环境会计论文汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇环境会计论文范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

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2.符合新的会计发展思想。新环境会计核算转型的进行在本质上是符合新的会计发展思想的。由于我国现代诸多企业的财会工作的指导思想就是如果更好的实现企业财会工作的“转型”，因此这意味其应当注重着眼于会计工作的指导思想持续的创新，例如更好的树立效益观念和市场观念以及法制观念。除此之外，在树立效益观念的过程中企业会计人员应当明确效益是企业在市场经济中生存和发展的基础，因此这意味着与此相适应的财会工作的立足点和归宿点都必须围绕效益这个中心而展开。因此新时期的企业会计核算工作都应当注重更加积极探索提高经济效益的新途径、新方法，从而能够在此基础上促进其更加符合新的会计发展思想。

二、核算会计向管理会计转型要点

核算会计向管理会计转型有着相应的要点，其主要内容包括了革新核算观念、转移工作重点、改变预测模式、努力创新突破等内容。以下从几个方面出发，对核算会计向管理会计转型要点进行了分析。

1.革新核算观念。革新核算观念是核算会计向管理会计转型的基础和前提。在革新核算观念的过程中企业会计核算人员应当注重树立市场观念，并且还应当在具备效益观念和更市场观念的同时能够根据市场信息和要求来开展各项理财活动，从而可以更好地达到提高企业产品竞争能力和企业经济效益的目的。除此之外，在革新核算观念的过程中企业会计人员还应当注重树立法制观念，即由于市场经济又是法制经济。因此企业的财务会计人员还应当牢固地树立法制观念。即企业的会计人员财不仅仅应当注重熟悉和掌握财税法规、制度，更要熟悉和运用其它经济法规，从而更好地指导工作，并且确保企业的各项经营活动在法制的轨道上有序、健康地运行。最终能够在此基础上促进核算会计向管理会计转型水平的有效提升。

2.转移工作重点。转移工作重点对于核算会计向管理会计转型的重要性是不言而喻的。在转移工作重点的过程中，企业会计核算人员应当注重从单纯的核算向全面参与企业经营决策转移。根据我国多年的企业发展和会计转型的实践证明了经营决策的正确与否往往会对于企业的发展起着决定性的影响。因此这意味着企业的会计人员应当注重作为企业的经济信息中心和重要的管理部门应当更加积极、更加全面的参与企业的各项决策中。另外，在转移工作重点的过程中企业会计人员应当注重合理的分析各产品的边际贡献并且为企业产品结构调整服务与此同时合理的参与企业的营销决策，从而能够在此基础上促进核算会计向管理会计转型效率的持续提升。

3.改变预测模式。改变预测模式是核算会计向管理会计转型的核心内容。在改变预测模式的过程中企业会计人员应当注重从事后算账来向事前预测和事中控制进行转型，从而能够更加及时的分析不同的会计内容。除此之外，在改变预测模式的过程中企业会计人员应当注重配合市场信息反馈机制来合理的完善市场预测工作，例如可以做好市场信息的收集、筛选、反馈等工作与此同时还能够根据市场预测情况来利用现代管理方法来做好财务预算的编制工作。另外，在改变预测模式的过程中企业的会计人员应当注重利用财会工作渗透力强这个特点来以市场为导向对于企业自身的财务预测模式进行合理的完善与革新，最终能够在此基础上促进核算会计向管理会计转型可靠性的不断进步。

4.努力创新突破。努力创新突破是核算会计向管理会计转型的重中之重。在努力创新突破的过程中企业会计人员应当注重在市场经济条件下的财会管理方法进行了积极有益的探索，从而能够在此基础上更好地摆脱部分企业中依旧存在的传统计划管理模式。除此之外，在努力突破创新的国产车中企业会计人员应当注重实现财会工作手段的现代化。即只有实现财会电算化，才有可能更好地将财会人员从繁重、重复、机械的记账算账中解放出来同时还能够更好地加速会计信息的传递速度，与此同时提高会计信息质量，最终能够在此基础上促进核算会计向管理会计转型精确性的不断提升。

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2传统环境下煤炭企业会计管理存在的缺陷

2.1企业会计信息的滞后效果

在传统环境下，煤炭企业管理信息的交换载体大部分是移动光盘、电磁波以及存盘等，这样不仅可以降低施工人员的工作量，还有助于为以后的信息环境发展奠定夯实的基础。然而，在会计信息管理方面由于往往是在业务处理之后进行的，因此相关的会计数据无法第一时间传递出去，举例而言，会计报表以及会计账单所展示的数据信息不能与物流传递保持一致，这种滞后性的信息便无法为企业的管理提供帮助。由此不难发现，传统环境下的煤炭企业会计管理缺乏数据与物流的同步运输，不能实现资金的高速运转。

2.2会计管理方面的局限性

人工会计管理已经逐渐被计算机自主运行所取代，虽然人工会计管理可以有效处理煤炭企业内部众多体系模板的数据信息，为企业实现系统化会计管理提供了极大帮助，但是煤炭企业的会计信息体系不仅仅包含内部环境，还包括供应商接口、物流体系以及客户系统等等，没有环节都需要整个数据库进行统一的会计项目管理，从而为将来煤炭企业的管理提供数据上的必要支持，这一点正是传统会计管理所不具备的，传统环境下的企业管理无法实现信息数据的集成运行，对商务电子领域也缺乏发挥空间。

3信息环境下煤炭企业会计管理的原则及功能

3.1信息环境下煤炭企业会计管理的原则

在信息环境下煤炭企业会计管理需要遵守以下基本原则，第一，系统化处理问题，众所周知，企业会计管理的对象需要在会计模式中相互反映，并且可以进行必要的分类流程，从而达到信息数据之间紧密关联的效果。所以要想实现煤炭企业会计信息管理的有效性和高效性，必须遵守系统化处理问题的原则。第二，发展原则，企业的会计信息管理是为了更好的实现数据集成和交换功能，在此基础上系统的研发必须满足煤炭企业自身的基本需求，根据实际情况进行功能的取舍，从而达到管理最大效益的目标。

3.2信息环境下煤炭企业会计管理的功能

在信息环境下煤炭企业会计管理体系具有以下几方面的功能：第一，会计审核功能，会计审核功能主要是对企业财务进行归纳、整理的过程，通过对成本的计算以及实际花销的对比，来完成固定资产审核、成本核算以及投入资金的处理。第二，信息数据收集功能，收集的信息数据主要集中在煤炭企业内部机构、关联客户以及供应商等等，该流程主要是为了实现会计的统一性管理，达到信息流、物流、资金流高速运转的目的。第三，分析与查询功能，该功能主要体现在对会计信息查询以及远程操控方面，通过对数据信息的全面分析来为煤炭企业的可持续发展买下伏笔。

4信息环境下煤炭企业存在的会计管理问题

4.1煤炭企业信息管理的失真问题

煤炭企业信息管理失真问题主要指的是会计信息形成了违反实际要求、真实可信的原则，通过对数据信息的分析，无法科学有效的评判企业的真实财政情况和运营效果。在信息环境下企业的信息管理失真问题主要表现在以下几个方面：第一，会计账本的混乱无序，在进行会计管理过程时没有按照国家规定去执行，会计审核较为凌乱，账单与实际情况不相符。第二，传统凭证缺乏可信度，不少煤炭企业存在凭证填写过程中不规范等问题，甚至通过做假证的方式来使非法资金变为合法。第三，煤炭企业在进行会计管理内容时对基金与成本之间的关联出现混淆等情况。

4.2煤炭企业信息披露内容存在的问题

随着经济的高速发展，煤炭企业在会计信息管理方面已经取得了不小的成果，然而在信息披露内容方面还存在以下几点问题。第一，财会部门所设定的标准未达到基本要求，比如说一些企业往往在设定标准流程时只注重关键部门的利益，未考虑部门相互之间关联，久而久之便会削弱其中部门的积极性，这样不仅很难吸引到高水平人才，也无法提高会计信息管理的效率。第二，对会计信息管理的思想没有充足的了解，一方面体现在缺乏先进的会计审核方式，另一方面则是体现在缺少对信息评价有效机制的内容上。

