财务报表的基本构成要素汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇财务报表的基本构成要素范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

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尽管FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架(结构)名称不一,但财务报表要素都无一例外的成为其重要组成。相比较而言,我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)在内容上已经非常接近上述概念框架,但在地位和详细程度方面还与上述概念框架有着很大差距,尤其是在财务报表要素方面。我国基本准则中继续使用 “会计要素”这一概念,并且在会计要素设置上表现出较大的不同。

一、概念的界定

关于“财务报表要素”的概念,国内外一直存在较大分歧。我国财政部1992年的《企业会计准则――基本准则》中,尽管设置了“资产”、“负债”、“所有者权益”等六大要素,但没有明确提到“会计要素”的概念;2006年出台的基本准则中使用“会计要素”一词;而在一些国内会计学论著中还有“会计对象要素”一说。国外FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架中则一致使用了“财务报表要素”(The Elements of Financial Statements)这个概念。因此,关于要素就出现了“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”三个相似的概念。那么,这些名称不一的要素指的是否为同一内容,是否应当在基本准则中直接沿用国际通用概念,就成为未来构建中国财务会计概念框架所需要解决的基本问题之一。

所谓要素是构成事物必不可少的因素,是组成系统的基本单元。 “会计要素”和“会计对象要素”中的会计均指的是“财务会计”。按照管理活动论的观点,财务会计作为一项管理活动,其构成要素应是财务会计的主体、客体(对象)、目标和方法四个基本要素。按照信息系统论的观点,财务会计作为一个信息系统,其组成要素包括人员、数据、中介。可见,“会计要素”既可指会计行为要素,亦可是会计系统要素,而非单一的会计对象要素或财务报表要素。会计对象要素是会计对象的具体化,是按照经济内容对会计对象所作的基本分类,可以被看成会计管理活动的客体或是会计系统的数据输入。因此,会计对象要素实质是会计要素之一。

财务报表要素是由提供有助于会计信息使用者做出经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和现金流量等信息的目标所决定的财务报表的构成要素。国际会计准则委员会(IASB)在《编制财务报表的框架》中指出,“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响,是根据交易和其他事项的经济特性,把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――就是财务报表所包含的各类项目。”

会计对象进入会计信息系统具体化为会计对象要素,进而再具体化为会计科目进入会计账户体系(初次确认);而会计账户体系分类汇总浓缩后以财务报表的形式对外输出(再次确认)。换言之,会计对象可以看成会计信息系统的输入,财务报表则为会计信息系统的输出。不论是输入还是输出,均属于会计信息系统的数据。会计对象要素和财务报表要素应当所指内容一致,并且构成会计信息系统的组成之一。

综上所述,会计要素(或称为财务会计要素)包含会计对象要素和财务报表要素。正如葛家澍教授所说,“会计要素既指财务报表内容划分的大类,又指用于正式报告账户体系”。“所谓财务会计的要素,实际上分别指:(1)分类,有序并相互关联的账户体系中的第一层次的分类,简称账户大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等账户。(2)分类、有序并相互关联的报表体系中的第二层次的分类,也简称报表内容大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等报表项目。”其中第一层次的分类即为会计对象要素,第二层次的分类则为财务报表要素。二者均为财务会计要素,但是财务会计要素的组成并不仅限于此。

因此,从上述三个概念内涵来看,用“会计对象要素”或“财务报表要素”来取代目前基本准则中的“会计要素”一词更为贴切;而从会计国际趋同角度看,选择“财务报表要素”一词则更为现实。

二、财务报表要素的国际比较

FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织都颁发了财务会计概念框架,并设置了财务报表要素。我国的基本准则也确立了我国的会计要素。以下就具有代表性的美国财务会计准则委员会( FASB )的《财务会计概念公告》、国际会计准则理事会( IASB)的《编报财务报表的框架》、英国会计准则委员会(ASB)的《财务报告原则公告》、澳大利亚会计准则委员会(AASB)的《编报财务报表的框架》和我国《企业会计准则――基本准则》中的财务报表要素进行比较分析,见表1。

通过表1可以看出,上述国家或组织关于财务报表要素设置呈现出总体上相似,但某些要素内涵不同的状态。

上述国家或组织的要素设置都只包含资产负债表要素和损益表要素,均未专门对现金流量表进行要素设置。实际上对于是否专门设置现金流量表要素会计理论界一直是有争论的。资产负债表和损益表均以应计制为基础,现金流量表则以现金制为基础。尽管现金流量表本身包含现金流入、现金流出以及现金净流量三个要素,但现金流量表的编制可以通过资产负债表、损益表以及相关的账户调整获得。因此没有必要专门设置一套现金流量表要素及对应的账户体系。

资产负债表的要素基本相同,都包括资产、负债和权益三个要素。其中英美还多设了“业主投资”和“派给业主款”两个要素。这两个要素都会导致权益的变动,性质上隶属于权益要素,而层次上低于权益要素。是否增设这两个要素成为上述国家或组织资产负债表要素设置的最显著分歧。

诚然英美作为高度发达的资本主义国家,权益业务和事项数量多且复杂,并存在大量独资和合伙企业,需要详细披露有关业主投资和派给业主款信息。但实际上通过权益变动表等形式即可详细描述权益变动的过程及结果。并且“业主投资”和“派给业主款”本就隶属于“权益”要素 ,在层次上是不能和“资产”、“负债”要素并列的。因此笔者认为单设这两个要素是没有必要的。

损益表要素设置存在着很大的差异。上述国家或组织关于损益表要素的设置不仅数量不同,而且要素的涵义也各不相同。

关于收入、收益、利得要素。FASB和中国均设置了收入要素,并只包含正常活动所带来的经济利益的流入;不同的是FASB同时还设置了利得要素来概括非正常活动的经济利益流入,而中国没有。IASB和AASB设置收益要素来涵盖正常与非正常活动带来的经济利益的流入;而ASB则将正常与非正常活动的经济利益流入全部包含在利得要素中。

关于费用和损失要素。上述国家或组织,除英国ASB之外,均设置费用要素。不同的是FASB和中国的费用要素均指正常活动所带来的经济利益的流出,其中FASB单设损失要素来概括非正常活动的经济利益流出,而中国没有相应的要素。IASB和AASB的费用要素不仅包含正常活动,还包括非正常活动的经济利益流出,即包含损失。而英国ASB则将正常与非正常活动的经济利益流出全部包含在损失要素中。

关于全面收益和利润要素。考虑到收益(利得)扣除费用(损失)后即可得到净收益,故IASB、ASB和AASB均未单设净收益要素。而FASB则设置全面收益要素,并且全面收益=收入-费用+利得-损失;中国设置利润要素,并且利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等组成。

三、中国财务报表要素设置中存在的问题及改进

中国关于财务报表要素的设置可追溯至1992年的《企业会计准则――基本准则》。该准则列出了“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”六个要素,但并未明确提出“会计要素”的概念。2006年出台的基本准则中则明确使用“会计要素”的概念,并仍然设置与1992年基本准则完全相同的要素,但其内涵(尤其是损益表要素)已发生较大变化。总体上看,2006年基本准则要素内涵较1992年的显著变化是由收入费用观转化为资产负债观,与国外主要国家或组织的要素定义已近乎趋同。但是结合前文的国际比较,可以发现中国的财务报表要素设置中仍然存在着一些需要改进的地方。

(一)非正常经营活动带来的经济利益的流入或流出没有要素归属

无论是1992年还是2006年基本准则关于收入和费用要素的定义,均针对企业生产经营活动或日常活动,并未涉及到非常活动。对照上述国外国家或组织,无外两种情况:一种情况是收入、费用要素仅指主要或中心活动,另设利得和损失要素来涵盖其他非主要或非中心活动,如FASB;另一种情况是收益(或利得)、费用(或损失)要素不仅包括正常活动,还包括非正常活动。无论上述哪种情况,对于非正常活动带来的经济利益的流入和流出均有要素归属。

反观2006基本准则,在其第一章第十条中提及的要素为六个,但在第五章所有者权益下却又提出了“利得”和“损失”两个概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。所谓损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。这两个概念恰好弥补了收入和费用要素所未能涵盖的内容。因此笔者建议提升利得和损失这两个概念的地位至“财务报表要素”层次。

(二)损益表要素的内涵与要素内部关系之间相矛盾

一直以来国内损益表要素之间的关系都被描述为“收入-费用=利润”,也称之为会计第二方程。但对照2006基本准则中收入、费用要素的内涵,收入和费用之间有配比关系,收入扣除费用后的净额即为经营活动所产生的经济利益的净流入。而利润则指的是企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。收入扣除费用后的净额只是利润的最主要组成部分,它和直接计入当期利润的利得和损失共同构成利润整体。由此可见,2006基本准则的损益表要素设置与会计第二方程之间是相悖的。

根据前一问题的分析和建议,在利得和损失的要素地位得以确定的前提下,可以将损益表要素之间的关系修正为“收入-费用+利得-损失=利润”。

(三)利得和损失分别区分为直接计入当期损益和直接计入所有者权益使得要素设置复杂化

利得或损失的经济后果无外乎直接影响所有者权益和通过计入损益来间接影响所有者权益。那些直接影响所有者权益的利得或损失实质上与其他的权益类项目(如业主追加投资,资产增值)的经济后果是一致的,均导致所有者权益的增减变动。因此可以看做是所有者权益要素下的具体项目,或是影响所有者权益的交易或事项,是隶属于权益要素,而非同一层面的内容。而那些直接计入当期损益的利得或损失则恰好填补了非正常经营活动经济利益流入或流出的要素归属空缺,与收入或费用位列同一要素层面,无需将利得或损失区分为直接计入当期损益的和直接计入所有者权益的。因此在将利得或损失概念提升至要素层面后,资产负债表要素和损益表要素的设置将变得简单而明了。

四、结束语

财务报表要素是财务会计概念框架的重要组成部分,科学而严密的要素设置对于构建内在逻辑一致的财务会计概念框架至关重要。尽管当前中国还没有出台真正意义上的财务会计概念框架(或其他类似框架),但是2006年《企业会计准则――基本准则》中实际已涵盖了相似于FASB等概念框架的内容。也就是说,2006基本准则已经在现实中担当着概念框架的角色。因此,对于包含财务报表要素在内的基本准则的完善和改进仍是当下任务所在。

【参考文献】

[1]Http:/Baike.省略.

