企业所得税后续管理汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇企业所得税后续管理范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

关键词： 企业所得税；纳税申报表；变化

Key words： enterprise income tax；tax return；change

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2017）17-0059-04

0 引言

已经实施了六年多的08年版企业所得税年度纳税申报表，在组织收入，协调纳税人履行纳税义务，强化企业所得税汇算清缴，促进企业所得税管理科学化、专业化、精细化等方面起到了积极的作用。可是随着经济的发展和社会的进步，以及税收征管要求的提高，它已经不能满足纳税人和税务机关的需要了。

1 2014企业所得税申报表修订背景和思路

1.1 修订背景

2007年3月16日，我国人大第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），并且在2008年1月1日正式开始实施，标志着执行了16年的内外资企业所得税并存的制度终结。为了适应新《企业所得税法》，国家税务总局重新设计了08版所得税纳税申报表，可是随着税收政策的改革和税收管理要求的不嗵岣撸它逐渐不能适应新形势的需要。

1.1.1 无法体现企业所得税政策全貌

为适应新《企业所得税法》的颁布，国家税务总局设计了08年版企业所得税申报表，出台较为仓促、笼统、压力大、内容也不够全面，以后，政策不断变化，已有的政策不断进行调整和完善，不能全部在原表中清晰列示。

1.1.2 结构不够合理

08年版申报表结构设计上显得不尽合理，如，纳税人基础信息不够完整详实，某些收入费用核算口径不一致，主表与附表在逻辑关系上不够紧密。

1.1.3 不能满足纳税人的需要

从新法出台后，有数百个配套文件砸在申报表中没有体现，纳税人在纳税申报时差错率高，税收风险率高，税收风险较大，例如，在《印发房地产经营企业所得税业务处理办法》的通知（即国税发[2009]31号文）中，对涉及房地产企业销售未完工产品（预售），规定销售收入应计入业务招待费、广告费和业务宣传费等的基数，但是未定义为销售，在2008年申报表中无法填制，表中只有销售收入和视同销售，没有销售未完工产品，所以处理方法上各地不尽相同，有的地方在CTAIS后台修改数据，不规范，而有的地方视同销售做一次，成本做一次，本是销售又做视同销售，明显不合理。

1.1.4 不能满足税务机关的需要

①不能适应简政放权的需要。

新一任领导班子上台后，机关环境与以前大有不同，传统所得税优惠管理模式是审批制，现在进行了改革，中央政府做的一件事，即取消和下放了行政审批权限，事后管理，风险管理，管理方式的转变使得企业所得在管理中更看重事中和事后监督，而不是事前审批，减免审批也是如此，不再强调事前审批，而是事后备案。――关于加强企业所得税后续管理的指导意见（税总发[2013]55号）中指出，原申报表设计简单，结构不合理，纳税人信息量不足，很难满足税务机关在所得税管理中在风险管理、后续管理和事后管理、税收收入分析等方面的需求，不利于税收征管效率的提高，管理方式的转变需要纳税申报表为税务机关提供更多的涉税信息，最终达到既能落实税收优惠政策，又能堵塞税收漏洞的目的。

②不符合便民办税春风行动要求。

14年2月，国家税务总局在全国范围内推行便民办税春风行动，转变管理方式，减少或取消审批，减少进户执法频率，税务机关在执法过程中约束越来越多，要求越来越高，要求税务干部不能随便下户，不能随时索要信息，这就要求申报表必须更够为税务机关提供更多纳税人的涉税信息，加大申报表的信息量。

1.2 设计思路和特点

1.2.1 指导思想

以纳税人为主体，对存在税会差异通过纳税调整计算应纳税所得额，同时兼顾税务机关征管要求，以重要性、普遍性为原则，设置多框架的申报体系，以信息化为支撑，以风险管理为手段，精准申报涉税信息，不增加纳税人负担，提高征纳双方的税收遵从度。

1.2.2 总体思路

与2008年版的《企业所得税年度纳税申报表（A类）》设计思路基本一致，即以纳税人为主体，在会计利润总额的基础上，通过调整税会差异等项目的方式计算应纳税所得额，进而计算出应纳税额。此外，兼顾后续管理的需要，以重要性、普遍性为原则，设置四层架构的申报表，即主表，一级附表、二级附表以及三级附表。从表内数据填报方式看，可以分为表内计算、数据附表填报和直接填报三种方式。

1.2.3 整体机构

在整个新企业所得税纳税申报表体系当中，总共41张申报表，其中：基础信息表1张，主表1张，收入费用明细表6张，15张纳税调整表，亏损弥补表1张，税收优惠表11张，境外所得抵免表4张，汇总纳税表2张。与08版申报表相比，数量上虽然增加了25张，由于多数表格是选填的，如果没有相关业务可以不填报。从实际填报情况看，纳税人平均填报的表格的数量为12张，对比08版申报表平均16张，不但没有增加反而略有下降，可是提供的信息量却明显增加。

1.3 主要特点

1.3.1 结构更科学合理

结构上看，主表是整个新版申报表体系的核心，所有的附表都是围绕它填写的，财务报表和附表是主表的主要信息来源。附表一方面能够独立反映现行所得税政策，另外又能保证与主表紧密连接。因此，新版纳税申报表层级更清新明确、内容更丰富完整、逻辑关系更加紧密，整体上更加科学合理。

1.3.2 信息更丰富完整

财务会计、税会差异、税收优惠、境外所得税等信息都可以在新申报表中体现，为纳税人提高税务核算水平、降低财务风险和提高经营管理水平创造了有利的条件，同时对于税务机关开展所得税后续税务管理工作供了基础信息。

1.3.3 繁简适度、开放性强

借鉴美国经验，新表每张都有表单编号，以后年度政策l生调整，报表需要修订时，可以通过编号处理个表之间的关系；在主表结构或者一级附表结构不发生改变的情况下、在不破坏申报表完整体系的前提下，可以通过增减附表数量来解决，减少因政策调整频繁对申报表进行调整，减轻纳税人和基层税务机关的负担。

2 主要变化解析

从整体上看，与旧表相比，新表最大的不同，是多架构的，立体化的申报体系，设置了从主表到一级附表，到二级附表，再到到三级附表，共四级架构体系，从三级报表开始填列，最终数据导入主表中，计算出企业当年的应纳税额。具体变化分析如下：

2.1 新增基础信息表

在14版申报表体系中，新增加了企业基础信息表，除税务登记信息以外几乎所有与企业所得税相关的基本信息都要求在此表里填写。纳税人在填报此表之前，需要首先填报此表，为后续填报提供指引。

新增基础信息表，主要是为了实现三个基本功能：

①确定企业性质。通过基础信息表判定纳税人是否属于小型微利企业，是否属于汇总纳税，企业所属什么行业、规模如何等等；

②明确企业会计核算制度和与企业所得税相关的核算方法；

③了解企业股权机构及投资情况。

基础信息表是主要是提供一个数据平台，通过此平台税务机关可以获得所得税后续管理所需要的必要的基础数据，同时也可以通过与征管信息系统内已有信息相互对比，以便提高税务登记信息的质量，另外有了基础信息表还可以为纳税人减负，如替代小型微利企业年度备案资料。

2.2 新增期间费用明细表

为了进一步完善收入成本费用表格体系，此次修订在2014年版的表格中增加了期间费用明细表，2008年版的申报表未要求纳税人对期间费用进行详细申报，但是许多纳税人期间费用金额非常巨大，甚至会超过主营业务成本，因此在2014年版新增表中新增了此表，对销售费用、管理费用、财务费用三项期间费用进行细分填报，纳税人应按照规定详细披露期间费用的具体情况。

从填报范围上看，并非所有实行查账征收的纳税人都要填报该表，例如，适用民间非营利组织会计制度和事业单位会计准则的纳税人就无需填报此表，主要原因是其成本支出项目简单，一般不严格区分成本和期间费用。

期间费用表设置了24个项目，主要是分为5个部分：

一是人工费用，包括第1-3行；二是企业所得税有扣除限额的项目，包括第4-6行；三是资产相关项目，包括第7-8行；四是不同用途项目，包括第9-20行；五是财务费用部分，包括第21-23行，最后一行其他，是兜底行次，上述未列明的项目，可在此填报。

对于劳务费、咨询顾问费、佣金和手续费等八项费用，除了填报金额以外，还需要填报境外支付的金额情况。

2.3 新增视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

相比08版纳税申报表，《一般企业收入明细表》（A101010）和《金融企业收入明细表》（A101020）中删除了视同销售收入部分。收入成本费用表的填报数据全部取自企业财务会计核算数据，与税收口径数据无关，视同销售收入是税收规定的概念而不是会计概念，因此删除，并且在纳税调整表中又设置了二级附表《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）单独进行填报，使得报表结构更加合理。在《一般企业成本支出明细表》（A102010）和《金融企业支出明细表》（A102020）中对应地也删除了视同销售成本。目的是使主表（A100000）的第13行前的数字和会计核算在口径上尽可能地保持一致，为税务机关在后期的税务管理活动中比对企业所得税申报表信息和财务报表信息进行风险管理时，将由于差异导致导致的税收风险降低到最低。

2.4 调整了《纳税调整项目明细表》

2.4.1 结构的变化

2008年版纳税调整表设有1张《纳税调整项目明细表》和7张相关、平行的明细申报表，包括：广告费和业务宣传费款年度纳税调整表，资产折旧、摊销纳税调整明细表，以公允价值计量资产纳税调整表等。