5针对目前煤炭企业信息管理问题应采取的措施

针对目前煤炭企业信息失真问题，可以通过以下途径来避免问题的发生，首先，增加会计信息审核人员的综合素质，使得工作人员在执行任务时可以确保管理的规范性，避免意外情况的出现。其次，增加正确会计管理意识培训课程，让员工树立起基本的财会思想，从而实现科学监管、合理审核的要求。针对目前存在的信息披露问题，可以通过转变运营理念以及合理设置部门职能等方式来实现，转变运营理念指的是将煤炭企业制定成以快速获益为主的经营体系，注重企业的可持续发展。合理设置部门职能可以有效的保证日常会计管理工作的顺利开展。

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二、ERP系统的特征

ERP系统是由GartnerGroup公司于20世纪90年代初,根据计算机技术的发展和供应链管理,推论制造业在信息时代管理信息系统的发展趋势和变革时提出来的概念。随着时间和信息技术的发展,ERP有了更深的内涵,根据美国生产与库存控制学会(APICS)的定义,ERP系统是一个财务会计导向的信息系统,其主要功能是对企业资源(包括采购、生产与分销、运筹作业所需的资源)进行有效的整合与规划,以扩大整体经营绩效、降低成本。Granlund和Malmi提出ERP系统是一个整合的软件包,控制着公司所有人、财、物和信息的流动。

(一)标准化程度高

ERP系统的设计理念就是将最佳实践(bestpractice)整合到软件系统中,给出特定业务场景下的最佳业务流程,通过业务流程再造提升企业管理水平。同时ERP系统的标准化还反映在业务数据的编码化上,利用计算机系统来进行数据管理,首先就是需要规范数据的定义,形成一套有效的编码体系。ERP系统的实施,就是要根据ERP系统的标准化配置需要,来收集和整理数据,形成ERP系统能够接收的有效格式,然后导入到系统中,实现对业务数据的管理。EPR系统的标准化一方面降低系统之间接口的困难、提高实施成功率,另一方面又会提高客户化的难度。而要与企业独特的行业背景、组织结构、业务内容要相结合,成为企业管理和控制的系统,必须进行客户化。标准化程度越高,客户化的困难越大。如SAP系统的实施,由于系统功能强大、复杂性高,为此还产生了SAP实施咨询行业,专门为实施SAP的企业提供实施技术咨询服务,降低实施风险,提高实施的成功率。

(二)流程导向

大型的ERP系统,如SAP系统的实施,都有自己的实施方法论,而且在实施咨询方合作下实施。实施过程中,项目组首先要勾画出企业现有的业务流程,并且根据行业最佳实践来设计未来流程、确定企业的未来蓝图。根据蓝图来进行模块配置,实现系统的客户化。以流程为中心而不是职能为中心能够带来成本的降低、循环时间的减少和更高的客户满意度,同时带来了工作方式和职能部门之间关系的变革。所以,伴随ERP实施的同时,企业需要进行业务流程重组。

(三)集成性高

ERP系统由多个模块组成,每个模块包含很多业务流程,每个流程都是根据最佳实践设计而来。所有模块又紧密集成在一起,使用者可以获取业务方方面面的即时信息。集成性,意味着数据从业务发生点录入系统,与该数据相关的、其他部门的业务数据就同时的、相应地发生变化。在业务流程中,前一工序的业务对后一工序的业务虽然可能归属于不同的部门,但是相互依赖性和一致性非常高,这就意味着职能部门之间的合作要求非常高。在业务模块基础上,ERP系统运用工作流(workflow)技术,将整个价值链上的业务连接起来。信息的整合,不仅是公司内部的信息整合,还可以是整条价值链上信息的整合。即ERP系统的集成性,不仅是业务流程上的集成,还有供应链、价值链上的集成。

(四)复杂性高

ERP系统涵盖了企业业务的方方面面,从采购、物料管理到生产计划、库存仓库管理,到销售分销管理,从人事行政管理到财务管理、决策支持,无一不包容其中。同时,业务流程导向、集成性高的特点,决定了ERP的实施必然伴随着技术上、业务上、管理上、行为上的变革,这些都提高了系统的复杂性。

三、ERP环境下管理会计的变革分析

管理会计的本质是将企业经营数据转化为与管理相关的、有用的信息。ERP系统的实施打破业务上的时间和空间限制,推动企业经营数据的便捷流动和快速获取,在这种环境下,管理会计是如何变化的呢?Scapens通过对美国一跨国大公司欧洲分公司的SAP实施进行纵向研究,发现管理会计的角色在以下几个方面发生了变化:常规性工作的减少;生产线管理者具备了财会知识;信息更具前瞻性;管理会计的角色更为广泛。虽然没有明显的特征说明这些变化是SAP驱动的,但是SAP的特征———集成性、标准化、常规化和集中化———为这些变化创造了机会,并推动着这一变化的实现。笔者从管理会计的行为和行为人两个方面来分析这种变化。

(一)管理会计行为的变化

1.常规性工作减少

ERP系统的集成性意味着数据从系统的一个点录入,整个系统的相关部分就会自动进行更新。会计信息不再是传统模式下需要会计人员根据原始凭证一笔笔记录,将业务信息转化为会计信息,而是直接在业务发生的点上进入系统,业务数据更新的同时会计信息得到更新。ERP系统代替管理会计人员完成会计数据收集、记录、存储等此类繁琐而常规性的工作,管理会计的常规性工作减少。管理会计人员要处理的日常事务越来越少,越来越多的时间用于分析而不是日常性工作。Gary对300名CMA(加拿大管理会计协会)成员的调查发现,信息技术的发展使管理会计与其他部门进行沟通的时间越来越多;80%以上的管理会计时间用于信息的分析和参与决策,而且大部分被调研者认为,未来三年中,这方面他们将会花费更多的时间。

2.工作业务量由“杠铃型”转向“均衡型”

在国家财务处理业务周期性的影响下,传统财务会计工作业务量呈杠铃型,月初和月末工作量大,而且经常要加班;而月中则比较平淡、空闲。“事务驱动”的管理模式,使得业务信息在业务发生时就进入到ERP系统,并立刻反映到财务管理系统,会计的业务量向日常转移,月末、月初只是对涉及总帐的业务进行过账处理。财务人员的工作业务量实现均衡化。而且,月末关账后的账务处理时间也由原来的10天半个月,缩减到现在的一天两天。

3.会计知识走向分散化

ERP系统本质是一个OLAP,管理者可以在终端通过任何一台PC快速、一致、交互地存取企业业务信息,而不是等着管理会计提供会计报告。这就带来了会计知识的分散化———会计信息获取和处理是分散的。ERP系统,如SAPR/3根据组织结构设置成本中心来进行成本管理,成本控制可以控制到个人、到职能部门。Burns指出随着ERP系统的实施,一线经理需要在财务上对自己部门的运作情况负责,成本管理的责任从会计部门分散到了职能部门。职能部门经理一定程度上担任了以往会计人员的工作———如预算、绩效分析,他们虽然不是会计但是必须拥有一定的会计知识。ERP系统是以业务流程为中心,前一工序的业务对后一工序的业务虽然可能归属于不同的部门,但是相互依赖性非常高,打破了传统的职能部门边界,跨部门之间的沟通和合作显得非常必要。职能部门之间相互依赖性的变化,对组织职能部门之间关系定位提出了新要求。同时,系统的集成性迫使单个部门的个人必须去理解其他部门的业务,特别是管理会计人员,从传统的记录员转向企业内部咨询师,需要对整个业务流程有一个全面而深入的理解,才能够为一线经理提供支持和服务。

4.由“会计中心观”走向“服务会计”

ERP系统彻底改变了传统会计的“会计中心观”,而是强调以客户为导向、“服务会计”的思想。在企业的人、财、物、信息四大资源中,资金流已经成为引导其他资源流动的关键,会计部门是引导和监控资金流的职能部门。在传统的会计处理模式中,所有业务的会计凭证都在财务部产生,会计信息的采集都集中在财务部门,是“会计中心观”。ERP系统的实施,会计信息的采集前移到业务部门,业务数据进入ERP系统的同时,自动更新到财务管理系统,会计处理流程与业务流程紧密结合、相互渗透,管理会计的会计核对功能削弱,为会计信息需求者服务、提供定制化的会计信息,将成为管理会计的工作重心,体现“服务会计”的现代会计理念。同时从供应链管理的角度看,业务流程必须服务于客户,会计流程作为业务流程的一部分,最终必将服务于客户。

