的有目的的探索。实际上，从证伪主义的思想中我们不难发现，证伪主义继承了实证主义的主要原则———证实原则，虽然证伪主义一再强调假说来自自由创造，但是它却否定不了实际观察的经验或问题对自由创造的激发作用，因而留下了经验主义的痕迹。另一方面，证伪主义强调了科学理论发展的动态轨迹，而实证主义只是反映了科学理论提出的静态过程。

三、规范会计理论和实证会计理论的哲学基础

1.基本哲学思想。从规范会计理论的发展历程可以看出，规范会计理论的研究方法体现出早期的演绎主义和后来的实证主义的思想。面对20世纪30年代会计实务放任自流的混乱局面，规范会计理论企图从会计活动的规则中寻找“优良”的会计实务和概括理论概念，建立会计应当是什么的系统知识，以指导和规范会计实务。因此会计理论研究中必然蕴涵了会计“应当是什么”的值判断问题。具体说来就是会计理论研究要立足于对现有会计环境（包括经济、法律、道德等诸多方面因素）、会计惯例及报表使用者偏好的分析，从中抽象出一定的目标和价值判断，提出一套科学合理的衡量会计活动的标准，据此制定会计准则和分析处理会计问题，形成整套的会计规范理论。由此可见，规范会计理论是根据会计学者的个人经验所确定的会计目标和价值判断这些先验概念为起点，利用演绎规则展开推理。随着社会经济的不断发展，会计业务的日趋复杂，为解决实务问题，强化会计理论结构的内在的逻辑性，规范会计理论又吸收了实证主义的思想，在对现实问题进行分析的基础上加入逻辑规则，利用数理逻辑的工具进行分析和论证，最终目的还是要揭示出会计实践活动自身的规律，以指导和规范会计实务的发展。规范会计理论中的理性思维部分是不可被证伪的，但它是在经验认识的基础上，通过创造性的逻辑推理所证实的，因而是科学的。

在实证会计的研究过程中，要求有客观的经验调查，排斥非理性的、功利性的价值判断，在价值中立的基础上，确定假设和假定，选取大量样本检验假设的统计意义。而证伪主义正是认为科学理论所包含的只是单纯的经验内容，并对评价标准保持中立，即为价值中立。还需说明的是，实证会计不能证明假设的成立，而只能证明原假设不成立。瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》中就明确指出，“我们无法证明假设是正确的，我们只能证明假设不成立。因而，这种理论强调的是对理论进行批判，并试图证明它们是错误的，而不试图证明它们是正确的。”这正是素朴的证伪主义思想。与此同时，实证会计理论又认为完美的理论是不存在的，瓦茨和齐默尔曼指出，“实际上，现存理论的系统性预测误差或异常现象经常导致崭新理论的发展与被采纳。”而这又是精致证伪主义的特征。所以说，实证会计理论的主要哲学基础是证伪主义思想，同时体现出实用主义的某些色彩。

2.基本研究方法。规范会计理论的研究方法从大的方面说可以分为演绎法和归纳法两种，其中以演绎法为主，这两种研究方法都属于传统研究方法。演绎法是从一般的概念和原理推导出个别结论的思维方法。在规范会计理论研究中，以会计假设、目标等基本概念为出发点进行演绎推理，推导出能指导会计实务的原则、准则及相应的会计方法程序。演绎法的推导程序为：前提命题推导结论验证具体问题。演绎法推导的基本步骤可概括为：确定财务会计的目标或基本假设，或者指出一些要求财务报告或会计信息应符合的道德标准，再或说明企业所应承担的社会责任等；阐述目标、基本假设、道德标准或社会责任等对财务会计的指导作用；根据既定目标或基本假设等，推导出相关的基本原则和概念；以基本原则或概念来指导必要的会计准则；进一步规定具体的会计处理程序。归纳法则是通过对大量会计现象进行观察，然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再把它们组织或表述为会计理论。归纳法的基本步骤包括：观察与记录全部的观察结果；分析与分类记录结果；从观察到的关系中推导出会计的一般概念或原则；验证推导出的结论。即：观察分类概括验证。实证会计理论研究采用的是实证法，亦即确认假设，以事实、实际的情报、由观察数据所产生的相关关系等为对象，经过实验而求得相对或近似正确性的一种研究方法。实证研究的一般步骤包括：设计并进行观察和实验；用定性和定量方法对实验和观察结果作系统整理和计量分析；概括和归纳计量分析结果；以逻辑和数学分析方法演绎出研究结论；理论注释和建立模型；检验研究的命题或理论，得出接受、或修改的结论。

四、比较分析与发展趋势

20世纪70年代之前，规范会计理论在西方会计理论界居于绝对统治地位。后来，随着会计研究中实证性倾向的出现，这一格局被打破。由于实证会计理论获得了正统经济学所提供的实证性思想观念支持，经过发展，现今已跃居主流地位，而传统的规范会计理论则影响渐弱。

1.哲学基础比较。从两者的哲学基础的角度看，两大会计理论均有其存在意义。我们知道，任何哲学思潮从兴起到体现于具体科学中，存在时间滞后效应。目前，实证会计理论欣欣向荣，但其方法论本身已在科学哲学领域面临巨大冲击，这种冲击主要来自于历史主义哲学观。实证会计理论的基本方法论的主要内容是证伪主义，这种哲学观认为科学理论所包含的只是单纯的经验内容，并对评价标准保持中立（亦称“价值中立”）。但60至70年代兴起的历史主义哲学观则对此持有截然不同的见解，其主要代表人物之一库恩（T.Kuhn）强调指出，理论系统或“范式”包括有规范或评价的成分，理论系统不仅仅包括经验内容，而且在某种程度上也把正确科学实践的评价标准合并在内。因而我们可以说，事实与价值难以分离，即便是自然科学，亦无法摆脱社会和心理因素的影响而建立在真正客观的事实和感性经验基础上（这一点已为西方很多科学哲学家所承认，只是就其影响程度尚存有不同看法）。既然自然科学都是如此，遑论社会科学。社会科学在考虑和分析社会现象时，更要关注作为现象基础的社会因素和人类心理因素，从而必然要受到存在于不同社会中的不同道德伦理观念以及个人主观价值判断的影响和制约。就此而言，应该说，规范理论的规范性才是现实的，而实证理论的实证性反而是不完全的和近似的。当然，我们无意据此否认实证理论应有的地位，逻辑主义哲学观和历史主义哲学观各有其适用性，后者并不能排斥前者的合理存在，况且科学哲学界目前也倡导方法论的多元化；不管实证理论的实证性是否是完全的，但其思路至少是可取的，也确能在一定程度上提高理论的客观性。不仅如此，而且在德国著名经济学家欧肯看来，实证分析亦是得出规范经济理论的必由之路。欧肯认为，社会科学有两方面任务，一为不带偏见地研究现实；二为提出政策主张以实际地解决经济问题。经济学作为“经邦济世”之学，应以第二个任务为目的，此则意味着，经济学在最终服务于政策制定时，不可避免的要有价值判断介入。但与此同时，欧肯又指出，经济学家要完成第二个任务，又须首先摆脱经济政策上的愿望，致力于完成第一个任务。换言之，只有建立在实证经济理论的基础上，规范性经济政策才更具科学合理性。再看会计理论，科学哲学所受的震荡，最终必将体现到会计理论研究当中。据此推论，规范会计理论与实证会计理论均有其价值，不可厚此薄彼。