2014年版年度纳税申报表《纳税调整项目明细表》（A105000）设有一级纳税调整主表1张、二级纳税调整明细表12张、三级纳税调整明细表2张，共计15张。

2.4.2 项目的变化

一是新纳税调整项目明细表通过归并调整项目，压缩纳税调整主表行次。如将工资支出、职工福利费等归并为职工薪酬调整项目，将固定资产折旧、无形资产摊销等项目合并为资产折旧摊销项目，如表1。

二是增加投资收益、政策性搬迁、销售退回、佣金和手续费、交易性金融资产初始投资。特殊行业准备金、加收利息等调整项目。

三是新增捐赠支出纳税调整明细表。此表是按照捐赠对象进行明细项目填报的，与08版报表所不同的是，新版申报表仅填报需要进行纳税调整的捐赠支出，可以据实扣除的捐赠支出由于无需纳税调整，因此不在该表中反映。

四是新增固定资产加速折旧、扣除明细表，根据国家税务总局[2014]64号文件精神，增加《固定资产加速折旧、扣除明细表》，填报项目分别为行业以及金额。填报说明中指出，企业如果享受税收上的加速折旧政策，在此期间，会计核算上仍然可以按照其原方法计提折旧，不强制要求按照加速折旧方法进行会计处理，只需在办理年度纳税申报时，再按税收口径进行调整填报本表。

五是删除资产减值准备项目调整明细表，根据填报说明中的相关规定，《纳税调整项目明细表》只对“资产减值准备”在资产类调整项目里汇总填报，不再进行具体项目的明细核算。只有等到具体计提减值准备的相关项目有证据表明确已发生损失，再进行明细申报，故而新增加《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）和《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091）两张明细申报表。这种改变，符合企业所得税法立法精神，也就是说更看重对相关资产实际损失的管理，而逐渐放松对准备金方面的管理。

此外，企业重组、政策性搬迁、特殊行业准备金、预计利润为新增调整项目，且均设置一级明细附表、另外新增专项用途财政性资金纳税调整明细表，该表采用台账式申报，按取得收入、发生支出的具体时间汇总填列时，这样企业专项用途财政性资金的收支及结余情况就可以更加清楚地反映出来了。

2.5 新增加了5张一级税收优惠明细表附表

在08版申报表中，涉及税收优惠的纳税申报表只有一张，按照税法政策的相关规定企业享受所有优惠的项目和数额均通过该中汇总反映，但是，对于这些优惠项目的具体适用条件和计算口径没有被反应出来，主管税务机关在对企业所享受的优惠政策进行合理性和合规性进行审核时的就会产生很大的不便。与08版申报表相比，14版申报表的主要变化主要体现在以下几点：

一是免税收入、减计收入、加计扣除、等项目，不再通过纳税调整表进行归集，而是直接在《企业所得税年度纳税申报表》（A100000）第17行“减：免税、减计收入及加计扣除”、第20行“减：所得减免”、第21行“减：扣除应纳税所得额”进行列示，直接参与应纳税所得额的计算。

二是优惠政策叠加享受的处理有专门栏次填报。《减免所得税优惠明细表》（A107040）第28行设置了“减：项目所得税按法定税率减半征收所得税叠加享受减免税优惠”。

三是对于专项拨款用于研发能否加计扣除发生了重大变化。08版申报表中研发费用加计扣除时，根据国税[2008]116文附件的规定，“从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款”，需作为企业研发费用的减项从总额中予以扣除，也就是说，无论企业取得的政府补助收入等财政性资金是否做应税收入申报，均不可以享受加计扣除优惠政策。而14年版申报表中，根据财税[2010]81号、财税[2013]13号文件的附件，对上述表述进行了修改，在《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107014）中，将第11列明确为“减：作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分”，因此，若2014年度以后取得的政府补助收入等财政性资金作为应税收入申报的，可以享受加计优惠政策。

四是体现了所得税的计算过程。根据《企业所得税法实施条例》第102条规定：“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。”《所得减免优惠明细表》（A107020）首次围绕不同所得优惠项目，设计了项目所得计算公式。即项目所得额=项目收入-项目成本-相关税费-应分摊的期间费用+纳税调整额。

五、新增《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》、《中华人们共和国企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》。相比08版《企业所得税年度纳税申报表（A类）》中涉及汇总纳税企业所得税的只有三个指标，即“汇总纳税的总机构分摊预缴的税额”、“汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额”、“汇总纳税的总机构所属分支机构分摊预缴税额”，新版申报表所涉及的内容更加详实和系统。

2.6 新增3张境外所得税税收抵免明细表二级附表

为了正确计算居民企业境外所得、境外所得在境外实际缴纳的所得税和间接负担的所得税、境外应纳税所得额、境外所得应纳所得税、抵免限额、结转抵免所得税额等，并反映各环节的计算全过程，根据财政部和国家税务总局的相关规定，在2008年纳税申报表的附表六《境外所得税收抵免明细表》的基础上，全面的修订和完善了一级附表，增加了3张二级附表，以全面反映境外所得税收抵免政策的执行情况。

14版《企业所得税年度纳税申报表》的《境外所得税收抵免明细表》（A108000）保留了2008年版申报表中的附表六，删除了境外所得按照直接抵免和间接抵免方式分别计算以及间接抵免方式下的部分项目的限制，细化了采用简易办法计算境外所得税收抵免的相关指标，相应增加了二级附表，将境外所得的应纳税所得额、应纳税额、抵免税额的计算形成一个整体，反映境外所得税收抵免的整个过程。

3 新版所得税年度纳税申报表的优点

综上所述新版所得纳税申报表体系，新版申报表与老版申报表相比优点主要体现在：

3.1 结构更加合理

表面上看比老版申报表从数量上还是申报项目上看都增加不少，但是各个表格之间的逻辑关系更加清晰有序，更重要的是便于税务机关对纳税人的信息进行全面和深入的了解，为后续开展税务工作提供了第一手资料。

3.2 更容易理解

新版申报表的申报项目更加丰富，项目内容更加详细，有很多的项目是通过分步计算方式得出来的，例如，企业的营业利润、应纳税所得额和应纳税额等项目。

3.3 更便于数据统计

新表尤其是新增加的很多明细申报表，实际上是对旧表的细化，例如，企业捐赠支出纳税调整明细表，是为了满足对企业享受的优惠政策进行明细核算的需要而新增的。这样的细化，虽然增加了申报表的数量，但是却方便了税务机关后续数据的上报工作。

总之，通过申报表的的填报，可以揭示企业税收管理、财务管理中存在问题。正确填报申报表，不仅只是为了履行纳税义务，而是可以将日常活动中征纳双方容易忽略的细节问题，以表格的形式展现出来，可以有效地筹划企业的税务问题，合理地规避税务风险，因此，必须适时关注纳税申报表的变化。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2016.

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一、资助非关联的科研机构和高等学校的研究开发经费支出

(财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》财税[2001]5号)规定，自2001年1月1日起，对社会力量，包括企业单位、事业单位、社会团体、个人和个体工商户，资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转抵扣。

对不符合条件的“纳税人资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费”不得税前扣除。其中：不符合条件是指：(1)存在关联关系：隶属关系、投资关系、虽不存在隶属关系（投资关系）但其研究成果只提供给资助企业（有排他性）；(2)有关凭证的合法性、真实性；(3)资助款是否用于该机构以及是否用于新产品、新技术、新工艺的研究开发。

疑问：在纳税申报表中“公益、救济性捐赠”项目上未涉及，纳税调整减少项目上也未涉及。

建议：处理方法一：从性质上，应比照全额扣除的公益、救济性捐赠处理，对不符合条件的视同赞助支出。

处理方法二：经主管税务机关审核后，作为纳税调整减少项目金额。

二、工会经费的扣除问题

《工会法》第五章第四十二条：工会经费的来源第二款规定：“建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨缴的经费；前款第二项规定的企业、事业单位拨缴的经费在税前列支。”；新《工会法》是在2001年10月修订的，这与国税发[2000]678号文件规定，企业按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。”的说法是一致的，但国家税务总局刚的国税发[2006]56号文件，按计税工资的2%计提并上缴的才允许扣除的规定[注]又与国税发[2000]678号文件精神相悖。

注：《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函[2000]678号）中所称每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。

疑问：文件打架，会引起纳税纠纷。在纳税上，应以国家税务主管部门的文件为准，但当《工会法》在此，涉及法与规章的较量时，你说谁对？法院一般判税务局败诉，因为《工会法》的级次高于税收法规。

建议：再明确。

三、投资收益的无需还原问题

财政部国家税务总局关于印发《企业所得税若干政策问题的规定》的通知（财税[1994]009号）文件规定：联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业、不退还所得税，如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴所得税的计算公式如下：

1.来源于联营企业的应纳税所得额：投资方分回的利润额÷（1－联营企业所得税税率）

2.应纳所得税额＝来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率

3.税收扣除额＝来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率

4.应补缴所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额

企业对外投资分回的股息、红利收入暂比照联营企业的规定进行纳税调整。

国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

而在国税发[2006]56号文件只是就“申报表主表第2行投资收益”作出“在此行不做还原计算”的规定，新纳税申报表主表的填报说明中也作出投资收益“金额无需还原计算”的规定。