5.会计信息的预测能力要求提高

Burns对管理会计实践变革的研究发现,在英国企业中,虽然财务预算还是会计的工作,但是一线经理需要自己来做滚动预测和年终预测。而且随着管理者成为企业经营运作信息的真正使用者和提供者,越来越强调会计信息的预测功能。Cooper提出管理会计在ERP实施环境下,不再只是提供历史报表,而是积极提供即时的成本信息,根据动态的会计信息更好地做各种预算。

(二)管理会计行为人的变化

1.管理会计的角色扩大化

会计的角色已经从纯粹的记录员,扩大到更为活跃(active)、业务导向的角色。ERP系统代替管理会计人员完成会计数据收集、记录、存储等此类繁琐而常规性的工作,管理会计从传统的记录员转化为企业的业务分析家,越来越多地参与到企业日常业务处理中,成为管理团队的一员。Scapens对BM欧洲公司的SAP实施项目研究中发现,管理会计扮演的角色不断扩大,而会计职能却不断削减,进一步论证了这一观点。会计知识的分散化,对管理者的会计知识提出了要求,管理会计可以依靠自身的会计优势为其提供帮助。Scapens在对英国企业的调研中发现,很多企业的管理者并不知道系统中存在哪些信息,如何去获取这些信息,管理会计就承担了内部咨询顾问的角色,为管理者提供支持和建议。Burns对15家英国公司的行业调研发现,以往属于中心会计部门的会计,现在都分散到各个操作层次,直接为管理者提供支持和建议。Kaplan指出,管理会计应该参与到企业的战略规划和实施中,从传统的记录员转变为企业关键管理信息系统的设计者。Caglio对意大利中型企业的研究进一步证实了这一点,调研发现随着ERP系统的导入,由于会计人员对系统中流程的展现方法非常熟悉,能够确定系统参数的标准,原本由信息部门的人员对系统进行配置和管理负责,转而由会计人员来管理系统以及相关的信息流。Granlund认为企业运行的自动化程度越来越高,财务人员需要处理的日常事务越少,业务量的降低,意味着部分财务人员的工作转向分析,部分财务人员将被裁员。MarkCross认为信息技术带来的业务处理系统,特别是ERP系统将会计人员和财务管理者繁琐的记账工作中解脱出来,由企业经营活动记录者转变为决策制定者,将财会人员从经营活动的后台推向了前台,财会人员的角色发生了变革。

2.复合型会计的需求增加

Cooper在对美国保健行业和日本企业的成本管理案例研究中发现,成本管理日益提升的重要性带来了管理会计日益提升的地位,但是企业对管理会计人员的需求将降低,而对管理会计的需求却增加。这里的“管理会计”并不是传统意义上的管理会计,而是具有高级的系统设计和实施技能、变革管理和战略,以及高级的成本会计和管理会计知识的“管理会计”———复合型管理会计。复合型管理会计的工作技能不仅包括IT、沟通、战略决策,还包括团队工作的能力。这不仅仅意味着管理会计需要减少处理传统会计业务的时间,而将更多的时间用于理解产品、流程技术、业务处理、信息系统、市场和战略;同时意味着他们需要作为内部顾问为一线员工提供建议和支持,而在这以前他们是作为独立的监督和控制人员。Gran-lund对芬兰10家实施ERP企业的行业研究表明,从ERP实施经验来看,会计人员需要对业务、管理和会计流程非常了解,拥有良好的沟通和团队合作技巧。一方面,管理会计人员需要了解ERP系统的基本操作方法,清楚各个表单所包含的会计信息,同时还需要根据企业的具体需要,知道如何从ERP系统提取出相关的会计信息,为一线管理者提供决策信息。

3.教育培训走向多元化

Burns对英国管理会计变革研究的总结指出,只有那些具有高级的系统设计和实施技能、变革管理和战略,以及高级的成本会计和管理会计知识的管理会计,才能够满足企业的需求。会计人员的教育培训必然要进行相应的调整,培养管理会计对业务流程的理解,提高商业敏感性,能够将对商业的体会与会计度量方法结合起来,与其他绩效指标结合起来。同时管理会计的培养目标是复合型会计,不仅仅需要解释如何利用常规的管理会计技术,而且还需要解释信息源和决策制定的技术。而且,教育必须强调信息技术的重要性,反映管理会计的角色变革。

四、结论和研究展望

本文在分析ERP系统特征的基础上,从管理会计行为和管理会计人员两个方面分析ERP环境下管理会计的变革。管理会计行为的变化主要体现在五个方面:管理会计常规性工作的减少、工作业务量的变化、会计知识的分散化、会计模式的变化、会计信息要求的变化等方面。管理会计行为人的变化主要体现在三个方面:管理会计角色的扩大化、复合型会计需求的增加、管理会计教育培训的多元化。

本文只是对ERP环境下管理会计的演变进行了逻辑分析,给出了演变趋势。在此基础上,后续的研究可以进行深入的案例研究,针对国内实施ERP的某个企业,纵向研究管理会计在ERP系统导入前后在行为和行为人方面发生的变化,作为对本文的一个验证。可以与国外的案例进行对比分析,了解不同国家ERP实施对管理会计带来的变革影响,有什么不同,可能的原因是什么。

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2.结算风险加大。会计电算化系统使得相关财务结算流程实现了电子化，在加快结算效率的同时，也提高了结算风险。一些非法用户通过技术手段对企业资金进行转移或者盗取企业账户或密码，从而对企业造成直接经济损失。

二、网络环境下会计电算化系统安全策略

虽然目前会计电算化存在的安全隐患会给企业带来不同程度经济损失，但就此要求企业放弃会计业务电算化却也过于武断。实际上，企业电算化不仅使企业提高了财务工作效率，也使企业电子化办公水平提升了一个档次。电算化系统安全策略主要包括：健全管理制度、提升防范措施、选择可靠软件、提高安全意识。

1.健全管理制度。任何计算机系统最终都要通过相关人员来使用，因此电算化系统安全策略核心是对人的管理，因此健全企业相关会计电算化系统相关管理制度就成为了相关工作开展的前提。对于管理制度，首先需要健全岗位责任制度。其次要加强对于操作流程的管理，使企业电算化系统形成一套适合企业自身的业务流程；对于账户和密码等关键信息形成一套严格的管理制度，防止相应信息外泄。最后对于计算机硬件也需要进行严格管理。重要数据需要进行备份或者刻录储存。对于外来存储媒介中的信息需要进行检测，检测合格后才能导入所使用的计算机中。

2.提升防范措施。随着计算机网络不断发展，以及软件运行环境复杂化，使得会计电算化系统所面临的外部威胁不断增加，因此除了加强企业自身管理措施以外还需要建立一套完善有效的防范措施来抵御来自外部的危害。首先企业需要在电算系统中增加相应安全功能，根据软件不同模块功能和重要性为软件设置不同层级的安全防护措施。其次，企业需要为相关计算机配备专用杀毒软件和防火墙，防止病毒侵袭和网络攻击；购买和使用正版软件；定期对所使用计算机进行全面杀毒，对于重要数据进行定期备份等。最后，对于密码信息，可以采用双人管理，从而防止出现外泄的情况。

3.选择可靠软件。目前我国软件市场正处在快速发展之中，同类软件在市场上品牌众多，并且随着网络发展，使相关用户可以很方便从网上免费下载到所需要的软件。但是正如前文所提到的，由于软件开发商开发水平高低不一，使得其所开发的软件往往不仅难以满足用户实际需求，其软件中还存在着非常多的高危漏洞。用户在使用时往往会成为黑客攻击目标。同时，选择大型企业开发的系统不仅可以保障用户安全，其最大好处是可以获得大型企业完善的后期维护和技术支持，而这正是其他中小型软件公司所欠缺的，通过这些后期维护和技术支持，可以使企业用户节省下可观的后期运维成本，从而全面减轻企业负担，为企业创造更多利益。

