审计抽样论文汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇审计抽样论文范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

（1）简单随机抽样是指从总体中任意抽取个体单位作为样本，总体中的个体被抽中的概率相等，其特点是比较简便，适用于总体特征较简单的情况，不适合总体复杂的情况。

（2）系统抽样又称等距抽样，是在简单随机抽样的基础上将样本按照一定原则进行排序，根据所选样本的数量，按照样本总容量与所要选取样本的比例确定合适的间隔进行取样，样本间距通过总体单位数与样本数量的比值确定；该抽样方法简单实用，应用普遍，但是可能抽到与总体特征差别较大的样本。

（3）分层抽样是将总体按照不同特征分成几个部分之后，在每个部分中按一定抽样方式抽取样本的方法，适用于总体是由差异明显的几部分组成的情况；总体各单位按主要标志加以分组，分组的标志与关注的总体特征相关；分层抽样过程较复杂，但是总体的抽样误差会变小，可信度增大。

（4）整群抽样也称聚类抽样，是将总体中的个体按照一定的性质特征分为互不交叉、相互独立的几个不同的群体，然后以群作为样本进行抽样，要求群内各样本差异大，群间差异小；整群抽样实施较方便，但不同群之间往往差异较大，抽样误差较大。

二、抽样方法在工程审计中的应用

（一）抽样总体的确定

根据企业要求需要对其某一年度工程项目的订单进行抽样审计，目的是监测订单产品的质量是否合格、价格是否合理。抽样总体是该企业一个年度内涉及工程项目的订单1218份。

（二）确定抽样样本数量

根据企业要求按年度订单总数10%的概率进行抽取，即在1218份订单中抽取120份进行审计，要求通过抽取的120份样本来客观真实地反映该生产企业内部工程管理的现状。

（三）确定抽样方法及样本选取

在实际工作中，我们采取了统计抽样和非统计抽样相结合的方法进行抽样。抽样之前，审计人员先采取适当的方式对企业各个部门进行走访，并有针对性地进行了有效的沟通，针对各部门质疑程度较大的订单，采用非统计抽样的方法，即将该类订单直接抽取作为审计样本的个体；其他的订单采用整群抽样、分层抽样和系统抽样相结合的统计抽样方法。非统计抽样和统计抽样的样本分布情况见表2。应用统计抽样方法进行抽取样本时，首先采用了整群抽样方式，将总体中的个体按照工程性质、特征分为不同类别，即分为不同的群体；然后将每个群体作为一个小集合或者分总体，在这个分总体中采用分层进行抽样，即根据样本的金额进行分层；最后采用统计抽样方法进行抽样。3。

（四）样本审核

将抽取的样本按照审计流程和标准进行审计，审核结果经过三方（订货方、供货方、审计公司）确认。

篇（2）

随着我国经济环境的变化，新的中国注册会计师执业准则和企业会计准则相继，审计法、公司法、证券法相继修订，审计理论与实务也发生了很大变化。审计学教材各部分的内容以最新的中国注册会计师执业准则与企业会计准则为指导，充分体现了现代风险导向审计模式。

目前，审计理论体系发生了很大的改变，审计对象从会计账簿转向财务报表，审计职能从查错防弊转向审计鉴证，审计性质从批判性转向防护性，审计方法技术性抽样审计代替详细审计，并强调对内部控制制度的研究与评价，审计手段趋于电算化。这种转型与发展，使审计教育必须适应新的形势需要，对此我们需要从创新角度来重新审视审计教育。

一、审计学教材的体系结构

(1)审计环境，包括审计的起源与发展、注册会计师管理、职业道德规范、执业准则和法律责任等;

(2)审计的基本概念，包括审计风险、重要性、审计证据、审计工作底稿等;

(3)审计的流程，包括风险评估和风险应对等;

(4)审计抽样原理和方法;

(5)各业务循环的控制测试和实质性程序;

(6)审计结果的报告和沟通;

(7)从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务的基本原理。

高职院校审计学教材在CPA审计的基础上有所调整和删减，其审计理论与实务都以CPA审计为蓝本。2007年是新会计准则正式实施的第一年，新旧教材的内容变化很大，主要体现以下几个方面:

(1)突出了风险导向审计理论。新设了“风险评估”和“风险应对”两章，阐述风险导向审计的概念和运用要求，要求注册会计师在审计过程中牢固树立这一概念，把审计流程理解为重大错报风险的识别、评估和应对的过程。

(2)体现了新审计准则体系的要求。在财务报表审计的目标和原则、注册会计师的责任设定、风险的评估和应对、审计证据的收集和评价、审计的结论和报告等方面，都按照新审计准则的要求进行了更新。

(3)体现了国际职业道德规范方面的最新发展。根据国际会计师职业道德准则的最新稿，对职业道德规范部分进行了更新。

(4)注重前后贯通。把有关审计流程的基本概念和思路，贯穿到各业务循环的内部控制的了解和测试中，贯穿到各账户余额的实质性测试程序中，避免基本概念和思路在各循环之间运用不一致和前后两张皮的现象。为此，重新梳理了各业务循环内部的章节结构。同时，对财务报表项目重新进行归类，并入更恰当的业务循环中。

(5)强化了审计抽样。增加了审计抽样与其他选择测试项目方法之间关系的阐述，更为全面地讲解审计抽样中的基本概念和基本思路，增加了实质性程序常用的“概率比例规模抽样法(PPS)。

(6)体现新会计准则的要求。按照新会计准则的要求，统一了财务报表项目的名称，并按照确认和计量的新起点，设计相应的审计重点。

二、审计学课程内容分析

审计学这门课程有着与众不同的特点。从学科内容上讲，它不仅含有很多法规知识，而且含有大量的会计知识，可以说是其他各门课程的综合运用;从学习方法上看，不仅需要以各门课程为基础，更重要的是，需要广泛运用专业判断思考、分析和决策。审计的某些方面是非分明，极为严格，另外一些方面又设有一定法规，令人无所适从，很难操作。这就使得不少学生对审计“似懂非懂”，觉得这门课程难度较大。我们不仅应看到审计课程的学习难度，更重要的是应对其进行科学的分析。事实上，这种难度来自两方面:一是来自客观事实，这是由本门课程的内容决定的;二是来自主观因素，即因为没有掌握审计课程的特点和学习方法而感到难度大。显然，后一种难度可以随着对课程内容的理解和对学习方法的掌握而降低。这就需要在学习中对这门课程的特点、规律有一个较为正确和全面的认识。

(一)从总体上明确审计方法的演变

一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境发生了很大的变化，注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。

由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质及容易产生错误的会计报表项目，容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，职业界很快开发了审计风险模型。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。从方法论的角度，以注册会计师审计风险模型为基础的审计，称为风险导向审计方法。

风险导向审计作为审计模式发展的新生阶段，主要立足于对审计风险进行系统分析和评价，根据评价结果制订审计计划，并结合被审计单位的实际情况实施相应的审计程序。从审计流程上看，风险评估和风险应对排在首位，并且在审计的所有阶段都实施风险评估程序，它们既是审计基础理论，又是审计实务，集中体现了新准则风险导向审计的思想。

(二)理清思路，把握审计流程

1. 风险评估

风险导向审计理论与方法，是整个教材的精华所在，它构成全教材的前提或背景。因此，在审计教学中，应当提出明确的学习要求和目标。

(1)如何运用审计风险模型。审计风险准则确立了新的审计风险模型，以明确注册会计师识别、评估和应对财务报表重大错报风险的思路。审计风险模型构成了风险导向审计方法的基础，在审计实务中不易把握，要求学生以注册会计师的角色掌握如何使用审计风险模型开展审计工作。

(2)如何在审计工作中进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色掌握如何借助于评估程序和审计程序工作底稿，结合具体审计计划的制订，进行风险评估。

(3)如何进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色，从6个方面系统掌握注册会计师如何识别和评估重大错报风险，特别是利用审计程序举例的方式，熟练运用于进行风险评估的过程和关键环节。

2. 风险应对

注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体的应对措施，并针对评估的认定层次进行重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。

新风险准则正式引进“重大错报风险”概念(重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性)，将审计风险模型重构为:审计风险=重大错报风险×检查风险。这不是简单地将固有风险和控制风险并称为重大错报风险，而是重大实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向，抓住了审计工作的“牛鼻子”，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标。众所周知，按审计准则要求，设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报。新风险模型的构建更直接有助于指导注册会计师，时刻紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，以最终实现合理保证财务报表整体不存在重大错报。因此，本章的学习要求和目标是:

(1)如何运用审计风险模型;

(2)如何在进行风险评估的基础上选择审计方案;

(3)如何实施控制测试。

还有一个重要的问题不容忽视，那就是在确定总体的应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时，如何运用职业判断。

(三)掌握基本理论与基本方法

1. 审计证据与审计工作底稿

本章内容属于基本理论与基本方法，主要阐述了审计证据和审计工作底稿两部分内容，包括审计证据的含义和特点，获取审计证据的程序、分析程序、审计工作底稿的含义、编制目的和使用的文字及对审计工作底稿实施控制程序，以及底稿的格式、内容、范围、归纳和审计报告日后对审计工作底稿的变动等。

注册会计师的工作主要有3件事:找证据—做底稿—出报告。本章节就占了两件事，本章涉及的内容，不仅是需掌握的审计基本技能，也是理解审计实务的理论基础。

2. 计划审计工作

本章属于审计基本理论与基本方法。计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。充分的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题并恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。同时，充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成成员，进行恰当分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。

本章特别对重要性水平的确定、审计风险的分析作了重点阐述。

(1)审计重要性。既是审计理论的重要课题，又是审计实务的重要内容，它贯穿于整个审计实务，要求学生既能从理论上理解审计重要性的含义和性质，又要能从实践上对其进行确定。

(2)审计风险。既是一个理论问题，又是一个实务问题。要求学生既要能从理论上理解审计风险模型的含义、构成及各种风险之间的关系，也要能从实务上对其进行分析和控制。

本章为重点章节，应重在理解，因为其涉及的审计理论应与以后各章的各交易循环的审计实务联系考虑，学生应具备运用本章的审计理论分析审计实务、确定审计报告类型的能力。

3. 审计抽样

本章属于审计基本理论与基本方法，主要阐述审计抽样在审计中的运用问题。详细介绍了选取测试项目的方法、审计抽样概述、审计抽样在控制测试中的应用和审计抽样在实质性细节测试中的应用;涉及审计抽样的概念、种类和步骤等内容。