2.发展趋势分析。从会计研究的发展趋势看，两大会计理论之间的关系正发生微妙的变化，出现了一种相互结合、相得益彰的趋势。经过多年来全面深入的理论论争，西方会计学术界对于两大理论的一些模糊认识基本得以廓清，看法也日趋客观全面。进入20世纪90年代以来，会计学者开始平心静气地评价两大会计理论。他们认为，就规范会计理论而言，它缺乏严格的事实检验，此为其弊；然其力图找出较佳的会计规则和较优会计程序和方法的思路是可取的，有利于优化和发展会计实务，并满足全球经济一体化和国际资本流动对会计信息质量所提出的要求。尤其是近年来，会计概念框架的建立，为分析评估和指导会计准则提供了一个“规范性”基础，有利于抵制既得利益集团的政治压力，这无疑使规范会计理论的实践性和有用性大为提高。就实证会计理论而言，它奠立于观察和实验而得的大量事实、数据基础上，业经严格的经验验证，而且由于研究过程中数量模式的引进，使其在定量化和精确化方面具有比较优势，这与当代经济科学发展的大方向趋同，颇有可取之处；而且，它对西方会计理论的发展也影响颇大，开辟了研究新思路，调整了会计研究方向，拓宽了会计研究领域，在资本市场研究和行为研究方面取得了一系列研究成果，令人耳目一新，大大丰富了会计理论的内容。但实证会计理论亦有其弊，认为“存在的便是合理的”，无疑会堵塞会计发展道路，使会计实务重返自由放任状态。

五、结论

基于以上分析，我们知道，两大会计理论各有其优缺点，偏废任何一种均非上策。理想的选择应该是消解两者之间的对峙状态，承认彼此的存在价值，并促成两者实现一定程度的结论。那么，这种结合应以何种方式进行呢？它或可理解为是认知过程中各有侧重的两个阶段先后承继、相辅相成，从而促成事实性、描述性论述向规范性、伦理性见解的过渡。在会计理论研究过程中，研究者首先应尽可能地排除价值判断，侧重于通过实证性或近似实证性研究，力求客观地揭示会计现象及其外部联系；而后，在此基础上，以指导会计准则的制订为已任，侧重于树立合宜的价值判断标准，通过理性思维构建规范会计理论。这些规范会计理论在形成之后，又须在应用中不断接受经验检验，以获得新的突破和发展。在此过程中，规范方法与实证方法得以综合运用，既确保了会计理论构建的逻辑相关性和紧密性，又为会计理论的真理性和精确性提供了检验依据，从而实现优势互补。在上述相互结合的理想模式中，两大会计理论相辅相成、相得益彰，不宜有所偏废。

参考文献：

1.黄少安。经济学方法论的三个层次。南京社会科学，1994（3）

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从两种处理方法的不同可以看出，No.123对补偿费用的衡量和入账方式要求比较严格，计算出的每股收益等财务指标比No.25的同类指标要低。一些业绩较差上市公司便有机可乘，利用No.25来隐瞒亏损，粉饰报表。这就是FASB要求实施公允价值入账法的内在原因。

二、股票期权会计处理的主要问题

股票期权计划中的主要会计问题就是对补偿费用的处理，所谓补偿费用，是指公司向经理及员工发放股票期权代替薪金所实际承担的费用。其处理具体有五个方面：

（一）补偿费用的计量问题。No.123号认为，在采用公允价值法时，补偿费用应以报酬的价值为基础进行计量。先采用Black-Scholes期权定价模型计算单个期权的价值，再计算预计给予的期权数，然后确定补偿费用金额。该模型须考虑6个因素，即行使价格、股票市价、期权的预计有效期限、股票价格的预计浮动性、预计股票股利和每一时期连续复利计息的无风险利率。No.25则认为，补偿费用应以计量日股票市价超过股票期权的行使价格的差额来计算。一般认为，No.25要求的方法简单，但从会计信息相关性的角度考虑，No.123准则要强于No.25。笔者认为，不管是修改传统的期权定价模型，还是考虑弃权和不可转让的影响，并不能充分反映授予日员工股票期权公允价值的所有因素，也不能在授予日可靠地计量公允价值，加之我国尚未形成股票期权市场，期权以公允价值计量很不现实，因而补偿费用和期权用内在价值计量更为合理。

（二）补偿费用的会计处理。No.25规定：补偿费用等于在“计价日”股票公允价值超过行使价格的部分，具体的会计处理为：

1.在期权授予日确认补偿费用，同时确认一项所有者权益：

借：递延资产——股票期权补偿费用

贷：资本公积——股票期权准备

在期权有效期内的各会计期末，摊销期权补偿费用：

借：管理费用

贷：递延资产——股票期权补偿费用

期权行使日，若雇员行权，应做如下处理：

借：现金

资本公积——股票期权准备

贷：股本

资本公积——股票溢价

2.在期权行使日确认补偿费用，按股票市价增加股本和资本公积，行使价格与市价之间的差额计入当期费用：

借：现金

管理费用

贷：股本

资本公积——股票溢价

在公允价值法下，期权的账务处理与内在价值法类似，但公允价值入账后不做改动，因此不必在行权之前的各会计期末调整期权的账面价值，但企业要确认一大笔费用。

（三）补偿费用的提取问题。根据FASB的规定，如果以现值或低于现市值价格发行股票期权，其费用必须从公司利润中提取，但如果雇员行权时，股价大于授予日市场价格，公司也可在会计处理上享受好处。

篇（6）

根据《企业会计制度》并结合税法有关规定，笔者认为B公司应作如下账务处理：

12月初收到委托代销商品时：

借：受托代销商品20000

贷：代销商品款20000.

12月末销售10台电视机：

借：银行存款24400

贷：主营业务收入20854.70

应交税金——应交增值税（销项税额）3545.30.

结转营业成本时：

借：主营业务成本20000

贷：受托代销商品20000.

收到A公司开具的销售电视机的增值税专用发票时：

借：代销商品款20000

应交税金——应交增值税（进销税额）3400

贷：应付账款——A公司23400.

结转应收A公司的手续费：

借：应付账款——A公司1000

贷：其他业务收入——代购代销收入1000.

支付A公司剩余代销款时：

借：应付账款——A公司22400

贷：银行存款22400.

计提手续费收入的营业税（其他附加税、费略）：

借：主营业务税金及附加50

贷：应交税金——应交营业税50.

由此可见，B公司销售代销货物实现的电视机销售收入不仅要按照税法规定全额计提销项税（含加价部分），而且其实现的1000元代销手续费收入也必须按照服务业税目中的业缴纳5％的营业税。在申报缴纳增值税时，由于A公司出具给B公司的增值税专用发票金额是按双方的原约定价（不含加价）开具的，所以，B公司自行加价部分就成了销售电视机的增值额854.70元[（10×100）÷1.17]，即B公司需就加价部分缴纳增值税145.30元（854.7×17％）。

另外，笔者认为加价部分仅需缴纳增值税，无需缴纳营业税，是基于如下3点考虑：

1.税法规定销售代销货物必须视同销售计缴增值税，其加价部分也应该并入销售全额计提增值税，这一点毋庸置疑，但如果加价部分再缴纳5％的营业税，就对同一课税对象同时征收了两种流转税，这就违背了“税不重征”的基本原理，属于既不合法也不合理的重复征税行为。

篇（7）

1.1理论基础比较

1.1.1购买和权益结合的概念比较两种合并存在经济实质的显著区别，购买强调企业控制权的转移，是企业经营者的投资行为，购买的交易主体﹙至少一方﹚是企业；而权益结合则仅仅是股东权益的结合与延续，是参与合并企业股东之间股权对等交换的交易行为，交易双方是股东，并不属于企业经营行为.