4.提高安全意识。电脑操作是人为的，增强操作人员的安全意识是预防信息安全的前提条件。因此，企业在对员工进行定期的计算机、通讯以及网络理论知识培训的过程中，还应注重培养会计人员的道德建设。操作人员在提高自身技术技能的同时，自觉遵守企业的各项规章制度，避免工作中不必要的意外事件发生。网络会计电算化操作人员安全信息防范意识的增强，不仅有助于企业信息的保密性，还有利于员工自身职业素质的提高。由此可见，强化会计电算化系统操作人员的安全意识具有重要的作用。

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加强内部控制，减少各种设备与系统接触的机会

增强系统安全，建立安全的用户名和密码，将密码的位数设定在16位以上，由数字、字符、特殊符号等组成，配发相应的加密U盾，有条件的企业可以建立专业的机房，对人员的出入进行限制和安全识别，禁止外部移动存储设备直接插入服务器，尽可能地减少染上病毒的可能。

提高信息、网络的安全级别

进行网络建设的时候，网络的安全应该是首选考虑，规划应该更加长远一点，尽可能地考虑各种不利的因素，评估可能给信息和数据带来的危害情况，如果可以尽量将系统和外网隔离，建立专业防护网，切断与外网的连接，为系统选购正版杀毒软件，定期进行更新、杀毒，保证操作系统的安全。配备入侵检测系统、安全扫描系统，建立预警机制和操作记录备案，对日常的操作进行跟进，查找原因，关注信息、网络的安全和系统最新情况，及时有效地针对不安全的因素，采取措施，将风险尽可能地降到最低。

完善企业的内部控制制度

设置操作人员的用户名和密码，应该更加严谨、规范，授权时注意相互监督，相互制约，对于一个不适合担任多个角色的，应解除不适合配备的权限，为每个操作员配备一个加密文件或数字证书，进行业务操作时，必须验证加密文件，对于连续三次输入信息错误的，应对加密设备进行锁定，由专门的负责人员才能解锁，人员的口令不能相互告知，一经发现，将作严肃处理，严格按照操作的程序进行，防止业务的交叉出现的混乱，影响业务的真实性。

提高人员的操作水平和业务处理能力，加强安全教育及技术培训

在会计信息处理中，很多情况是由于操作人员的操作不当，使得业务信息不真实，造成了不利于内部控制的因素，所以要加强和提高操作人员的操作水平，定期或不定期进行业务学习和系统安全培训，提高安全意识，树立良好的职业道德，自觉遵守各种操作规范和程序，落实安全责任，同时企业业务人员的电脑最好不要接入外网，减少不必要的攻击，而且进行IP地址登录锁定，规定哪些计算机能够插入U盘或移动存储设备，这样有利于防止数据的泄露，企业也应对各用户进行安全检查，口令要经常更换，及时对已离职人员的操作权限封存。

监控措施、控制手段更加多样

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面对企业实施环境管理战略和环境管理体系的要求，传统管理会计的缺陷逐渐凸现出来，主要表现在：会计信息系统过于注重财务信息，而环境战略所关注的环境绩效，有许多是不能表现为财务信息的，一般只适宜表现为非财务的定量信息，有的甚至无法量化，而只能作定性说明。即使是那些能够以财务信息表现的绩效，也可能由于种种原因而没有得到全面的反映，同时会计的控制职能也无法得到充分的发挥。环境管理的需求和会计系统的局限迫使人们寻求管理会计系统的改进，以使其能够反映和控制环境绩效，为企业管理的新要求服务。

1.2环境管理会计的产生

对环境问题的关注，首先引发的是人们关注环境负债及其在财务报告的披露。Peace（1990）首次提出环境核算的概念，Gray（1990）研究了环境问题对会计的启示和会计界可能对环境保护所作的贡献，从而掀起了人们对企业环境会计问题的重视。环境会计研究，也因此从社会会计研究中以单独的名称独立出来。20世纪90年代开始，环境会计研究迅猛发展，出现了与各个相关学科和研究领域交叉互补的趋势，形成了不同的研究视角。在宏观层面上，联合国1992年提出了建立环境与经济综合核算系统（SystemofIntegratedEnvironmentalandEconomicAccounting，SEEA）的研究，中国也开展了如何建立中国的资源经济环境综合核算体系研究。在微观层面上，环境会计的研究，主要包括对环境信息披露、环境审计和管理会计等方面的研究。1999年，联合国成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组，并召开了第一会议，统一了各国实践的名称，首次提出了环境管理会计的概念，同时号召各国政府积极促进推行环境管理会计。

2环境管理会计的研究现状

Schahegger等（1996）首先提出了环境会计的框架，认为环境会计主要涉及记录、分析和报告由环境问题导致的财务影响和既定经济系统（如企业、工厂、地区、国家等）所产生的生态影响的各种作业、方法和体系，并将其细分为环境差别会计和生态会计两大类。Schaltegger和Burrit（t2000）在上述专著基础上发表了新作，正式使用了环境管理会计的名称。加拿大管理会计师协会（SMA，1996）指出环境会计是“对环境成本进行确认、计量和分配，将环境成本融入企业的经营决策，并在嗣后将有关信息传递给企业的利益相关者的过程”。该定义基本上从传统管理会计衍生出来，突出其信息加工的本质，并侧重于为决策者服务。国际会计师联合会（IFAC，1998）认为，环境管理会计是“通过设计和实施适当的与环境相关的会计系统，对环境绩效和经济绩效进行管理”。该定义将环境管理会计的本质定位于管理，这与其对管理会计的定义是一致的。Bennet（t2001）认为与环境有关的管理会计利用会计和相关信息为内部管理提供支持，是“生成、分析并利用财务和非财务信息以优化企业环境和经济绩效，实现可持续发展的系统”。该定义将环境绩效置于经济绩效之前，是为了突出其环境倾向，并表明社会目标和企业目标同等重要。1999年联合国统一定名环境管理会计，认为环境会计可以是国家会计，也可以是企业会计，涉及财务与非财务信息，包括内部和能够货币化的外部成本。联合国采纳了ECOMAC定义：“环境管理会计是对财务和相关的非财务信息进行采集、分析和使用，从而将环境和经济政策综合起来，以建立可持续发展的企业。”（ECOMAC，1996）同时指出，环境管理会计可以帮助企业经理作出资本投资决策、确定成本、进行产品或流程的设计决策、绩效评价以及一系列的面向未来的决策。环境管理会计可以看作是决策支持工具，同时也是信息系统，为企业管理者用来将生命周期内的环境和经济信息综合起来以便作出更好的经营和环境决策。在联合国2001年的报告中，又将环境管理会计广义地定义为“为满足组织内部进行传统和环境决策的需要，而对实物流信息（如材料、水和能源流量等）、环境成本信息和其他货币信息进行的确认、收集、估计，编制内部报告以利用”。（UN，2001）尽管提法不尽相同，但环境管理会计要为企业的管理决策提供面向未来的信息（包括财像信息和非财务信息）则是共同的。综上所述，环境管理会计的定义基本上在管理会计的基础上加以扩展，都是为了区别以服务于外部使用者为主的财务会计而提出的。多数定义仍在会计信息系统的基础上认识环境管理会计，但对信息处理类型，有的则只强调成本信息，或内部化的财务信息，有的则同时强调了财务信息与非财务信息，而内涵最广的当属联合国的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。

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低碳经济的实际就是充分、高效利用能源资源，发展清洁能源、降低温室气体排放量，进而实现能源技术、产业技术、社会发展的转变。作为低碳经济的重要组成部分，企业环境成本核算的发展与实施，受到了越来越多的关注与认可。联合国规划署在1990年对全球污染排放进行了测试与预测，显示大气污染中的二氧化碳、甲烷等温室气体能够导致全球变暖，进而威胁着人类的生存与发展。在2009年联合国气候大会上，世界各国就低碳排放要求与标准、能源高效利用、降低碳排放量，达成一致。未来经济发展的趋势为低碳经济。我国企业起步比较晚，还处于发展阶段，未形成合力、完善的系统，不仅造成了大量的碳排放量，而且造成了极大的能源、资源浪费。随着人类文明的进步，大量的石油、煤炭等资源被大量消耗，能源资源匮乏成为制约我国经济发展的重要问题，也是人类发展面临的一大难题。就下阶段的能源消耗速度，根据相关预测，预计到2100年全球的煤炭、石油会消耗殆尽，天然气储存量也仅仅只能维持几十年发展需求。传统的单纯性依靠能源资源消耗来带动经济发展的运营模式，已经大大超过自然资源的荷载能力。不管是在原材料的采购、生产、运输还是营销等环节，还存在非常严重的低效能耗、无效能耗问题，导致了严重的资源浪费与碳排放量，无法达到“低碳”的发展要求。低碳，是企业发展的内在需求，经济发展的内在需求，是环境发展的整体要求。