疑问：两者是否前后矛盾？后一文件说到底是个填表说明，作为今后长期使用的规定似乎有失规范及严肃性。

建议：再明确、再规范。

四、三项所得（收入）分五年纳税问题

纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入占应纳税所得50%及以上的，并入一个纳税年度缴税确有困难，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。

经纳税调整后，若纳税人当年发生亏损，则可以认定上述所得（收入）超过当年应纳税所得的50%；若纳税人当年有应纳税所得，则以上述所得（收入）与当年应纳税所得之比确定。当年实现应纳税所得是指上述所得（收入）未计入当年应纳税所得额的应纳税所得。实际中，当上述比率等于或大于50%时，纳税人一般会选择在五年期间均匀计入各年度的应纳税所得。

疑问：对“非货币性资产投资转让所得”、“债务重组所得”，在附表一（1）14行“处置非货币性资产视同销售的收入”、附表二（1）15行“处置非货币性资产视同销售成本”相应项目填列；“接受捐赠收入”在附表一（1）27行“接受捐赠的资产”项目填列，但看不出是否包括分五年并入应纳税所得额的情形。

建议：方法一：进一步明确。

方法二：对以前年度的三项所得需并入纳税年度的应纳税所得额的作为“纳税调整增加项目明细表”的“以前年度非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入的并入额”项目单独列示。

五、不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数问题

纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：1.广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；2.已实际支付费用，并已取得相应发票；3.通过一定的媒体传播。

企业所得税年度纳税申报表附表十一《广告费支出明细表》第5行“不符合条件的广告费支出”是指填报不符合税收规定条件的广告费支出，包括粮食白酒的广告费支出、按法律法规规定不得进行广告宣传的企业或产品的广告费支出和其他不得在税前扣除的广告费支出。

企业所得税年度纳税申报表附表四《纳税调整增加项目明细表》第10行“业务宣传费”本期发生数。

不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数。

六、“纳税调整后所得”与“调整后亏损或所得额”

主表16行“纳税调整后所得”，如为负数，就是纳税人当年可申报向以后年度结转的亏损额。

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根据会计制度规定，企业为固定资产发生的后续支出，如果符合能够延长固定资产使用年限、提高固定资产的生产能力、提高产品质量或者使生产成本降低等某一个条件的，应计入固定资产价值。可见，这些规定给企业在界定支出性质时提供了一个质的标准，而在量的方面却没有具体的数额，从而在实际执行中弹性较大。

为了防止纳税人据此规避税收，国家税务总局《关于印发企业所得税税前扣除办法的通知》（国税发[2000]84号，以下简称《通知》）第三十一条规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（一） 发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；（二） 经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；（三） 经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

按照《通知》规定，公司对办公楼的修理支出占到了房屋原值的28%（140÷500×100%），故无法直接计入本期费用进行税前扣除，只能作为资本性支出，以折旧的形式分期（从2004年1月份开始）进入成本。并且，随着房产原值的增加，企业应纳的房产税也会相应增加。

可见，这项支出究竟是予以资本化逐年扣除还是直接费用化计入本期损益，对企业的税收负担是有影响的。一旦房屋修理费用被确认为资本性支出，不但改变了企业当期的所得税税基，而且增加了房产税的计税依据；相反，如果企业能够将修理支出控制在《通知》规定的比例内，则可以避免增加房屋原值，既能直接列支，又能避免多缴房产税。

假设天和公司改变修理方案，把原有工程分成一期（修理费用80万元）和二期（修理费用60万元）工程，并将二期工程延至2004年12月开工并完成。这样处理的好处在于：

首先，减少了房产税支出。由于一期和二期工程的修理支出分别只占房屋原值的16%和12%，均未达到20%的标准，故无须计入房屋原值。与原方案相比，每年可少纳房产税140×(1－10%)×1.2%＝1.51万元（当地规定的房产余值是按房产原值扣除10%计算）。房产税可以税前列支，所以公司年均能够多获税后净所得1.51×(1-33%)＝1.01万元。考虑到房产税是企业一项长期固定的支出（直至房屋报废时才免于缴纳），节税效果非常明显。

其次，减少了企业所得税支出。通过以上分析可知，新方案下的修理费用可以在维修年度列支，从而减少了公司2003年和2004年度应纳的企业所得税额。

在不考虑企业出现亏损、资产报废时的清理费用、清理收入以及净残值等因素时，无论选择哪种方案，最终都能起到减少同样金额（140×33%＝46.2万元）所得税支出的作用。但是，对固定资产计提折旧时的基数是不含净残值的。根据《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2003]70号）第二条规定，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%。因为分次维修支出可以全额税前扣除，所以公司累计少纳企业所得税140×5%×33%＝2.31万元。

篇（4）

第二条本办法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。

第三条对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

第二章税源管理

第四条扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。

第五条扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。

股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。

第六条扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。

第三章征收管理

第七条扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

第八条扣缴企业所得税应纳税额计算。

扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率

应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：

（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。

（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。

第九条扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

第十条扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。

第十一条按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定，给予非居民企业减免税优惠的，应按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理。对未经审批或者减免税申请未得到批准之前，扣缴义务人发生支付款项的，应按规定代扣代缴企业所得税。

第十二条非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按国内税收法律法规的有关规定执行。

第十三条非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后，提出享受减免税或税收协定待遇申请的，主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。

第十四条因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。

第十五条扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。

股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。

扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的，扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》（见附件2），告知非居民企业的申报纳税事项。

第十六条非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税，但在中国境内存在多处所得发生地，并选定其中之一申报缴纳企业所得税的，应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后，应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。

第十七条非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。

其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的，其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。

第十八条对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。

第四章后续管理

第十九条主管税务机关应当建立《扣缴企业所得税管理台账》（见附件3），加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。必要时应查核企业相关账簿，掌握股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等支付和列支情况，特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况，有否漏扣企业所得税问题。

主管税务机关应根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外售付汇开具税务证明等监管资料和已申报扣缴税款情况，核对办理税款清算手续。

第二十条主管税务机关可根据需要对代扣代缴企业所得税的情况实施专项检查，实施检查的主管税务机关应将检查结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。专项检查可以采取国、地税联合检查的方式。

第二十一条税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中，遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时，可按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》（国税发〔*〕70号）规定办理。

第五章法律责任

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中图分类号：D996.4 文献标识码：B 文章编号：1009-9166（2009）05（c）-0075-02

一、新会计准则下的股权投资分类及会计处理

新会计准则下，为便于规定会计核算方法，对外投资主要分为金融资产和长期股权投资，金融资产包括股权投资和债权投资，因此长期股权投资也是金融资产的内容之一，但为了便于会计计量方法的规范，新会计准则将金融资产和长期股权投资分别制订了不同的准则。

（一）新准则下投资的主要分类及计量

第一，金融资产的分类及计量。在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中，根据对金融资产投资交易的持有意图的不同，金融资产可以分为：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期的投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售的金融资产。新准则下，短期投资修改为交易性或可供出售金融资产。按照原准则规定，短期投资取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。长期债权投资修改为持有至到期投资。按照原准则规定，长期债权投资的成本，考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量；对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。第二，长期股权投资的分类及计量。按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》，长期股权投资主要包括三类：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的投资；二是投资企业对被投资单他具有共同控制或重大影响的投资；三是投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。公司对外进行的长期股权投资，应根据公司对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算。公司对被投资单位在实质上控制、无共同控制且无重大影响的，应采用成本法核算；公司对被投资单位在实质上具有共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。

（二）股权投资税法规定和会计制度规定的差异

对于长期股权投资，在核算特别是投资收益的纳税问题上，会计制度规定和税法规定存在着较大差异。具体体现如下：

第一，两种后续核算方法下的收益计量不同。按照我国新会计准则的相关规定，长期股权投资的后续核算方法分为成本法和权益法两种。企业在取得股份后，其账务处理应根据其投资在被投资企业资本中所占比例和所能产生的影响程度，决定是采用成本法还是采用权益法。从成本法和权益法的计量方法来看，成本法在投资收益已实现但未分回投资收益之前，投资企业的并不反映其实际已实现的投资收益；而权益法无论投资收益是否分回，均在投资企业账面体现和计量。税法规定的投资收益确认时间为：投资企业按照被投资企业确认分配红利的日期确认应纳税所得额，因此不同于会计核算的成本法，也不同于会计核算的权益法。在企业的交易性金融资产与可出售金融资产中，除国债利息收入计入投资收益但不计入应纳税所得额，居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（企业所得税法第二十六条）外，其他资产的收益税法规定与会计制度规定基本一致。第二，持有与转让收益计量的不同规定。按照会计准则，股息性所得仅限于投资企业从被投资企业接受投资后产生的累积净利润中取得的分配额。而税法规定，股息性所得是指投资企业从被投资企业税后累积未分配利润和盈余公积中取得的分配额。按照企业会计准则的规定，企业的全部投资所得，一律都在投资企业的账面反映。税法规定，企业股权性投资的持有收益是投资企业从被投资企业的税后利润中分配取得的，原则上应避免重复征收企业所得税，而处置股权投资的转让收益，应全额并入企业应纳税所得中。

二、税法对股权投资及转让的相关规定

（一）股权投资所得的税收法律法规的规定。按照《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号），企业的股权投资所得，是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累积未分配利润和累积盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益。凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税法规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。被投资企业向投资企业分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。被投资企业对于投资企业的分配支付额，超过投资成本的部分，视为投资企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