[2] 许亚湖.会计准则中的财务报表要素问题[J].现代会计与审计,Nov. 2005, Vol.1, No.6.

[3] 唐来全.会计要素新论[J].财会通讯(学术版),2006(8).

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（二）财务报告体系构架的比较

浦发银行财务报告主要由三部分组成，即审计报告、会计报表（包括资产负债表、利润表及利润分配表和现金流量表）及会计报表附注；而花旗银行财务报告除审计报告、会计报表（包括合并收益表、合并财务状况表、合并股东权益变动表及合并现金流量表）、合并财务报表附注外，还包括管理报告、管理当局关于财务状况和经营成果的讨论与分析、近五年部分财务数据汇总表等部分。通过对比我们不难看出美国银行财务报告体系所包含的内容较为丰富，除常规的会计、审计报告及附注外，还有股东权益变动表、管理报告和较长时期内部分财务数据的汇总列示。这些内容对于投资者进一步了解银行经营业绩、发展趋势及评估银行的风险水平有重要的作用。

（三）财务报告构成要素的比较

1.收益表构成要素之比较

这里笔者主要将浦发银行的利润及利润分配表与花旗银行的合并收益表及股东权益变动表加以对比。首先，从时间跨度来看，花旗银行的合并收益表覆盖1997、1998和1999三个会计年度，而浦发银行的利润及利润分配表只包括1998和1999两个会计年度。其次，从报表构成要素来看，花旗银行在利润揭示方面更为详细，如浦发银行净利润形成的要素包括营业收入、营业支出、营业税金及附加、营业利润、利润总额和净利润等项目。而花旗银行包括收入、扣除利息费用的总收入、保险赔偿金索赔及信贷损失准备、营业费用、所得税、少数股东收益及会计变更累积影响前收益等项目。同时由于花旗银行混业经营的缘故，其在具体要素的内容构成方面与浦发银行不同（如其包括保险费收入、保险赔偿金准备、签订、取得及经营保险的费用等项目，而浦发银行则没有）。值得一提的是其还在会计报表附注中提供了其母公司的简化收益表、财务状况表和现金流量表。再次，浦发银行将利润分配表与利润表集成在一起，在净利润之后依其分配顺序最终列示了未分配利润，而花旗银行有关利润分配的部分信息是集中于其特有的合并股东权益变动表之中的，其股东权益变动表中分别列示了以清算价值表示的优先股、普通股和超面值缴入股本、留存收益、以成本表示的库藏股、非所有者权益的累积其他变化、未实现的赔偿等项目。1997、1998、1999年的相关金额和股份数额、股东权益总额及发行在外的普通股总数、非所有者权益变化汇总等内容。此外，花旗银行的合并收益表中还包括基本每股收益、发行在外的加权平均普通股数、稀释后的每股收益及调整后的发行在外加权平均普通股数等项目，浦发银行则未揭示此类的相关信息。

2.资产负债表构成要素之比较

相比较而言，浦发银行的资产负债表要比花旗银行的合并财务状况表在资产、负债各要素的列示方面详细得多。如浦发银行有流动资产、长期资产、无形、递延及其他资产、流动负债、长期负债之分，其将贷款区分为短期贷款、中长期贷款、逾期贷款并计提相应的准备金，将投资分为短期投资、一年内到期的长期投资、长期投资并计提投资风险准备；而花旗银行则没有这样详细的分类，其有关资产、负债项目的详细信息是通过表外附注的形式加以揭示的。在所有者权益的构成方面两者亦有所不同，浦发银行的所有者权益包括资本公积、盈余公积和未分配利润，而花旗银行则包括以累积清算价值列示的优先股、普通股、超面值缴入股本、留存收益、库藏股、非所有者权益的累积其他变化、未实现的赔偿。

3.现金流量表构成要素之比较

首先，从时间跨度角度来讲，浦发银行仅提供了1999年度的现金流量情况，而花旗银行则同时提供了1997、1998、1999三年的现金流量情况，其信息披露量明显要大于浦发银行，有利于投资者评价银行的收益质量状况及其发展趋势。其次，从报表构成角度来讲，浦发银行提供了直接法编制的现金流量表，并在补充资料中列示了不涉及现金流量的投资和融资活动、以间接法为基础得到的经营活动产生的现金流量净额和现金及现金等价物净增加情况三部分内容；而花旗银行则仅以间接法编制了现金流量表。此外，从现金流量表的构成要素角度来讲，花旗银行在将净利润调整为经营活动提供的净现金流量的过程中，由于其可涉猎保险、证券、投机等非银行传统业务进行混业经营，因而其包括了许多浦发银行所没有的项目，如递延保险单取得成本与保险价值的摊销、对递延保险单取得成本的追加、保险单责任准备的变化、投机资本活动等。同时在存贷款增减、股利收支、利息收支等项目的归属上有所不同，如存贷款的增减被浦发银行列为经营活动，而花旗银行则分别列为筹资活动和投资活动项下等。

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一、IASB业绩报告课题的意义

IASB业绩报告课题是IASB为促进世界各国会计准则的统一而最初着手的四个研究课题之一。单就IASB致力于会计准则的统一化而言，财务报表课题所指向的统一化是一个非常重要的备受瞩目的问题。因为在不久的将来，迄今为止世界各国所熟悉的利润表中也许不再有本期净利润的身影。

IASB采取一揽子主义，认为不仅是本期净利润，以任何一个单一金额来表示业绩指标都是不完全的，而且单一金额生成过程中存在着被歪曲的可能性。为此除去资本金交易事项外所有引起资产负债每期变动的构成要素的直接列示才是利润表应有的姿态。而且本期净利润是基于实现概念的利润，而判断利润实现与否时存在的一大问题是容易介入经营者的肆意操作，故有提案要求将净利润从利润构成要素中去除。

现在IASB在【公开草案】中提出的利润报表样式，考虑到现实的各种情况，将本期净利润作为小计，以综合收益作为利润表的最终项目，这与此前的提案有相当大的差别。但是根本的想法似乎依然没有改变。

除了英美等少数国家以外几乎所有国家的利润报表，都是以本期净利润为最后一栏的。比如日本虽说采用了一揽子主义，却没有列示综合收益。这是一种原则上只有实现的收益才能作为该会计期间的利润，是基于传统的计算期间损益的收益费用中心主义的一种利润观。

另一方面国际财务报告标准以及英国标准或是美国标准下的综合收益报表，虽说存在一定的差异，都是将不满足实现概念定义的利益也作为该会计期间的利润，是基于资产负债中心主义的一种利润观。这两种利润观作为对立的概念加以理解的情况比较多，却绝不意味着两者是形同水火势不两立的。为了向投资者提供经济决策有用的信息，这应该是两个可以共存共荣的概念。

二、经济决策有用论和利润观

IASC概念框架“关于财务报表编制列报的构架”采用了经济决策有用论。也就是说，‘财务报表的目的是向广大的使用者提供可资进行经济决策的有关企业财务状况、经营成果以及财务状况变动情况的有用信息。而且美国的会计准则制定主体机关财务会计基准审议会（Financial Accounting standards Board：FASB以下简称FASB）的【财务会计概念书】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下简称SFAC）第1号“营利企业财务报告的基本目的”中也采用了经济决策有用论。指明“财务报告的目的是向现实及潜在的投资者、债权人及其他会计信息使用者提供有用的信息，以资其进行投资、信贷及其它类似经济决策。尤其是向投资者提供对投资决策有用的信息至关重要，业绩报告必须履行这一功能。在业绩报告中的利润概念有收益费用中心主义和资产负债中心主义两种理论基础。

所谓的收益费用中心主义是按期间配比原则将企业取得的收入成果扣除为了取得这些成果所付出的努力即牺牲掉的费用，其差额算作利润。也就是传统的利润观，重视利润的实现。其前提是企业及其经营者经常的正常的乃至恒稳的业绩指标、成果指标或是获利能力的测量结果形成利润，并追求利润的平均化。经常的恒稳的企业业绩不应被偶然事项、突发事项或临时事项的财务影响所歪曲。

另一方面资产负债中心主义则认为收益利得是指与所有者投入资本无关的资产增加或负债减少或两者的结合；而费用损失则是指与向所有者分配利润无关的资产减少或负债增加或是两者的结合。也就是说，通过资产负债的定义，利润可视为除了所有者投入资本或向其分配利润之外的、企业在一个会计期间的权益变动亦即资产减负债后的差额。将作为权益的财富的变动定义为综合收益。这个概念的含义是，企业活动的目的就在于增大作为企业权益的财富，而把握企业资财的变动是把握企业活动的最好且唯一的方法，综合收益则反映企业业绩。

在此，包括国际财务报告基准在内，美国基准、英国基准都采用了综合收益作为企业的业绩指标，报表利润的概念采用了资产负债中心主义。立足于资产负债中心主义的资产及负债以公允价值来评价，相对应的向投资者显示的资产表明未来的现金流入，负债表明企业未来的现金流出。FASB和ASB以及IASB坚信资产和负债的公允价值并不是企业的清算价值，而是以持续经营为前提为预测企业将来的现金流量提供有用信息，进而为投资者提供进行经济决策有用的信息。

如此考虑的话对比资产负债中心主义和收益费用中心主义，从传统的期间损益计算的观点来看是有不同，不过本质性的差异则在于理解方法的不同。也就是说以本期估计的未来现金流量视为业绩的观点看待收益和费用的话，就是资产负债中心主义。