(二)环境成本概念

企业环境成本指的是在企业开展经济活动的整个过程中，因影响环境而产生的费用支出，在会计账面上来说，这部分费用都可以定义为环境成本。比如说，环境绿化费用、环境维护设备、破坏环境罚款、资源税等等。与此同时，也包括一定的、尚未支付的、隐性的非现金形式的成本，主要表现为以下几方面:①企业破坏环境导致的企业形象下滑，进而耗费的无形资产。②排污污染物导致人类生存环境更加恶化。③由于当前计量手段与检测技术的限制，产生的一部分未追溯道德损失。严格按照会计配比原则，上述这些外部成本还需要转化为企业必须承担的环境成本。

二、低碳经济对企业环境成本的影响

随着低碳经济的发展以及气候变化，低碳经济成为了企业面临的重要责任与全新机遇，在企业发展过程中积极植入低碳理念，结合自己的实际发展情况，选择适合的行动计划，进而达到低碳繁荣的目标。在低碳背景下，节能减排成为了企业发展的有效策略。低碳经济背景下的环境成本核算，是站在企业财务信息角度开始出发的，对企业的碳排放量进行全面的核算与控制，进一步推动企业走向低碳、健康发展智力。这不仅是会计发展的新方向，也是有效顺利时展潮流的要求，为承担节能减排等环境责任、管理企业活动对环境造成的影响，采取的必要措施。

三、新形势下，如何推动低碳经济背景下企业环境成本会计核算的发展

(一)建立健全完善的环境法规体系

制度，是保护环境的重要外部保障，只有出善的法律法规，才能有效指导现阶段环境会计成本核算的规范行为。目前来说，政府部门必须将环境会计积极纳入我国现阶段的法律体系，明确确定环境会计的法律地位，强化政府职能，从制度层面上保障环境会计核算的顺利进行。首先，建立健全环境法律法规体系。现阶段，我国已经出台了多部环境法律方面的法律体系，这部分法律法规可以说是我国环境会计的制度基础。但是，这些法规对于破坏环境的惩处力度比较小，很难阻碍环境破坏行为。比如说，蓬莱地区的康菲公司漏油事件，按照《海洋环境法》只给予其20万元的处罚决定。新形势下，应在建立健全环境法律制度的同时，加大惩罚力度，制定合理的环境破坏处理标准，明确具体的破坏标准需要承担什么责任，必须统一具体的量刑标准与行政处罚标准，尽可能降低人为因素的杆套，积极加强多方面的相关配合，全面提升法律的可操作性。其次，在完善会计准则的同时，通过强制性措施要求企业进行会计核算，并且，严格按照法律标准进行信息披露。要达到这种效果，需要环境保护部门以及财政部门积极组建专门的机构进行负责，对于企业的成本核算以及信息披露进行严格指导。从环境成本的核算到信息的披露必须进行全面的强制性规定，包括形式与内容两方面。

(二)积极借鉴西方发达国家经验，出台规范化的环境成本分类标准

我国环境成本核算起步比较晚，发展过程中存在很大不足。新形势下，必须积极吸收与借鉴欧美等发达国家的研究理论与时间经验。全面分析我国的综合国情以及实际情况，针对性的确定环境成本的分类，出台统一的标准，结合不同企业的不同情况与行业特点，制定科学、合理的环境成本标准，使得环境成本的披露、与计量更具有针对性。现阶段，我国研究人员从固体废弃物污染、水污染以及空气污染等多方面进行了成本的计量。不可避免的，随着我国社会、经济的不断发展，环境污染的因素会越来越多，环境问题会更加复杂。因此，需要进一步细化各项成本计量，进而有效提高分类的合理性。

(三)加强会计成本与其他领域的合作

在环境成本分类标准的基础上，加强与多领域的合作。比如说，环境经济学、数量经济学、会计学等领域的合作，综合融入多种计算方式。新形势下，可采用双学位教学方式，积极推动交叉学科发展以及综合性人才培养。

(四)强化外部监督机制与奖惩机制

与此同时，进一步强化会计环境的监督。同时，加强对信息披露不真实企业的惩罚力度。对于环境信息积极披露的企业，给予一定的政策支持或优惠措施，积极促进企业信息披露的主动性。另外，还需要强化政府对公众的监督力度。证监会需要进一步完善《信息披露内容与格式准则》，进一步完善环境成本信息内容，为公众与政府部门的有效监督提供合理依据。

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（2）工业企业对自然资源消耗占用成本尚未进行核算。由此可见，传统的成本核算系统已不能适应工业企业环境成本核算的要求，有建立科学合理的工业企业环境成本核算系统的必要性。

2.工业企业环境成本确认的条件

环境成本的确认是环境会计的基础，有助于环境会计的核算。一项支出是否能确认为工业企业环境成本，有如下重要的条件：一是企业的交易或事项是否与环境保护活动有关；二是与环境保护有关的交易或事项能否引起企业经济利益的流出；三是环境成本金额能否可靠计量或估计

3.工业企业环境成本核算的会计处理

为了强化工业企业的环境保护意识并使环境成本的核算具体可行，应当设置相应的会计科目反映环境成本信息。本文认为，为了方便应用，可以在现有的会计核算制度的基础上设置“环境成本”一级会计科目，根据工业企业环境成本的分类设置“环境预防成本”、“环境维护成本”和“环境损失成本”三个二级子科目，同时还可以根据具体的发生项目设置三级子科目，以充分反映企业环境成本的发生、分配、结转及留存，便于企业进行管理控制，使信息使用者能更加清晰地了解企业的环境支出。下面将从每个二级科目入手，对具体的处理方法做进一步的说明。

4.工业企业环境成本常用科目的核算

（1）“环境成本——环境预防成本”科目的核算。该科目借方表示环境预防成本的增加，贷方表示环境预防成本的减少和转出。例如，当工业企业因举办一次环境保护知识图片展而发生一笔支出时，其会计处理如下：借：环境成本——环境预防成本（职工环境保护教育成本）贷：银行存款等工业企业购买用于降尘等环保型固定资产后，固定资产发生的折旧应计入该科目，其具体的账务处理如下：当购买环保设备时：借：固定资产贷：银行存款等当计提折旧时：借：环境成本——环境预防成本（环保设备折旧）贷：累计折旧.

（2）“环境成本——环境维护成本”科目的核算。该科目借方表示环境维护成本的增加，贷方表示环境维护成本的减少或转出。例如，当工业企业为专门从事检测废水是否达标的工作人员计提工资时其会计处理如下：借：环境成本——环境维护成本（废水检测人员工资）贷：应付职工薪酬.

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二、低碳经济下环境会计的研究现状

（一）环境会计相关法律法规不健全，法律作用不明确

目前，用于规范和指导我国会计的主要依据是会计法、会计准则、制度等，但关于环境会计方面的内容却极少涉及。而且关于建立与推行环境会计的相关法律法规及政策不健全，配套的规章制度不完善，法律作用不明确，在一定程度上制约着我国、我区环境会计的发展。

（二）环境会计理论与实务不成熟，缺乏健全的环境会计体系

由于我国开展环境会计的理论研究起步较晚，在环境会计的概念、目标、原则、基本假设及对相关会计要素的确认、计量、记录与报告等方面的研究还不太成熟，缺乏一个科学、完整的理论基础，也尚未形成系统的环境会计体系，这都将直接影响着实务中环境会计的核算与信息披露。

（三）环境会计专业人才相对缺乏，技术支撑体系不完善

环境会计是多学科交叉渗透形成的一门新兴学科，这就对环境会计队伍及相关的工作人员提出了更高的要求。但在我区，环境会计的专业人才相对缺乏，而且传统的会计知识结构更新不足、环境会计技术支撑体系不完善，严重阻碍着我区实施环境会计的进程。