1.1.2购买和权益结合的本质区别目前，对于区分购买法和权益结合法的标准，主流观点有两种：一种以规模为标准.认为必须能够辨别出哪个是购买企业才能采用购买法，一般地，合并企业与被合并企业规模应该相差较远；意味着被合并方的股东失去了对一个规模扩大了的公司的控制权.一种以合并给付方式为标准.认为合并给付方式是区分购买和权益结合的关键.股权联合的特征之一是并不涉及资产的流入或流出，其一个基本要求就是在交易中采用股权支付﹙附加极少量的现金给付不改变合并的性质﹚.实际上，无论区分标准是规模还是合并给付方式，购买法和权益结合法的本质区别均可归类到控制权的转移.如果在合并后，一方的控制权发生了转移，则可以认定为是被购买方，而控制权未发生转移的一方则可以被认定为是购买方.能够清晰辨别购买方和被购买方的合并属于购买；反之，若合并后，双方的控制权都未发生转移，并且共同承担合并后主体的利益和风险时，该合并应该认定为权益结合.

1.1.3购买法和权益结合法计量基础对比采用购买法的前提是企业合并是一种购买行为，它是交易双方主体之间的一种公平交易.既然是公平交易，交易价格就能公允的反映被购买方的价值［4］.被购买方的持续经营能力受到影响，其资产和负债改变历史成本的计价基础，以公允价值为计价基础就顺理成章.采用权益结合法的前提是企业合并属于参并企业股东之间的权益结合，其会计处理是建立在历史成本和持续经营假设基础之上的.因为其不属于购买行为，也就没有新的计价基础.

1.2具体账务处理比较

购买法和权益结合法在账务处理上的差异较多，主要有：取得被并方资产和负债的计价不同购买法下，合并方按照公允价值记录取得被并方的资产和债务.权益结合法下，不产生新的计价基础，被并方的资产和负债按其账面价值在合并方反映.合并成本的确定不同购买法下，合并成本=合并对价的公允价值+合并直接相关费用，合并直接相关费用计入相应的合并成本；权益结合法下，合并成本=合并对价的账面价，合并直接相关费用计入当期损益.合并成本与取得被并方净资产的差额处理不同购买法下，取得的被并方净资产按公允价入账，合并成本大于取得被并方净资产公允价值的正差，确认“商誉”，且每年进行减值测试；合并成本小于取得被并方净资产公允价值的负差，确认“营业外收入”.权益结合法下，取得的被并方净资产按账面价入账，合并成本与取得被并方净资产的账面价值之间一般无差额.若有，也较小，则调整合并方的所有者权益.被并方合并日前后实现利润的处理不同购买法下，合并利润只包含被并方合并日后实现的利润；权益结合法下，合并利润则包含被并方整个合并会计年度的利润.

2购买法和权益结合法对合并财务报表的影响分析

由于两种方法会计处理方法不同，必然会对财务报表结果产生影响，主要体现在以下几个方面：

2.1对资产要素的影响分析

根据以上假设，购买法下合并方资产负债表中资产的增加额=被并方资产的账面价+商誉，权益结合法下，资产的增加额=被并方资产的账面价.购买法下合并资产负债表中资产总额一般大于权益结合法下的资产总额.

2.2对负债和所有者权益要素的影响分析

合并资产负债表中，购买法下，负债的增加额等于负债的公允价值；而权益结合法下，负债的增加额等于负债的账面价值.由于债务的公允价值与账面价值通常相差并不大，购买法下资产总额大于权益结合法，因此体现在所有者权益总额也将大于权益结合法.

2.3对利润要素的影响分析

合并当期，购买法可以确认资产处置损益，通常情况下都是资产处置利得，合并利润中只包含被并方从合并日到期末实现的利润；而权益结合法不能确认资产处置损益，合并利润既包括合并日前被并方的利润，也包含合并日后被并方的利润.合并当期的利润，购买法和权益结合法孰大孰小，必须综合以上两因素的影响，没有明确的答案.合并后期，购买法将按照取得资产的公允价结转成本、折旧和摊销，每期计入成本费用的金额较多；权益结合法，则按取得资产的原账面价结转成本、折旧和摊销都按账面价，每期计入成本、费用的金额较少；权益结合法下，以账面价入账的资产，后期按公允价处置时还能获得处置利得，在公允价大于账面价的假设下，合并后期的利润购买法将小于权益结合法.两种方法对报表要素及相关财务比率的影响总结如表1：控股合并中，权益结合法下，以净资产报酬率为核心的业绩指标比购买法要好，且采用权益结合法还可以增强未来业绩的弹性，因此，如果让企业自由选择，相信很多企业将会选择权益结合法.

3我国现阶段企业并购会计处理方法选择的合理性与未来发展趋势

国外之所以取消权益结合法，主要原因在于：一方面权益结合法下，被并方的资产、负债按原始账面价反映，在资产负债表的信息越来越重要、逐渐被称为第一报表的趋势下，原始账面价值无法提供更多决策相关的财务信息；另一方面，认为会计方法的可选择性会带来利润操纵.国外的经验不能完全照搬，购买法和权益结合法并存是适应我国现阶段的国情的.

3.1我国保留权益结合法的合理性分析

3.1.1我国现阶段的并购实践决定了两种方法并存的合理性购买法和权益结合法的本质区别是控制权是否转移，在我国的会计实务中，根据实质重于形式原则，控制权的转移不是指表面上合并双方的大股东是否发生变化，而是指实质上的最终控制人是否发生变化.因此，在CAS20中规定，非同一控制下的企业合并采用购买法，同一控制下的企业合并则采用权益结合法.对于非同一控制下的企业合并，合并各方中必然有一方的最终控制人发生了变化，控制权发生了转移，符合购买法的条件.这也是与国际标准相一致的地方.按照国际标准，企业合并的前提通常是不存在关联交易﹙即非同一控制下﹚的企业合并，交易价格完全由市场决定，这种交易一定会发生控制权的转移，在这种情况下要求所有企业合并均采用购买法.由于我国现阶段大量存在的并非不存在关联交易的企业合并，而且是关联交易程度很深的同一控制下的企业合并，不存在控制权的转移，因此不符合购买法的条件.若对此种合并采用购买法则将违背企业合并的经济实质，而采用权益结合法则更为合适.基于此，在我国的企业合并准则中购买法和权益结合法并存更符合我国现阶段国情.