(四)归纳审计循环，掌握审计实务

审计循环属于财务报表审计实务。审计循环以执行企业会计准则的公司的财务报表审计为例，介绍各业务循环审计的具体内容，重点介绍对各财务报表项目如何审计

报的领域。从方法论的角度，以注册会计师审计风险模型为基础的审计，称为风险导向审计方法。

风险导向审计作为审计模式发展的新生阶段，主要立足于对审计风险进行系统分析和评价，根据评价结果制订审计计划，并结合被审计单位的实际情况实施相应的审计程序。从审计流程上看，风险评估和风险应对排在首位，并且在审计的所有阶段都实施风险评估程序，它们既是审计基础理论，又是审计实务，集中体现了新准则风险导向审计的思想。

(二)理清思路，把握审计流程

1. 风险评估

风险导向审计理论与方法，是整个教材的精华所在，它构成全教材的前提或背景。因此，在审计教学中，应当提出明确的学习要求和目标。

(1)如何运用审计风险模型。审计风险准则确立了新的审计风险模型，以明确注册会计师识别、评估和应对财务报表重大错报风险的思路。审计风险模型构成了风险导向审计方法的基础，在审计实务中不易把握，要求学生以注册会计师的角色掌握如何使用审计风险模型开展审计工作。

(2)如何在审计工作中进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色掌握如何借助于评估程序和审计程序工作底稿，结合具体审计计划的制订，进行风险评估。

(3)如何进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色，从6个方面系统掌握注册会计师如何识别和评估重大错报风险，特别是利用审计程序举例的方式，熟练运用于进行风险评估的过程和关键环节。

2. 风险应对

注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体的应对措施，并针对评估的认定层次进行重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。

新风险准则正式引进“重大错报风险”概念(重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性)，将审计风险模型重构为:审计风险=重大错报风险×检查风险。这不是简单地将固有风险和控制风险并称为重大错报风险，而是重大实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向，抓住了审计工作的“牛鼻子”，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标。众所周知，按审计准则要求，设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报。新风险模型的构建更直接有助于指导注册会计师，时刻紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，以最终实现合理保证财务报表整体不存在重大错报。因此，本章的学习要求和目标是:

(1)如何运用审计风险模型;

(2)如何在进行风险评估的基础上选择审计方案;

(3)如何实施控制测试。

还有一个重要的问题不容忽视，那就是在确定总体的应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时，如何运用职业判断。

(三)掌握基本理论与基本方法

1. 审计证据与审计工作底稿

本章内容属于基本理论与基本方法，主要阐述了审计证据和审计工作底稿两部分内容，包括审计证据的含义和特点，获取审计证据的程序、分析程序、审计工作底稿的含义、编制目的和使用的文字及对审计工作底稿实施控制程序，以及底稿的格式、内容、范围、归纳和审计报告日后对审计工作底稿的变动等。

注册会计师的工作主要有3件事:找证据—做底稿—出报告。本章节就占了两件事，本章涉及的内容，不仅是需掌握的审计基本技能，也是理解审计实务的理论基础。

2. 计划审计工作

本章属于审计基本理论与基本方法。计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。充分的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题并恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。同时，充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成成员，进行恰当分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。

本章特别对重要性水平的确定、审计风险的分析作了重点阐述。

(1)审计重要性。既是审计理论的重要课题，又是审计实务的重要内容，它贯穿于整个审计实务，要求学生既能从理论上理解审计重要性的含义和性质，又要能从实践上对其进行确定。

(2)审计风险。既是一个理论问题，又是一个实务问题。要求学生既要能从理论上理解审计风险模型的含义、构成及各种风险之间的关系，也要能从实务上对其进行分析和控制。

本章为重点章节，应重在理解，因为其涉及的审计理论应与以后各章的各交易循环的审计实务联系考虑，学生应具备运用本章的审计理论分析审计实务、确定审计报告类型的能力。

3. 审计抽样

本章属于审计基本理论与基本方法，主要阐述审计抽样在审计中的运用问题。详细介绍了选取测试项目的方法、审计抽样概述、审计抽样在控制测试中的应用和审计抽样在实质性细节测试中的应用;涉及审计抽样的概念、种类和步骤等内容。

(四)归纳审计循环，掌握审计实务

审计循环属于财务报表审计实务。审计循环以执行企业会计准则的公司的财务报表审计为例，介绍各业务循环审计的具体内容，重点介绍对各财务报表项目如何审计

测试。审计测试包括控制测试和对交易账户余额及列报的细节测试和实施实质性分析程序。

审计循环各章的内容都差不多，而且内容多，项目也多。这几章可以按以下思路来理解:

首先，了解循环的概念。就是一个单位将相互联系的业务类别和涉及的会计账户组合在一起，即把同该循环存在内部联系的业务类别与其他相关的账户捆在一起，作为一个整体来看待，就是一个循环。也称切块审计法。

然后，了解各个循环的特征，循环的内部控制及交易实质性程序，以及余额的的实质性程序。内部控制的测试，先谈内部控制是什么，然后再谈怎么测试。可以是双重目的的测试，交易的实质性程序主要针对利润表，测试结果往往不披露，因为每笔交易最终都会形成金额进入有关账户，进入有关账户后才存在列报的问题。以上就是这些章节的大致逻辑关系 。

1. 各审计循环的重点

(1)各审计循环的主要凭证与记录、内部控制制度及控制测试、所涉及的被审计单位管理层的认定、审计目标;各循环实质性程序基本原理;

(2)各审计循环主要会计处理与审计实质性程序;

(3)函证程序在各审计循环中的应用;

(4)监盘程序在各审计循环中的应用;

(5)实质性分析程序在各审计循环中的应用。

2. 审计循环的难点

(1)各循环内部控制测试的应用;

(2)对交易、账户余额、列报的具体细节测试和实质性分析程序在审计实务中的运用。

3. 各审计循环的特点

(1)本循环所涉及的主要凭证与会计记录;

(2)本循环所涉及的主要业务活动。

各章所有审计循环的特性均是如此。

4. 掌握审计循环主要审计技能

(1)函证;

(2)存货监盘;

(3)实质性风险程序;

(4)截止测试;

(5)审计调整。

(五)形成审计意见，出具审计报告

1. 审计意见的形成

注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据与财务报表认定相矛盾的审计证据。

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。因此，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。

2. 出具审计报告

审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。也是注册会计师在完成审计工作后向委托人提供的最终产品。

审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。

(六)执业准则与职业道德规范

注册会计师的整个审计工作都是为了实现审计目标，审计目标是在一定历史条件下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。

(1)审计总目标。主要是对被审计单位会计报表发表意见，是对会计报表的“合法性、公允性”方面做出评论。

(2)具体审计目标。根据各类交易事项、账户余额、列报3个层次的逐个认定和审计总目标来确定。

注册会计师执业是依据管理层对会计报表的认定设计审计具体目标，实施相应的审计程序，取得证据，完成对会计报表各项认定的确认，最终形成审计意见，出具审计报告。

审计目标的实现与审计过程密切相关。审计过程充满了大量的职业判断。在计划和实施审计工作时，在根据获取的审计证据得出结论的过程中，尤其需要职业判断。既然是判断，就有失误的可能性，职业判断本质上意味着风险。因此，必须把执业审计准则作为注册会计师执行审计工作时应遵循的行为规范，作为衡量审计工作质量的标准;同时，还要受到注册会计师职业道德规范的约束，明确注册会计师的法律责任。因为审计工作是一个以道德为浓重背景的工作，其职业道德防线的溃决将会带来灾难性后果。

应将执业准则体系有效地渗透到审计教学中，将新准则作为一个契机，统领教学内容和审计实务;应将审计职业道德放在首位，在当前的社会环境下，强调诚信教育，把专业胜任能力与职业道德的培养结合起来。

主要参考文献：

篇（3）

中图分类号:F23文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)31-0106-02

一、会计的重要性

1.审计员在会计中的重要性。(1)规划审计工作,编制审计计划时,合理评估重要性水平,据以确定所需审计证据的数量。由于计划重要性水平越低,意味着可容忍的会计报表或账户余额中的错报、漏报的金额越小;而可容忍的错报金额越小,为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而,重要性水平与审计证据间呈反向变动关系,计划重要性水平越低,所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和中国独立审计准则均规定:审计人员在计划审计工作时,应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素,结合自身的经验对重要性水平作出初步评估,即确定“计划重要性”(Planningmateriality),其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。(2)评价审计结果时,重要性水平有助于合理确定审计意见类型和审计报告的种类。审计人员在评价审计结果,确定应发表审计意见的类型时,应当汇总已发现但被审单位尚未调整的错报或漏报,将其同会计报表层次的重要性水平相比较,确定该汇总数是否超过重要性水平或其性质是否重要。如汇总数超过重要性水平或属性质重要,审计人员应考虑扩大实质性测试的范围或提请客户调整报表;如汇总数接近重要性水平,审计人员应实施追加审计程序或提请被审单位进一步调整已发现的错报或漏报,以降低审计风险;如汇总数远低于重要性水平且性质不重要,可发表无保留意见。在具体确定审计意见类型时应进行定性判断,充分考虑影响审计意见类型的各种因素的重要程度。(3)在审计过程中,重要性判断直接影响对审计风险的评估。根据《国际审计准则》的定义,审计风险是指当会计报表存在重要错报或漏报时审计人员发表不当审计意见的可能性。由于重要性是审计人员从报表使用者角度进行判断的结果,因而重要性水平确定的越低,审计人员通过审计不能查出会计报表中重要错报的可能性(机会)越大,审计风险就越大。把握重要性与审计风险之间的这种反向关系可使审计人员保持应有的职业谨慎,合理确定重要性水平,保证审计工作的效率与效果。(4)重要性原则的建立与运用。解决了如何确定会计报表总体和各报表项目的可容忍误差及如何评价审计效果的问题,从而为各种审计测试方法尤其是审计抽样方法的运用创造了条件。现代审计抽样技术主要包括判断抽样和统计抽样两种,无论是判断抽样还是统计抽样,在抽样规模的确定、样本量的设计、抽样方法的选用及抽样结果的评价等方面都要运用重要性原则。所确定的可容忍误差过低,势必会使审计抽样规模过大,使审计无效率;过高则会使审计样本量过少,无代表性而使审计工作无效果。另外,在审计抽样中,分层方法的运用也体现了重要性原则的基本要求。

2.会计人员对会计的重要性。经济越发展,会计越重要,会计涉及到社会的各个方面,凡是有经济活动的地方就有会计工作,就有会计人员,就有会计职业。外界能够通过沟通交流对会计人员的工作范围与能力要求进行了解,同时使会计人员可以明确自己的职业能力层次,指导日后的发展前进。会计中重要性原则的运用体现于会计核算的全过程,在会计估计及会计政策的选用等需要会计人员主观判断的各个方面均有广泛的运用。

3.会计内外部重要性的差异。随着经济的发展,企业内部与外部对信息需求差异越发明显,财务会计表主要务于企业外部对企业信息的需求,企业内部非凡是治理人员对企业信息的需求更多地转向簿记或内部表。