（二）股权转让所得的税收法律法规的规定。按照《国家税务总局关于〈印发改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）文件规定，股权转让收益或损失=股权转让价-股权成本价。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。按照《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件的规定，企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得依法缴纳企业所得税。按照《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）文件规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按国税发[2000]118号有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。只有在企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按照国税发[1998]97号的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

三、股权投资及转让的税收筹划方法

（一）股权转让前先分配盈余。按照国税函[2004]390号的相关规定，如果投资企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让，且股权转让前企业保留较多盈余未实现分配，则将会导致股权转让价格增高，则很有可能造成本应享受免税或补税的股息性所得转化为应全额并入所得额征税的股权转让所得。因此，对于欲转让长期投资股权的企业而言，保留利润不分配导致股息转化为资本性利得，对企业是不利的。为了实现合理避税，投资企业可以利用其在被投资企业的影响先由被投资企业进行利润分配然后转让股权，以达到减轻所得税费用的目的。

（二）增加利用股权达到95%以上的股权整合方法。按照《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函〔2004〕390号）规定：企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发〖1998〗97号)的有关规定执行。《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发[1998]97号)第三条（五）款规定：股权转让价是指投权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。因此，在同一控制下的企业合并中，可以通过将股权整合的办法，转让方首先对股权进行重组，使被转让股权比例为95%以上，然后将重组后的股权进行转让，这样股权转让所得视为股息所得，可以免交所得税。

作者单位：甘肃省电力投资集团公司

作者简介：王林元（1972.04-），男，汉，甘肃省武威市，会计师（中级），经济师（中级），大学本科。研究方向：电力企业投资与筹融资运用及效率管理。

参考文献：

[1]王庆红.“刍议股权投资的发展趋势”[J].《商业经济与管理》,2008.1

[2]温晓琴.“我国股权转让税收筹划研究”[J].《辽宁经济》,2007.8

篇（6）

企业重组在市场经济活动中扮演的角色越来越重要。企业在重组过程中，通常会涉及到企业所得税的汇算清缴，作为一项支出项目，企业所得税的清缴对企业的现金流影响非常大。因此，需要对企业重组后所得税问题进行详细研究，在全面分析国家所得税政策的基础上，选择合适的重组方案，降低企业的所得税负担，进而提高重组业务的经济价值。

一、企业重组过程中企业所得税的相关规定

近年来我国针对企业重组中所得税问题陆续颁布了很多法律文件，主要包括《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）、《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号）等。

通过上述文件可以看到，国家在规范企业重组所得税业务的同时，也进一步放宽了企业重组中适用特殊性税务处理的相关条件，这无疑对我国企业重组业务起到比较大的推动作用，也将进一步促进企业重组领域中税务立法、执法工作的规范化，同时对企业合理避税、搭建基本税务框架具有重要意义。

二、企业重组中企业所得税税收筹划的基本原则

第一，合理合法性。企业重组过程中的企业所得税筹划要做到依据相关法律法规的规定处理，同时企业更要做到合情合理，企业所得税的合理筹划与那些违法的偷税、漏税行为具有本质的区别。

第二，节税性。企业重组过程中的税收筹划就是要减少税负。节税目的主要表现在两个方面：第一，选择较低的税负。第二，争取获得纳税递延，特殊性税务处理就能够起到纳税递延的作用。

第三，目标性。企业在重组之前进行税收筹划是企业能够降低纳税成本最好的选择。企业重组的目的是通过重组使企业的整体经济实力不断增大。企业在重组过程中进行所得税纳税筹划，需要考虑到方方面面，不能考虑太片面，因为企业最终还是想要全面发展。

第四，及时性。国家颁布的关于企业重组过程中的所得税纳税政策也在不断地完善中，因为目前选择企业重组的企业数量越来越多，所涉及到的问题也越来越多，这时候就要求企业具备敏锐的洞察力，合理利用法律的空白之处。

三、企业重组过程中企业所得税筹划相关操作方法

国家对避税问题有明确的规定，严厉打击不合法的避税行为，大大减少了偷税漏税行为。但是企业在依法纳税的同时，还是在一定程度上可以做到合理合法筹划纳税，减少企业的纳税成本支出的。本文中主要介绍以下两种操作方法，可供企业在重组过程中进行参考。

1.利用一般性与特殊性税务处理的差异进行纳税筹划

企业重组按照纳税情况主要被分成两种类型，一类是应该缴纳税款的企业重组，另一类是减免税款的企业重组。企业重组需要进行合理的安排，以达到免税重组，这样就可以减少部分纳税支出。如下案例所示：

F公司由于亏损严重，于2015年1月1日被XL公司收购，F公司被合并时的净资产为1000万元，经过评估最后确认的价值为1100万元，上一年亏损100万元。XL公司共有已发行的股票3000万股（面值为1元/股）。XL公司有以下两种方法对F公司进行合并。（1）XL公司用210万股和50万元人民币购买F公司，XL公司股票市价为5元/股；（2）XL公司用180万股和200万元人民币购买F公司。企业所得税的税率按25%计算，假设合并企业的未弥补亏损应纳所得税额是900万元，两家公司在合并前后F公司的股东股份不变。

（1）XL公司选择第一种方法合并F公司

首先计算XL公司的股权支付额占其交易支付总额的百分比：210*5/1100*100%=95.45%，得出结果大于85%，根据相关法律条文规定，这种情况下，XL公司的转让所得不需要缴纳所得税。F公司的计税基础是原来的1000万元。F公司从XL公司取得的50万元现金，属于非股权支付对应的资产转让所得或损失=（1100-1000）*（50/1100）=4.55（万元），这部分应该缴纳企业所得税=4.55*25%=1.1375（万元）。假设当年年末国家发行的最初期限的国债利率为4%，F公司上一年度的亏损100万元，根据相关规定XL公司可以在规定的限额内进行弥补，可由合并企业XL公司弥补的限额计算结果=1100*4%=44（万元），最后计算出XL公司应缴纳的企业所得税为=（900-44）*25%=214（万元）。XL公司将来应就F公司210万股股票支付多少股利呢？第一年的税后利润=900-214=686（万元），可供分配的股利=686*（1-25%）=514.5（万元）。（25%=10%+5%+10%，10%法定盈余公积，5%公益金，10%任意盈余公积），当年支付给F公司股东的股利=210/3000*514.5=36.015（万元），所以按方案一操作，XL公司合并F公司当年的现金流出为50+36.015=86.015万元。

（2）XL公司选择第二种方法合并F公司

计算XL公司的股权支付额占其交易支付总额的百分比：180*5/1100*100%=81.82%，得出结果小于85%，因此F公司的转让所得需要缴纳所得税。XL公司的计税基础应以公允价值1100万元计算。F公司应就转让所得缴纳所得税，应缴纳的所得税=（180*5+200-1000）*25%=25（万元）。XL公司可按增值后的资产的价值作为计税基础，XL公司第一年的税后利润=（900-200）*（1-25%）=525（万元）。XL公司支付F公司股东股利=（525*（1-25%）*（180/3000）=223.625（万元），所以按第二种方法合并时，XL公司合并F公司所需现金流出为200+23.625=223.625万元。

2.利用关于债转股的特殊计算方法进行纳税筹划

根据相关文件规定，企业在进行债转股的过程中，它的所得税缴纳计算方案有特殊的要求，大部分的企业在债务重组过程中都是通过损益科目计算的。如果是进行应税重组，在进行债转股时企业重组业务应该分解成两项业务：债务清偿业务与股权投资业务，其中要明确债务清偿业务的收益或损失。如果是免税企业发生债转股业务，债务清偿业务中的收益或损失并暂不进行确认，企业在计算股权投资业务时，它的计税基础不变，除了这些之外的其他所得税事项保持不变。因此，企业在债务重组过程中，可以通过合理利用免税重组与应税重组，进行避税操作。企业支付的债务相关利息，在符合规定的前提下，可以在计算所得税前进行扣除。从债权人角度来看，其在进行债转股时，并没有获得实质上的资本收益，因此不用缴纳所得税，所得税的缴纳需要在债转股完成后才能发生，这在一定程度上起到了递延纳税的避税作用。

四、结论

本文着重分析企业重组中所得税的税务筹划相关问题，总结了企业在重组过程中，在对缴纳的所得税进行筹划时，需要遵循的基本原则，通过对相关操作方法的汇总介绍，可供企业在重组过程中进行参考和借鉴。企业在进行重组的过程中充分做好企业所得税的筹划工作，不仅可以降低企业重组业务成本，还可以提高企业重组业务价值，进而为企业后续发展提供助力。因此本文的研究对于未来进行重组的企业具有重要的指导意义。

参考文献：

[1]财政部国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知.财税[2009]59号[S].2009.

[2]魏志梅.企业重组所得税政策探析[J].税务研究，2013，（4）.

[3]计金标，王春成.公司并购税制的理论与实践[J].税务研究，2011.5.

篇（7）

The Application of Ratepaying Plan in Shipbuilding Enterprises

ZHANG Ying

( CSSC Guangzhou Longxue Shipbuilding Co., Ltd. Guangzhou 511462 )

Abstract: Ratepaying plan is an action which enterprises retard or reduce taxes by legal means on the basis of paying tax according to law and within the limits permitted by tax law. Ratepaying plan can reduce enterprises’ taxes, save cost expenditures and enhance enterprises’ competitive power for markets. The main taxes of large shipbuilding enterprises are value-added tax and enterprise income tax. A reasonable ratepaying plan can reduce shipbuilding enterprises’ value-added tax and income tax and raise enterprises’ economic benefits. This paper sets a large shipbuilding enterprise as an example to analyze the application of ratepaying plan of value-added tax and enterprise income tax in the shipbuilding enterprise’s production and management.