3.1.2财务会计报告的目标决定了权益结合法存在的合理性企业会计基本准则明确指出，财务会计报告的目标是反映企业受托责任履行情况，有助于企业会计信息使用者作出合理的决策.对我国企业提供的会计信息质量既强调相关性，也应满足可靠性.显然权益结合法采用的是账面价值，充分满足了可靠性的要求，而购买法似乎更符合相关性的要求.由于我国现实国情，购买法的采用关键———公允价值的确定却存在极大的不确定性，严重影响了会计信息的可靠性.采用购买法需要具备的首要条件是公允价值的确定，这种公允价值有时是单项资产的公允价值，有时是企业整体的公允价值.现阶段，公允价值的确定仍是一个问题，各种限制因素使得公允价值的确定缺乏可操作性.因此，在购买法很难满足可靠性要求的情况下，尤其是对同一控制下的企业合并，由于合并后受到同一企业的控制，合并交易并不是完全的市场主导，对交易价格的确定，公允价值的评估比非同一控制下的企业合并存在更大的操纵空间，因此，我国会计准则规定在这一领域保留权益结合法，以弥补可靠性的不足.

3.1.3取消权益结合法并不能消除会计信息的操纵问题国外取消权益结合法的理由主要是，认为会计方法的可选择性会带来利润操纵.实际上，即使没有会计方法可以选择，只要在应用这种会计方法时存在人为的因素，就不可避免操纵的可能.就我国而言，购买法和权益结合法哪种方法操纵的可能性更大，还有待于讨论.购买法下，由于公允价值的确定本来就涉及较多的主观因素，如未来现金流量、贴现率的确定，而且购买法下认为操纵的可能性较高.如管理当局可能根据自身需求随意抬高支付对价的公允价值，当期产生较高的处置收益，或者故意压低被并方的公允价值，在随后的交易中处置资产获得更多的资产处置利得.权益结合法下，被并方的资产、负债按账面价值入账，使合并总资产和合并所有者权益降低，加上合并利润中包含被并方期初至合并日的利润，增加了合并利润，这两方面共同作用，将提高净资产收益率，可能误导信息使用者的决策.两种方法都存在利润操纵的空间，仅仅使用购买法法并不能完全消除利润操纵的可能.

3.1.4权益结合法在我国有其存在的操作基础从实务上来说，权益结合法与购买法相比，在确保会计信息质量的同时，又便于账务处理.由于我国会计学科起步较晚，落后于西方发达国家，另外，会计人员的素质参差不齐，权益结合法相对购买法要简单，便于掌握.权益结合法下，只要直接将参与合并企业的账面价值加总，而购买法下，不仅要确定被合并企业净资产的公允价值，而且合并报表中还要按照公允价值进行会计处理，相对复杂的会计处理方法必然导致实务操作的混乱，影响会计信息质量［5］.

篇（8）

由于很多会计工作者的综合素质不高，因此，进行定期的培训和拓展，并辅以法律法规的理论学习，能有效提升会计工作者的职业素养和综合素质。此外，企业的管理层需要综合考虑会计基础的各方面，建立健全相关的法律法规。将责任具体落实到每位职员身上，并将其同绩效考评相结合，从而形成科学、合理的奖惩机制，促进会计基础工作的有效开展。

(二)加强管理制度的执行力度

现阶段，有关会计基础的管理制度并非欠缺，而是数量相当之多。但是，由于有关会计基础的管理制度数量过多，造成管理制度的执行力度不强，缺乏应有的管理效果。会计基础是财务工作的基础内容，对于财务管理具有十分重要的作用。因此，应当加强会计基础管理的执行力度，强化管理手段的有效性。

(三)实现岗位设置的科学化

某些单位为了节约管理成本，在人员配备上总是不够充分。其实，会计基础工作大都是依靠管理者的重视以及部门之间的配合得以实现。因此，应当对岗位进行科学化的设置，并配备足够的专业化人才，从而强化对会计基础工作的管理效果。

(四)完善会计基础工作的基本内容

企业应当以会计管理的现实状况为基础，以相关法律法规为指导，将会计基础工作的内容加以完善。该项工作主要涉及到两个部门：基础管理部门和体制管理部门。会计基础工作的基本内容涵盖以下几方面：预算管控、会计核算和会计监督等，会计基础的综合管理主要包括会计纪律、绩效考核和审计监察等。综合来看，完善会计基础工作的基本内容有助于促进会计基础管理质量和水平的提升。

(五)规范会计基础管理工作的评价流程

会计基础管理效能的有效发挥，既能够促进财务管理目标的实现，又能够促进会计基础管理质量和水平的提升。因此，企业要根据自身的情况，建立一套系统化的会计基础管理评价流程。一方面，以相关法律法规为标准，以高效性、系统性为原则，建立健全企业的内部控制制度；另一方面，将建立的内部控制制度加以有效的贯彻落实。此外，企业还要开展定期的制度学习活动，就员工的学习状况进行考核，并且对考核结果进行综合分析评价。(六)强化会计基础工作的控制和管理力度就会计基础管理而言，健全的会计管理制度是十分必要的。强化对于会计基础工作的管理和监督力度，旨在最大程度地发挥会计的监管作用。因此，应及时找出会计基础管理活动中出现的漏洞和弊端，并将其予以彻底、有效的解决，从而防止其对国家和社会的利益形成损害。要做好这项工作，会计工作者应当身体力行，不断强化和提高自身的实践技能和综合素质，坚决摒弃不当行为，充分发挥会计的监管作用。

篇（9）

(一)设定缴存基金

设定缴存基金为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领取养老金时，个人所收到的养老金福利仅仅取决于其个人账户的缴存金额、这些缴存金额的投资收益以及可被分摊到该参与者账户的其他参与者罚没的福利。这样基金的主办者(企业)承担了按预先的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进了人力资源的流动。设定缴存基金的会计处理较为简单。因为企业仅承担按期向账户缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险，这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业当期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是按照基金规定，当期及以前各期累计的应缴未缴企业年金缴存金。

(二)设定受益基金

设定受益计划是基金主办者(企业)按既定的金额提供养老金福利的企业年金；福利的金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平；该福利既可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一基金下，按期足额支付养老金的责任由基金主办者承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由基金主办者承担，换言之，基金主办者承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金福利很有可能部分、甚至全部丧失。由于设定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。企业对职工的养老金义务符合负债的定义，因此，理应确认为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。

二、企业年金会计处理：一个简单的阐述和比较

财政部于2003年印发的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(以下简称《通知》)规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险(注：企业补充养老保险，即企业年金。)，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”虽然《通知》在一定程度上规范了我国企业年金的会计处理，但它仅区分试点和非试点地区，而没有区分两种不同基金的不同会计处理。以下笔者以《国际会计准则第19号——雇员福利(2000修订)》(以下简称，IAS.19)为例，来说明设定缴存基金和设定受益基金在确认原则、计量基础和会计处理等方面的主要差异

国际会计准则、美国财务会计准则和英国的财务会计报告准则对设定缴存基金的规定基本相同，而就设定受益基金而言，其会计确认和计量所遵循的原则相同，但在一些具体环节的处理方面略有差异。有鉴于此，本文以设定受益基金会计确认和计量问题为重点，进行分析和论述。