4.簿记对会计重要性的体现。(1)簿记是否只是记录重要会计信息。所谓的重要与不重要只是一个相对的概念,在一定的条件下,它们是可以相互转化的。如企业购置一项设备,价值2 000元,是纳入固定资产核算还是纳入低值易耗品核算,这就有一个重要性原则的运用问题。(2)簿记遗漏会计信息。簿记中也可能遗漏一些会计信息,但这种遗漏主要考虑的是成本效益原则。首先,这一定义直接受到了判例法系国家法官判案影响。因此,它只是法官判案时判定企业治理当局或会计人员应否承担法律者责任的原则,或者是审计人员审计时,据以确定审计意见类型的原则,而不应以此作为会计人员日常会计行为的原则。其次,会计行为不可避免地会发生差错――错记或漏记,并最终在会计表中产生错或漏。这种错漏既可能有主观故意也可能出于疏漏。从法律上来讲,只要这种错漏对信息使用者造成伤害,就应当追究信息提供者的法律责任。第三,会计表编与簿记是有区别的,这种区别表现在:1) 簿记要考虑“重要”与“不重要”之间的相对变化;2) 治理人员需要从簿记中获取信息。例如,在簿记中将原材料、产成品、低值易耗品分类反映,而表中将这些信息合并为存货反映,就是为了满足企业内外不同信息使用者对会计信息的不同需求。因此,簿记不能有因成本因素以外的经济业务的量的漏记。则在将其作为会计人员的行为准则时,只能理解为量的信息不能漏,而会计表中数据的性质变化不重要时可以不披露。

二、会计的理论研究

1.会计理论研究方法的对比。规范研究方法是指通过强调演绎方法对会计理论进行研究,并由此形成规范会计理论。1976年,美国著名会计学家詹森在斯坦福大学主持会计讲座期间,首先提出应以实证方法从事会计研究。1978年,美国会计学家瓦茨和齐默尔曼合作发表了“关于决定会计准则的实证理论”一文,1979年,两人又合作发表了“会计理论的供给与需求”一文,这是最早关于实证会计研究的论文。此后,这一理论逐渐系统化。1986年,瓦茨和齐默尔曼出版了《实证会计理论》一书,提出了这一理论的基本框架,并把它提高到了一个崭新的水平。两位教授所在的罗彻斯特大学也因此脱颖而出,实证会计研究硕果累累,因而人们将实证会计学派称之为“罗彻斯特学派”。

2.实证会计理论研究的内容。实证会计理论研究的目的是解释所观察到的会计现象,并找出这些会计现象发生的原因。它是以经验与实证法为基础,以数学模型为工具所形成的新理论。 在应用实证法时,应关注以下几个方面可能出现的问题:(1)选题的适应性。(2)实证会计研究的规范性。(3)数据的质量。(4)模型和方法的适应性。(5)验证结果的客观性。(6)避免研究对象过于集中。

3.实证会计理论研究的局限性。实证会计理论的局限性是客观存在的。主要表现在以下几个方面:(1)利用粗略的替代变量来表示契约成本与政治成本。(2)限定的线性模型缺乏依据,在所假设的模型中,预测能力较低。(3)契约中的变量都是线性的,忽视了相互之间存在着共线性。(4)大部分实证会计理论进行的研究多限于某一时点上的对比。(4)规范研究和实证研究的关系

以上分析可得出这样的结论:规范研究和实证研究并不是互相排斥而是互相补充的。

三、会计与社会经济发展的重要性

企业都将经济效益视为生命线,竭力从企业内外部、特别是企业内部,在经营中通过诸如计划、预测、调查、控制等方面寻找措施,提高经济效益。那么,会计作为兼容管理、控制、反映等职能的一种经济行为,与经济效益的关系如何呢?这是近年来会计界和经济理论界一直在探讨和思考的问题。

1.会计与社会经济发展的重要性的观点。(1)认为会计与经济效益两者是主体与客体的关系。(2)认为会计与经济效益两者是目的与手段的关系。(3)认为会计与经济效益两者是理论与实践的关系。(4)认为会计与经济效益是一种“血缘”关系。

2.分析会计的发展与经济效益的关系。(1)会计产生初期与经济效益的内在联系。会计是生产发展到一定阶段的产物。产生初期是生产管理职能的附带部分,其表现形式是由管理者承担着一种原始计量、记录工作。(2)会计发展过程中与经济效益的关系。人们开始对原始计量记录方法进行变革,出现了单式簿记法。当资本主义性质的商品货币关系在12世纪末和13世纪初的意大利北方几个城市开始萌芽的时候,便为复式簿记的产生和初步发展奠定了基础。复式簿记从它的萌发形态发展到初步完备的形态,大致经历了三百年左右,正是意大利的商人、银行家、资本家考虑所得与所费,讲求经济效益的三百年。股份有限公司的经营形式对会计提出了比过去更高的要求。于是,注册会计师事业发展起来了。证―账―表这个会计循环也就形成了,而这些又为会计学的完善打下了坚实的基础。(3)现阶段讲求经济效益也离不开会计。首先,从现阶段经济效益的衡量方面来看,它离不开会计。经济效益这一经济范畴具有丰富的内容,这就决定了在量的方面必须有多种多样的表现形式同它相适应。其次,会计可以能动地为讲求经济效益服务。会计是以货币的形式反映和控制企业再生产过程中的资金及其运动的,就可以直接为企业的经营决策、为取得最佳的经济效益服务。

会计与经济效益关系密切,会计的产生是基于对经济效益的追求,会计的发展是讲求和提高经济效益的客观需要,经济效益的衡量要借助于会计,经济效益的最佳化需要会计为其服务,这就是会计和经济效益与生俱来的一种同生的“血缘”关系。无视这一关系,将不利于我们充分发挥会计工作的主观能动性,以努力提高经济效益。

参考文献:

[1]宋希亮.强化企业财务监督机制措施的几点看法[J].财务与会计,2005,(6).

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[3]刘力强.高级会计师务[M].北京:企业管理出版社,2005.

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中国审计已走过了31个春秋，传统的财政财务收支审计已逐渐走向成熟，政府绩效审计是政府审计的高级阶段，新形势下中国政府绩效审计应是国家审计发展的主流方向。目前政府绩效审计的目标是促进政府组织做出正确的决策、提高服务的效能，这恰好与我国建立高效、廉洁政府的要求相契合。

一、政府绩效审计的概念

绩效审计（Performance Audit）的概念近年来已逐步引起人们的关注和重视，绩效审计的提出突破了传统财务审计的框架，丰富了政府审计的内涵，然而各国对其称谓和定义尚无统一的界定。

在国外文献方面，国际最高审计机构组织（INTOSAI）1986年选择以“绩效审计”作为统一的术语，并将它定义为“对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性的审计”。之后，西方相关国家及其学者纷纷从不同角度对绩效审计作进一步的界定。

在国内文献方面，《深圳经济特区审计监督条例》根据《审计法》的相关规定，提出了绩效审计的概念，“是指审计机关在对政府各部门财务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计的基础上，审查其在履行职务时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度，并进行分析、评价和提出改进意见的专项审计行为。”

二、我国政府绩效审计的现状

国家审计机关高层在中国目前条件下，对如何实施绩效审计，缺乏宏观性的战略思考和科学性的发展规划，微观方面更是缺乏一个系统实用的实践指导计划。此外，人民的民主参政意识及社会对政府的监督意识不强，更使得我国政府绩效审计陷入困境。

（一）审计体制滞后

我国对审计的独立性作了明确规定，“无论政体如何，在审计中保持独立性和客观性至关重要。立法机关和行政机关的充分独立性对实施审计和审计成果的可靠性是绝对必要的。”然而在实际操作过程中，由于领导体制和审计经费不独立，审计主体的独立性常常被弱化，因而政府绩效审计工作的独立性很难得到有效保证。

我国现行的国家审计体制是在国务院总理领导下，由国务院设立审计署主持管理全国的审计工作，并以地方各级审计机关以本级人民政府和上一级审计机关领导为主。从审计的三方关系来看，委托方、受托方和审计主体都具有同一隶属关系和共同利益，这使得审计机关具有浓厚的“内部监督”色彩，严重制约了政府绩效审计“外部监督”的职能。

（二）法律体制不健全

我国的《审计法》中仅规定了审计机关要对被审计单位的经济活动及财政财务收支的合法性、真实性和效益性进行监督评价，而目前我国还没有形成一套完整法规体系适用于绩效审计，已出台的法律法规中涉及到绩效审计的内容也较少。

（三）审计主体的多方制约

我国审计机关特别是基层审计人力资源状况堪忧，突出问题是非审计业务人员多，从事审计业务人员少。作为绩效审计对象的政府管理活动广泛复杂，即便使用多种审计方法和技术，收集的资料也总有限度的，而不取得充分可靠的证据，就难以保证审计结论的客观公正。

（四）技术方法落后

目前我国计算机审计还不普及，在计算机技术管理审计项目以及信息利用和运用方面还比较落后，甚至不少地方还没有开展计算机审计，导致现阶段我国的政府绩效审计抽样更多的还是根据审计人员的经验而取的判断抽样，而非更加科学、准确的统计抽样。

三、我国政府绩效审计的展望

在众多的绩效审计模式中选择适合于我国的政府绩效审计模式主要决定于两个方面的因素，一是要有强有力的理论支撑，二是应密切契合于我国的国情。

随着我国公共财政制度的建立和市场经济的发展，国家审计必须适应社会和经济发展的需要。对于政府绩效审计而言，应该发挥法律赋予其的职能作用，提高公共支出的经济性、效率性和效果性，为政府管理经济提供可靠的信息和提出加强管理的建议。

（一）政府绩效审计环境的逐步好转

随着我国公共财政制度的建立和市场经济的发展，政府绩效审计将在我国的政府审计中发挥越来越重要的角色，随着社会经济的进一步发展，绩效审计还将进一步扩大其影响力，必将成为政府审计的主流。政府绩效审计要想真正发挥出其应有的职能和作用，更好地推动政府体制改革、促进经济建设，首先要尽快建立立法型审计模式，其次要保证政府绩效审计的独立性。

将来的政府绩效审计法规建设将分为三个层面，分别为制定《政府绩效审计法》、《政府绩效审计准则》、《政府绩效审计执业规则》。同时我国的政府绩效审计评价标准在借鉴国外政府绩效审计评价标准先进经验的基础上，又充分考虑现阶段我国政府绩效审计发展的实际状况，再结合具体的审计项目，构建适应于我国社会经济体制要求的，具有中国特色的政府绩效审计评价标准体系。