Key words: Ratepaying plan;Reduce taxes;Value-added tax;Enterprise income tax;Application

纳税筹划是指在依法纳税的基础上，在税法允许的范围内，纳税人利用合法合规的手段，通过经营和财务活动的有效安排，使企业税负延缓或减轻的一种行为。合理的纳税筹划，可减轻企业税负，节约成本支出，提高企业的经济效益，从而提高企业的市场竞争力。

受全球金融危机的影响，目前造船企业新船毛利率大幅降低，企业降本增效任务艰巨。由于大型船舶制造企业的税负主要以增值税和企业所得税为主，因此，如何在国家法律允许的范围内对增值税及企业所得税合理的进行纳税筹划，使企业税负最轻，成为目前造船企业面临的关键问题之一。本文以生产和销售大型船舶的造船企业为例，浅谈一下增值税及企业所得税的纳税筹划在造船企业生产经营活动中的运用。

1增值税的纳税筹划

1.1充分利用船舶企业“先退税后核销”的出口退税税收优惠政策

出口退税作为一项税收优惠政策，能够有效的增加企业的流动资金，加快资金周转速度，促进企业的经营发展。但出口退税须待货物出口且出口退税凭证（出口报关单、银行收汇水单、出口发票）收集齐全后，方可向税务机关申请办理退税。而大型船舶的建造具有建造周期长、资金投入量大的特点，如一艘30万t级原油轮，单船价格约8亿元，建造周期约一年半，如待全船出口后才能申请办理退税，企业资金压力极大。为支持船舶和大型成套机电产品出口，减轻企业资金压力，2004年，国税总局发文对此两类产品出口可实行“先退税后核销”。（《国家税务总局关于出口船舶、大型成套机电设备有关退（免）税问题的通知》（国税发（2004）79号文）） “先退税后核销”是指企业在出口退税凭证尚未收集齐全的情况下，即可凭出口合同、销售明细账等资料，向主管出口退税的税务机关办理免抵退税申报，申请免税或退税。根据此规定，船舶企业即可在合同约定的收款日，如开工、进坞、出坞、交船等节点，凭相关资料向税务机关申请退税，待船舶出口，收齐相关凭证后再办理核销手续，此项措施能使企业在船舶建造过程中即可收到退税款，大大加快了企业的资金周转速度，减轻了企业的资金压力。但由于“先退税后核销”具体操作流程较为复杂，目前全国只有极少数地方的税局受理该申请。因此，企业应积极主动与当地税务机关进行沟通，充分利用国家的这项税收优惠政策，争取实行先退税后核销，减轻企业资金压力。

1.2尽量取得合法扣税凭证以获得税款抵扣

增值税暂行条例第八条规定：纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)支付或者负担的增值税额，为进项税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额为：

1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：

进项税额=买价×扣除率

4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：

进项税额=运输费用金额×扣除率

由于增值税的应纳税额等于销项税金减去进项税金，因此能否取得进项税金，以及取得多少进项税金，直接决定企业缴纳多少增值税。2009年1月1日新的增值税暂行条例实施，企业用于应税项目的固定资产除房屋构筑物以外进项税金都可以抵扣，因此，对于可抵扣的固定资产，应要求员工注意取得增值税专用发票用以抵扣。除此以外，企业的批量物资采购、委外加工、外包劳务一般都签订合同，手续规范，同时也能取得增值税专用发票，但零星采购却一般是随用随买，很少有员工注意要取得增值税专用发票。因此对办公用品、公用汽油等经常购买的零星物资，企业应通过招标指定一家或几家供应商，平时随用随送，月末统一结账并开具增值税专用发票。总而言之，在造船企业的经营活动中，如固定资产采购、材料采购、委外加工、外包劳务以及零星采购等业务中，应尽可能取得合法的增值税扣税凭证，以获得最大的税款抵扣。同时企业应在全体员工中普及索取增值税专用发票的意识，要求员工只要是购买货物，就应要求对方开具增值税专用发票，使企业能在一定程度上减轻增值税税负。

2企业所得税的纳税筹划

在造船企业的生产经营活动中，企业可通过财务核算方式、计价方式、财务管理方式等进行企业所得税的税收筹划,通过缩小税基、运用较低的税率、合理归属纳税所得额、税收交纳期间和加强发票管理等方式,起到减税或延期纳税的作用。

2.1应纳税所得额的纳税筹划

企业如果能够推迟或减少应纳税所得额的实现,则可以使本期应纳税所得额减少,从而推迟或减少所得税的缴纳。

1）会计上确认收入、税法上不确认收入的项目应调减应纳税所得额。有些经济业务在会计上应按照会计准则中的权责发生制确认收入，而税务上则按照业务的真实发生予以确认,如公允价值变动净收益,新准则规定交易性金融资产、负债和衍生金融工具等各类金融资产期末要求以公允价值进行后续计量,公允价值变动形成的利得应计入当期收入。而计税时,不确认应税收入,应按当期计入损益的金融工具的公允价值变动净收益调减应纳税所得额；又如权益法下的投资收益,准则规定采用权益法核算长期股权投资时,被投资单位当年实现的净利润,投资企业应按投资份额确认投资收益，但税法规定不确认应税收入,只有在被投资单位实际分利时才确认投资收益；还有股权投资贷差等。因此企业应对此类在会计上确认了收入而在税法上不确认收入的项目,在计算应纳税收入时予以调减。

2）减免税收入、加计扣除和减计收入项目应调减应纳税所得额。有些在会计上作为收入处理的项目,在税法上可按照税收法规规定调减应纳税所得额。如国债利息收入,在会计上应计入当期收入，但税法规定可免交企业所得税,应调减应纳税所得额；又如技术转让收入,在会计上应确认为当期收入，但税法规定在一定额度内可免征或减半征收企业所得税，应调减应纳税所得额；再如企业开发的新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可税法规定可加计扣除。因此企业计算应纳税所得额时,对减免税收入、加计扣除和减计收入项目应予以调减。造船企业一般研发投入较大，因此应正确核算研发费用，用足用好加计扣除这一税收优惠。

2.2准予扣除成本项目的纳税筹划

1）合理选择计价方式

如存货计价方式,按照会计准则和税法的规定,存货的发出有先进先出法、加权平均法、个别计价法等。在进行税收筹划时,可以对存货的计价进行选择,以达到节税或缓缴税款的目的。一般来说,在物价下降时期,应采用先进先出法,期末成本最接近实际,其价值较低,销售成本较高,从而应纳税所得额也低,起到了缓缴税的作用；如物价出现上下波动较大,则适宜加权平均法,对实现的利润、税收起到了平衡的作用,避免大起大落。

2）合理选择折旧方法

按照会计准则和税法的规定,允许企业计提折旧的方法有平均年限法、加速折旧法(年限总和法、双倍余额递减法),企业可以对固定资产的折旧方法进行选择,以达到节税或缓缴税款的目的。一般情况下,企业采用加速折旧方法,初期企业生产折旧成本较高,降低了应纳税所得额,起到了缓缴税的作用；采用平均年限法,每年均衡地计提折旧,则均衡地计提应纳税所得额。

按照规定,企业一旦选定存货计价和固定资产折旧方法,一般不得随意变更,这要求企业选择时,要谨慎处理,长短期利益兼顾。

3）加强原始票据的管理

如企业的对外捐赠、工会经费等都是凭符合税务机关要求的原始凭据方可税前列支的,因此企业应尽量取得符合税务机关要求的原始凭据,加强对原始凭据的管理,以减低税负。

2.3所得税税率的纳税筹划

按照税法规定，一般企业所得税税率为25%，高新技术企业可减按15%的所得税税率进行征收。大型船舶制造企业技术含量较高，应尽量利用先进技术改造传统制造业，争取被评为高新技术企业，享受所得税减征的税收优惠。

3纳税筹划中应注意的事项

3.1纳税筹划应在合法的前提下进行

企业的纳税筹划应在合法的前提下进行, 纳税筹划方案不能违背我国相关税收法规、制度。

3.2加强税收理论知识的研究

财务人员应加强税收知识的学习,深入对本企业业务知识的了解,造船企业业务流程较为复杂，只有深入了解本企业的业务流程，充分地将业务知识与税收知识相结合,才能做好企业的纳税筹划工作。

3.3尽量配备专职的纳税筹划人员

纳税筹划涉及税收、会计、财务、企业管理、经营管理、经济法律等多方面的知识,专业性相当强,需要专业技能较高的人来操作。因此,对于那些综合性的、与企业全局关系较大的纳税筹划业务,最好配备专职的纳税筹划人员,确保降低纳税筹划的风险。

总之, 纳税筹划是一个企业走向成熟、理性的标志,是一个企业纳税意识不断增强的体现。它是企业的一种长久举动和事前筹划活动,需要具有长远的战略眼光。因此，大型船舶建造企业在进行纳税筹划时不仅要着眼于总体的管理决策,还要与企业长期战略结合起来,选择能使企业总体收益最大、最优的方案，只有这样,才能真正做到“节税增收”。