（四）社会和政府的监督力度不够，缺乏环境会计体系的保障机制

随着低碳经济、生态文明和可持续发展理念的不断发展，公众、社会及政府对环境会计信息的关注度也在不断提升。但是由于目前广西相关的法律法规并不强制要求企业对环境会计信息进行全面、系统的披露，而且没有相应的政府大力监管，也没有专门的审计组织进行独立的环境会计审计，使得我区环境会计的监督力度不大，缺乏环境会计体系的保障机制。

三、低碳经济下环境会计的发展与改进对策

（一）建立健全相关法律法规

完善环境会计相关准则、制度应建立和完善环境会计相关法律法规，明确各项准则制度，不断提高环境会计相关法律法规、规章制度的可操作性，为环境会计体系的建立与完善提供法律保障和制度保障。通过法律法规的形式明确环境会计的地位与作用，建立和完善符合广西区情的环境会计核算方法、环境会计信息披露办法等，使我区环境会计的核算、信息披露等方面更加统一和规范，使环境会计信息更具可靠性与可比性，不断提高环境会计信息质量，为相关信息使用者提供客观、真实、有用的会计信息。

（二）加强环境会计理论与实务研究

建立科学合理的环境会计体系应在深入研究会计学理论与实务的基础上，结合广西低碳经济与环境会计发展的特点与趋势，构建全面、系统的环境会计理论框架，并形成科学、合理的环境会计体系。我国环境会计无论是在理论研究或是实务操作上都起步较晚，因此我们应加强国际交流与合作，在广泛吸收、借鉴国外环境会计的先进理论和实务经验的同时，结合我国具体国情、我区区情及低碳经济发展的实际，积极构建中国特色、广西特色的环境会计体系，并促进我区企业实现绿色生产、经营、管理等方面的低碳、可持续发展。

（三）加强环境会计人员的培养

提高会计工作人员的素质环境会计的有效实施，不仅要求会计人员具有扎实的财务会计专业知识与技能，更需要不断更新与掌握环境会计的相关知识。一方面，要使会计人员充分掌握环境会计的基本理论与核算方法，并按相关规定进行实务操作；另一方面，要提高会计人员的环保意识及责任观念，客观、真实地对环境会计信息进行处理。同时，还应加强环境会计新知识的培训与教育，不断更新知识结构，适应环境会计的发展要求。

（四）强化政府、公众、社会的监督作用

提高全社会的低碳、环保意识在此，为了更好地阐述政府、公众及社会监督的重要性，笔者基于博弈论的视角进行分析与研究：首先，假设在市场中仅存在着企业与公众，双方都是理性人，都将追求自身利益的最大化，且参与博弈的双方都知道对方的策略以及各种策略的成本或收益。然后，通过以下案例进行博弈分析：企业进行生产经营过程中需排放大量工业废气，若企业环保意识、社会责任观念强，其将选择安装废气处理器（即治理环境污染，对废气进行处理，减少大气污染），则需付出相应的环境成本A；若企业仅追求自身经济效益，罔顾环境、社会利益，即不安装废气处理器（排放废气，并不治理环境污染），则其无需付出任何成本。那么，对于公众而言，对企业排放大量工业废气这一行为也将会有两种选择，抗争和妥协：若选择抗争，公众将会为与企业交涉的费用、购买游行的设备等付出代价B。此时，企业也会采取回应，同样付出代价B；若公众选择妥协，也就是由公众自己解决污染问题，即公众为企业安装废气处理器（付出代价A），则企业也无需花费任何费用。这样就出现以下几种结果：当A<B时，企业会选择治理（安装废气处理器），此时，公众与企业都达到满意的状态，也使社会福利帕累托最优。当A>B时，企业会选择排放（不安装废气处理器），此时，公众的最优战略也就只能选择抗争。这就得出了一个纳什均衡（排放，抗争），但社会福利帕累托最优状态还是无法达到。因为在这种情况下，企业将不会进行环境的治理，污染问题继续存在。那么，在A>B的情况下，要解决环境污染问题，还有另一种选择（排放，妥协）。但是，对于公众来说，废气处理器（治理环境污染）是一个公共品。即对于每一个个体而言，只要别人安装，自己就不需要付出任何代价，若人人都有“搭便车”的想法，最终的结果就不会有人真正付诸行动，环境污染也将继续存在。此时，应该有一个强有力的机构对这样的现象进行控制，强制并引导这些企业进行环境污染的防治、资源的合理开发利用等，而这个机构就是政府。因此，政府应明确其在经济、环境及社会等方面的监管责任，建立起一套科学、合理、全面、切实可行的监管机制。一方面，应加强法治。加快建立健全相关法律法规，对企业的经济活动依法进行监管；另一方面，应加强引导。通过多种方式和途径对企业应积极履行环境、社会责任的引导，并提高企业、公众及社会的环境、社会责任意识。通过强化政府、公众、社会的监督作用，提高全社会的低碳、环保意识，使得企业环境会计信息披露更具客观性、准确性以及完整性，也使得我区环境会计能够有效实施，从而又进一步推动广西低碳经济的持续健康发展，实现经济效益、环境效益和社会效益的“三赢”。

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一、文献回顾

从上世纪70年代中期至今，环境会计的探索经历了30多年的起起伏伏（Parker，1986）。从公司自愿披露到第三方组织强制报告；从年报附录到各种形式的独立报表；从财务报告到非财务报告，其内容似乎变得无所不包（Gray，Kouky&Lavers，1995），却始终面临一种尴尬局面：实务界的尝试并未基于传统会计的许多重要确定性特征（Gray，2000）；理论界的研究也没能形成一条前后连贯的逻辑脉络（Ullmann，1985）。

正如Gray等人后来反复重申的，传统会计确认对象所应包含的四个相关特征：会计实体（accountingentity）、经济事项（economicevents）、货币计量（financialterms）和服务决策使用者（users），在涉及环境会计问题的时候，至少从三方面表现出了相当的偏差：一是环境会计关注的是来自于社会和环境的事项，而非单纯的经济事项；二是环境会计广泛采用的是非标准意义上的财务语言；三是证券市场投资者以外的信息使用者成为环境会计报表的主要服务对象。

因此，理论界在处理环境会计与传统会计的关系和界定环境会计的口径时，基本上形成了两条思路：一是在相同的假设和概念框架下，将环境会计作为传统会计的补充，希望借此与现有许多主流会计研究相融合，坚持将证券市场投资者作为环境信息的主要使用者，而对其社会效应有所限制（Grayetal.，1987；Mathews，1984，1993）。二是将社会和环境会计报告作为企业与社会之间信息交流的主要形式（Preston，1975，1981，1983）。但它所涉及的宽泛内容和多样化的披露方式，往往被传统会计认为是模糊不清和缺乏可靠性的（Puxty，1986，1991）。

依照这样的脉络，长期以来被认为缺乏实质性和系统性结论的研究（Mathews，1987，1993；Mintzberg，1983）至少能粗略归纳于两类理论框架之下：研究范围相对集中的决策有用观和关注对象更为广泛的政治经济学角度的探索。

决策有用观认为，最终检验环境会计报告信息有用性的方法是关注它对投资者决策的影响（Dierkes&Antal，1985），这构成了现在主要的研究思路（Grayetal.，1995）。Belkaoui（1984）等人采用排序性问卷调查的方式对传统会计报表使用者反馈的各类信息重要性进行了研究，认为环境会计的披露具有“适中的”重要性。同时，对环境信息影响股票价格行为的研究也存在相当丰富的成果（Aupperle，1984；Belkaoui，1980；Bowman，1973），但却没能形成一致的结论。

另外，Grayetal.（1995）开创了政治经济学的理论分析框架，形成了股东理论（StakeholderTheory）和合法性理论（LegitimacyTheory）两条分支。他认为，政治经济学作为一门研究各种利益、目标操纵者和特殊交换机制相互作用的学科（Zald，1970，p.233），其视野不仅专注于市场交易的信息行为，更重要的是用来分析各种非市场契约模式下的交易表现。它便于阐明多元化利益集团间关系的调和（mediation）、修正（modification）和转变（transformation），为股东理论和合法性理论对环境会计的解释提供了分析基础。

股东理论将股东置于环境会计报告的主导地位，认为管理层如果希望寻求持续的成功就必须迎合和满足股东们的需要（Ullmann，1985；Roberts，R.W.，1992）。股东的控制力越强，企业因股东意向而做出的调整就越多，从而也就决定了环境会计的披露内容和程度。从这种意义上来说，环境会计可以被看作是股东和公司之间讨价还价的对话形式（Roberts，R.W.，1992）。