（二）政府绩效审计的自我完善

在审计主体上，逐步建立以国家审计为主，其他审计为辅的格局，逐步形成强有力的政府绩效审计监督网络体系；在审计客体上，政府绩效审计将从由财务审计延伸的效益审计逐步向独立型的绩效审计发展，对审计项目将由简单的业务活动和财务收支经济活动审查扩展到对其所有的业务活动和经济活动的全面审查；在审计范围上，人力资源审计作为影响公共部门机构的经济性、效率性和效果性的关键因素，必将成为我国政府绩效审计的重要组成部分；在审计的技术方法上，既要重视审计方法的创新，又要注重审计手段的更新，还要注意审计方式的转变。

（三）政府绩效审计监督制度的逐步完善

要想强化政府绩效审计的监督制度，就需要完善法律监督制度、组织监督、社会监督和财务监督。首先，应当强化审计机关、新闻媒体、公众等社会舆论力量对政府机构和项目的监督；其次，审计机关在监督审计客体的同时，其自身也应该受到外界的监督。

（四）政府绩效审计结果的公开及对其价值发掘与应用的重视

真正完整、公开的审计公告制度有利于增加工作的透明度，树立政府绩效审计的公正形象，强化社会公众对审计执法行为的监督，赢得社会公众的广泛支持，也有利于我国的政府绩效审计工作与国际先进水平的尽快接轨。

更加重视政府绩效审计结果的价值发掘与应用政府绩效审计既要关注审计的质量，既要将政府绩效审计结果与财政预算安排相结合，又要将政府绩效审计结果与行政问责制相结合，还要将政府绩效审计结果与加强政府自身建设相结合。

结束语

随着政治和社会环境的积极改善，在中国审计者的共同躬行下，中国绩效审计一定会逐渐走入社会，审计机关要通过实践促学习，普及绩效审计意识，争取广泛的信任和支持，更好地发挥其在转变和优化政府职能、提高资源使用效益、服务社会大众等方面的积极作用，走入民众，融入世界审计主流，并创造出中国审计的新辉煌。（作者单位：东北财经大学）

参考文献：

[1] 陈尘肇，国家审计如何发挥建设性作用[J].审计研究，2008；

[2] 江苏省审计学会课题组，国家审计与政府绩效管理，审计研究，2012；

[3] 李凤雏、王永海、赵刘中，绩效审计在推动完善国家治理中的作用分析，审计研究，2012；

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风险导向内部审计是20世纪90年代末产生的一种新型审计模式，它是国际内部审计实务发展的最新阶段，西方发达国家许多企业的内部审计都采用这种运作模式。近年来，中国石油天然气股份有限公司（以下简称股份公司）的内部审计工作也逐步向这种模式转型。不过，目前国内外关于风险导向内部审计的理论研究和实践探索还主要集中于如何在年度审计计划编制过程中运用风险导向内部审计，关于如何在具体审计项目中贯彻风险导向内部审计理念的实践性资料并不多见。而要将这种新型审计模式贯彻到内部审计全过程，就必须在如何以风险为导向实施具体审计项目方面有所突破。为了填补这方面的空白，笔者通过查阅文献资料和开展试点工作，进行了理论研究和实践探索，并取得一些阶段性成果。

一、文献回顾

风险导向审计方法最初源于民间审计，后来政府审计和内部审计人员也逐步认识到了这种方法的优越性，纷纷在实践中加以运用。不过，内部审计领域对风险导向审计方法的运用目前还主要局限于宏观层面，即在编制年度审计计划、选择审计项目时采用这一方法，而在微观层面，即具体审计项目实施过程中，对这一方法的运用还非常有限，如Marco Allegrini, Giuseppe D'Onza (2003)对在意大利上市的前100家大型企业运用风险导向审计的状况进行了调查，结果表明：有25%的企业未采用风险导向审计方法；有67%的企业只在年度审计计划编制过程中采用了风险导向审计方法；只有8%的企业在年度审计计划编制过程和具体审计项目的实施过程中都采用了风险导向审计方法。可见，风险导向审计方法并未在具体审计项目实施过程中得到广泛的运用。

在理论界，关于风险导向内部审计的研究也大多是在介绍基本概念、分析其必要性，虽然提出了一些推广运用方面的设想，但大多是泛泛而谈，过于笼统，缺乏可操作性。如东北财经大学的王晓霞、孙坤、张宜霞（2004）认为，风险导向的内部审计程序应包括编制审计计划、选择被审者、审计目标与测试、审计发现与审计报告、后续审计等整个审计过程，但究竟如何在具体审计项目中运用风险导向内部审计，他们并没有提出具体的设想。东北大学的桑桂丽（2004）在其硕士论文《风险基础内部审计程序的构建》中对风险基础内部审计程序进行了系统的构建，并对如何在具体项目中运用风险导向审计方法提出了具体设想。她的设想主要是借鉴了民间审计发明的审计风险模型，即审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，并给出了审计风险要素的量化过程。不过，文中并无相关实践案例分析。而且，由于其设想主要是建立在传统风险导向审计模式基础上的，因此并不代表最先进的审计思想。当然，其量化风险并将量化结果与审计抽样数量结合起来的设想也值得我们借鉴。

二、初步设想

笔者认为，要推行风险导向内部审计，就应该用风险导向内部审计的理念去指导从计划编制到报告撰写，直至后续审计的整个审计过程。而要将风险导向内部审计的理念落实到具体审计项目的实施过程中，就必须重视项目的审前调查和审计方案的编制工作。审前调查工作应侧重对审计对象的风险评估。审计方案的编制应与审前调查结果紧密结合，以审前调查揭示出的高风险领域作为审计重点，以审前调查的风险评估结果作为确定审计抽样比例的依据，这样就可以提高审计工作的效率和质量。此外，在识别企业目标和风险后，可针对与风险点相对应的控制进行内控测试，根据测试结果判断风险大小。审计实施方案的编制应以审前调查结果为依据，方案中应详细列示每一个审计要点对应的企业目标、风险、控制措施，同时应象编制内控测试模板那样细化审计步骤，详细列示需要访谈哪些人员、需要抽取哪些样本等；对抽取样本的比例应以审前调查的风险评估结果为依据，明确规定高风险领域对应高的抽样比例，低风险领域对应低的抽样比例。这样就可避免由于审计人员经验不足或懈怠等原因而影响审计质量。此外，在审计项目实施过程中，应根据新增信息调险评估结果，优化审计步骤，以修正审前调查中由于信息量不足而作出的错误估计和判断。

目前，一些公司在实施审计项目时对审前调查和审计实施方案的编写工作不够重视，审前调查流于形式甚至不搞审前调查，审计方案的编写基本上是在股份公司已经制定好的模板基础上略加改动就完成了，这就影响了审计工作的质量，也不符合风险导向内部审计的理念。

三、试点工作的具体做法

为了验证上述的设想是否具有可操作性、实施效果如何，2007年10月，笔者选择气矿原矿长同志离任经济责任审计项目进行了试点。在这个项目中，尝试性地运用了风险导向内部审计的思路和方法。具体做法是：

（一）确定企业目标，识别企业风险

根据审计规范中列示的离任审计要点和步骤，结合气矿风险数据库、RCD文档中列示的企业目标和相应风险，筛选出了此次审计需要评估的风险点共计115个，这些风险点按照大类分主要有：业绩指标、固定资产、在建工程、无形资产、货币资金、存货、往来、长期股权投资、损益、内控、重大经济事项决策等11大类。其中，业绩指标类涉及风险点2个、固定资产类涉及风险点18个、在建工程类涉及风险点10个、无形资产类涉及风险点11个、货币资金类涉及风险点10个、存货类涉及风险点10个、往来类涉及风险点17个、长期股权投资类涉及风险点9个、损益类涉及风险点23个、内控类涉及风险点3个、重大经济事项决策类涉及风险点2个。

（二）收集相关信息，评估风险大小

本文以调查问卷结果、访谈结果、以往发现问题、查阅资料发现线索、分析性复核发现线索等五个方面的信息作为风险评估的依据。相关信息的具体收集方法为：

1. 调查问卷结果

将上述已筛选出的需要评估的风险逐一转化成需要被调查者回答的问题，并对问题进行了归类，不同类别的问题由不同岗位的人员回答，共制作并发放了25份调查问卷。由于该单位配合得力，加之问卷已设置好了不同类型的答案，回答主要以打对勾的形式进行，因此只用了一天时间便将问卷全部答齐并收回了。调查问卷结果提示了与3个风险点相关的问题线索。

2. 访谈结果

通过访谈现任矿长、总会计师、监察科长、企管法规科长、生产运行科长、甲醇厂主任会计师等五位同志，了解了单位生产经营和财务管理工作的重点、难点和薄弱环节，以及离任者任职期间经济责任履行情况，并形成了访谈记录。通过访谈发现了与4个风险点相关的问题线索。

3. 以往发现问题

通过到档案室查阅相关资料，对XX同志任职期内气矿被发现的问题进行了清理，并形成了气矿以往年度发现问题及其整改情况统计表。查阅的资料包括：上一任矿长离任经济责任审计报告、兄弟油田内部审计、普华永道、元信事务所等外部审计以及审计署特派办等出具的审计报告，财务稽核资料，2005年、2006年、2007年管理层自我测试和普华永道第一期测试报告，与任职者和气矿领导班子相关的举报及案件资料，因决策和管理原因造成经济纠纷案件的资料等。通过查阅以上资料共发现与9个风险点相关的问题线索。

4. 查阅资料发现线索

主要收集并查阅了生产经营、财务、物资、人事组织、监察、对外投资等管理部门的年度报表、年度总结、分析、考核结果、协议、会议纪要、文件汇编、内控制度等各类资料。一是通过查阅气矿营业执照、组织结构图、财务报告、财务科岗位职责描述等资料，了解气矿的业务性质、经营规模和组织结构；二是通过获取任职文件、离职文件、业绩合同、业绩考核指标完成情况表，了解余进同志任职期限、权限、履行经济责任的情况；三是通过查阅会议纪要、生产经营分析报告和工作总结，了解气矿的经营情况和经营风险。通过查阅矿办会议纪要共发现与14个风险点相关的问题线索。

5. 分析性复核发现线索

通过发放和收集主要经济指标统计资料表、银行账户开立情况调查表、存货调查表、固定资产大类调查表、油气井及相关设施大类分析表、固定资产清查盘点表、投资完成情况调查表、大修项目及安全环保治理实施完成情况调查表、债权债务调查表、账龄分析表、对外投资管理情况调查表等，了解气矿的财务状况。通过对气矿财务报表和财务数据的分析性复核发现审计线索。通过分析性复核共发现与11个风险点相关的问题线索。

通过以上方式获得的五个方面的信息进行了汇总，填制了风险分析表，根据这些信息，结合审计人员的职业判断，对每一个风险点进行了风险高、中、低的定性评估，在此基础上形成了风险评估表。

（三）根据风险大小，确定审计要点，编写审计方案

根据以上风险评估结果，确定了本次审计工作的重点关注内容（只关注高、中风险及虽被评估为低风险但审计模板中要求审计的风险点，从上述115个风险点中筛选出了77个需要关注的风险点），并编制了可操作性强的、有针对性的审计方案。