从向投资者提供进行经济决策有用的信息这一目的来看，作为业绩报告的利润概念似乎可以理所当然地导出以资产负债中心主义为基础的综合收益概念。所以FASB的财务会计概念书第2号“会计信息的本质特征”之一是向投资者提供预测价值信息。

不过资产负债中心主义下也不能对所有的资产负债都以公允价值评价。公允价值评价的对象是仅限于金融商品等项目，还是扩充到不准备销售处理的经营性固定资产以及存货等项目，综合收益的概念完全不同。

根据FASB财务会计概念书第5号“营利企业财务报表的确认与计量”所言，基本的确认标准虽有成本效益原则及重要性条件制约，但必须同时满足资产负债的定义、具备可计量性，适用性及可信赖性四项标准才能进行会计确认。根据经济决策有用论提出的以向投资者提供预测价值信息为目的话，同时满足以上四个条件且能以公允价值评价的对象应该有高度发达的市场存在，其公允价值评价额才能正确反映将来现金流量，实质上限定为金融商品等项目。其它的比如说不准备销售处理的经营性固定资产，是以对其连续使用而获得现金流量，所谓公允的重估价值或销售价值自身都无法表示将来现金流量，不同时满足上述四个条件，不能成为公允价值评价对象。

对于制造业来讲，不是以‘生产了多少’而是以‘销售了多少'来衡量企业业绩。对于存货用所谓的公允价值即预定贩卖价格计价，虽满足了四个基本条件，却明显不合理。换言之，资产负债表上所有的项目不能也不需要都以公允价值计价。在传统的历史成本计价法下，可以采取对金融商品等少数项目实行现价成本计价方法。收益费用中心主义和资产负债中心主义并不是水火不相容势不两立的关系，应对照能否为投资者提供有用信息这一属性来决定采取何种方式。

综上所述，作为业绩报告的利润概念即便立足于可以向投资者提供预测性财务信息的资产负债中心主义，可以得出应以综合收益作为最终栏的结论，作为其构成要素的本期净利润保留与否的不同，业绩报告的利润信息内容完全不同。

对金融商品等进行公允价值评价结果产生的企业权益（财富）的变动额包含在综合收益里，显示的已经不全是企业的已实现利润。满足实现概念的本期净利润是否作为综合收益的构成要素列示，应从经济决策有用论观点出发，看本期净利润能向投资者提供怎样重要的决策信息来加以判断。

三、以综合收益为基础的业绩报告与原业绩报告的区别

以综合收益为基础的业绩报告，与原来的以净利润为基础的业绩报告存在着怎样的区别？这种差异在此终极地把其归结为报告目的。

首先，以净利润为中心的业绩报告的目的在于揭示企业当期的收益能力。一般认为股价可以反映企业将来收益能力，而预测这一将来收益能力时投资家所重视的信息是该企业现实收益能力。而现实收益能力的要约值一直以来是传统的利润数值即净利润，因此净利润信息在投资家进行投资判断时被视为有用信息，这一点已通过实证研究被证实。股价反映了财务报表使用者对将来期待的形成。

综合收益概念则是“对企业所有者的财富变动产生影响的所有项目均无遗漏”这一含义的业绩指标，被视为对企业的相互比较而言有用的一种标准。这一概念对财务报表的使用者和编制者双方而言都要求充分考虑对企业所有者的财富产生影响的所有项目。基于此以综合收益概念为基础的财务业绩报告放弃列示表明现实收益能力的汇总数字。财务报表使用者在进行投资决策判断即对企业将来的收益能力形成期望值时，必须运用判断从对企业所有者的财富产生影响的所有项目中找出自己需要的信息。

两种业绩报告经过如此整理可以明确的是，以原净利润为中心的业绩报告，对将来的收益能力预测具有重要意义的现在收益能力指标由报表编制者事先算出，并传达给报表使用者。与此相反，以综合收益为基础的业绩报告仅只是把本期确认的所有财务业绩项目加以列示，至于将来收益能力预测则由报表使用者利用列示的信息独自进行吧。换而言之，两种业绩报告的差异可以理解为将来收益能力指标的近似值是有财务报表编制者算定还是由使用者算定这一区别。

以净利润为中心的业绩报告，由财务报表编制者计算出作为现在收益能力指标的净利润，财务报表的使用者利用现在收益能力数值预测将来的收益能力。这样，财务报表编制者算定的净利润数值亦即现在的收益能力指标在预测将来收益能力时具有重要的参考价值，而且是以前期预测的将来收益能力与其结果有怎样的接近程度的判断材料。以净利润为中心的业绩报告的中心课题是算定作为现在收益能力指标的净利润，业绩报告要求表示当期的“成果”。

与此相反，以综合收益为中心的业绩报告，将来收益能力预测由财务报表使用者自行进行，财务报表者编制只提供所需资料即公开本期确认的所有财务业绩项目。因此业绩报告的重点，是向财务报表使用者提供资料以资其形成将来的期望，业绩报告要求表示当期的“结果”。

现在围绕以综合收益为基础的业绩报告的方法的国际性议论仍在继续，有关利润表的区分方法已提出了几种方案，关键的问题是如何列示各构成要素，而这充其量不过是一个会计期间内生成的“结果”如何按其性质确定分类标准的问题。这种议论与列示表明一个会计期间的“成果”，再进一步确定有关项目是否包含在内的区分方法，本质上是不同的。

篇（4）

评价企业内部控制的有效性实质是评价内部控制为相关目标的实现提供的保证水平是否达到或超过合理保证的水平。如果保证的水平处于有效内部控制的区间内，则内部控制是有效的，如果保证的水平低于合理水平，则内部控制是无效的。从另一个角度来看，就是评价相关目标的风险在经过内部控制之后是否已经降低到了一个适当的水平，如果已经降到了一个适当的水平，则内部控制是有效的；反之，则无效。从内部控制评价本身以及目前的发展情况来看，主要存在详细评价法和风险基础评价法两种方法。

一、详细评价法

在《企业内部控制――整合框架》中，COSO指出，确定某一内部控制系统是否有效是一种在评估五个要素是否存在以及是否有效发挥作用基础上的主观判断，这些要素也是有效内部控制的标准。COSO还指出，认定一个主体的企业风险管理是否“有效”，是在对八个构成要素是否存在和有效运行进行评估的基础之上所作的判断，构成要素也是判定企业风险管理有效性的标准。在美国证券交易委员会2003年6月通过的实施SOX法案404节的规则（SEC，2003）以及后来的管理层评价指南中，都强调内部控制评价的程序必须足以既能评价财务报告内部控制的设计，又能测试运行的有效性。因此，遵循这个思路，很多企业和事务所都曾经采用过详细评价法。这种方法的基本思路是：以内部控制框架或标准为参照物，根据内部控制框架的构成要素是否存在评价内部控制的设计有效性，测试内部控制的运行有效性，最后综合设计和运行的评价对内部控制的有效性做出总体评价，评估内部控制目标实现的风险，判断是否存在重大漏洞（material weaknesses，MW），确定内部控制是否有效。详细评价法的逻辑和程序如图1所示：

这种思路和方法在企业最初进行内部控制建设或日常的评价中应用较多。此外，在SOX法案开始实施时，企业的管理层在评价内部控制以及注册会计师审计内部控制时，基本上都是遵照美国公共公司会计监督委员会在2004年的第2号审计准则（PCAOB，2004）执行的，采用的基本上也是这种思路。当然，在具体的运用上，不同的企业和事务所又略有不同。

这种思路和方法的特点是从控制到风险，即从内部控制到相关目标实现的风险。这种评价思路和方法首先要根据现有的内部控制框架评价企业内部控制的设计和运行，识别出控制缺陷，然后判断是否为实质性漏洞，从而判断内部控制的有效性。评价运行有效性可以采用测试的方法确定相关的内部控制是否得到了有效实施，从理论和实务上来说不存在太大的问题，而评价设计的有效性在该方法中则是对照内部控制框架或标准进行的，所以，最关键的问题是如何对照企业内部控制框架或标准确定内部控制设计的有效性。这种对照内部控制框架或标准判断设计有效性的思路应当是来自于COSO的《企业内部控制――整合框架》等报告中提出的控制的完整性概念。COSO在这个报告中明确指出，内部控制框架的这些组成要素和标准适用于整个内部控制系统，或者是一类或多类目标。当考虑任何一类目标的控制时，例如有关财务报告的控制，所有五个要素都应该满足才能得出有关财务报告的控制是有效的结论。但是，内部控制的组成要素之间具有相互补充、相互渗透的关系，尽管五个组成要素都应该被满足，但是这并不意味着在不同的企业中每个组成要素都得到同样的执行。不同组成要素之间存在某种平衡，因为内部控制能够满足多个目标，一个组成要素中的控制可能会满足另外一个组成要素范畴内的控制需要实现的目标。而且，控制降低风险的程度是不同的，所以，效果有限的多个控制一起实施可以达到满意的效果。

鉴于上述原因，尽管内部控制的框架或标准描述了一个有效的内部控制系统所应当具备的构成要素，如果采用简单的一一对应的方法对照内部控制框架来评价内部控制设计的有效性，就有可能产生两个问题：一个是成本高，效率低；另一个是评价结论的不可靠性。内部控制框架或标准描述这些构成要素时，是把企业抽象成一个主体，并没有考虑企业所处的国家、所处的行业、企业的规模等特定的因素，其目的是构建一个通用的内部控制标准和参照物。但是，并不是所有的企业（如不同规模的企业、不同行业的企业）都必须具备与内部控制框架或标准完全一样的内部控制才算是有效，而且，这个框架中的所有要素涉及的控制与内部控制目标的相关性和对内部控制目标的重要性是不同的。因此，一一对应的对照内部控制框架或标准评价内部控制设计的有效性必定会评价了过多的、不必要的控制，导致成本高而效率低，这一点已经在美国上市公司过去几年实施SOX法案的经历中得到了体现。同时，有效的内部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因为内部控制要素本身具有一定的相互补充性和相互替代性，存在某种程度的平衡，并且这种替代或平衡在很多情况下并不能确切地衡量，也不能准确地体现在内部控制的框架或标准中。所以，一一对应的对照内部控制框架或标准评价内部控制设计的有效性必定会出现评价结论的偏差：按照内部控制框架或标准评价可能是一个缺陷，但是，实际上却是有效的，这一点很明显地体现在了不同规模企业内部控制的评价上。为此，美国COSO于2006年了《较小规模公众公司财务报告内部控制指南》。