因设定受益基金涉及名词概念很多，为了便于理解和讨论，我们将本文所使用的关键概念和主要名词加以分析和论述：(1)计划资产。已经分割并加以限制，以提供养老金福利的资产，通常为股票、债券和其他资产。计划资产的金额等于企业、职工或两者共同缴存的金额和用缴存金额投资所赚得的金额的合计额，减去已支付的养老金。计划资产一般不能由企业随意抽回。(2)期间养老金净成本。在企业的财务报告中确认为某一期间企业年金成本的金额，其中包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预计收益、精算利和损失、过去服务成本的摊销、以及首次应用准则日已存在的未确认净债务或资产的摊销。之所以使用“期间养老金净成本”而不是“净养老金费用”，是因为在某期确认的部分成本可以与其他成本一起被资本化为资产的一部分。(3)当期服务成本。指由于职工当期提供服务而导致的养老金负债的增加额，这一成本不受基金缴存情况的影响。(4)精算利得和损失。由于实际情况与精算假设不同以及由于假设变更所造成的预测的福利债务或基金资产金额的变动。根据定义可知，精算利得和损失主要包括：①经验调整，即以前精算假设与实际情况之间差异的影响；②由于精算假设发生变化所造成的影响。IAS.19和《美国财务会计准则第87号——雇主对养老金的会计处理》(以下简称，SFAS.87)对精算利得和损失的会计处理采用了相似的方法，即将一部分精算利得和损失(包括：a.基金资产实际收益与预期收益的差异；b.以前期间未确认精算利得和损失的摊销额)确认为期间养老金净成本，而其余部分不予确认。(5)过去服务成本。在当期引入企业年金或养老金福利发生变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值的变化额。过去服务成本可以是正的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。(6)累计福利义务。根据养老金受益公式，并按照职工的服务期限和报酬计算的、可归因于某一特定日期前的雇员养老金福利精算现值。累计福利义务和预计福利义务的区别在于，它不包含对未来报酬水平的假设，换言之，前者以目前的实际工资为基础，后者以未来工资水平为基础计量养老金义务。对于有着平直福利(为每一服务年度提供固定金额的养老金)或非工资相关的养老金，累计福利义务与预计福利义务的金额是相同的。这两个概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是设定受益义务的现值。设定受益义务的现值，指企业在不扣除任何基金资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务产生的义务所需要的预期未来支付的现值。(7)最小负债。累计养老金负债超过基金资产公允价值的部分，也称积累不足养老金负债。最小负债产生的原因是由于存在未摊销过去服务成本、未摊销过渡成本和未摊销精算利得和损失。(8)附加最小负债。当企业的养老金累计福利义务大于基金资产时，在已确认养老金负债的基础上追加确认的负债。其计算公式如下：当期确认的附加最小负债A=期末养老金累计福利义务-期末基金资产公允价值-期末“应付养老金费用”的余额+期末“预计养老金费用”的余额-期初附加最小负债”。若A＞O，则当期需确认附加最小负债；若A＜O，则当期不需确认附加最小负债。附加最小负债的金额年年高低不平，不计息，不摊销，也不偿还，它的出现只是为了获得满意的会计结果，即在资产负债表上反映养老金负债的最低限。以上是根据美国SFAS.87的要求所确认的附加最小养老金负债，而英国FRS.17及IAS.19均未做出相关规定。

通过对上述关键概念的解析，我们可以大致了解在设定受益养老金基金下，第三部分详细说明，损益表中的养老金成本和资产负债表中的养老金负债所包含的内容。以下式明确表述。

养老金成本=当期服务成本+利息费用-基金资产的预计收益+前期服务成本摊销+精算利得和损失-基金缩减或结算的利得(+损失)

养老金负债=设定受益义务的现值+未确认精算利得(-损失)-未确认过去服务成本-基金资产公允价值

三、企业年金的会计确认问题

如果企业为职工建立了企业年金，企业必然存在一项负债，但这项负债是针对谁的，是否应在企业的资产负债表上确认，这些问题是企业年金会计建立以来一直存在争议的问题，也是我国规范会计处理、研究相关准则建设首先应当澄清的问题。

(一)基金会计确认的特征

如表1所示，设定缴存基金和设定受益基金遵循的会计确认原则虽然相同，但是二者的差异，直接导致它们会计确认的实质内容不同。在设定缴存基金下，企业仅承担按期向基金缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险。因此，在这种情况下，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业资产负债表上的资产，而应予确认的企业负债也只是按照基金规定，当期及以前各期应缴未缴的企业年金缴存金。而在设定受益基金下，企业不仅承担了按照企业年金向退休职工支付养老金的义务，同时也承担了相应的风险。企业按期向基金管理者缴存一定的资产，只是保证其能够在职工退休后向职工提供设定养老金的一种手段。因此，企业向基金管理者缴存的资产仍应视为企业的资产，在企业资产负债表中确认，但该项资产与企业其他资产的重大差别在于它是限定用途的，并且不能用于清偿企业除养老金义务外的其他义务；企业的养老金负债是企业到期应支付的养老金福利的现值。

(二)企业年金会计确认的障碍

有人认为，设定受益基金的养老金义务虽然符合确认的其他标准(注：美国财务会计准则委员会《企业财务报表项目的确认和计量》公告指出，确认一个项目和有关的信息，应符合四个基本标准即：定义——项目要符合财务报表中某一要素的定义：可计量性——具有一个相关的计量属性足以充分可靠的计量；相关性——有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；可靠性——信息反映是真实的、可核实的、无偏向的。国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》也指出，确认的两项标准：(a)与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业；(b)对该项目的成本或价值能够可靠加以计量。从上两项我们能够发现，二者的规定是基本一致的，这是判断养老金资产或负债能否作为资产负债表项目确认的根本依据。)，但它不能够可靠计量。因为在设定受益基金下，企业养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。由此而计算的养老金负债需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数和折现率等。既然养老金负债存在这么多不确定性，就不应将其在资产负表中确认；即使为了保证信息的充分披露，也可在财务报告附注中进行披露，而无需计入企业的资产负债表。而笔者认为，会计本身就存在许多不确定性，在很多情况下都需要会计人员做出职业判断和进行合理估计，如资产减值、待摊费用、会计分期等，因此，不能以此为由拒绝养老金负债的确认；另外，实证研究(PaquitaY.Davis-Friday,I.BukyFolami,ChaoshinLin,H.FredMittelstaedt,1999)表明，表内确认和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投资者低估该项目对企业财务状况的影响。如果从决策有用观的会计目标出发，我们不仅要考虑精确性，而且还要考虑相关性。因此，当将来有权取得养老金的职工已为企业提供了服务，企业就应当承担养老金成本，并在服务提供的当期予以确认，而不论它是否真正导致一项法定负债。

(三)企业年金会计确认的原则：权责发生制

目前，美国、英国的现行会计准则及IAS.19都将权责发生制作为设定受益基金会计确认的基本原则，但这一基本原则的确立经历了相当长的一段时间。1948年美国会计程序委员会(CAP)了第一个企业年金会计准则——会计研究公报第36号(ARB36)，该公告虽然确立了配比原则的主导地位，但仍使用收付实现制确认养老金成本，即将养老金成本等同于基金的筹措。1956年CAP颁布的ARB47公告和1966年美国会计原则委员会(APB)的第8号意见书，试图改变实务中的收付实现制，实现由收付实现制向权责发生制的转变，但由于当时要缴存的基金数往往超过了应确认的养老金成本，在大部分企业中仍盛行收付实现制的成本确认方法，但毕竟开始了企业年金会计应计制的应用。1985年美国财务会计准则委员会(FASB)颁布了财务会计准则第87号(SFAS.87)再次肯定了权责发生制的根本原则，并一直沿用至今。但仍然保留了过去企业年金会计的三个基本方面：推迟确认某些事项(注：指养老金债务的变化和计划资产公允价值的变化不在发生时立即确认，而是在后续期间分期确认。)、报告净成本(注：指公司每期确认的养老金成本包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预期报酬、前期服务成本的摊销数、未确认损益的摊销数等项目，这些项目需汇总成一个金额，在损益表中列示。)和抵消(注：指企业的养老金负债与提拔的基金资产，两者抵销后以其净额列示在财务报表上。)。虽然这些特征未被明确说明与广泛理解，且它们在某些方面与应用于其他领域的会计原则相冲突，但是FASB为避免太大的变动，保持会计准则改革的渐进性，保留了这些特征。由于美国在企业年金会计领域的权威性，此后，加拿大、英国及IASB相继制定的企业年金会计准则中都遵循了这一原则。