（四）实施审计方案

按照审计方案中细化的审计步骤开展现场审计工作。由于审前调查工作做得扎实，审计方案可操作性强，项目实施阶段的工作开展得比较顺利。

四、试点效果分析

（一）各阶段耗时统计

1. 审前调查准备阶段（2人5天）

（1）制作所需资料清单、调查表，并将所需资料清单、调查表以传真、邮件的方式发给被审计单位联络员，要求其在审前调查时准备齐全；（2）制作了25份调查问卷、 5份访谈提纲以备审前调查之用；（3）通过到档案馆查阅以往年度档案资料，对该气矿以往被发现问题进行了清理。

2. 审前调查实施阶段（2人4天）

通过发放调查问卷、进行现场访谈、查阅会议纪要和工作总结以及对财务数据的分析性复核发现审计线索。

3. 资料整理及审计方案编写阶段（3人5天）

（1）对调查问卷发现线索、访谈发现线索、以往审计项目发现问题、查阅资料发现线索、分析性复核发现线索等五个方面的信息进行汇总，并根据这些信息对每一个风险点进行了风险高、中、低的定性评估。

（2）根据风险评估结果，确定了本次审计工作的重点关注内容，并编制了可操作性强的、有针对性的审计方案。

4. 审计项目实施阶段（4人18天）

按照审计方案中细化的审计步骤开展现场审计工作。

5. 审计报告撰写阶段（2人2天）。

通过上表可以看出，在审计项目现场实施前用了30.27%的时间进行审前调查和审计方案的编写工作。

（二）审计发现问题及其与审前调查的关系

此次审计共发现问题11个，其中有5个问题的审计线索是在审前调查查阅会议纪要时发现的；有3个问题的审计线索是在审前调查访谈过程中发现的；还有3个问题是现场审计时发现的。试点工作表明：审前调查确实有助于抓住审计重点，查阅矿办会议纪要、访谈等是发现审计线索、确定审计重点的有效方式。当然，参与调查的审计人员的工作态度和经验判断也是其中不可忽视的重要因素。

五、总体评价

（一）收获与经验

通过此次试点工作认识到，以风险为导向开展审前调查工作确实可以帮助审计人员明确审计重点，理清工作思路。在审前调查基础上以风险为导向编写的审计方案针对性更强，更具有可操作性，可以帮助审计人员少走弯路，从而提高审计工作效率。试点工作的亮点有：

1. 明确了风险评估的具体内容，即评估什么

充分利用内控工作已经取得的成果，直接引用风险数据库和RCD文档列示的企业目标和风险，把风险评估的具体内容落到了实处。

2. 明确了风险评估的具体方法，即怎么评估

充分总结以往审计工作经验，提出了风险评估的五个方面的信息来源，即访谈、问卷调查、以往发现问题、查阅资料发现线索和分析性复核发现线索。

3. 以风险评估结果为依据编制审计方案，使审计工作有的放矢

为了克服以往审计项目实施时由于不做审前调查而造成的盲目性较大的弊端，在确定审计要点、具体审计步骤时以风险为导向，以审前调查的风险评估结果为依据，在此基础上编制的审计方案，可以引导具体审计人员将精力放到重点领域，按图索骥，以最快的速度发现问题。

4. 细化了审计方案，使之更具可操作性和可检查性

为了克服以往审计方案粗糙，可操作性差，执行起来随意性较大的弊端，方案中针对审前调查确定的审计重点，明确规定了具体的审计步骤、样本名称、抽样数量等。应要求在工作记录中详细记录具体实施过程、抽取的样本及审计结论等，这样就使审计工作具有了可检查性，增加了审计人员的责任心，杜绝了审计工作的随意性。

（二）不足之处

由于此次试点工作是我们第一次尝试性地将风险导向内部审计的理念引入了具体审计项目中，因此还存在很多不足之处和尚待解决的问题，主要表现为：

1. 此次试点只对风险进行了定性分析，没有进行定量评估，而且，审计抽样数量的确定主要依靠主审的经验判断，没有与风险评估结果紧密联系起来。下一步我们将思考如何量化风险，如何建立风险量化结果与审计抽样数量间的有机联系。

2. 此次试点在审前调查的准备和实施阶段耗费了我们大量的精力，工作量很大，如果每个项目都需要投入如此之多的精力去进行准备，恐怕一般的审计人员会难以承受，也会对风险导向内部审计提高工作效率的说法提出质疑，因此，此次试点也引发了我们对风险导向内部审计更为现实的思考，如：是不是所有审计项目都需要如此规范的风险评估过程？是不是所有风险都需要量化评估？如何将风险评估工作流程化？有没有一个简化的风险评估操作办法？如何在成本与效益间求得一个平衡？等等。我们想，在诸如此类的问题尚未解决之前，最好先不要考虑在更大的范围内推行风险导向内部审计。所以，在下一步的试点工作开展之前，应该首先对上述问题进行透彻思考，并提出一些好的设想，新一轮的试点工作重在改进和克服此次试点的不足之处，而不应只是一个简单的重复工作。

总之，在以风险为导向开展内部审计的整个过程中，风险评估将成为内部审计人员的一项重要工作，而风险导向内部审计从某种意义上说其实就是一种持续不断的风险分析过程。风险导向内部审计是一种先进的理念，为使这种先进理念落到实处，最好采取先试点、后推广的办法，待时机成熟时，再将其以制度的形式固化下来，如制定《内部审计人员风险评估操作规程》、《审前调查工作规范》、《审计方案编制办法》等，以确保风险导向内部审计制度化、规范化。

【参考文献】

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[5] 王晓霞，孙坤，张宜霞. 论风险导向的内部审计理论与实务. 《审计研究》. 2004，（2）.

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传统会计工作即手工会计，主要借助于纸、算盘或计算器、笔等工具进行会计数据的处理。随着电子计算机的产生与广泛普及，传统会计工作使用的工具逐渐为计算机所取代，会计电算化成为现代及未来会计工作的主导方式。而审计是从会计工作中逐渐独立出来的，同时又以会计工作为对象，它们所面临的巨变环境又具有一致性，这就决定了审计在会计数据处理工具的演变中，必然存在着由传统审计过渡到电算化审计的变革。

一、传统审计的主体特征

传统审计即手工审计。由于传统审计环境下，会计资料的载体是纸介质，所以传统审计的审计对象是载有会计资料的纸性介质。传统审计的审计手段，无论是审计抽样还是撰写审计报告，都是由手工操作完成的。审计证据包括实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。传统审计中的书面证据包括各种原始凭证、记账凭证、会计账簿和明细表等，它们都有自己的作用。在传统审计中，审计方法主要包括制定审计计划的方法、收集审计证据的方法和提出审计报告的方法。从狭义上说，就是指与取得审计证据相关的各种方法。按不同的标准，可划分为顺查法、逆查法、详查法、抽查法等；再具体一些，包括核对法、查询法、函证法、观察法、分析法等。在手工会计处理的条件下，所有审计方法的执行都是由人工完成的。从审计线索上来看，由于传统会计中，由原始凭证到记账凭证，记账凭证到登记账簿，最后到编制报表，每一步都有文字记录和经手人签章，因而审计线索十分清晰。审计人员能够利用书面资料从原始业务开始，一路追查到报表中的各项指标，并通过这些审计线索来检查和确定这些指标是否能够正确反映被审计单位的经济活动情况，检查其财务活动的合法性、合规性和有效性。在传统审计中，企业一般是通过职责分割、职权分工、规定标准的业务处理程序以及凭证、账簿、报表之间的勾稽关系等而形成的一个内部控制体系，这一体系能够较好地保证会计数据处理的真实、可靠和安全。

二、电算化审计的演进

（一）审计对象

在传统审计环境下，审计对象是纸性介质。而在电算化审计环境下，会计资料存储在硬盘、软盘、光盘等磁性介质上，审计对象包括了整个电子数据处理系统。相对于纸性介质来说，磁性介质具有数据存储量大、易查询、体积轻等特点，但也有易被改写的安全性问题。审计过程中判断会计资料合法性与正确性的一项重要证据就是看它是否出现被涂改的情况，传统会计环境中一旦发生涂改会计资料的情况，审计人员一眼就能看出。但是在电算化会计环境中，被涂改的会计数据可能未留下任何痕迹，因此审计人员很难立即察觉。另外一些因素如计算机病毒等容易造成磁盘上会计数据的丢失，直接影响到会计资料的完整性。

（二）审计手段

在传统审计中，整个审计过程都是由手工操作完成的。而在电算化审计中，许多工作可以由计算机来完成，免去审计人员许多繁琐的手工计算与复核之苦。例如审计调查，可利用计算机程序语言设计出审计抽样程序，实现电算化抽样调查。

（三）审计证据

传统审计中的书面证据包括各种原始凭证、记账凭证、会计账簿和明细表等，它们之间可以实现相互核对。而在电算化环境中，当输入原始凭证的数据生成记账凭证后，记账工作由计算机自动进行批处理，各种账簿记录数出一源，都是依据记账凭证同时成账，相对来说作为审计证据的作用就减弱了。在环境证据如内部控制的重点和管理人员的业务素质方面，传统审计和电算化审计有着不同的内容，从而导致了环境证据的差别。

（四）审计方法

在传统审计中，审计人员可根据具体情况对会计资料进行人工审查工作，一般采用顺查法、逆查法、详查法、抽查法等审计方法，更为具体的审计方法还有核对法、查询法、函证法等。在会计电算化条件下，人工审计的技术方法仍然是重要的，但是由于会计信息以磁性介质作为主要存储方式，因此计算机审计已成为必不可少的审计方法。同时，审查电算化系统的处理和控制功能，也需要借助于计算机系统来施行。在电算化审计中，传统审计方法发生了较大改变，被划分为计算机辅助审计方法和面向电算化会计系统的审计方法。而后者又可以细分为电算化会计信息系统程序的审计方法、数据文件的审计方法和内部控制的审计方法。具体包括测试数据法、并行模拟法、嵌入审计程序法、代码比较法、程序解析法、受控处理法等。

（五）审计线索

在传统会计中，审计线索非常直观、清楚，审计人员可以根据需要进行顺查、逆查或抽查，通过这些审计线索来检查和确定被审计单位的经济业务是否真实，检查其财务活动是否合法、合规和有效。而在电算化会计系统中，从记账凭证数据的输入到会计报表的输出，全部业务处理都是借助计算机程序自动完成的，加之会计信息主要存储在磁性介质上，即使有所改动也不易令人察觉，使得审计线索缺乏直观性和真实性。例如：各种账簿和报表数出一源、自动产生，使得证、账、表之间的关系缺乏相互的验证性；再如，反记账、反结账功能的使用使得凭证修改后不会留下任何痕迹，审计人员无法辨别数据修改前的情况以及数据是否被修改。