根据内部控制框架或标准评价内部控制本身并没有错，但是，内部控制的框架或标准本身是一个通用的框架，更多地关注内部控制的“What and Why”，即使是COSO 2006年的《较小规模公众公司财务报告内部控制指南》也“主要被设计用于帮助管理者建立和保持有效的财务报告内部控制”，尽管这些框架或标准提供了评价有效性的标准，但不够细致，不足以说明如何完成内部控制有效性的评价。所以，这个思路如果用于内部控制的建立和保持应当是比较适合的，而如果用于内部控制有效性的年度评价则并不是十分恰当，这一点在美国上市公司过去几年的经历中得到了充分的体现。

二、风险基础评价法

企业内部控制的另一种思路和方法不是从控制到风险，而是从风险到控制，即从内部控制相关目标实现的风险到内部控制。首先，要评估相关目标实现的风险；其次，识别和确定企业充分应对这些风险的内部控制是否存在，即评价内部控制的设计应对相关目标实现风险的有效性；第三，识别和确定内部控制运行有效性的证据，评价现有的控制是否得到了有效的运行；最后，对控制缺陷进行评估，判定是否构成实质性漏洞，确定内部控制是否有效。对于不同的目标来说，目标风险的含义、内部控制重大漏洞的含义是不相同的，在评价每一类目标时都需要做具体设定。风险基础评价法的逻辑和程序如图2所示：

“自上而下”和“风险基础”的理念在这种方法中得到了充分的体现。“风险基础”主要体现在：以评估控制目标实现的风险为起点；关注重要的财务报告和披露风险与问题；仅评价充分应对风险的控制；证据的获取和场所的选择根据风险评估的结果；评价结论（内部控制是否有效）也是风险基础的，判断内部控制是否有效也是以内部控制是否很可能防止或发现财务报表中的重要错报为依据的。“自上而下”主要体现在：从财务报表整体开始，然后到账户、披露；从公司层面的控制开始，然后到活动层面的控制。美国证券交易委员会和公共公司会计监督委员会2007年6月分别的管理层报告内部控制的指南（SEC,2007）和内部控制审计准则（PCAOB，2007）都采用了这一思路。

风险基础评价法与详细评价法的区别类似于财务报表的详细审计与财务报表的风险基础审计，主要体现在以下几个方面：

第一，风险基础法首先评估实现内部控制相关目标的风险，根据风险评估的结果对照企业的内部控制，参考内部控制框架来判断企业内部控制设计的有效性。这样做的好处是：一方面，可以充分考虑企业特定的情况，避免与内部控制框架的简单核对，具有更好的成本效益性和更广泛的适用性和灵活性；另一方面，关注最重要的风险，提高了评价的成本效益和效率。

第二，风险基础法在确定内部控制的测试范围和收集证据时也是以风险评估为基础的，这样同样可以提高评价的成本效益和效率。

第三，风险基础法需要更高程度的专业判断。无论是评价内部控制设计的有效性，还是测试内部控制运行的有效性都是根据最初的风险评估和后续的风险评估进行的，这与详细评价法下根据一个确定的框架来评价相比需要更高程度的专业判断。

三、结论

比较上述两种评价方法的优劣以及从国际发展的总体趋势来看，风险基础的内部控制评价方法必然是未来的发展方向，因为无论是基于成本效益的考虑，还是与企业的实际情况相结合，从确保评价的合理性来说，风险基础评价法都比详细评价法具有明显的优势。但是，值得注意的是，风险基础评价法比详细评价法对企业管理层和审计人员的要求要高得多。在详细评价法下，管理层和审计人员更多的是在做一种核对和检查的工作，直接对企业的经营管理和内部控制的判断相对不多。而在风险基础法下，管理层和审计人员需要做出很多的判断，比如，需要识别与企业控制目标相关的风险，识别相关的控制以及判断相关控制是否充分。所以，采用风险基础评价法要求管理层和审计人员具有更高的专业技能，必须在企业内部控制与风险管理方面具有非常专业的基础知识和判断能力，才能更加有效地完成内部控制的评价，提供一份可靠性较好的内部控制评价报告。

【主要参考文献】

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一、引言

按照美国FASB的定义，财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系，内容主要涉及财务报告的目标、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认、计量、列报等。财务会计概念框架可用来评估现有的会计准则、发展未来的会计准则，并在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。但财务会计概念框架并不是会计准则，它只是会计理论的组成部分，是与会计和财务报告准则相关的会计理论问题，是用来评价、制定和发展会计准则的会计理论。美国是世界上第一个研究并制定财务会计概念框架的国家。FASB于1973年成立后，充分认识到财务会计目标的重要性，构建了以会计目标为起点的概念框架的思路，形成了系统的财务会计概念框架。从1978年到2000年，FASB共了7项财务会计概念公告：第1号《企业财务报告的目标》(1978年12月)，第2号《会计信息的质量特征》(1980年5月)，第3号《企业财务报表的要素》(1980年12月)，第4号《非营利组织的财务报告目标》(1980年12月)，第5号《企业财务报表的确认与计量》(1984年12月)，第6号《财务报表的要素》(替代第3号，并修正第2号)(1985年12月)，第7号《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(补充、修正第5号中可计量部分)(2000年2月)，由于第3号被后来的第6号替代，因而目前FASB存在的财务会计概念公告是6项。目前，各个国家和国际会计准则理事会(IASB)都在研究财务会计概念框架结构，如英国ASB的《财务报告原则公告》、加拿大的《年度报告的概念框架》、澳大利亚的《受管制财务报告的概念框架》、韩国的《财务报告概念框架》、日本的《财务会计概念框架(讨论资料)》以及IASB的《编制财务报表的框架》，我国也于2006年颁布了《企业会计准则――基本准则》，虽然名义上不是概念框架，但对我国具体会计准则仍起到指导的作用，因此，可以视为我国财务会计概念框架的雏形。本文主要从各国概念框架体系的构成及具体内容上进行比较，以期对我国概念框架的构建起到借鉴的作用，并实现我国财务会计概念框架的国际趋同。

二、财务会计概念框架结构国际比较

(一)结构体系的比较　财务会计概念框架共同的内容一般包括财务报表的目标、财务报表的质量特征(美国称为信息质量特征)、财务报表的要素定义、要素的确认与计量及报告等问题。从比较的情况来看，各国都讨论了财务报表的目标，区别在于各国目标的侧重点不同，有的侧重于决策有用观，有的注重受托责任观。在假设方面，只有IASC、韩国和中国提出了会计假设，IASC单独讨论了权责发生制和持续经营等会计基本假设问题，韩国规定了财务报告的基本假设有经济实体，持续经营和会计分期，中国基本准则明确提出了会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四个假设，很多国家的概念框架只是在有关的上下文中渗透了会计假设的要求，没有单独提出。英国的概念框架为报告主体设立了专门的章节，并对报告主体的定义以及报告主体的范围进行了讨论；韩国概念框架不仅适用于企业，也适用于非营利组织；澳大利亚涉及了报告主体的问题，而美国、加拿大和IASC的概念框架中对此问题儿乎没有提及。各国都规定了会计信息的质量特征，都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征，但次要特征有些区别。各国会计报表的要素基本相同，最大的区别是韩国，规定了现金流量表的要素，我国也独创性地提出了利润要素。美国、日本将确认和计量合并在一份概念公告中讨论，而英国、IASB、加拿大、韩国将确认和计量分章节进行讨论，而澳大利亚没有明确指出计量问题。我国明确了计量属性，但实际上并没有对具体准则和会计处理中如何恰当运用各种计量属性给出指导意见。英国专门讨论了财务报表的呈报原则以及对在其他报告主体中的权益的会计处理等问题，而其他国家都只是简单地阐述了财务报表的概念。ISAC、加拿大、英国的概念框架讨论了资本保全的问题，所不同的是，加拿大的概念框架将它分散在财务报表的要素和财务报表的确认和计量中进行讨论，IASC将它作为一个单独的章节进行讨论，而英国ASB的《原则公告》则将它放在财务报表的计量中进行讨论。韩国的框架对财务会计环境进行了考虑，财务会计报告的目的和编制方法取决于财务会计的环境。日本的概念框架还只是一个讨论稿，还没有正式概念框架。我国虽然没有制定独立的概念框架，但概念框架的内容在基本准则中有所体现，离真正意义上的概念框架相距甚远见(表1)。

(二)会计目标　会计目标是财务会计系统运行所期望达到的目的或境界，它的内容受到信息使用者的主观期望的影响，在财务会计概念框架中通常以目标为导向。现行世界各国会计理论体系中的会计目标一般都归于两大流派：受托责任观和决策有用观，并以决策有用观为主流。美国FASB在SFACNo.1――《企业编制财务报告的目标》中，主要讨论企业财务报告的目标问题，并指出财务报表只是财务报告中的一部分或中心部分，财务报告不仅包括财务报表，而且还包括传递信息的其他手段，编制财务报告的目标是提供对现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息。IASC认为财务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，为广大使用者制定经济决策提供信息，同时也反映管理当局受托责任的实施结果。因此，IASC在论述财务报表的目标时，同时兼顾了决策有用和受托责任两个方面，并将决策有用作为主要目标，将受托责任作为次要目标。英国ASB提倡决策有用观和受托责任观并存，认为财务报告的目标既要为广大使用者进行经济决策时提供信息，同时也为评估管理当局的受托责任提供信息，受托责任和决策有用两种目标并不矛盾，投资者对管理当局的受托责任进行评估就是为了做出更好的经济决策。这与美国强调决策有用观的目标有所不同。加拿大特许会计师协会的《财务报表概念》认为财务报表应该提供对使用者作出有关资源配置的决策有用的信息并有助于使用者评价管理层履行其对稀有经济资源的受托责任情况。ASAC把财务报表的目标分为三个等级：第一个等级是为管理、投资、贷款或相关的决策提供有用的信息；第二个等级是提供信息用来帮助使用者预测未来现金流动的可能性、金额和时间的控制；第三等级是用来提供该经济实体相关的一些信息。实际上，加拿大的概念框架对于财务报表