合法性理论则有所不同，该理论认为在公司政策制定中，管理层有两方面需要考虑：一是基本的环境测量；二是环境披露政策。虽然两者目标是一致的，都是为了寻求公司活动的合法化（Grayetal，1995），但口径可能不同。因此就产生了合法性理论的前提，当公众感知的企业价值与事实上的企业价值存在差异的时候，管理层将采取更加积极的方式改变和引导公众，最终使二者达成统一。

Lindblom根据被感知的企业价值同实际中企业价值的差异类型，总结了四条管理层寻求合法性的策略：一是当价值差异源于公司实际表现不佳时，企业将试图教育和告知相关公众引起价值差异的企业行为实质上的变化；二是当价值差异源于公众对企业行为的误解时，企业只需要设法改变相关公众对企业行为的认知度，而无需调整自身行为；三是企业同样存在操纵公众认知的动力，借此转移关注重点，掩盖不利影响；四是当企业认为相关公众对于企业应当承担的责任抱有不切实际或不正确的期望时，它们将倾向于纠正这种预期。

综上我们不难发现，环境会计自身的特殊性导致了其研究总体上形成了口径宽窄两条脉络，发展出决策有用和政治经济研究两套体系，这是从纵向角度的讨论。横向来看，问题却不外乎从传统的股东财富最大化的探讨内延至管理层财富最大化，外延至社会财富最大化两个方向。

自始至终，决策有用观都没有放弃对传统会计对象的坚持，使理论建立在狭义的股东财富最大化模型（stockholders’welfaremaximization，SWM）之上。而合法性理论显然与管理层财富最大化模型（managementwelfaremaximization，MWM）具有相同的出发点。Findlay和Whitemore将其前提表述为管理层会在符合完全披露的法律规定范围内，通过操纵或回避措施来体现对自身最为有利的公司业绩。除此之外，在环境会计实务中已经广泛采用的社会财富最大化模型则不同于以往的小范围、确定性模型，它引入了长期以来沉默的社会账户（silentsocialaccounts）的概念，强调企业并不存在于真空之中，相反，它们是组成和支撑社会运行的一部分（Jaggi&Zhao，1996）。Ramanathan（1976）将这种更大范围内相互依存的关系解释为组织和社会以及更广泛的利益相关者之间存在的社会契约（socialcontract）。企业以社会财富最大化的方式运行，并从中获得与社会有关的合法化地位。社会契约可以被假定是隐含的，而各种社会法律可能使特定契约更加清楚明确。通过这些隐含的和明确的法律，社会为组织规定了会计责任的规则，也拓展了企业股东的范围。国家、政府和游说组织在这些法律的制定和游戏规则的说明中起到了至关重要的作用。甚至，随着Bruyn提出的社会投资（socialinvestment）理论被认可，包括自然环境本身和下一代利益在内的，更为宽泛的利益群体（widercommunity）也被统一进来。其中发挥衔接作用的社会投资者相信社会和经济价值的最大化能够同时实现。

股东理论正是在这方面做出了有益的尝试。由于认识到各种股东群体在公司环境会计的决策中发挥的主导作用，股东理论从某种意义上可以归结于社会财富最大化模型的范畴，但无法回避的是，其研究对象仍然存在局限性，导致了它只能作为社会财富最大化模型中的一部分。更重要的是，它在讨论中忽略了不同层次利益相关者对于环境会计要求的差异，同时缺乏对于绿色进程的分阶段探讨。因此，接下来笔者将在社会财富最大化模型的框架之下，从环境会计的目标讨论入手，强调对于环境会计目标的本质及层次性、阶段性认识，进而引出经济后果学说在环境会计领域中的运用。

二、环境会计目标的重新认识

一般意义上的会计目标（accountingobjective）是指会计系统运行的出发点和归宿，表现为预期应当达到的目的，它决定于会计的本质及其所面临的客观环境。对环境会计目标的理论基础最直观的理解无外乎一个将可持续性理论和会计理论相结合的过程。这种结合不仅仅是外在形式的吻合，更重要的是内在逻辑的贯通；不仅仅包括范围的选择，更取决于层次的对应；不仅仅是一个空间上的问题，同时也是一个时间上的范畴。

可持续性概念源于森林工程学，之后在其他领域也得到了广泛的应用。一般认为，可持续性是指社会不能使用超过自然环境可能产生的自然资源（Gray，1996：61；Bebbington，1997）。可持续性发展被定义为既满足当代人的需要，又不牺牲下一代人满足自身需要的能力的发展。该理论包含一个前提，即世界上贫穷的下一代人的基本需要应予以优先考虑（Welford&Couldson，1993），同时需顾及技术水平和社会组织对于满足当代人和下一代人需求的环境能力的限制作用。由于对该前提的认可程度不同，可持续性理论可以进一步划分为两个主要层次——强可持续性和弱可持续性。弱可持续性是指某一群体只要能够补偿人类的损失（技能、知识、技术）和人造资本（建筑、机器、设备），就可以耗尽自然资源和使自然环境退化。从这一点看，自然资本和人造资本受到了平等对待。如果人造资本可以被替代，企业就能够使非再生资源的连续使用合理化，因此，弱可持续性会更利于企业个体。然而，这种自然资源和人造资源相互替代的可能性存在相当大的不确定因素。这种不确定性不单表现在技术水平方面，也表现在技术本身，例如对许多分裂反应堆的非经济特性的争论从来没有停止（Common，1995：45-46）。因此，基于非替代性、不可逆转性、公平性和差异性，强可持续性强调的非再生自然资源的保护理应得到足够的关注（Beder，1996：159-60）。但是，无论上述两种观点中的哪一种成为环境会计的理论指导，可持续发展的最终目标是不会变的，都是为了构建和发展一个能以无数代人存在的方式运行的可持续社会（Meadows，1992：250）。

由此，环境会计的核心目标可以表述为计量、公开和报告利益关系人由可持续发展向可持续社会的转变。根据可持续发展世界企业委员会（WBCSD）的观点，可持续发展包括对经济财富、环境质量和社会公平的积极追求（Elkington，1999：18）。因此，企业需要从社会、经济和生态“底线”的角度解释这一程序。正如艾金顿所言，寻求可持续发展的公司不仅仅要注重单一的财务底线，而且还要为实现三维底线而努力（Elkington，1999）。

然而，无法回避的是，可持续发展融入政府观念的过程是缓慢的，其融入公司领导阶层的进程更是常常被忽略。尽管鼓励组织注意“三维底线”——社会影响、经济影响和环境影响（Elkington，1998；1999：18）——但财务底线仍然左右着企业的思维，而且当今仍然是企业行动的主要动力（Ditz等，1995：6）。这迫使人们开始寻找对于众多企业来说现阶段更为可行的操作目标。与可持续发展的概念不同，经济——生态效益已被公司高层管理人员认定为可以采纳的一个适当的目标（见OECD，1998b；Schmidheiny，1992）。可持续发展企业委员会（BCSD）将经济——生态效益的实现定义为企业能够提供具有价值竞争优势的商品和服务，这些商品和服务能够满足人类需求，保证生活质量，同时，又能通过生命周期逐步将生态影响和资源密集至少减少到估计的地球承载能力水平。显然，暂且忽略社会维度因素、注重经济——生态效益的选择更集中于对相对易于计量的直接影响因素的考察。这种取舍并不是否定可持续发展的目标，相反，经济——生态效益型信息的计量可视为公司计量和向强可持续发展的基础。这种忽略了公司社会业绩、显得不如可持续发展定义广泛的经济——生态效益目标恰恰代表了实现“强可持续发展”的第一个实际步骤。