（六）内部控制

进行审计时，对内部控制的了解是一项非常重要的工作，审计人员据此估计审计风险、确定审计范围、制定审计程序。在传统审计中，内部控制主要包括授权控制、责任分工、管理控制、审批和核对控制、内部审计、业务处理标准化等内容，以工作人员之间的相互牵制为基本特征，审计人员利用直观性很强的纸介质进行手工核对和检查，明确相关职责。而在电算化审计中，数据的处理权限高度集中，由计算机自动完成，传统会计中的内部控制失去作用。例如，在电算化会计条件下，一旦输入记账凭证数据，各种账簿都能同时产生，原有手工条件下的账证核对、账账核对等内部控制措施不再生效。因此，电算化会计系统中的内部控制产生了新的意义，如操作控制中的输入控制、数据处理过程控制、输出控制等；组织控制的内容也发生了较大变化。这就要求审计人员在了解审计对象的内部控制时应该采用新的审计程序，采取新的评价方法，以适应电算化会计环境下企业内部控制的新变化。

（七）审计环境

内部控制、被审计单位管理人员和业务人员的组成及素质、各种管理条件与管理水平都构成了传统审计环境的内容。在电算化审计条件下，上述内容发生了变化：1.电算化会计系统内部控制与手工会计内部控制有着不同的内容；2.信息化数据系统的应用导致会计人员无论是组成上还是知识素质上都有差别；3.管理内容、管理条件的变化。这些变化要求审计人员提高自身的能力，适应新的审计环境。

（八）审计档案

传统审计档案分为永久性档案和当期档案，均为纸性介质。而电算化审计档案具有以下特点：1.查询方便。电算化审计档案资料可以实现电子检索的功能，查询方便、快捷。2.保存有难度。因为在电子数据处理环境下，大量数据存储在磁性介质上，而磁介质容易因盗窃、丢失、故意或偶然的毁坏及使用等原因而受到损害。3.成本较高。硬性存储器的价格较高，审计档案保存年限也较长，在此期间，物理性损耗等原因使得这些硬盘上的数据必须不断地备份到新的硬盘上，昂贵的档案保存成本也就在所难免。

三、信息化时代审计的未来发展谋略

（一）将现代信息技术全面运用在审计领域

将运用现代化信息技术运用在审计的理论研究、实务工作、知识结构等领域，是当代电子计算机信息技术与审计工作内容紧密结合、提高审计工作质量和效率的关键一步。在理论研究方面，应逐步建立适应现代化信息技术发展的新型的审计理论。在实务工作方面，力求使传统审计工作向“计算机审计”和“使用计算机审计”方向转变，如审计人员既以纸性会计数据又以磁性介质数据为对象；审计底稿和审计证据及其有关审计档案应逐步实现无纸化等。知识结构上，审计人员除了应掌握传统审计的基本知识外，还应掌握计算机知识及其应用技术，掌握数据处理和管理技术，掌握现代化信息技术的应用及网络知识等；既能够熟练操作审计软件，又能够适时编写各种应用性审查程序。

（二）事后静态审计向事中和事前动态、实时审计转变

在过去的手工会计条件下，审计工作往往更重视事后审计。随着会计电算化工作的广泛开展，为了保证电算化会计条件下审计工作的真实可靠性，审计工作应从事后审计转变为事前审计和事中审计。当单位实施会计电算化工作之前，首先应对单位采用的会计系统软件的适用性进行审计，软件中提供的各项核算与管理功能是否满足了信息使用者的要求。通过事前审计，保证单位使用的会计软件系统的合法、安全、可靠。当会计电算化软件应用于会计工作以后，应该重视对会计信息系统软件的数据处理程序、自动转账公式的设置和会计报表公式的定义进行事中审计，防止核算单位恶意篡改系统程序。另外，还要做好事后审计，将会计电算化系统的运算结果与软件提供的核算功能进行符合性和实质性测试，保证会计数据的真实可靠性，进一步保证审计工作的正确性。

（三）未来审计的重点将侧重会计明细信息的数据安全性、可靠性

会计电算化的发展，促使企业提供更多的明细信息，因此，审计的工作重点在于检验企业会计明细信息的真实可靠性以及审核进入外部网络的明细信息的安全性。企业内部形成的明细信息的真实可靠性往往取决于企业会计电算化系统内部控制的有效程度，而审计人员的主要工作将是证实从数据库存取信息的可靠性。对于进入外部网络的明细信息，必须通过对整个系统的网络进行安全控制，以保证此信息的安全性。

（四）审计软件应能实现诸多功能

未来审计软件应具有以下功能：能够与会计电算化系统链接，实现直接通过会计电算化系统中的接口程序取数；能够减少审计人员的工作量，尽可能让计算机代替人工的大量抄抄写写和计算，使审计人员的工作精力集中到职业性强的事务处理上去，如抽样检查底稿中的部分项目（凭证号、科目、金额等）交由计算机审计软件自动取数生成；审计软件应能自动完成某些审计工作底稿的整理功能；审计软件应有扩充功能，应能对审计事务进行管理，如审计日程的安排、工时的计算、底稿管理、审计收费管理等。总之，未来审计软件如果具有了上述功能，全面实现审计无纸化将不再只是一个梦想。

【主要参考文献】

[1] 财政部注册会计师考试委员会.审计.东北财经大学出版社，2000.

[2] 赵祖印.计算机信息系统环境下的注师审计.财务会计，2006.

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一、我国审计信息化建设的必要性

1信息化是审计适应环境变化的需要

随着我国企业信息化建设的迅猛发展审计环境发生了很大变化。如：企业管理正由”实物流”价值流向信息流转变，很多企业实现了管理自动化和网络化．企业的财务管理和会计核算电算化正在普及。另外．电子商务的兴起，使得大量的经济业务通过网络进行实现了贸易无纸化。这些变化对审计的对象范围．线索以及审计程序造成很大影响．迫使审计利用现代信息技术手段，实现信息化。

2信息化是加入WTO后审计参与国际竞争的需要

加入WTO后，我国的审计行业，尤其是社会审计机构面临着激烈的竞争。审计市场竞争的关键主要在于两个方面：一是业务范围二是执业成本。目前，发达国家的会计师事务所在信息化方面已经发展到较高的水平．如AICPA和CtCA在1997年就将业务范围拓展到电子交易网站的审计．香港会计师公会也推出了“网誉认证”服务。与之相比．我国还有一定差距．如对信息系统的审计还鲜有触及。因此．要想在激烈的竞争中立于不败之地．就必须尽快实现审计信息化。

3信息化是审计自身发展变革的需要

从审计自身的发展来看，也涌动着变革的动力，主要表现在审计效率和审计风险的矛盾；中突上。传统手工审计条件下．审计人员为了提高工作效率常采用抽样审计方法．而抽样审计本身就具有一定的风险。审计信息化正是解决这一矛盾的有效途径．因为利用计算机不仅使抽样技术更科学．还能对某些重要项目进行详细审计，这就在大大提高审计效率的同时．也降低了审计风险。

二、我国审计信息化建设的现状

1审计信息化建设已经起步但仍处于较低层次

审计不实现信息化就无法适应经济发展的需要．这一观点已经引起我国政府和审计界的高度重视。2002年审计署启动了审计信息化项目金审工程的建设。两年多来．工程建设进展顺利．审计工作急需的被审计单位资料库、审计专家经验库、审计文献资料库三大数据库业已建成。可以预计，”金审工程”的建设必将使我国的审计工作发生历史性变革．必将极大地推进我国审计信息化的建设。但从目前来看．我国审计信息化的总体水平还比较低。在审计实践中．许多审计人员还是绕过计算机系统．采用手工方法进行审计．因而难以获取充分、适当的审计证据，审计质量难以保证。

2审计软件开发取得显著成果但还不够完善

我国的审计软件开发近年来取得了显著进步．特别是在审计法规检索系统．审计信息管理系统等方面取得了较大成功。基建工程预决算审计、财政预算执行审计．银行审计、海关审计等多个行业审计软件得到成功开发和推广应用。但是由于我国审计软件市场不够完善，审计软件的开发模型不像财务软件那样清晰，使得审计软件的开发难度远远大于财务软件众多的软件开发商热衷于通用性高、维护成本低的财务软件．而不轻易涉足审计软件。

3培养了一批审计人才，但整体上利用计算机审计的能力不足

随着审计信息化的多年准备和逐步发展，我国审计行业已经培养了一大批计算机审计人员．但总体上还达不到审计信息化的要求。虽然掌握了一定的计算机基础知识和审计软件的操作技能．但在根据实际工作需要编写相应的审计程序模块等较高层次的应用方面还很欠缺还离不开计算机专业人员的协助。

三、我国审计信息化建设的构想

我国的审计信息化建设应该遵循“先易后难、分步实施、逐步完善的原则．分三个层次来逐步推进。首先是要实现计算机辅助审计．其次是构建审计信息系统．第三层次是达到信息系统审计。

1计算机辅助审计

计算机辅助审计是指审计人员利用计算机设备和软件来辅助审计工作。计算机辅助审计可以使审计人员从冗长乏味的计算工作中解放出来更多地将注意力集中于那些需要专业判断的部分．从而提高审计工作效率。具体来说．计算机技术可以辅助审计人员完成以下工作：(1)数据采集与转换。利用计算机技术可以识别不同会计软件的数据格式并将其转化为通用的数据格式。(2)审计抽样。在手工条件下需要人工计算的总体容量．抽样容量及标准估计值等工作均由审计软件自动完成．因而方法更科学．结果更客观。(3)数据分析与计算。将计算机技术用于分析性审计程序．可以非常快捷、方便地得到分析结果。(4)项目管理。计算机软件可以辅助审计人员完成编制审计计划．记录审计日志、生成审计底稿、撰写审计报告、管理审计档案等工作。

2审计信息系统

审计信息系统(AIS)是在计算机辅助审计得到广泛应用的基础上．将多种审计模块集成到企业管理信息系统(MIS)中构成的一个子系统．它具有多种功能．既可以对企业的投资决策、生产经营和财务管理等进行全过程动态审计．也可用于进行经济责任审计，还可以充当企业经营管理．辅助决策的工具。

审计信息系统的构建是审计适应企业信息化的重要体现．其主要作用是：(1)将审计模块集成到企业MIS中．对经济活动进行实时监控．变事后审计为事中或事前审计。(2)对审计对象全过程监控．及时发现问题并及时纠正．变静态审计为动态审计。(3)变监督为服务．审计不再局限于监督．而是可以为企业管理提供更多的信息服务。(4)AIS与MIS的紧密结合，使审计突破了对单个对象审计的局限，实现由战术审计向战略审计转变。