目标的理解和美国本质上是一样的。该框架立足于财务报表而非财务报告，这一点与英国和IASC一致。澳大利亚的第2辑会计概念公告(SAC2)《通用目的财务报告的目标》认为，通用目的财务报告的目标是提供对使用者评价该主体的管理当局对稀缺资源的分配和帮助解除该主体管理当局或董事会经管责任的有用信息。与英国、加拿大和IASC的情况相似，澳大利亚的概念框架中关于财务报告的目标的条款中突出解除管理当局经管责任的目标。韩国的财务会计概念框架认为，财务报告的目的是给投资者、债权人提供决策有用的信息，同时用来评价经营者的受托责任。即兼顾决策有用观和受托责任观。并规定财务报告应提供现金流量的信息。美国第7号公告要求提供现金流量的信息，IASC没有对现金流量的信息作出具体要求。日本在讨论资料《财务报告的目的》部分，叙述了披露制度与财务报告的目的、会计准则的作用、披露制度中的各当事人的作用、会计信息的次要用途四个方面的内容。ASBJ的财务报告的目的与IASC、FASB的概念框架中的相关部分，内容基本相同，但也有一些区别。中国的基本准则提出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况。经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。因此会计目标兼顾受托责任观和决策有用观，但着重强调受托责任观。

综上，在会计目标方面，各国概念框架的规定大同小异，相同之处在于他们都认为会计报表或会计报告的目标是提供决策有用的信息，不同之处在于美国、英国、日本侧重强调决策有用观，而IASC、加拿大、澳大利亚、韩国和中国兼顾两种目标，既考虑决策有用观，也考虑受托责任观，一般把决策有用观作主流，但澳大利亚和中国则侧重于受托责任观见(表2)。

(三)会计信息质量特点　美国FASB在第2号概念公告《信息的质量特征》中对财务信息的质量划分了清晰的层次结构，其主要质量特征有相关性与可靠性；次要质量特征有可比性与中立性。其中相关性是由预测价值、反馈价值和及时性等次级特征所组成，而可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等次级特征所组成。另外，FASB在第2号概念公告第五部分对可靠性的讨论中，涉及了稳健主义和审慎性等问题。IASC概念框架中指出，财务报表的主要质量特征包括：可理解性，相关性，可靠性和可比性，其他质量特征有：重要性，如实反映，实质重于形式，中立性，审慎性，完整性等，并将及时性作为相关和可靠信息的制约因素加以考虑。英国ASB仿照IASC的做法，将相关性、可靠性、可比性和可理解性这四项指标并列为财务报表最主要的质量特征，并且清晰地划分了质量特征的结构层次：在相关性下面划分了预测价值和验证价值两个次级特征；在可靠性下面划分了如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性等五个次级特征；在可比性下面划分了一致性和充分披露两个次级特征；在可理解性下面划分了理解能力、汇总和分类两个次级特征。ASB还将重要性作为一个单独的特征处理。加拿大ASAC将相关性和可靠性作为财务报表的两大主要质量特征。在相关性下，会计信息应具有及时性、预测价值和反馈价值等三方面的问题；在可靠性下，会计信息应如实反映、可以验证和保持中立性等。同时，ASAC还将可比性，包括一致性作为财务报表的二级质量特征，最后还讨论了审慎性和重要性的特征。ASAC在财务报表的质量特征问题上基本上是借鉴FASB的概念公告加以制定的。澳大利亚的《会计概念公告第3号一财务信息的质量特征》指出，财务信息应该具有质量特征，并且这些质量特征将为报表编制者、审计师、参与准则制定过程的人员等作出选择时提供帮助。具体来讲，财务信息的质量特征包括相关性、可靠性、重要性；财务报表编报的质量特征有可比性和可理解性。韩国的概念框架中列举了最重要的信息质量特征是相关性和可靠性，列举的第二位属性是可比性。相关性包括预测价值、反馈价值和及时性等；可靠性包括真实性、可验证性和中立性。日本的讨论资料《会计信息的质量特征》部分，从财务报告的目的出发，首先提出了会计信息的最基本特征，即决策有用性。这是对所有会计信息和产生会计信息的一切会计准则提出的最基本要求。但是，鉴于该基本特征缺乏具体性和可操作性，因而讨论资料将支撑决策有用性的各种特征整理划分为相关性、内在整合性、可靠性这三个质量特征，并且对三者之间的关系进行了叙述，其别强调了内在整合性。我国基本准则规定了会计信息质量要求的八个特征：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。综上，各国都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征。但他们之间又有些区别见(表3)。

(四)会计要素　美国FASB将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、权益、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等。IASC《概念框架》定义了财务报表的各组成部分，其中资产负债表主要包含资产、负债和所有者权益三大要素。英国ASB将财务报表要素分为三大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括业主投资和分派业主款。英国会计要素与众不同的地方就是没有收入和费用要素，而是利得和损失。加拿大《财务会计概念》列举了七项会计要素，即资产、负债、权益、收益、费用、利得和损失，并对这些要素进行了定义。这些概念定义与英国财务报表要素的定义一样，会导致多重计量属性在财务报表要素的确认计量中的广泛使用。澳大利亚的概念框架规定了财务状况的要素即资产、负债和权益三项，业绩要素有收益和费用二项。韩国的概念框架将财务报表的基本要素规定为资产、负债、资本、所有者投资、对所有者的分配、综合收益、收入、费用、营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等，特别之处在于规定了现金流量表的基本要素，其他各国都没有规定现金流量表的要素。日本的讨论资料《财务报表的构成要素》部分指出会计要素由资产、负债、净资产、全面收益、净收益、收益、费用7项组成，并给出了会计要素的定义。我国基本准则规定会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。只有我国提出了利润的概念，并创造性地引入利得和损失概念。

在以上关于资产负债表的要素分类中，各国基本相同，只是美国和英国在所有者权益这一要素中又细分出业主投资和向业主分派两个要素。对于损益表要素的分类差别较大。IASC对损益表要素的定义比较宽泛，它将收益的定义包括收入和利得，将费用的定义包括了损失和在企业正常活动中发生的费用；而FASB则将收入与利得，费用与损失划分成不同的要素，并且增加了全面收益这一要素，日本也提出全面收益的要素。英国将损益表要素划分为利得和损失，没有收入和费用的要素，它所定义的利得和损失与FASB不同，相反却类似于IASC对收益和费用的定义。韩国的报表要素最与众不同，它规定了现金流量表的要素，营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等，是第一个规定了现金流量表要素的国家，其他国家都没有这种分类。只有我国在会计要素

中提出了利润的概念见(表4)。

(五)会计确认　美国FASB在第5号公告《企业财务报表的确认与计量》中，将确认定义为：将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计主体财务报表的过程。这一过程涉及同时用文字和数字对一个项目进行描述，并将其金额包括在财务报表的合计数中。FASB为确认设定了四项标准：定义；可计量性；相关性；可靠性。澳大利亚(ASAC)定义要素的确认是以FASB的定义为参考的，它的定义和FASB基本上是一致的。ASAC为确认定义的四项标准和FASB也是基本一致的。IASC在《编报财务报表的框架》中，对确认作了以下的定义：确认是指将满足要素定义和规定的确认标准的项目列入资产负债表或收益表的过程。它涉及用文字和货币金额表示这一项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：与该项目有关的任何未来经济利益很可能流入或流出企业；该项目的成本或价值能够可靠地计量。英国的《原则公告》将确认定义为：同时用文字和货币金额对一项要素作出描述，并将这一金额列入主要财务报表的合计数中。确认分为三个阶段：初始确认、后续再计量和中止确认。同时，ASB设定的确认标准是：有足够的证据存在并表明，新的资产或负债已经产生，或者已为现有的资产或负债增加了价值；新产生的资产或负债，或者为现存资产或负债增加的价值，可以按足够的可靠性用货币金额加以计量。加拿大(ASAC)将确认定义为将资产、负债、收入、费用等项目记录或者编入一个主体的财务报表的过程，它包括对一个项目以文字或者数字形式的描述，或者是反映在财务报表中的总计数。确认的标准包括：定义的要素；可计量性；相关性；可靠性。也就是说，这个信息的披露是真实的，可验证的，中立的。澳大利亚的概念框架规定了要素的三个确认标准：该项目符合财务报表要素的定义；未来的经济利益很可能流入或流出企业或经济利益的改变已经发生；该项目能够可靠地计量。并具体规定了资产、负债、收入和费用的确认准则。韩国将确认定义为经济业务或事项在财务报告中的表示，规定特定项目如果满足财务报表要素的定义，与特定项目有关的未来经济利益的流入或流出企业的可能性较大且能够可靠地被计量时可以确认，并在概念框架的第六章描述了会计确认的标准：该项目应满足基本要素的定义；与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；该项目具有能够可靠计量的属性。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。日本的讨论资料《财务报表的确认与计量》部分，叙述了各种会计要素的确认时间和可供选择的计量属性，并对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。其内容不仅包括现在正在使用的主要的确认、计量方法，也包括日本目前还没有使用、但在不久的将来有可能采用的方法。对于符合会计要素定义的各个项目，至少在合同的一方履行时进行确认；对已经确认的资产、负债，当其价值发生变动时进行重新确认。在确认会计要素时，还要求一定程度的可能性。