参考文献

[1] 国家税务总局关于出口船舶、大型成套机电设备有关退(免)税问 题的通知,国税发（2004）79号文,2004

[2]中华人民共和国增值税暂行条例,中华人民共和国国务院令第538 号,2008

[3]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则,财政部 国家税务总局第 50号令,2008

[4]中华人民共和国企业所得税法,中华人民共和国主席令第63号2007

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中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）10-0-02

企业作为以利润最大化为目标的投资主体，在进行投资决策时，首要关注的问题就是投资收益。影响企业投资收益的因素有很多，而税收是每个企业在进行投资决策时都无法回避的问题。税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，通过税收工具强制地、无偿地征收参与国民收入和社会产品的分配和再分配取得财政收入的一种形式。正是由于税收强制性和无偿性的特点，使得税收成为企业投资活动所必须面对的硬性外部约束条件。但这并不意味着企业在进行投资活动时，一面对税收问题就只能是被动接受。税收法律一方面为企业的投资活动限制了一定范围，但另一方面也为企业提供了在该范围内自由活动的权利，由此便有了税收的筹划问题。税收筹划，是纳税人遵照税收法律的各项规章制度，在一定的范围内，充分利用税法规定的各种税收优惠，通过对筹资、投资、生产经营、利润分配等各项活动的事前筹划，选择最优的纳税方案，从而节约税收成本，实现企业税后利润最大化。

对于一个企业来说，筹资活动、投资活动、生产经营活动以及利润分配，是贯穿企业存续期间不得不考虑的几个基本事项。投资活动在企业日常活动中具有承上启下的关键性作用，因为有了投资方向，企业才会有目的去进行筹资；因为有了企业投资，才能形成企业生产经营所必须的各种资产，才会有后续的利润分配问题。正是由于企业投资活动在企业日常活动中的重要作用，所以本文旨在深入地探讨企业筹资过程中的税收筹划问题。

投资在我国国民经济发展中发挥着不可替代的作用，而企业作为最主要的投资主体，其投资活动国家自是非常重视，通过出台了一系列的鼓励性政策措施，引导企业将资金投向有利于国民经济可持续发展，能够促进技术进步，促进产业结构优化升级等领域。如何结合企业自身的生产经营情况，充分利用国家出台的这一系列鼓励性政策，是企业投资进行税收筹划的题中之义。本文接下来就从以下几方面详细探讨企业投资活动中的税收筹划：

一、投资方向的税收筹划

企业在进行投资决策时，首要考虑的一个问题就是投资方向。投资不同的行业，不同的项目，国家规定的税收政策不同。当企业投资国家扶持、鼓励的行业和项目时，国家会给予一些税收上的优惠政策。例如，根据财税[2012]27号，进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知精神，相关规定如下：集成电路线宽小于0.8微米（含）的集成电路生产企业，经认定，在2017年12月31日前子获利年度起计算优惠期，适用两免三减半的税收优惠政策，并享受至期满为止。又如，《企业所得税法实施条例》规定，国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。另外，如果企业购置并实际使用指定目录中的专用设备的，该设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的可以在以后 5个纳税年度结转抵免。类似这样的优惠政策非常多，所以，企业在选择投资项目之前，要认真的研究国家的税收法律政策，再结合自身的实际条件，尽可能地投资那些有税收优惠的项目，从而减轻税收负担，获得最大的税后利润。

二、投资地点的税收筹划

企业在解决了投资什么的问题之后，接下来就需要考虑在哪投资的问题。国家为了平衡区域经济发展，促进资源在全国范围内的合理配置，在一些特定区域制定了很多税收优惠政策。例如，为了促进西部大开发，国家出台了一些在西部地区投资的税收优惠政策，包括减按15%征收企业所得税，对特定的企业实施“两免三减半”的优惠政策等。又如，为了促进民族自治地区的经济发展，国家给予民族自治地方政府一些税收上的自，并且给予某些民族自治地方比照西部地区的税收优惠等。另外，国家为了鼓励对外贸易以及高新技术发展，在特定的地方设立了保税区、保税港口，以及高新技术开发区等，在这些地方的企业享受一系列的税收优惠政策。因此为了享受国家在这些地区的税收优惠，企业在进行投资地点选择的时候，不仅要考虑区位、资源、交通等一系列因素，也要考虑税收的因素，尽最大可能地去利用这些税收优惠，实现税后利润最大化的目标。

三、投资方式的税收筹划

在解决了企业投资方向和投资地点的问题之后，企业接下来就需要考虑如何投资的问题。总体而言，企业进行投资时，可以选择的投资方式大体有四种：货币资金投资、实物资产投资、无形资产投资和股权、债权投资。不同的投资方式，所面临的税收问题也不相同，能够享受到的税收优惠自然也不尽相同。一般而言，如果仅考虑节税，不考虑企业控制权等问题，实物资产和无形资产投资要优于货币资金和股权、债权投资。其原因在于：首先，进行无形资产和实物资产投资，可以将本企业闲置不用或利用效率不高的资产转移到更适合的企业，从而提高资产利用效率。其次，以实物资产进行投资，形成被投资企业的固定资产时，可以将折旧费用在税前扣除；以无形资产进行投资，形成被投资企业的无形资产时，可以将摊销费用在税前扣除。最后，进行无形资产和实物资产投资时，需要对投资的资产重新进行资产评估，若能在资产评估的过程中合理地高估投资资产的价值，则可以增加被投资企业的折旧费和摊销费，减少投资企业的投资成本。而如果直接进行货币资金和股权、债权投资，则不能进行相似的会计和税收处理，起不到节税的作用。因此，企业在投资方式的选择上，一定要结合企业自身的实际情况，选择对自身而言能够利润最大化的投资方式。

四、投资结构的税收筹划

在解决了企业如何投资的问题之后，还要考虑投资的结构问题。因为不同性质的投资，企业获得的投资收益性质也不相同，按照投资收益的性质划分，企业投资收益可分为企业营业利润、股权投资收益和债权投资收益。而不同性质的投资收益所适用的税收政策也不相同，所以企业的投资结构也需要进行一定的税收筹划。首先，为了增加企业的营业利润，不仅可以通过增加营业额的方式实现，也可以通过增加税前扣除项目来实现。所以，有时候企业为了生产经营，并不采取重新投资建厂的方式，而是采取合并亏损企业的方式。这是因为税法规定，“被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承继 ，可由合并企业在被合并企业亏损的限额内进行弥补。通过这种方式的投资，企业可以增加税前扣除项目，减少应税所得额。其次，企业进行股权投资时，取得的股票分红属于税后利润，免征企业所得税。最后，企业进行债权投资时，取得的利息收入是税前收入，应缴企业所得税，但投资国债的利息收入免征企业所得税。但债券市场和股票市场存在着很大的不确定性，企业进行投资时往往会面临很大的投资风险。所以，企业要统筹安排这三者的投资比例，充分考虑各种税收因素，慎重权衡投资风险和收益的关系，认真地进行投资结构的税收筹划。

五、投资期限的税收筹划

投资讲求时间价值，因此在考虑完上述投资问题之后，我们还要考虑投资的期限问题。利用投资期限进行税收筹划，主要可以从以下两方面出发：一是分期投资的筹划，一般而言企业投资应选择分期投资的方式进行，我国的税收相关法律规定，投资者的资本金可以一次或分期缴清，一次缴清需在签发营业执照之日缴清，而分期投资在签发营业执照时，只需缴清规定的比例，剩余投资在规定期限缴清就可以了。这样，就能获得剩余投资在规定期限里的时间价值。二是根据风险和成本，对股权和债权投资进行筹划。根据我国税法的规定，负债的合法利息支出可以作为财务费用，在税前扣除，因此负债利息就起到了抵税的功能，但同时也增大了企业的经营风险。所以，当企业在成立初期，若处于免税或减税期，为了降低经营风险，可增加股权融资的比例；当企业已经步入正轨，经营风险降低，可适当扩大负债融资比例，用利息支出进行抵税。因此，企业在投资时，要充分考虑期限因素，最大限度地利用资本的时间价值，在税法规定的范围内进行税收筹划。

六、身份选择的税收筹划

按照我国税法的规定，企业可以划分为三类：公司制企业、合伙企业和个人独资企业，不同身份的纳税主体会面对不同的税收政策。因此企业在投资设立时，需要考虑纳税主体的身份与税收的关系。我国对个人独资企业、合伙企业从2000年1月1日起，比照个体工商户的生产、经营所得，适用五级超额累进税率仅征收个人所得税。而公司制企业需要缴纳企业所得税。如果向个人投资者分配股息、红利的，还要代扣其个人所得税（投资个人分回的股利、红利，税法规定适用20%的比例税率）。一般来说，企业设立时应合理选择纳税主体的身份，选择的一般思路如下：第一，从总体税负角度考虑，独资企业、合伙制企业一般要低于公司制企业，因为前者不存在重复征税问题，而后者一般涉及双重征税问题。第二，在独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低与否是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素。第三，在独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现的各种风险。

[案例]周先生自办企业，年应税所得额为500000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税，依据现行税制，税收负担实际为（500000×35%一14750）元=160250元。若该企业为公司制企业，其适用的企业所得税税率为25%，企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者，则该投资者的税收负担为500000×25%+500000×（1-25%）×20%=200000（元）投资于公司制企业比投资于独资或合伙企业多承担所得税39750元。故在进行公司组织形式的选择时，应在综合权衡企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资额等因素基础上，选择税负较小的组织形式。