3．信息系统审计

随着网络经济的出现，人们对处理和传递信息的计算机系统的安全、可靠和有效性更加关注。这就要求审计内容不能仅仅局限于系统处理的结果，而要延伸到系统本身，即对信息系统进行审计。我国目前在这方面还处于探索阶段，但是建立信息系统审计制度，开展信息系统审计已是大势所趋。

信息系统审计是运用一定的技术手段对计算机信息系统的安全性、可靠性和有效性进行审查与评价的活动，一般包括系统开发审计．系统运行审计和系统控制审计。主要作用是(1)评价系统处理流程的可靠性，提高系统的安全性。(2)验证系统信息的正确性、适当性和数据的完整性。(3)促进企业充分利用系统的各项资源提高系统运行效率。(4)提高系统的合法性，确保系统符合国家法律法规的规定。

四、我国审计信息化建设的几项措施

1提高对审计信息化的认识

要加强对审计信息化的宣传力度，提高对审计信息化重要性和必要性的认识，同时也应认识到我国开展计算机审计的时间还不长，无论是审计人员还是被审单位都有一个逐步适应的过程，不能盲从或过分依赖计算机，要有针对性、有重点地将计算机技术融入到审计中来。

2完善计算机审计规范

我国审计信息化的制度规范还不完善，尤其是多数财务软件在设计时不考虑审计的需求，导致审计软件与财务软件难以对接这对审计的效率和质量造成很大影响。因此，加强计算机审计的立法，进一步制定并完善计算机审计的制度规范显得尤为迫切。

3注重应用，在实践中提高

篇（8）

在企业内部审计工作中，存货审计是一个重要的环节。存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货流动性强，周转快，作为生产制造及销售过程中关键的基础物料，在企业资产中占有很大比例。由于存货金额的真实性会影响到当期损益及下期损益的正确性，而存货的特点是品种多，动辄有成百上千种存货，而审计时间、力量又有限，因而确认存货金额既是审计工作的重点，又是审计工作的一大难点。在审计中应重点关注以下问题。

一、对存货数量计算的真实性进行审查

存货数量的正确与否直接关系到存货计价的准确性。为了保证存货数量计算的正确性，存货监盘审计程序十分重要。在实施存货监盘程序的过程中，发现客户存货数量盘盈或盘亏的数额较大且情况比较异常时，应分析具体情况，找出造成异常的根本原因。审计人员对存货的监盘应格外小心，应注意以下事项：（1）应由熟悉单位状况的有经验的审计人员负责存货的监盘；（2）审计人员应当现场监督被审计单位的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿；（3）存货盘点审核时，抽查的焦点应对准高价值的项目；（4）抽查时，审计人员应当从存货盘点记录中选取一些项目追查至存货，同时从存货中选取一些项目追查至盘点记录；（5）审计人员抽查存货数量时，应亲自计数，千万不应听被审计单位工作人员报数，以防止“空箱”和虚报，应将抽查的结果与被审计单位盘点记录相核对；（6）审计人员应亲自记录所抽查的存货，以防监盘结果被修改；（7）审计人员应特别关注存货的移动情况，防止走漏或重复盘点；（8）审计人员应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远低于市场价格的存货。

此外，还应着重审查被审计单位存货自盘的原始记录，以及被审计单位的内部控制制度执行情况和会计基础工作情况。在科学分析的基础上将重大或问题较多的存货种类作为重点抽样对象，以保证存货抽查的质量。

二、对存货库存计价的合理性进行认定

存货计价正确与否，直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。对存货计价的审查应侧重于存货的发出、摊销及结转等环节，并在审计抽样的基础上进行。（1）应审查相关种类的存货采用的计价方法是否合理、适当，年度内有无任意改变计价方法的现象。（2）在加权平均法下，审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内进行计价，有无异类存货混淆计价的现象。（3）对客户存有单位价值贵重的存货应审查是否采用个别计价法，有无混同于普通存货加权平均计价的现象。（4）对存货采用计划成本核算的客户，应重点审查成本差异率及差异额的计算是否正确，有无不按期结转成本差异，或任意多转、少转、不转成本差异的情况。

三、对存货库存质量的可靠性进行鉴定

在存货监盘的过程中要树立较强的价值观念，发现有超储和长期闲置未用的陈旧、呆滞的存货，应分析其质量和使用价值如何，通过降价可以销售的，应按降价后的销售价减销售费用与库存滞销物品的成本价相比较，低于滞销物品成本价的部分，可视为潜亏或作为有问题商品处理。发现被审计单位有霉烂变质和毁损的存货，经销售与技术质量监督部门或其他有权部门鉴定后，视为亏损，被审计单位应对此进行减值账务处理，审计人员应在审计工作底稿中详细注明这类存货减值的性质、程度及造成减值的原因，以便分析确认被审计单位的存货减值数额及存货减值计算方法的正确性、合理性和科学性。同时应进行适当的审计调整并在审计报告中充分披露。

四、对存货成本核算的规范性进行审查

证实存货成本的准确性，通过对账簿和有关凭证的审查，揭示任意扩大或缩小成本开支范围，间接费用分配不合理的现象。存货成本审计包括对直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用的审计和主营业务成本的审计等内容。（1）直接材料成本的审计主要抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确；检查直接材料耗用数量真实性；分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本；抽查材料发出及领用的原始凭证、分配与会计处理是否正确。（2）直接人工成本的审计主要抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确；检查直接人工耗用数量的真实性；分析比较同一产品前后各年度的直接人工成本；结合应付工资的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确；（3）制造费用的审计主要是获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理；审阅制造费用明细单，检查其核算内容及范围是否正确；检查制造费用的分配是否合理；（4）主营业务成本的审计主要点是获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核相符；分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额；结合生产成本审计，抽查销售成本结转数额的正确性；确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。

五、重视与存货对应的会计科目的异常现象

由于存货贯穿于企业的整个生产过程中，与其对应的会计科目相当多。在存货的采购过程对应的科目有往来款项及在途材料等；储存发出环节对应的科目有委托发出材料等；销售环节与其对应的科目是主营业务成本等。有些企业往往通过在其他应收款、在途材料、预付账款等科目挂账，其实质上已经消耗价值形态已转化为成本费用的存货，以此达到虚增利润。（1）库存材料的盘盈盘亏不作账务处理。企业在清查财产过程中发现毁损材料，应按规定程序报批转销其毁损价值，但有的企业为了掩盖经营头部的不景气，对已查明的毁损材料不呈报，不作账务处理，造成利润不真实。（2）人为调整成本差异率，增加或减少材料的成本差异。经营效益好的企业，为控制利润增长，人为提高或降低材料成本差异率，多分摊或少负担材料成本差异。（3）材料假出库虚列成本费用，调节当期利润。（4）将已消耗的存货通过其他应收款或预付账款挂账核算，少反映企业的成本费用，从而虚增利润。（5）滥提或少提存货跌价准备。企业未按照《企业会计准则――存货》的规定计提存货的跌价准备，出于调节利润的目的，滥提、少提或不计提存货的跌价准备以达到粉饰企业的财务状况。对此审计人员应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的周期及时效性、科目挂账的原因，如是往来款项，应着重对其账龄等多方面的综合分析是否有异常，判定其实质是否已经到货或已消耗为成本费用。

【参考文献】

［1］ 中国金融文学网.浅谈企业存货盘点的内部审计.

［2］ 宁夏回族自治区审计厅网.浅谈企业存货内部控制问题.

［3］ 中国论文下载网.浅谈存货审计.

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存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。由于存货种类繁多且流动性强、计价方法多样，因而存货高估构成了资产计价舞弊的主要部分。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实和正确与否，直接影响到其他会计账项，因此存货审计在整个审计中占有非常重要的地位。正是由于存货对于企业的重要性、存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联度，要求注册会计师对存货项目的审计应当予以特别的关注，相应地要求实施存货项目审计的注册会计师具备较高的专业素质和相关业务知识，运用多种有针对性的审计程序。

一、评价和测试企业的内部控制制度

了解企业对存货的内部控制制度，这是确定企业存货真实存在和准确计价的基础。存货的内部控制制度贯穿于企业的采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节，是事先经过制定的一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度。通过对存货内部控制制度的评价和测试，一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效，另一方面能确定存货审计的重点，一般而言，内部控制制度薄弱环节，问题较多，应列作审计的重点。应注意的是评价内部控制制度，一定要与企业实际情况相结合，特别是对于工业企业，要熟悉企业的生产过程和工艺流程，要了解产品成本结转流程。

为了确定被审计单位存货内部控制是否健全有效，审计人员可通过观察、询问、查阅历史资料等多种方式来加以了解和调查，其范围包括企业的购货、验收、存储、领料、生产、销售等环节。经过了解，结合自己的专业判断，对企业存货的内部控制进行分析，初步评价存货的控制风险，实际上就是评价企业存货的内部控制在防止或发现和纠正重要错报或漏报中的有效性。

二、审查存货计价的正确性

存货计价正确与否，直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此，做好存货计价方面的审查工作，对于存货审计风险的防范至关重要。对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节，并在审计抽样的基础上进行，由于存货存在于生产循环过程的各环节，审计人员不可能对所有存货进行详查，抽查核对成了存货计价测试的主要方法。抽查的关键是选择样本，对存货余额较大、价格变动较为频繁的存货作为测试重点，测算期末存货价值是否等于存货的结存单价与结存数量的积，测试期末单价是否与采购成本、生产成本相符。特别注意的是审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核算的重复，审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰，独立按照适当的方法进行。(1)应审查存货采用的计价方法是否合理、适当，年度内有无任意改变计价方法的现象。(2)在加权平均法下，审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内进行计价，有无异类存货混淆计价的现象。(3)对存货采用计划成本核算的客户，应重点审查成本差异率的计算和成本差异的结转是否正确，有无不按期结转成本差异，或者利用成本差异调节利润的情况。

三、重视对存货的监盘程序

监盘是注册会计师执业过程中常用的审计策略和手段，通过对存货的监盘能够获取监盘对象的存在性、完整性、权力性、估价与分摊、分类与披露的认定是否恰当的审计证据，存货监盘是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，也是判断上述其他认定的辅助证据，因此，审计人员在审计过程中，应当按照执业准则的要求实施对存货的监盘，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。(1)盘点时间最好选择在会计期末。实际上多数情况的监盘是在会计期末以后进行的，这就需要我们编制从盘点日到期末的存货余额调节表来证实期末存货余额的正确性。(2)盘点参与人员的选择要有代表性。供应、保管、财务、生产等部门的有关人员都应参与；(3)如果不是每一个地点均列入监盘范围，不应事先透露监盘地点；(4)应特别注意存货的质量，注意观察是否存在冷背残次的存货，对这一问题发现途径一是通过实地盘点，二是在审阅企业存货会计账薄时存货数量余额没有变动的账户，其多为冷背残次的积压货物。