我国确认资产必须符合两个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。确认为负债的条件：与该义务有关的经济利益很可能流出企业：未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认见(表5)。

(六)会计计量　美国FASB第5号概念公告探讨了五种计量属性：历史成本；现行成本或重置成本；现行价值；可变现净值；现值。对于这五种计量属性，FASB主张首先使用历史成本，但也允许将历史成本与其他计量属性一起使用。后来，随着第7号概念公告《在会计计量应用现金流量信息和现值》的颁布，用公允价值替换了第5号概念公告中未来现金流量中的现值，作为第5种计量属性，FASB将公允价值作为与历史成本相对应的一种计量属性。公允价值在一定程度上可以代替以前经常使用的现行价值、可变现净值和现值等计量属性。IASC将计量定义为：为了在资产负债表和收益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。IASC把计量分成四种计量属性：历史成本；现行成本；可变现价值(或结算价值)；现值。它认为企业在编制财务报表时最常用的计量属性是历史成本，但是历史成本通常可以与其他计量属性结合起来使用。英国的《原则公告》指出，财务报表的要素可以有多种不同的计量属性。区分各种计量属性的一个最重要的特征就是，它们是以历史成本还是以现行价值作为基础的。ASB认为，在编制财务报表时，理论上可以采用历史成本模式、现行价值模式和混合计量模式中的任何一种；但是，在实践中英国的大部分公司都采用了混合计量模式。因此，ASB主张采用混合计量模式。加拿大的概念框架认为计量是决定一个项目的金额在财务报表确认的程序。会计报表的主要计量属性是历史成本，即交易或事项在资产负债表中确认时，按照当初交易或事项发生时支付的或收到的现金或现金等价物的金额，或者其公允价值进行记录。此外还有一些在特殊情况下使用的计量属性，即重置成本、可变现净价值和现值。澳大利亚的概念框架没有明确指出具体的计量问题。但AASB在已发表的两份理论专题研究中涉及计量模式方面的问题：财务报告的计量；关于偿付能力和现金状况的报告。韩国的概念框架将财务报表基本要素的计量定义为：计量是确定会计基本要素的货币金额，并规定为了计量应选择一定的属性。可用于资产和负债的计量属性有取得成本、历史现金收取额、公允价值、企业特有价值、净值、可变现价值、履行价格等。具体运用时，应根据资产、负债的特点，在不同情况下选择不同计量属性。日本讨论资料的《财务报表的确认与计量》部分，叙述了各种会计要素可供选择的计量属性，并对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。并区别资产、负债、收入、费用分别说明了各自适用的计量属性。资产的计量：历史成本、市场价格、现值、预定收款金额、基于被投资企业净资产额的金额。负债的计量：预定付款金额、收款金额、现值、市场价格。收益的计量：基于交换的收益计量、基于市场价格变动的收益计量、基于合同的部分履行的收益计量、基于被投资企业的经营成果的收益计量。费用的计量：基于交换的费用计量、基于市场价格变动的费用计量、基于合同的部分履行的费用计量、基于利用事实的费用计量。我国企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表，下同)时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范。

通过上述介绍可以看到，日本的讨论资料对财务报表要素计量部分的叙述，比其他国家都更加全面详细。FASB、IASC、韩国叙述计量属性时主要针对资产和负债的计量问题。澳大利亚没有明确指出具体的计量模式。我国虽在基本准则中规定了五种计量属性，

但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范。虽然历史成本仍然是一种最常用的计量属性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允许采用历史成本与其他计量属性结合使用的方式，尤其是英国的大部分公司采用混合计量模式见(表6)。

(七)财务报表的呈报　英国ASB认为财务报表包括主要财务报表以及支持性附注。主要财务报表本身包括财务业绩表、财务状况表和现金流量表。财务业绩表的呈报重点面向业绩的组成和组成项目的特征。财务状况表的呈报重点面向持有的资产与负债的类型和作用以及在两者之间的关系。现金流量表的呈报将表示主体各种活动产生的现金及其用途并应在经营结果产生的现金流量和来自其他活动的现金流量之间特别区分。英国ASB还专门讨论了财务报表的呈报原则：清楚、有效和简单明了地传递信息；严密组织和高度汇总；适当的分类。它旨在对如何处理在其他报告主体中的权益以及如何编制合并财务报表等问题，提供一般会计原则方面的指导。加拿大ASAC认为一定期间完整的财务报告应包括以下几部分：损益表和全面收益表，留存收益表，资产负债表，财务状况变动表(如现金)。同时，ASAC定义了各种报表所反映的内容，它并没有像ASB一样对财务报表呈报的原则作出定义。韩国概念框架中规定，企业的财务报表由资产负债表、损益表、现金流量表、资本变动表等相互联系的报表组成，并在此基础上，说明了合并财务报表和集团公司财务报表。同时规定应提供附注信息。我国吸取了美国和国际会计准则委员会在构建概念框架时的经验教训，将财务信息的列报纳入新的基本准则中，保证了我国现阶段的概念框架的完整性。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。

篇（6）

一、引言

有效的政府会计是良好的公共部门治理的基石。政府会计信息可以全面反映政府提供公共服务和公共产品的成本，将经济效益与经济资源耗费相配比，衡量政府的工作绩效。刘玉廷（2004）认为，在政府会计改革以及政府会计准则建设中，为了避免我国政府在改革的进程中跑偏方向，为了能够切实针对我国当前的实际问题制定出适合的政府会计标准，必须理论先行。一个健全而有效的政府会计概念框架是政府会计理论的需要、是制定会计准则的需要、更是国际会计协调的需要，其不仅仅对一国的经济增长有着深远的影响，对该国公共管理的良性循环也起着至关重要的作用。没有政府会计的同步发展，再先进的公共管理理念也无法充分发挥作用。因此，构建政府会计概念框架，积极为制定政府会计准则提供理论依据，显得尤为必要。

二、政府会计概念框架构建的理论基石：国际经验与财务会计的借鉴

自1978年开始，美国财务会计准则委员会（FASB）先后了7份“财务概念公告”（FSAC），这7份公告构成了较完整的概念框架体系。内容涵盖：财务报表目标、信息质量特征、报表要素、报表要素的确认与计量等。美国财务会计概念框架以目标为制定概念框架的起点，提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，在财务报表的确认方面提出四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。美国的财务会计概念框架有着自身的特点，做出了突出的贡献，但缺少了财务报告本身这一内容，另外概念框架的内容过于详细，主次不分，重点不够突出。此后，国际会计准则委员会（IASC）同英国、加拿大、澳大利亚等国在会计概念框架研究方面也取得了骄人成绩。1989年，IASC制定的《编报财务报表的框架》内容涵盖：财务报表目标、质量特征、资本和资本保全概念、构成报表要素的定义、确认和计量等。IASC以“决策有用性”与“反映受托责任”双重目标为标准。至于英国、澳大利亚的财务会计概念框架基本与美国相同，除此之外，还增加了财务信息的呈报，即财务报告的内容。

与发达国家相比，在财务会计概念框架方面，我国则是另外一番景象。我国于2006年2月颁布了新的企业会计准则，新准则中首次正式使用财务会计报告目标的术语，并进行了规范。另外对会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认与计量、财务会计报告进行了科学规范。按照我国著名会计学家葛家澍（2006）的诠释，“新的企业会计基本准则几乎与财务会计概念框架等同”。

财务会计概念框架与政府会计概念框架是一般与特殊的关系，政府会计概念框架就是财务会计概念框架在政府会计领域的应用。尽管各国对于财务会计概念框架基本内容的观点存在一定的差别，但其主要内容基本上是一致的，首先是会计目标，其次依次是会计基本假设、会计信息质量特征、要素及其确认与计量，最后是财务报告。

三、政府会计概念框架体系构筑：目标导向与要素选择

对于政府会计概念框架体系所应包含的内容，部分学者也发表了各自不同的见解。陈志斌（2012）认为作为逻辑起点的政府会计目标的选择以及后续的政府会计主体界定、政府会计信息质量特征的确定、政府会计要素分类、确认和计量、财务报告的内容和构成、以及具体业务处理等方面对政府信息的透明度都有着极为重要的影响。张雪芬、郭萍萍（2012）在西方财务会计概念框架的基础上，认为我国政府会计改革应立足国情制定政府会计基本准则，并探讨了主要由会计目标、核算基础、会计主体、会计报告四个部分组成的政府会计基本准则具体内容。曹越，伍中信（2012）认为二元结构新理念可以融入政府会计目标、会计主体、会计核算对象与适用范围、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础与计量属性、财务报告等概念框架及其表现形式之中，进而形成新的政府会计概念框架体系。

借鉴前一部分美国、英国、澳大利亚、国际会计准则委员会等财务会计概念框架的内容以及上述国内部分学者所得的一些结论，笔者遵循学习、借鉴、求实、创新的原则，认为对政府会计概念框架的研究首先是要确定思考和讨论该问题的思路，即选择的标准。在过去的研究以及在国外政府会计的实践过程中，曾出现过假设起点论、环境起点论、本质起点论等。本文认为：一个完整的人造系统最重要的部分就是目标，没有目标就失去了存在的意义，作为一个人造系统的政府会计，第一环节就是要确定目标。所以，政府会计概念框架体系中首先要确定的就是政府会计的目标。其次，作为一个系统，政府会计还需要有明确的基本假设，该基本假设是政府会计概念框架体系第二重要的部分。依此类推，政府会计概念框架体系还应包括：用来反映目标实现程度标准的质量特征、目标工作时间标准的会计基础、目标所涵盖范围的政府会计要素、目标工作标准的确认与计量、会计目标媒介的政府财务报告。

四、我国政府会计概念框架基本构成要素的内容确定

政府会计改革已经提上日程，迫在眉睫，但这需要经历一个复杂的过程，不可急于求成。理论指导实践，在改革的进程中不仅要考虑到技术层面的问题，更重要的是考虑到理论层面的问题。本文认为，从理论层面着手构建政府会计概念框架将是比较明智的选择。下面具体进行分析：