综上，企业进行投资活动时，能够进行税收筹划的环节特别多，由于篇幅限制，本文并不能全部穷尽。但企业进行税收筹划时，还需要注意一些问题：首先，税收制度是税收筹划的基础。因此，企业在进行税收筹划时，需要详尽地了解、掌握国家相关的各项税收制度，

以免由于对税收法律制度理解的偏差，造成非主观故意，但事实上却是偷税、漏税的行为发生，从而承担相关的法律风险。其次，要综合全面的考察税收筹划的成本与收益。这是因为税收筹划作为一项事前的决策，其决策过程也是会发生成本与费用的。比如在某些情况下，税收筹划确实能带来税收成本的节约，但企业为此支付的税收筹划成本却大于税收成本的节约，这样的筹划往往是不可取的。所以企业在进行税收筹划时，不要只关注于税收成本的节约，而忽视该税收筹划的实施，所引起的其他收入的减少和相关费用的增加，必须综合考虑税收筹划成本与收益的关系。最后，企业要注意税收筹划的合规、合法性。由于税收筹划的操作经常会处于税收法律的边缘地带，一旦操作不当，越过合规、合法的临界点，很有可能被税务稽查部门认定为偷税、漏税、骗税等违法行为，从而给企业带来法律上的惩处，经济上的损失。

参考文献：

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【中图分类号】 F810.62 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0020-03

一、盈余公积概述

（一）盈余公积的来源

现行《公司法》规定，符合公司制的有限责任公司或股份制公司在期末弥补以前年度亏损的基础上，以税后利润10%为标准提取法定公益金；在达到公司注册资本金50%以上时，企业可暂停法定公益金的提取。法定公益金的计提基数是弥补以前亏损的可供分配利润，但又不包括年初未分配利润为正值的余额。

除了法定公益金之外，《公司法》还规定，经股东（大）会的普通决议，企业在弥补以前年度亏损、提取法定公益金后，还可以继续按照企业的规划提取任意盈余公积金。由此可见，无论法定、任意盈余公积金均是来自企业的利润，是企业利润中积累的各种累计资本金。

（二）盈余公积的用途

企业为确保生产经营的持续或者为了后期扩大生产经营做储备，故提取了各种法定、任意盈余公积金。具体来说其用途体现在以下三点：（1）企业若遇到经营不善出现亏损，则可以通过股东（大）会批准，利用累计的资本金来弥补以前年度的亏损，确保企业正常的生产经营得以持续；（2）通过股东（大）会的决议，充实企业的资本金，利用公积金转增公司的注册资本金，壮大企业的实力；（3）在企业遇到良好的发展前景或者转型等背景下，企业可以利用各种公积金用于派息、扩大企业的生产经营等。

（三）盈余公积转增资本金的账务处理

上述3类用途，均是利用提取的法定或任意盈余公积金用于某些项目，则相关的账务处理程序均需要借记“盈余公积――法定/任意盈余公积金”；然后根据不同的用途分别贷记有关科目，比如“未分配利润”“实收资本/股本”“应付股利”等科目。

二、被投资公司转增资本金涉及的投资公司的账务处理

按照现行会计准则规定，投资公司对被投资公司股权投资的后续计量主要分为成本法和权益法。为此，笔者针对这两类被投资公司在盈余公积转增资本金时投资公司的账务处理分别进行了分析。

（一）成本法

若投资公司对被投资公司进行股权投资后，可以对其进行控制，则此时需要对此股权投资按照成本法进行后续计量。现行会计准则规定，根据成本法后续计量的要求，被投资公司在后期分配利润、股息、红利的情况下，投资公司对应地将自己享用的部分确认为当期的投资收益；需要注意的是，被投资公司内部所有者权益之间的变动与重分类，投资公司则无需在后续计量时重新进行任何账务处理。针对被投资公司利用盈余公积金转增资本金的情形，此决议行为仅是被投资公司自身内部的所有者权益变动，并不涉及相应的利润分配情形，故按照现行会计准则规定，投资公司在此无需任何会计上的账务处理。不过，此时投资公司需要在企业的备查账簿上简单登记，以便备查。

（二）权益法

现行会计准则明文要求，若投资公司合营或联营被投资公司，则后续计量以权益法进行核算――投资公司对被投资公司的股权投资按照其投资部分的股权公允价值确认为投资公司长期股权投资的账面价值。当被投资公司将此项投资转增资本金，正是内部权益结构的转变，公允价值并不会因此而产生变动，则投资公司固定比例下的股权公允价值也不会变动，因此，投资公司后续计量中无需对被投资公司的此项行为进行核算。不过，此时投资公司需要在企业的备查账簿上简单登记，以便备查。

三、盈余公积转增资本金或派息等情况下财税处理差异

（一）会计处理

针对盈余公积转增资本金，通过上文分析可知，投资公司对被投资公司的股权投资以权益法或成本法进行后续计量，会计上均不作任何账务处理，仅是在备查簿当中予以登记即可。同样，与此情形比较类似的做法还体现在企业发放股票股利。若被投资单位进行股票股利的发放，按照现行《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，投资公司不做任何账务处理；仅需要做的是在被投资公司除权日，投资公司登记变动的股份数量。

（二）税法处理

1.被投资公司股东为个人

根据财政部、国家税务总局近年来针对转增资本、派发股息红利等情况做出的各种个人所得税计征指导意见可以知道，对于被投资公司将资本公积、留存收益（盈余公积和未分配利润）转增资本金的情形参照如下方法处理。

首先，若资本公积里的资本溢价转增资本金，这不符合税法里规定的利润分配情形，故个人股东不需要缴纳个人所得税；不过，针对“资本公积――其他资本公积”的情况则需要缴纳个人所得税，由被投资公司决议批准后代扣代缴。

其次，被投资公司运用留存收益（无论盈余公积或未分配利润或是两者）转增资本金的情形，税法上视同被投资公司向投资者分配利润，则需要缴纳个人所得税。此项税款与其他个人所得税处理一样，由被投资公司按照规定程序实施代扣代缴。

2.被投资公司股东为法人

根据有关投资公司（法人）对被投资公司相关股息红利所得的企业所得税方面法律法规相关规定：被投资公司以盈余公积、未分配利润、其他资本公积转增注册资本金的行为，均视为投资公司取得被投资公司的利润分配，属于企业所得税的征税范围；不过，其中被投资公司资本公积――资本溢价转增资本金，不视为利润分配，不属于征税范围。进一步根据现行《企业所得税法》可知晓，居民企业持续持有12个月以上其他居民企业的股息红利等权益性投资收益，属于企业所得税的免税范围；不足12个月居民投资公司，或者是非居民的投资公司获得此类投资收益，需要按照适用税率缴纳企业所得税。

四、盈余公积转增资本金的账务处理改进

（一）现行会计准则的处理方法

虽然税法上认定作为投资者的利润进行所得税的计征，但是通过上文分析可知，现行会计准则中规定，被投资公司盈余公积转增资本金的行为不做账务处理。经过分析，现行会计准则的相关规定可能是基于以下原因：（1）投资公司并未出现现金流流入，故不能作为资产或者收入进行确认；（2）被投资公司的“资产总额、负债总额、所有者权益”三大类并未发生任何改变；（3）投资公司在被投资公司转增资本金中相对处于被动地位，并不会获得现金流流入。

（二）针对现行会计准则处理方法的改进

虽然会计准则利用以上三点的实质重于形式原则未要求投资公司做出各种会计上的账务处理，但是笔者以下几点分析或表明，投资公司不做账务处理可能也存在一定的缺陷与不足，必要时刻也需要进行账务处理，以便更符合会计信息质量的“实质重于形式”原则。

1.被投资公司利用盈余公积金转增资本金，工商管理部门有明确的规范性文件，确认了投资公司对被投资公司的增资法律事实和经济行为事实。根据2006年国家工商行政管理总局的规定，被投资公司此项增资过程中，应当符合有关法律法规的要求，不得虚增虚报各种增资行为；并且《公司法》明确规定此项行为为公司的特别决议，需要股东（大）会的通过方可转增资本金。

2.《公司法》中的特别决议规定与上述“投资公司处于被动地位故不账务处理”的理由相冲突。无论投资公司是控制子公司还是其联营合营公司，绝大多数情况下，其占被投资公司的股份都在20%以上，那么从《公司法》规定的特别决议投票要求中可以看出，投资公司所持股份在20%以上绝对多数情形下可能处于相对主动地位，而不是被动地位。

3.《企业所得税法》的规定体现出了投资公司的收入行为和纳税行为。现行税法明确规定，被投资公司盈余公积转增资本金为被投资公司的利润分配行为，个人投资或者公司投资均需要按照一般规定予以计算缴纳所得税。若是个人投资者，由被投资公司代扣代缴；若为公司投资，居民企业分不同情形免税或征税，非居民投资公司均需要征收企业所得税。从此角度可以看出，税法虽然确认了收入行为，但是税后分配避免重复计税，对于投资公司大多数情形下这些行为是免税的。