采取恰当的盘点方法。①盘点前准备盘点表，同仓库保管明细账进行核对，由于仓库实行保管负责制，一般情况这种核对是相符的。②抽点样本量。企业盘点人员盘点后，审计人员应进行抽点，抽点的样本一般不得低于存货总量的10％。③审计人员应向被审单位索取存货盘点前的最后一张验收报告单(或入库单)、最后一张货运文件(或出库单)，作为截止测试时的依据。④异地库存货的盘点。如为外单位代为保管，不能亲自盘点时，一定要采取适当的替代程序，如发询证函、查看原始单据等；如为本单位保管，则一定要亲自监督盘点。⑤对一种存货有几个存放地点的，我们应尽量对其一次、连续不断的盘完，防止有关人员利用空隙，串通作弊。

在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点，取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息与被审计单位最终的存货盘点结果汇总表核对。

结束语

存货审计是注册会计师审计中比较复杂和耗时的一项工作，面临的难点也比较多，因此，我们要根据企业实际情况，制定并执行严格的审计程序，就能获取存货实物资产确实存在、计价正确的审计证据。

参考文献：

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内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价组织运营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。内部审计是一种独立的审计类型，它不仅具有审计的一般属性，还具有与其他审计类型不同的特性。内部审计的主体是相对独立的审计人员，客体是受托人受托责任的履行情况也即审计对象。非财务审计构成内部审计工作的主要内容，内部审计更多地是以经济与管理原则、经济技术指标作为审计和评价的依据。内部审计的目标是评价内部受托经济责任的履行情况并确保内部受托经济责任得到全面而且有效地履行[1]。当今社会，风险无处不在，风险己经渗透到社会的方方面面，风险的类型也越来越复杂和多样。内部审计在实施具体的审计项目时同样将不可避免地面对这些风险要素，审计人员如何评价风险，如何考虑风险对内部审计活动的影响，并将评价结果与具体的内部审计测试有机结合成为现代内部审计需要关注的问题，而这也是风险导向审计可以帮助内部审计人员解决的问题。

一、风险导向审计产生的过程与背景

从审计发展的历史看，审计模式的发展经历了以下三个阶段：

1.账项导向审计模式

审计人员主要根据对账项、交易的具体检查取得审计证据，形成审计意见。这是在审计发展的早期（19世纪前后）主要采用的详细审计的方法。

2.内控导向（制度基础）审计模式

20世纪40年代后，会计和审计步入了快速发展时期。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师花费的审计工作量迅速增大，需要的审计技术也日益复杂，使得详细审计难以实施。为了适应审计环境的变化和审计工作的需要，职业界逐渐改变了详细审计，代之以抽样审计。为了进一步提高审计效率，改变抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。这样，从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的角度看，该种审计模式可以被称作制度导向审计。

3.风险导向审计模式

20世纪70年代以来，世界范围内政治经济和科学技术发生了巨大变化，社会各界对独立审计评价会计报表的责任提出了更高要求，审计期望差距不断扩大，审计成了一种高风险的职业。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、企业目标、战略以及相关经营风险等，又受到内部控制风险因素的影响，如账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠止的风险，还会受到注册会计师实施实质性程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，因此，注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型。从方法论的角度讲，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计可称为风险导向审计模式。传统风险导向审计模式主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是内控导向审计模式的发展，它还不是一种新的审计模式。虽然它使审计效率与效果有了实质性的提高，但它在理论与实务两方而都存在固有的缺陷，正是由于传统风险导向审计模式的种种缺陷，使得自20世纪70年代开始的管理欺诈行为到20世纪80年代和90年代，不仅没有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此国际上一些大型会计师事务所纷纷着手研究新的审计模式，他们在对传统风险导向审计模式改进的过程中，创造出了一种新的审计模式。这种审计模式以“审计风险=重大错报风险*检查风险”的模型为基础，以被审计单位的经营风险为导向的审计方法称作现代风险导向审计模式[2]。

综上所述，审计目标与经济环境的变化是风险导向审计产生的根本原因，而规避审计风险则是风险导向审计产生的直接原因。审计最初的目的是查错防弊，由于当时的被审单位经营规模小、业务简单，使详细审查被审单位的各项凭证、账簿等会计资料成为可能，从而出现了详细审计模式。随着经济的发展，一方面公司的所有权和经营权进一步分离，投资者、经营者、债权人等利益相关者都需要经过审计的会计信息作为决策依据；另一方面公司规模的日益扩大也使详细审计变得不现实，从而出现了基于两大报表和公司账目，运用抽样技术的账项基础审计。但当时审计师主要根据经验来进行抽样，具有较大的随意性和盲目性，很容易发生审计失败。随后，审计师在实践中逐步发现，具有健全有效的内部控制，是被审单位会计信息真实可靠的有力保障，根据内部控制评审结果来确定抽样的重点和范围，能大大提高审计结果的准确性，提高审计效率，制度基础审计也就应运而生。然而，由于制度基础审计过于依赖内部控制制度，忽略了其他引发审计风险的因素。在审计师面对的审计风险和审计风险损失与日俱增的情况下，基于审计风险评价来制定具体审计策略与计划的风险导向审计开始受到重视并在实践中被运用。审计风险伴随着审计而产生，包括固有风险、控制风险和检查风险。但是在制度基础审计模式下，审计师主要关注内部控制系统即控制风险，强调内部控制与审计测试之间的关系，往往忽略了其他风险因素。因此，一旦公司内部的管理人员串通舞弊，实现“一条龙造假”，则可以绕过内部控制系统，导致审计失败。

风险导向审计通过以审计风险评估结果为根据，制定具体审计策略，确定审计程序的性质、时间和范围，决定审计证据的质量及数量，并运用分析性复核、内部控制测试、交易和余额的实质性测试等基本方法，将审计程序前推至对客户环境、作业流程和经营决策的分析，不断缩小社会公众对审计作用的期望差距，力求达到规避审计风险的目的。

二、内部审计也要“风险导向”

无论是从适应社会经济环境的需要、适应组织内部审计目标多样化（内部受托经济责任多样化）的要求出发，还是从内部审计未来发展方向（重点关注管理者的风险评估）的角度考虑，内部审计要在改革的浪潮中继续生存和发展，就必须以风险为起点，主动识别和评估审计风险，有效分配审计资源，帮助组织实现其运营目标，不断有效增加组织的附加价值。

1.风险导向审计理念的运用

风险导向审计的核心理念就是重视风险，以风险为基础，以风险为起点，传统风险导向审计注重对组织控制风险的评估，而现代风险导向审计更关注对组织经营风险的评估，内部审计首先要引入的就是这种核心理念的引入，也是最重要的引入。

现代风险导向审计理念要求我们以战略观和系统观思想指导风险评估和整个审计流程，它要求审计人员更深入、广泛、系统地了解组织的内外部环境、战略目标，对组织的关键运营环节进行深入分析，对重大风险领域进行识别和评估，科学调配审计资源，通过综合评价运营风险以确定实质性测试的范围、时间和方法，提高审计效率和效果。与传统审计模式相比，现代风险导向审计将风险评估的范围从微观拓展到了组织的宏观背景下，审计的重心也发生了前移，审计理念有了质的飞跃。

2.风险导向审计方法的运用：风险评估、分析性复核、控制测试、实质性测试

（1）风险评估

风险导向审计最具有代表性的技术方法就是风险评估，同时，风险评估也是风险导向审计区分于其他审计方法的最主要的标志。风险评估可以采用多种方法。首先，可以通过审计风险模型对审计风险加以评估。审计模型中通常涉及到多种审计风险及其对应关系，可以作为风险评估的重要参考。其次，可以采用风险因素分析法，在具体分析的过程中，可以按照“对风险源进行调查――研究风险转化的条件――评估风险一旦发生产生的后果――综合评价风险”这样一个思路来进行分析。再次，还可以采用一些定量分析的方法对于风险进行评估。在对风险评估的过程中，需要特别注意对被审计单位运营风险的评估。审计人员应把运营风险与被审计单位的组织战略结合起来考虑，从而更加准确地把握被审计单位经济业务的实质[3]。

（2）分析性复核

分析性复核也是风险导向审计所采用的重要技术方法之一。分析性复核的核心是研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，通过研究对财务信息作出相对客观的评价。分析性复核可以采用多种分析工具，财务分析、绩效分析以及运营策略分析都已经被证明是十分有效的分析工具。以财务分析为例，常用的方法包括比率分析法、比较分析法以及趋势分析法等。分析性复核可应用于风险导向审计的全过程，有助于审计人员迅速准确地评价审计过程中所收集到的各种信息。在分析性复核的过程中，有一些问题需要引起审计人员的关注。首先，对于分析性复核的结果要客观的分析，结果的可靠程度往往与被审计单位的各类风险有关。其次，分析性复核应与其他实质性测试程序结合起来使用，如果能够相互印证，得到的结果就更有说服力。第三，分析性复核最好不要单一地采用某一种分析工具，最好能将多种分析工具结合起来使用，同时应注意将定量分析与定性分析相结合。

（3）控制测试

控制测试指的是测试控制运行的有效性。其目的在于通过对内部控制各要素进行测试，考虑实施进一步的内部审计测试的范围、时间和方法以获取恰当的证据。控制测试的目的在于审计人员验证要测试的控制是否在审计期间有效运行，并对控制风险进行评估。控制测试可以通过询问、观察、检查、重新执行、穿行测试等程序来实施。

（4）实质性测试

风险导向审计重视风险评估，强调分析性复核的应用，但不意味着在审计的过程中不进行实质性测试。风险导向审计仍然把实质性测试作为审计的一个重要环节，同时也是一种重要的技术方法。实质性测试需要正确运用各种审计方法，取得具有充分证明力的审计证据，并认真编制审计工作底稿。

三、内部审计推行现代导向审计模式的“配套设施建设”

1.重构组织内审人员知识能力框架，提高职业判断水平：合格的内审人员必须是拥有扎实的会计、审计等专业基础知识以及丰富的行业与管理知识并具有较高的风险识别和分析能力的高素质复合性人才。

2.优化组织内审人员队伍，科学配备审计组成员：一个科学的审计组应由会计、审计以及法律、工程技术、计算机等各方面专业人才构成。

3.建立健全内部控制机制――风险导向审计的基础：组织内部控制的好坏，与审计人员审计风险的高低直接相关；组织应从内部控制的设计、运行、评价与改进四个环节建立与完善组织内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对组织风险的评估，重视日常控制活动，建立健全组织内部控制机制。

4.推行计算机审计，加强审计信息化建设：现代风险导向审计方法中分析性程序占据非常重要的地位，计算机审计的使用在其中发挥着重要的作用，它可以直接对数据库进行加工分析，依据审计软件模型自行处理数据，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。另外，采用审计软件使统计抽样的样本更具代表性，审计抽样风险可控，为风险导向审计提供了技术支持。

参考文献：