（一）政府会计目标：多层次目标体系的构建

立足我国国情，可将我国政府会计目标分为三个层次。基层目标是保护公共财政资金的安全，防止舞弊贪污事件的发生。这就需要从防止财政的违法乱纪行为着手，具体做法是制定一系列必要的披露程序，使财政资金的透明度得到提高。中层目标是形成健全的财务管理体系。据此我国政府应通过预算和计划事先安排好收税以及其他收支、举债还有还债等活动，适当授权，并将整个交易过程及最终结果记录下来，以提供若干方面的财务信息，让使用者据此作出基本决策。政府会计最高层的目标是帮助政府履行公共受托责任。国际公共部门将此看成是向信息使用者提供有助于其评价政府受托责任的信息。由于政府面对的具有剩余索取权的所有者众多，且需一个一个进行分析，这就需要建立一个可供所有利益相关者进行决策的模型，建这样的模型难度较大，且不切实可行，因此利害关系方只能通过间接的方式影响政府的税收以及支出决策。政府部门应激励人及时披露财务信息，并降低使用者获取信息的成本。另外政府在财务上也应合理使用预算资源，使资源效用最大化，保证资源与责任的平衡，为利益相关者提供有效的服务，保持良好的财务状况，及时偿还债务，按时履行义务，提高财政能力从而防范未来可能产生的财务风险，维护好内部控制系统，为所有公民保全国有以及公有财产。这样一来，政府公共受托责任便可将具体的反映政府履行上述受托责任情况的财务报告目标派生出来，进而也体现出了政府会计的特殊性。

（二）政府会计基本假设：共通性与异质性的博弈

在会计主体、会计分期、持续经营、以及货币计量方面，政府会计基本假设与企业会计基本假设之间既有相似之处，也有差别所在。政府会计服务的特定单位就是指的政府会计主体。我国政府会计主体可分为三个层次：首先是各级政府；其次是政府各部门；最后为政府的相关单位。政府会计的持续经营与其成为假设，不如说更具真实性。我国政府在世界政治经济活动中占有显赫的地位，不仅长期存在，而且越来越强大。而政府会计选择采用会计分期的方式来取得及时可靠的会计信息正是基于这一前提。长期以来，我国会计一般以年为单位，采用公历年度作为会计年度。但若是政府会计采用公历年制，就会使反映的财务信息失真，弱化预算执行。因此为了体现充分披露的会计原则，使政府的财务活动以及业务活动的特点充分反映出来，建议在一些特点明显的事业单位采用历年制和跨年制并行的双轨制。另外政府会计的核算仍遵从过去以货币为其计量单位，以历史成本为主，辅之以其他计量属性。

（三）政府会计信息质量特征：基本特征与约束条件并举

政府会计和企业会计在会计信息质量特征方面的兼容性较强。要想达成会计的目标，不管是政府会计信息还是企业会计信息，都需要满足一定的质量要求。一般包括一致性、可比性、相关性、可靠性、可理解性和满足成本效益的原则，另外效益大于成本、重要性、专款专用为其约束条件。各特征之间需配合、协调与平衡。其相关性建立在与对政府公共受托责任履行情况的评价上，这一点体现了政府会计的特殊性；另外在进行政府活动时，可能会遇到一些与企业相类似的活动，此时可利用可比性原则进行处理。除此之外，在政府的各层级结构中，同级政府部门及行政单位的会计信息也需比照可比性原则进行处理。

（四）政府会计基础：权责制与现金制的协调演进

政府会计基础正进行着由收付实现制向权责发生制的转换，转换得最彻底的是新西兰。现行会计实务中，我国政府会计一般实行现金制会计基础，但具有实行应计制的可能性。我国处于经济转轨时期、现金基础影响深远、采用应计制基础尚不成熟等，决定了我国较长一段时期内政府会计基础以现金基础为主，多种会计基础并存。改革的趋势决定了我国政府会计基础发展的轨迹必将是缓和的、渐进地由现金基础向应计基础迈进，这也是政府公共受托责任由低级向高级发展所决定的。

（五）政府会计要素及其确认与计量：确认标准与计量属性的协同

我国学者对政府会计要素的研究概括起来有三种观点：三要素观、五要素观、六要素观。本文认为，我国政府会计要素应包含反映政府财务状况的资产、负债、净资产或基金三个要素以及反映政府经营成果的收入、支出以及结余的三个要素。据此应按照可定义性、可计量性、可靠性、相关性的顺序对会计要素进行确认。会计计量就是用一定的货币单位，在适当的时间来确认对象的数量。一直以来我国政府都采用的是单一的历史成本计量属性，实践证明，这种计量属性已无法很好地实现会计目标。政府部门许多资产，例如无偿拨入的、接受捐赠的，这些资产的取得通常没有发生实际成本，如果按历史成本计量，在资产负债表中就无法得到反映。另外政府的许多属于当期已发生、但需在以后期间支付的负债，如社会保障、社会福利等，其金额在会计期末也是需要估计的。因此，如果要准确完整地反映政府部门资产、负债状况，引入其他会计计量属性毋庸置疑。据此，本文认为我国政府会计应以历史成本计量属性为主，其他计量属性为辅。

（六）政府财务报告：合并报表编制与综合报告披露

财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计构成我国政府会计的主体，他们的财务报告也构成政府财务报告基本体系。其存在的问题主要表现在：资产反映不实、负债反映不完整、报表功能不强、政府整体的财务报告缺位等。因此需要重新构筑我国政府财务报告体系，从而很好地解决以上问题。首先，需要继续保留沿用至今的资产负债表、经费支出明细表、事业支出明细表、收入支出总表、基本数字表、预算执行情况说明书，并进一步完善它们所提供的信息。其次，应增加编制合并财务报告、预算政策评估报告、政府层面财务报告以及财务报告附注等，除此之外，还应增加或有负债的相关信息。最后，应进一步完善我国政府的预算分析和财务分析，对外部报告以及非财务信息的披露也应加以重视。

【参考文献】

[1] 刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题[J].会计研究，2004（9）：3-6.

[2] 葛家澍.财务会计理论研究[M].厦门：厦门大学出版社，2006.

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《财务软件应用实务》课程是会计专业必修的主干专业课程之一，以财务软件的基本功能为主线、企业财务与业务一体化应用为操作流程，借助财务软件为平台，全面介绍财务软件的工作原理及应用，该课程具有较强的操作性和实践性。目的是为培养适应企业信息化需要的、符合社会主义市场经济要求、懂得财务软件理论与实务的应用型人才。但是在目前的该课程教学过程中，普遍采用多媒体技术，在机房进行。仍然是教师讲授为主，大部分课程内容学习都是教师先讲授，然后学生再进行上机操作的方式完成，学生很少有自主、探究和合作的学习机会，学生学习积极性不高，参与度不强，学生的信息化水平也参差不齐，对所学内容不能融会贯通，课程教学目标难于达到。财务报表的编制部分内容主要讲解学生如何运用财务软件进行各类财务报表的编制，该部分内容一般为《财务软件应用实务》课程最后一个环节，该部分知识点比较多而杂，同时和EXCEL电子表格软件很多知识点重复，如果单纯以教师讲授为主，办公自动化掌握较好的学生会觉得太简单而忽视，以至于考核结果不理想，教学效果一般。因此在该部分内容教学过程中利用微信公众平台等通过构建互动式个性化网络学习环境进行了初探，利用微信平台，突破时间和空间的限制，弥补课堂教学的不足，并取得了较好的效果。选取了所带班级27位会计专业学生进行了实践教学。在课前首先对学生微信软件使用情况进行了调查分析，27位学生都安装了微信APP软件，且大家微信的使用频率都很高，在空闲时都会使用，具体微信功能使用情况如下图1。其中有23位学生表示愿意尝试在《财务软件应用实务》课程中使用微信功能进行学习，有4位学生持中立态度，所以以下就以微信作为平台进行实践教学。

一、教学目标的确定

（一）知识目标：学生理解财务报表系统的两种状态；掌握财务报表的编制流程。（二）能力目标：学生具有自主学习的能力；能运用财务报表系统解决实际问题的能力。（三）情感目标：培养学生小组协作意识并遵守会计敬业求真的职业道德。

二、教学重难点的确定

（一）教学重点：财务报表的编制流程。（二）教学难点：财务报表系统两种状态的区分。该教学单元主要是希望学生最终掌握财务报表编制的流程，而在财务报表编制过程中，准确区分数据状态和格式状态是关键因素。

三、教学方法的选择

主要采用任务驱动、讲练结合法。任务驱动法中以各个任务为主线，逐层递进，教师为引导，学生为主体，理论与实践相结合。同时建构主义认为：“做中学”是掌握各项专业技能行之有效的方法，通过观察有利于形成直观的印象，再通过实际操作掌握专业技能。《财务软件应用实务》课程是会计专业一门实践课，所以本单元教学主要采用以上两种教学方法。

四、教学过程

（一）课前知识传授

教师在课前需要申请开展微信公众账号：财会美丽学堂，同时创建了微信群，构建了“公众平台-微信群-即时通信-朋友圈”的交互式个性化自主学习环境。围绕财务报表编制该部分的教学目标，对各学习资源进行了整合，结合教材录制了9分钟的相关理论方面的微视频，并根据学习内容设计了八个自测题让学生进行投票，同时提出希望学生结合所学会计专业基础理论知识利用财务软件编制一份满足要求的财务报表，即反映一定时期货币资金情况的财务报表。这些资源与内容都通过“财会美丽学堂”微信公众号给全班27位同学。学生在课前首先需要关注教师的微信公众号，会立即收到操作提示，同时27位同学分成四个小组，每组根据教师的学习任务在线观看教学微课或课件等，并进行自测和组内交流讨论，通过这些解决自主学习中的疑难点，促进知识理解。对于不太理解的内容，可以利用平台上的资源反复学习，直到自己满意为止，这样更能体现学生学习的自主性。学生的测试结果，教师在微信公众平台能够及时获知。对一些讨论交流后仍然无法解决的问题，通过微信群、即时通信的方式将本部分的疑难问题递交给教师。教师也可以实时从平台清楚的看到学生的自测结果。通过以上过程，本部分学生的疑难问题主要为：如何准确区分格式状态和数据状态？每组根据实际案例呈现的财务报表都各不相同，但都有所欠缺，说明学生对财务报表的构成要素掌握不到位。但所有这些都是涉及的理论知识，《财务软件应用实务》课程是一门纯实践课程，更多的是需要学生利用财务软件进行实践操作，所以在接下来的课堂教学过程中会更注重学生的实践操作。