收付实现制和权责发生制差别的根源在于对养老金成本确认和养老金基金筹措之间的关系认识不同。基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产而达到有可动用的资金以履行将来支付养老金的义务。而养老金成本的确认是确保在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间，将养老金成本系统的、合理的分配于各会计期间，并确认当期的养老金成本。所以，养老金成本的确认和基金的筹措是两个独立的环节。而收付实现制将两者合二为一，即养老金成本直接等同于提拨给养老基金的现金数。而权责发生制则将成本的确认与基金的筹措分开，无论当期基金的拨付数是多少，都需采用某种可接受的精算方法来计算当期的养老金成本。另外，企业的拨付数往往会受到其他因素的影响，如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会，这时，某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额。权责发生制有利于排除些干扰因素，因此，无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发生制的确认原则更为真实可靠。

权责发生制的实质性要求就是与收入相配比的费用是在发生时确认，而不管其是否实际支付。当职工为企业提供了服务，与该服务相配比的未来养老金成本应该在该服务被提供的会计期间进行确认。同时，企业在确认养老金成本时，应考虑职工以前期间的服务，确认过去服务成本，并按照一定的方法将前期服务成本分摊到剩余服务期间。本期确认的过去服务成本的一部分，加上本期的服务成本，减去基金资产的投资报酬，就构成了当期确认的养老金成本。这样，养老金成本的确认环节也就与养老基金的筹集环节分开，体现了比较严谨的权责发生制原则。

(四)企业年金基金会计确认的特殊问题：最小负债的确认

最小负债是累计养老金负债超过基金资产公允价值的部分。是否确认最小负债，一直存在两种观点。一种意见认为，应在会计报表附注中披露此信息，因为这一金额存在较大的不确定性，在财务报表上直接确认将会影响会计信息的可靠性或准确性，同时带来资产负债表的较大波动，而且表内确认使报表上的债务金额上升，给企业带来了不利的影响：从流动性看，由于无形资产和流动负债金额上升，使流动比率、速动比率、净流动资本下降；从偿债能力看，债务上升，导致已获取利息倍数下降；从财务杠杆看，负债权益比率上升，所以养老金负债的确认会导致企业债券等级下降，外部融资成本上升和企业估价下降，国际会计准则遵循了这一观点。另一种意见认为，附注披露的信息是无法充分取代资产负债表内确认的。最小负债是企业不可避免的法定负债，如果此时终止企业年金，企业在一定程度上应承担基金资产不足以偿付累计养老金负债的部分，因此，理应在资产负债表内反映。而且会计信息的相关性可弥补准确性方面的不足。这是美国财务会计准则委员会的观点。笔者认为，虽然持续经营是我国企业会计核算的基本假设，但这并不意味着企业年金计划也遵循持续经营的假设，实际上，设定受益计划存在较大的破产风险。同时，由于谨慎性原则的要求，笔者认为应该充分估计负债，在资产负债表上确认附加最小负债。

四、企业年金的会计计量问题研究

(一)企业年金的计量属性——公允价值

一般而言，由于养老金义务持续时间较长，国外通常采用折现的方法确定养老金的当期服务成本。但是对企业年金资产的计量属性学术界还存在较大的争议。虽然英国FRS.17、美国SFAS.87及IAS.19都采用以公允价值计量养老金计划资产，认为这种做法会提高会计信息的及时性和有用性，有效弥补历史成本会计模式的不足。它提供了企业没有进一步缴存的情况下，基金到期时支付职工养老金的最相关信息；也提供了已向职工承诺的养老金所必须进一步缴存的最相关的信息。学术界对使用公允价值的争议主要体现在：首先，公允价值是否可以可靠计量。理论上对公允价值的界定虽然清楚，但实务上却存在很大的不确定性。如果以市场价格为基础，则对于股票、债券而言，资产负债表日的市价与报表报出日的市价相差甚远；如果无法获得市场价格或市场价格不可用，而将预期的现金流量进行折现来估计公允价值，则会进一步增加养老金成本的不确定性。其次，公允价值的使用必然会造成养老金成本每年产生很大变动，极大影响了企业的利润申报，而养老金成本的频繁波动又会诱发企业平滑资产、负债和损益的动机和做法，如企业可以购买商业养老保险，这样其成本是确定的，不受会计计量的影响；可以改变投资策略，不投资于股权，而投资于优质债券，降低养老金成本的不确定性。但这两种方式都会造成养老金成本的攀升，更为严重的是会导致股权投资的撤移，直接影响资本市场的正常运作。

从我国的实践看，《企业会计准则——非货币易》和《企业会计准则——债务重组》在修订前都采用了国际惯例，以公允价值计量，但实行后却发现公允价值成为企业调节利润的重要手段，因此，财政部对上述准则重新进行了修订，限制了公允价值的使用。由此可见，现阶段在我国将公允价值作为计量的基础还为时过早。笔者建议采用一种变通的方法，即资产负债表的信息仍然采用基金资产的历史成本或账面价值，但基金资产的公允价值及其对养老金负债的影响应作为重要信息在报告附注中披露。当资产连续几个会计期间高于或低于其账面价值时，则应当调整资产的账面价值。这一方法有助于提高企业财务信息的相关性和及时性，同时也能够在一定程度上防止企业操作利润，避免损益无意义的剧烈波动。

(二)企业年金成本的计量

在无相反的证据时，企业对养老金成本的计量基于这样一种假定：企业现在对职工支付养老金的承诺将延续到预计的职工剩余工作年份。这种假定是和持续经营的会计假设相吻合的(吴祥云，2003)。按现行的企业年金会计惯例，企业所报告的期间养老金净成本主要由以下项目组成：当期服务成本、利息费用、计划资产的预计收益、精算利得和损失的摊销额、过去服务成本的摊销额。笔者将对其有争议的项目进行讨论。