4.在税法规定不冲突情形下，盈余公积转增资本金可以作为投资成本的增加项目，会与现行会计准则处理存在差异，不便于实务中有关工作的展开。2010年国家税务总局79号文《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定，投资公司转让股权的所得计税基础为转让收入扣除成本，资本溢价转增资本金不得作为成本的计税基础增加，但是并未对盈余公积转增资本金做出说明，故可以作为成本的计税基础增加项。最终在税法上，投资公司可以把盈余公积转增资本金，其应享有的份额增加其成本的计税基础；但是现行会计准则明文规定不进行任何账务上的处理。两者之间的差异，会导致企业财务人员与审计人员对经济事实的还原产生分歧。

综上所述，现行会计准则对盈余公积转增资本金不做账务处理的规定，违背了会计信息质量要求的基本原则。其一，投资公司不做账违背了真实性、完整性和及时性的要求。不做账，没有体现权责发生制，不能真实完整反映投资公司，在此行为中的利润变动情形。其二，不做账违背了会计信息质量要求的“实质重于形式”原则。从经济事项本质上来说，被投资公司的盈余公积转增资本金本质上便是投资公司接收到的分红再用于投资，投资成本增加体现出长期股权投资计税基础的增加。目前不进行会计账务处理的做法无法体现这一投资行为。

（三）改进后账务处理的现实意义

首先，会计上如实进行账务处理，便于财务会计工作与税务工作的统一。上文分析可知，若企业进行相关的账务处理可以进行合理的避税；若不进行任何账务处理，则难实现这一点。

其次，进行账务处理便于投资公司在合并报表中的各项账务处理工作。合并会计工作中，相关财务人员或审计人员需要还原各项经济事实；此处若进行账务处理，可以一目了然地还原经济事实，提高相关工作人员的工作效率。

最后，为税务及财会有关行政部门在制定各种政策性的法律、法规、指导性文件提供了借鉴；财税各项法律法规的统一能够节省大量的财税差异给企业的各项会计工作增加的成本[1]。

五、结论归纳及建议提示

（一）相关结论

被投资公司盈余公积转增资本金现行税法明确规定为被投资公司的利润分配行为，个人投资或者公司投资均需要按照一般规定予以计算缴纳所得税。若是个人投资者，由被投资公司代扣代缴；若为公司投资，居民企业分不同情形免税或征税，非居民投资公司均需要征收企业所得税。

笔者建议投资公司对盈余公积转增资本金进行账务处理，如此一来便会增加投资公司长期股权投资的计税基础的同时增加投资公司的“利润”。投资公司利润的增加又促使其股东分红的要求，建议投资公司在财报中披露此项事实。针对具体的账务处理，仍然建议从成本法及权益法后续计量的长期股权投资来进行分析。

1.成本法

针对成本法的后续计量，投资公司在被投资公司利用盈余公积转增资本金这项事实行为中进行两步走账务处理，即先确认投资收益基础，再确认利用已收到的股利进行再投资。具体账务处理程序：（1）投资收益的确认，借记“应收股利”，贷记“投资收益”；（2）股利再投资，借记“长期股权投资――投资成本”，贷记“应收股利”。

2.权益法

权益法后续计量模式下，虽然投资公司对被投资公司的股权公允价值合计数未发生任何变化，但是从细分明细科目来说，则有变化，为此笔者建议做如下账务处理，需要按照其投资比例把被投资企业盈余公积转增资本的部分从长期投资的明细科目“损益调整”调整至本科目的成本明细科目。首先，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资――损益调整”；其次，借记“长期股权投资――投资成本”，贷记“应收股利”[2]。

（二）相关法律法规修改建议

1.《公司法》的微调

根据现行《公司法》，可以直接利用盈余公积金转增资本金的规定进行调整。《公司法》可以用新规规范此项经济行为：禁止公司直接利用盈余公积转增资本金，若需要增加可先行分配后再邀请股东出资实现盈余公积金转增资本金。《公司法》这样的微调，也体现出了会计信息质量要求的谨慎性原则，同时也为税务机关的征收管理工作带来了方便。

2.《企业会计准则》的微调

现行会计准则应对此项事实行为不做账务处理的规定进行微调，具体微调的规定可以参照前文所述的会计处理程序。同时，在账务处理过程中应注意，首先应将其视同为利润的分配，然后再将其视同为投资公司对被投资公司的再投资。

篇（10）

企业的股权投资按持有的目的不同,可以分为交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资三种形式,其会计核算比较复杂。由于会计核算与所得税的会计处理是相分离的,这样,股权投资的所得税问题就更加复杂。本文拟结合我国颁布的《金融工具确认与计量》、《长期股权投资》等会计准则以及《企业所得税法》等法规的相关规定,对企业股权投资涉及的相关所得税问题作进一步的探讨。

一、企业股权投资所得相关会计处理

一般来说,股权投资通常获得两种收益,一种是投资人在持股期间作为股东从被投资企业分得的股息红利;另一种是投资人最终转让或处置股权时所取得的投资转让所得(或损失)。我国可以把前者称为股息所得,后者称为股权转让所得。股息所得与股权转让所得会有所交叉,体现在股权转让所得中很可能包含着一部分股息所得,它对应于投资人在转让股权前应分享的被投资企业的累计盈余公积与累计未分配利润。

而有些业务,最终会形成股息所得或股权转让所得,但在没有形成之前,会计上会进行过渡性处理。比如,交易性金融资产在持有期间资产负债表日公允价值与入账价值的差额,这种差额会最终形成股权转让所得,但由于没有出售,则把其作为公允价值变动损益处理。这种所得称之为其他所得。

根据会计准则的相关规定,企业股权投资的股息所得、股权转让所得和其他所得的会计处理如表1所示:

二、企业股权投资相关的所得税处理

(一)股息所得

企业股权投资的股息所得如表1所示的五种情况。需要特别说明的是,对于第五种情况,形式上是股权转让所得,但根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函[2004]390号)的规定,将其作为股息所得处理,主要是避免股权转让所得中的股息所得的双重纳税问题。具体规定为:“企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发〔1998〕97号)的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税,影响企业改组活动,在计算投资方的股权转让所得时,允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。”

在原税法下,外资企业在中国境内投资于其他企业,从被投资单位取得的股息所得,可以不计入应纳税所得额,即采用免税的税额扣除法;而内资企业分回的股息所得,则存在一个补缴差额税款问题,即采用抵税的税额扣除法。而新税法则作了统一规定,居民企业以及在中国境内设立机构场所的非居民企业,从居民企业取得的股息所得,均作为免税收入。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此,除了交易性金融资产持有期间的股息所得外,其余四种类型的股息所得均不计入应纳税所得额。

(二)股权转让所得

股权转让所得是一种资产转让所得,一般应计入应纳税所得额。因此,交易性金融资产和可供出售金融资产转让所产生的股权转让所得,均应计入应纳税所得额。而对于长期股权投资的股权转让所得,则分为几种情况:

1.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为股息性质的所得,不计入应纳税所得额。

2.根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)、《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发〔2004〕82号)规定精神,“企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得,占当年应纳税所得50%及以上的,可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额”。

3.若股权转让出现损失,根据国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知(国税函〔2008〕264号)的规定,“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得,超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的,准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。”

(三)其他所得

1.可供出售金融资产及交易性金融资产持有期间公允价值与初始入账金额之间的差额。对于可供出售金融资产持有期间公允价值与初始入账金额之间的差额,按照会计处理计入资本公积,对企业利润没有影响,在税法上也不计入应纳税所得额,在计算企业所得税时不存在调整问题。而对于交易性金融资产持有期间公允价值与初始入账金额之间的差额,在会计上计入公允价值变动损益,财政部、国家税务总局2007年7月7日的《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕80号)规定:“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”由此可以看出,会计将相关损益分年度确认,而税法将相关损益全部在实际处置年度确认,两者实质构成暂时性差异。当资产负债表日公允价值高于成本时,为应纳税暂时性差异;低于成本时,为可抵扣暂时性差异。

2.长期股权投资后续计量采用权益法时初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的部分。会计上作为营业外收入处理,但税法上规定不计入当期应纳税所得,需要作纳税调整减少处理,未来年度转让股权时,再通过减少投资转让成本增加转让收益,属于应纳税暂时性差异。

3.长期股权投资后续计量采用权益法时被投资企业实现损益。会计上应按照投资企业所占的份额,计算计入投资收益。而《企业所得税法实施条例》第十七条第二款规定:“股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”因此,权益法下,会计上按照被投资单位实现净利润或净亏损不需要并入当期应纳税所得,以后被投资企业作出利润分配决定时再做纳税调整增加处理。当然,如果符合免税的规定,应作为免税收入,不计入应纳税所得额。

三、结论及建议

企业股权投资所得一般是在被投资企业缴纳完所得税之后的分配,对其如何征税,就牵涉到是否重复纳税的问题,也涉及到是否符合税负公平原则,处理不好,会阻碍企业的高效融资和公平发展。我国新的企业所得税法对于公允价值变动损益、权益法下因被投资企业损益而产生的投资收益等的处理,体现了权责发生制与收付实现制相结合的原则;对于股权转让所得中的股息所得也进行了一定程度的区分,部分解决了重复纳税问题。但从长远来看,还是应该对股息所得的确认问题进行进一步的探讨,比如,可以考虑区别股权持有时间来分别适用不同的税率,或者根据不同的情形给予相应的免税额等。总之,要达到缓解、甚至消除股权转让所得中可能发生的重复征税的情况,应尽可能实现税负公平。

【参考文献】

[1] 国家税务总局.企业所得税实务[M].北京:中国财政经济出版社,2009.

[2] 财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.