与此同时，经济－生态效益目标也并未打乱环境会计目标基本的宏微观层次需求，相反，它有助于简化并澄清反映经济信息的会计活动同可持续发展综合目标之间的内在逻辑关系。可以用一条逻辑链来综合描述原先三维角度和宏微观层次下环境会计在可持续发展中发挥的贯穿作用：人类社会的可持续发展->经济、社会、人口、资源的协调发展->其基础在于自然资源的开发与利用程度->资源的合理开发与利用并服务于人类->需要良好的生态循环为基础->良好的经济循环是生态循环的保证->经济循环的主要环节是投资、生成、使用、耗费、收回、补偿、分配->各环节之间既有经济上的联系又有逻辑上的联系->经济循环的目标是实现良好的经济效益和生态效益->需要完整的会计核算和管理体系作为其基础与保证。现在，当引入经济－生态效益目标对这一逻辑进行重新梳理的时候，它无非重点突出的从中提炼出了生态循环和经济循环两个部分，促进了生态循环自身、经济循环自身及生态和经济循环之间的三套逻辑关联。同时，它也与上文提到的在社会会计宏观领域探讨环境会计作用问题形成了良好的呼应，提供了一个平滑和深入的接口。1983年世界银行积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，建立与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户。1989年我国政府修订《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》，力图将环境因素纳入会计核算体系，以使国民经济核算指标能够真实地反映国民经济的增长速度。从这一前期的环境会计的发展进程来看，有关于生态和经济的二维计量正是现阶段社会经济会计和社会指标会计重点和迫切考虑的内容。

此外，在经济——生态效益现行目标引入的过程中，还有必要进一步明确目标内部，经济效益同生态效益二者之间的关系。这涉及到可持续发展和可持续增长概念的澄清。将可持续发展视同可持续增长纯粹是近期出现的一种现象（Sachs，1992）。事实上，如果一家公司被视为一个社会系统，它的生存也是经济业绩的结果。可持续发展迫使环境组织、企业和政府承认环境因素可能对经济业绩产生长期的不利影响，且在过去没有得到足够的重视。但是，“发展”要比“增长”具有更多的含义，因为“发展”明确社会角色但并不排除经济生产力的“持续下降”（Maunders和Burritt，1991：9）。因此，如果忽略可持续发展的社会效益，以经济——生态效益为理论基础的环境会计目标实际上暗含并认可了企业的经济效益同生态效益“此消彼长”的假设。也就是说，除非企业能够按照经济——生态效益的强可持续改进，设法实现公司和政府机构共同推崇的“无悔策略”而达成“双赢”（Wally&Whitehead，1994），否则，在经济和生态的多方利益关系人中，必有一方将做出让步。

三、环境会计的经济后果

“经济后果”就是一门讨论利益各方进退的学说，兴起于上世纪70年代。它关注的是会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人等利益相关者决策行为的影响。这些个人或团体行为的后果被认为可能影响其他团体的利益，因此，该学说认为，会计准则制定者在决定会计问题时应将其宣称的不利后果考虑在内。

回顾经济后果学说和环境会计研究的起点，似乎二者在时间上存在着惊人的巧合。60年代以前，会计争论在金融出版物中极少涉及，而且人们普遍认为在企业的经营管理中，会计即使不是一个规定固定的参量，也是一个常量。70年代的10年显然是美国社会坚持制度应对其造成的社会、环境和经济后果负责的10年，会计准则制定活动的利益相关方同样深知这一明确的公众倾向（Stephen，1978）。可以认为，正是这样的契机加速了包括游说组织、环境保护机构等众多环境信息关注者对环境会计制度规范的参与程度。从另外一方面来看，同样可以认为是环境会计准则制定和披露中存在的巨大空间和不确定性，以及所涉及的利益冲突日趋激烈，吸引了原本潜在的攫取利益者。这些外部团体纷纷通过诉诸那些超越传统会计计量和公允披露问题的标准来干预准则的制定过程。他们对经济后果的关心远远超过了对环境会计公告的关注。

因此，当经济后果学说深入到环境会计领域的时候，二者的相互作用将不可避免。关于会计政策制定的中性效果假设只能成为人们一种理想的期望，环境会计最积极的应对方式在于：在可操作性目标的指导下，实现可接受范围内的利益的权衡。从这种意义上来讲，环境会计的经济后果不仅表现为准则制定过程中的动态权衡过程，也包括不完善的环境信息披露所表现出来的静态结果，以及这些中期尝试所引发的新一轮经济后果循环。

石油天然气作为重要的不可再生资源，成为环境因素的代表被首先正式引入会计准则。该准则的制定过程引发了利益各方特别的关注，其会计核算方法的争议也受到了经济后果学说的广泛影响。从上世纪60年代开始的20余年间，争论的焦点一直集中在石油天然气行业勘探成本核算方法的选择上。完全成本法（full-costmethod）和成功成本法（successful-effortsmethod）各有胜负，却都未能取得一致的意见。其中，完全成本法认为应该将所有发现储备所耗用的成本（除某些例外情况）资本化，这包括不成功的钻探成本，即在生产经营中所有成功勘探的产油井成本中应包括那些干井的成本。而成功成本法则有所不同，它认为很难将干井也认为是一项资产，因此，只需将成功勘探的产油井所耗用的成本资本化，而将干井成本费用化。显然，这两种方法下记录的石油和天然气成本存在着很大的差异，以往这方面涉及经济后果的讨论侧重于对那些独立勘探的小型石油天然气公司的担忧。它们联合起来运用其相当大的政治影响力，成功说服了会计原则委员会延期考虑这一敏感问题。

然而，作为环境会计的一种尝试，准则的制定中实际上存在另外的绿色相关人。尽管它们的影响力还不足以强大到与石油天然气公司中各大利益集团相抗衡来完全左右准则制定结果的程度，但它们的存在至少代表了经济后果中另外一种不同的声音。从大的范围来看，核算方法的选择代表了绿色相关人对于石油天然气行业与其他诸如清洁替代能源行业的支持力度的倾向，这些源于它们对代际利益的关注。不仅如此，这种倾向也将在行业内外传导一种包括资金和技术形式在内的、正的或负的激励。成功成本法往往产生比完全成本法更少的报告净收益，如果行业普遍采用成功成本法，可以认为是一种对于新能源的政策支持，表达了一种迫切补偿生态循环的态度。在行业内部也同样如此，尤其是对那些积极从事勘探的小公司，较低的报告净收益使其难以筹集资本，从而促使资金流向那些整体环境意识相对较强、环保措施相对完善的大公司。因此，如果绿色相关人掌握了足够的影响力，对于环境信息核算方法的选择，从某种程度上而言，将能够决定一个行业及其内部力量的竞争地位和前景。

除此以外，环境会计的经济后果还表现在现行实务界自愿或自发贯彻环境会计目标，披露环境信息的执行情况中。尽管环境信息的披露还存在多方探讨之处，但在尚未形成统一规范之前，实务界就已经开始依照自身的需求判断，在规范之余进行了多种形式的尝试。下表列示了Gray根据利益关系人同企业联系的紧密程度粗略划分后进行的综合和归纳。其别值得一提的是，在内部人员向外部人员提供的环境披露中包括了可持续性发展报告，而将区别道德投资者的任务交由披露和需要相关信息的外部人自行交流来决定。这些都表明，现阶段企业更多的是将环境信息的取舍作为一门处理道德和利益关系的艺术。管理层做出的任何一个关于环境信息披露与否的决定，都将表现出它对相关需求和可能后果充分研究后的倾向，最终的做法将被认为是利大于弊的。

表

环境信息使用者环境信息报告者

内部人员外部人员

内部人员环境因素影响数据

环境管理系统

股东测试

社会责任界定

目标和价值修订

声誉管理信息社会监管者报告

外部供应商信息

环境咨询

社会责任账户管理

市场和股东调查

形象认知反馈

外部人员年报中常规披露

沉默的社会账户清算

独立的环境报告

可持续性发展报告

同盟合作者信息

价值取向表达

股东教育

非盈利组织环境报告外部环境披露

道德投资

消费者调查

游说组织报告

环境保护组织信息

媒体反映

竞争者参与披露

工会报告

实际上，类似于上文表中实务界的各种尝试，无论是否直接参与到财务准则委员会扩大了与利益相关第三方的沟通方式（主要包括广泛分发征求意见稿、举行专题讨论会和公众听证会等）中来，最终都将纳入日后准则制定者的考虑范围。可以形象地将环境披露理解为一个包含诸如信息内容、组织形式、信息冗余度、信息置信度、披露者的解释、披露媒介以及披露时机等内容的多维向量（吴水澎等，2002），其取值及范围将参照过去的向量及财务会计框架的约束而定。