1.过去服务成本的计量。过去服务成本是在当期引入企业年金计划或养老金福利发生变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值的变化额。过去服务成本可以是正的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。该项目通常是由于建立一项新的企业年金计划或对原计划进行修订而产生的。根据国际会计准则IAS.19的规定，在计量设定受益养老金负债时，职工的过去服务成本应在修正的福利成为既得前的平均期限内、采用直线法子以摊销，有规律地计入养老金成本之中；如果在引入或改变设定受益基金后福利立即成为既得的，企业应立即确认过去服务成本。对于过去服务成本的会计处理有两种不同的意见。一种意见认为，过去服务成本是由于职工过去提供了服务而取得的养老金领取权，因此，这些成本应在当期立即计入企业当期养老金成本中。另一种意见认为，企业之所以愿意追溯增加养老金，无非是希望它能为企业带来未来的经济利益，如提高职工未来的生产率、工作效率，降低职工的流动率。不管这些成本的产生是否与过去的服务相联系，其带来的收益仅涉及本期和将来各期，因此根据收入费用的配比原则，过去服务成本应当在未来各期进行摊销。其中第二种观点受到了国际上的普遍认可，而IAS.19的会计处理方法显然是吸收了这两种做法。我国企业年金还处于初步设立的阶段，建立设定受益基金的企业很少，因此，如果也采用过去服务成本立即确认的方法，必然造成企业在刚刚建立企业年金的阶段负担过重，这在一定程度上会成为企业建立企业年金、选择设定受益计划的障碍。笔者认为，我国也应采用分期摊销的方法确认职工过去服务成本。

2.精算利得和损失的计量。精算利得和损失是由于实际情况与精算假设不同以及由于假设变更所造成的预测的福利债务或基金资产金额的变动。IASB和美国的FASB都建议将当期的精算利得和损失分期计入养老金成本，并规定了相应的摊销方法——走廊摊销法。IAS.19第92段规定，“如果报告期末累计未确认精算利得和损失净额超过以下两种的较大者，企业应将部分精算利得和损失确认为收入或费用(按93段规定)：(1)该日期设定受益义务现值(注：IAS.19中对设定受益义务现值的定义是：企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行当期和以前期间雇员服务产生的义务所需要的预期未来支付的现值。)的10%(在抵扣计划资产前)：(2)该日期任何计划资产公允价值的10%。这些现值应对每一设定受益基金单独计算和运用。”同时，准则第93段规定，“每一设定受益计划应确认的精算利得和损失的部分，是按第92段确定的差额部分除以参加该计划的雇员预计平均剩余工作年限求得的。”但是，《英国标准会计实务公告第24号——养老金成本会计》(以下简称SSAP.24)只要求按照现职职工终身服务年限分期计入养老金成本，但未说明具体的方法；而正在取代SSAP.24的《财务报告准则第17号——退休福利》(以下简称FRS.17)在所有重大方面都遵循了IAS.19的规定，但在精算利得和损失的处理方法上却完全不同于IAS.19。根据FRS.17，精算利得和损失须立即计入当期养老金成本。英国采用分期确认法的原因在于这种损益既反映估计的改进，又反映经济价值的真正变更，某一期间的某些利得可以被另一期间的损失抵消，避免了由于立即确认所造成的养老金成本的不稳定性和利润的较大波动。但是，对已发生的损益采用摊销的方法，一方面缺乏概念基础；另一方面，会计准则就必须规定一种权威的摊销方法以规范实务工作中不同的会计处理，这必然会增加准则制定的难度。而立即确认的方法，改变了对资产、负债及损益的平滑处理，在一定程度上提高了财务报告数字的透明度和可理解性：损益表体现以市场价值和当前精算估计为基础计量的养老金成本，资产负债表则体现按资产负债表日市场价值和精算估计为基础计量的养老金负债或资产，真实反映了资产负债表日的实际精算估价，避免了分期确认法可能产生的误导。英国的会计准则之所以异于美国及国际会计准则，其根本原因在于英国的财务会计报告体系和美国及国际会计准则的规定是不同的，即早在1992年，英国在《财务报告准则第3号——报告财务业绩》中就引入了第二张业绩报表——全部已确认利得和损失表。英国会计准则委员会(ASB)认为，财务业绩项目应该按其性质分组，如果利得和损失主要是因价格变动引起的并且与职工经营活动所需的资产负债有关，且持有该资产和负债的目的不是为了直接从其价格变动中受益，则将这些利得和损失计入经营利润会使人产生误解。相反，应把他们报告为“其他”利得和损失，即应计入全部已确认利得和损失表中，而不是计入损益表。ASB认为精算损益在性质上与固定资产重估价利得和损失是相似的，因此，在精算损益发生时，最好在全部已确认利得和损失表中加以确认。显然，立即确认的方法在本质上有突出的优越性，但却不适用于国际会计准则的财务报告体系。因此，在承认立即确认法的优越性同时，笔者认为我国在没有解决财务报告体系的实质问题以前，不便采用该方法。

(三)企业年金会计计量的一个复杂问题：精算估价方法的选择

精算估价方法主要用于将养老金成本分配于职工提供服务的各个期间。根据美国财务会计准则委员会1981年讨论备忘录，精算估价方法可分为福利法和成本法。其中，福利法包括累计福利法、福利/服务年限法和福利/报酬法；成本法包括成本/服务年限法和成本/报酬法。为了集中讨论本文所关注的问题，笔者不再详细阐述上述方法的具体计算过程，相关内容可参考美国财务会计准则委员会1981年出版的讨论备忘录和国际会计准则委员会1995年8月出版的问题白皮书。这里需指出的是，IAS.19(1998年修订)提供了两种方案，基准方法为应计福利估价法(福利法)，备选方法为预计福利估价法(成本法)。但在2000年再次修订之后，IASB只允许采用预计单位贷记法又称为福利/服务年限法)，不再允许选用成本法。另外，美国SFAS.87和英国FRS.17在精算估价方法的选择上也与国际会计准则趋于一致。显然，在这一问题上，我国会计准则的制定应遵循国际会计准则的相关规定。但可结合我国的实际，在以下问题作出选择：

第一，是否可以在规定一种基准精算方法的基础上规定几种备选方法。虽然固定资产折旧就有多种会计政策以供选择，但是人们易于理解直线法和年数总和法之间的差别，但难于理解不同的精算估价方法之间的差异。同时，企业间环境的差异不需要用根本不同的方法来计量养老金当期服务成本，而假设上的差异就会反映环境上的差异，因此，笔者认为单一的方法可以提高财务报告的可比性和可理解性。

第二，是否可将成本法作为计量养老金当期服务成本的基准方法。许多人比较偏爱成本法，因为这样每年当期服务成本比较稳定，在一定程度上起到了平滑资产、负债和养老金净成本的作用。但是，在这种方法下，当期确认的养老金服务成本不是该期职工实际赚得的养老金福利的精算现值，而是全部预期福利被折现后再按数学的方法一次分配到各期，这对于计算企业各期的养老金缴存金额可能是理想的，但却没有真正反映当期服务成本。如假设养老金在60岁时支付，承诺给一位45岁职工一美元养老金现值一定大于承诺给一位20岁职工的一美元的养老金现值，而对于一位职工来说，他20岁时的养老金服务成本应小于他45岁的服务成本，而成本法所确认的成本是相等的。因此，福利法优于成本法。

第三，以未来报酬水平为基础还是以目前实际报酬为基础。以未来报酬水平为基础所计量的养老金负债不符合整个报表的历史成本体系，它包含了未来的预测事项(如工资的提高)。但是，一般而言，养老金折现率包含了对未来预期通货膨胀的升水。在这种情况下，如果仍然以实际工资水平为基础，则必然会低估养老金负债和职工当期服务成本。因此，在计量养老金负债时应优先选用以未来工资水平为基础的计量方法。

五、完善我国企业年金会计规范的政策建议

我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国家都有较大差异，这就造成中西方在企业年金的会计处理上存在较大的差异，因此，我国企业年金会计准则的制定应立足于我国的实际，并适当借鉴国外的有益经验，绝不能全盘照搬西方国家的准则蓝本。为提高我国企业年金会计信息的质量，制定既适应于我国实际情况又能和国际接轨的会计准则，笔者建议：(1)设定受益基金和设定缴存基金的会计处理是完全不同的，因此，在制定我国企业年金会计规范时，应对其加以区分；(2)设定受益基金，应以权责发生制作为养老金成本的确认基础；(3)精算估价方法，根据我国目前的情况，准则应限定一种方法，这样有利于会计报表的可比性，同时笔者认为，应优先选用以未来工资水平为基础的预计单位贷记法，与国际会计准则和美国财务会计准则相一致；(4)精算利得和损失的确认，应选择分期摊销的方法，在具体摊销方法上，是选择走廊摊销法，还是选择其他摊销方法，有待于进一步的论证，立即确定的方法虽然更符合相关性的原则，但现阶段采用显然为时过早；(5)养老金资产完全采用公允价值计量可能操之过急，可以考虑在保证相对可靠的条件下采用公允价值计量属性。

[参考文献]

[1]财政部会计准则委员会秘书处：《国际会计准则》，中国财政经济出版社2002年版。

[2]邓大松、刘昌平：《中国企业年金制度研究》，人民出版社2004年版。

[3]葛家澍、裘宗舜：《会计信息丛书(第五辑)——会计热点问题》，中国财政经济出版社2003年版。

[4]吴祥云：《养老金财务与会计问题研究》，厦门大家2001年博士论文。

[5]郑功成：《中国社会保障制度变迁与评估》，中国人民大学出版社2002年版。

篇（10）

一、会计基础理论的内容

基于战略角度的会计基础理论，首先要了解会计基础理论的内容，具体如下：

会计基础理论包括会计环境、会计信息系统、会计对象以及会计职能等等，会计环境主要是指外部原因对会计熊产生的影响，比如经济、政治以及社会、法律等等。稳定、和谐的会计环境能够更好的为会计工作提供支持，保障会计信息的准确性与可靠性。会计信息体统包括了企业单位，也是单位的最重要，最关键的信息，这些信息可能会直接影响企业的存亡以及经济活动的成败。这些信息是企业发展的重要数据，能够wield企业系统化、连续性的提供企业效益状况，是企业未来发展与管理的数据来源。会计工作以特定对象为主，每天都会对企业经营情况、资金流向进行管理、监督和统计，严格依据《中华人民共和国会计法》的相关内容，将会计职能分为：会计核算与会计监督两个方面，但是随着社会经济环境的发展，会计职能也会不断变化和改变，包括反映与控制、监督与分析、考核与评价等等。

二、会计基础理论的特点

会计基础理论是会计工作的基础，并且具有以下几个显著的特征，包括：客观性。会计工作者在工作的过程中，从会计统计、监督以及结论等等，通过这些工作获得相关的数据，依据数据，客观分析当前企业的经营状况或者经济情况，减少阻碍企业发展的因素。规范性，是企业内部所有的会计工作者都必须要严格依据国家相关规定，在自己管理范围内进行工作，不能够因为一己私利而采取损害集体以及企业利益的行为，会计基础理论的客观性与规范性，是保障企业会计工作质量与效率的关键，也是提高会计工作水平的手段，可以帮助企业各项活动有条不紊的进行，处理以上几点之外，会计基础理论还具有前瞻性、系统性以及支持性等特征。

三、会计基础理论的作用

1.认识作用

会计基础理论最主要的目的是奠定企业会计人员的发展前提，会计人员通过会计理论基础能够更好的预测企业未来的发展前景，对自己的工作进行宏观的了解，这样在企业会计工作出现任何问题的时候，就能够随时解决和处理，保障企业的长远发展，提升企业经济效益。会计基础在企业财务管理方面同样承担着不可忽视的作用，它能够帮助管理者充分认识到会计实务的重要性，能够更好的把握企业未来经济活动以及经营的趋向，降低企业投资风险，帮助企业更快，更好的占据市场份额。

2.指导作用

企业的可持续发展紧紧依赖于会计基础理论，比如会计基础理论中的相关专业内容，能够帮助会计从业者不断提升自己的专业综合能力，企业对会计人员的要求很高，不管是理论知识能力，还是理论联系实际的能力，都需要具备较高的水平，但是受到外部经济环境的制约，还需要克服各种来自外界的诱惑，因此需要会计理论基础能够为会计人员指明工作的方向，帮助他们更加高效、高质量的完成会计工作。另外，会计基础理论，还是企业领导者与决策者制定各项经济决策的依据，在会计人员培训工作方面提供指导，最关键的是可以规范会计人员行为，减少工作中出现错误的几率，大幅度增加了财务信息的准确性，企业领导通过这些信息能够掌握到企业的真实的发展情况，并处以对未来的经济规划、方式进行调整，包括产业结果以及业务交流等等，这些方面的决策都依赖于准确的会计信息。会计基础理论的指导性非常重要。

3.教育作用

经济不断发展，企业内部财务会计工作人员专业技能需要不断提升，为了满足企业发展需求，企业内部需要不断进行财务人员的专业培训活动，会计基础理论为人员专业培训活动提供了指导，因为会计人员提供了学习素材，通过学习会计基础理论，他们统计整合数据的能力，基础会计技能都会得到提升，企业在培养会计人员的时候，要讲会计理论知识作为重点，强化他们的实践能力，以当前市场形势为前提，强化人才的亏啊鸡基础理论实践指导，奠定人才的相关操作技能，在未来遭遇工作问题的时候，可以熟练的解决，减少企业经济损失，保障企业经济活动的顺利进行。

四、会计基础理论的发展趋势

1.发展战略方向

新形式下会计基础理论应适应时展，根据社会经济的发展方向，制定相应的战略目标。当前，科学发展观极大的促进了经济的发展，对社会进步有显著促进作用，会计基础理论研究应遵循科学发展观，坚持做到以人为本，促进会计基础理论的可持续发展。明确会计学发展战略，制定科学的战略目标与计划，并在会计基础理论运用中加以体现，比如说，理论教学中教师应重视理论与实践的结合，加强对学生实践能力的培养。

2.发展趋势

第一，全面协调、可持续原则。社会经济飞速发展的同时，对人类生存环境也带来了‘定的负面影响，致使我国自然资源逐渐亏乏，生态环境遭受严重破坏。为此会计基础理论的研究，应充分考虑社会发展与环境的关系，做好全面协调工作，促进社会经济的可持续发展，将环境损害设定成一定的指标，并将其运用到经济核算之中，提高企业环境保护意识，正确处理经济发展与环境保护之间的关系，推动社会经济的全面协调、可持续发展。

第二，与时俱进、不断创新原则。发展会计基础理论，要以当前的经济实际情况为基础，不能够脱离实际，依据当前需求，不断创新与完善会计基础原则，满足新时期经济发展的需求，同时，会计人员应该充分认识到基础理论的重要性，中国企业内部相关管理者与会计领域的专业人才，应该客观借鉴国外的先进会计理论与观念，同时结合中国社会主义建设特色，建立一套符合中国发展，具有中国特色的会计基础理论。