（二）课中知识内化

在课堂面授教学过程中，学生按照小组在多媒体教室上机学习和操作。教师首先讲解了财务报表的构成要素，根据实际案例，通过引导和学生交流讨论，最终确定财务报表的格式。每位学生结合课前自主学习的内容，利用财务软件，编制该财务报表。当然在实际操作过程中如果有任何疑问，学生可以通过组内交流、向教师求助以及再次观看课前微视频的形式得到及时解决，更好的完成各项任务。实践操作完成后，每个小组推选一位成员展示他们的学习成果，小组其他成员可以进行补充。教师鼓励其他组成员进行提问和点评，完善报表的各项内容，最终归纳总结格式状态和数据状态下分别操作的内容，最后再以课前的自测题给学生重新进行测试，每组汇总错误率最高的两题，教师再进行集中讲解，促使学生最终攻破教学难点。在课堂教学过程中更加注重学生的实践操作能力，学生基于课前自主学习的理论知识，运用于课堂的实践操作，最后再自己归纳总结理论知识，这种由理性认识-感性认识-理性认识的过程更能使学生掌握知识要点，并将知识内化于心。

（三）课后知识巩固

课后教师通过微信平台整理和各小组课堂实践操作完成情况，并进行评价。同时将课后测试练习以消息形式发送给每位学生，利用微信群和即时通信功能为学生在课后知识巩固阶段遇到的问题及时提供帮助。同时在课堂教学过程中发现有一位同学操作较差，针对这位学生进行再次辅导。在各个教学环节中，微信平台实现了教师与学生之间的实时交流。课前教师通过微信公众号将相关资源和任务发送给学生，学生通过微信平台进行学习、自测，教师可通过平台及时了解学生的掌握情况，从而在课堂上更有针对性的进行讲解和解决学生的疑难问题。课后教师也可通过平台向学生进行询问、布置测试任务，最终掌握学生的学习效果。利用微信平台进行教学应用具体如表1。微信功能名称教育应用分析公众平台教师可以实现自动回复，订阅推送相关教学资料，并进行简单测试即时通讯可以用于学生之间、师生之间的讨论和交流以及答疑等一对一辅导群聊可以用于小组学习、讨论和交流朋友圈可以实现同学之间资源和学习资料的相互共享，同时还能进行互相点评，自主探究表1微信功能的教育应用分析当然微信平台只是教学的一种辅助手段，目的是为了提供更完善的教学支持服务，让学生及时获得资源，师生之间的交流更顺畅、更及时，教师更了解学生的学习情况，学生能更快的反馈自己的学习效果。

五、教后效果分析

就本单元章节而言，学生通过课堂测试和课后练习，都掌握了财务报表编制部分的内容。就《财务软件应用实务》课程而言，课程结束后，以微信平台投票的方式进行了调查，全班27位同学都参与了投票，给予了较高的评价。93%的学生认为微信公众号的合理运用有助于学习，96%的学生认为基于微信平台的这种学习有助于提升自己的自学能力，89%的学生认为这种学习方式能够提高同学之间的互动交流，93%的学生认为能够提高自己的学习成绩。从这些数据可以看出绝大部分学生认为基于微信平台的教学模式对学习《财务软件应用实务》课程有很大帮助，在学习过程中遇到任何问题可以和老师、同学及时交流沟通，学习效果自然提升。全班27位同学在期末参加的全国信息化工程师考试中以平均95分的成绩全部考核通过，其中有16位同学取得满分。相对于上一届班级该课程平均分提高了整整4分。通过对样本分析，非标准化α为0.964>0.9，说明量表的信度理想。同时对样本进行了均值计算和独立样本T检验，比较样本为以前年度所学《财务软件应用实务》课程的班级，没有采用微信作为支持教学，检验结果如表2。样本名称均值N成对差分.sig下限（95%）上限（95%）本次样本9527-2.453-1.8370.000比较样本9143表2微信支持的课程教学开展前后学生成绩独立样本T检验由上表2可知，检验概率值P（.sig）=0.000,小于显著性水平0.05，所以认为基于微信平台的《财务软件应用实务》课程教学对于学生的成绩有显著影响，说明该教学模式有助于学生各项水平的提高。一个学期的教学实践，基于微信的教学模式已有初步成效，完成了教学目标，提升了学生自主学习能力。但需要教师在整个教学过程中全程投入，学生要始终保持较高的学习积极性，否则这种教学模式很难取得显著效果。

作者:张云洁 单位:江苏城市职业学院

参考文献：

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旧审计质量控制准则一共分为五章，由总则、一般原则、全面质量控制、审计项目的质量控制、附则构成。而新审计质量控制准则由业务质量控制和历史财务信息审计的质量控制两部分构成，其中业务质量控制准则是针对注册会计师全部业务，在会计师事务所整体层面上为包括财务报表审计在内的所有业务提供总体性指导，是一个基础的质量控制框架；历史财务信息审计的质量控制准则则是特别针对历史财务信息审计业务，在基本准则的指引下，在具体审计业务层面规范审计项目的质量控制工作。

总的说来，新准则在结构的安排上更系统，由第二章提出了质量控制制度的七个要素：对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与报酬、人力资源、业务执行、业务工作底稿、监控，后七章就这七要素的具体内容和要求进行了详细说明，其要素内容较旧准则提出了更细致、明确的指导。

二、新审计质量控制准则在内容上的改进

(一)新审计质量控制准则针对注册会计师的所有业务制定质量控制基本准则。通过比较新旧准则，可以看出，新准则质量控制视角发生了改变，我们可以看看《中国注册会计师质量控制基本准则》（以下简称“基本准则”）的第一条指出“为了规范会计师事务所质量控制，保证执业质量，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。”而根据《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》（以下简称“5101号”）第一条：“为了规范会计师事务所的业务质量，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，制定本准则。”第二条指出：“本准则适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。”可以看出，质量控制准则以前主要针对执业质量，而现在包括了业务质量控制和事务所及其人员的质量控制责任。所以，新准则中，质量控制的业务范围扩大了，针对所有的业务都制定了各自对应的质量控制准则。

(二)新准则中增强单个审计项目质量控制的系统性。旧审计质量控制准则的目的是为会计师事务所和单项审计两个层次的审计质量控制工作提供指导，相应地，旧准则的内容结构也是由两大部分构成，分别是会计师事务所和单项审计。

“5101号”作为制定包括财务报表审计在内的各种具体业务质量控制准则的框架和基石，对审计质量控制准则的修订有重大影响。在“5101号”中提出：会计师事务所应当建立质量控制制度，并按照各构成要素对注册会计师执行的全部业务确定质量控制的总体要求。所谓“质量控制制度”是指为合理保证会计师事务所及其人员遵守职业准则及法律法规要求、出具适当审计报告而设计的政策以及为实施和监督这些政策的执行而制定的程序。修订之后，新审计质量控制准则的主要正文由七大部分构成，分别是对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系与具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控，与质量控制基本准则中提出的会计师事务所质量控制制度的七个要素一一对应。按照系统论的观点，我们完全可以将会计师事务所整体层次的质量控制看成一个大的管理系统，而每个具体审计项目的质量控制是其包含的子系统，彼此之间相互作用、相互依存，只有两者和谐统一，才能产生协同效应、达到质量控制的最佳效果。因此，制定具体审计项目的质量控制程序时，局限于项目本身、孤立地思考问题是不行的，我们应当用联系、整体的眼光考虑会计师事务所质量控制环境对具体审计项目产生的影响。

(三)引入“项目组”概念，实行项目合伙人负责制。在新审计质量控制准则中正式提出“项目组”概念，确认了项目组作为执行财务报表审计的基本单位的地位，也直接体现了财务报表审计业务应当以项目组的形式实施的要求。项目组由项目合伙人及项目组成员构成，是指执行某个审计项目的所有人员，包括会计师事务所为该审计业务聘用的所有专家。新准则指出，在审计项目质量控制问题上，项目组应当完成三个方面的工作：1、实施适用于单个审计项目的质量控制程序；2、向会计师事务所提供相关信息，以使事务所质量控制制度中有关独立性的部分能够发挥作用；3、除非会计师事务所或其他方面提供的信息显示相反的情况，项目组应当信赖会计师事务所的质量控制制度。根据新审计质量控制准则，项目组是财务报表审计业务的实际执行者，可以结合各审计项目的具体情况，实施相应的质量控制程序，享有较大程度的自。同时，项目组必须接受会计师事务所的领导和管理，实施的质量控制程序应当与会计师事务所质量控制制度的七要素相对应，并及时提供反馈信息，帮助会计师事务所建立健全质量控制制度。

（四）新准则中引入了项目质量控制复核，加大审计复核力度。复核一直是审计项目质量控制的重要环节，受到会计师事务所的高度重视。在旧准则中，从第二十四条至第二十六条讲到了复核问题，但没有项目质量控制复核的概念；在新准则中引入了这个概念，并用了十三条来讲述项目质量控制复核的范围、要求和如何实施等。项目质量控制复核以一种新的方式增强了复核的独立性和客观性，加强了审计复核的力度，保障了审计复核的质量和效果。新准则要求上市公司财务报表审计必须进行项目质量控制复核，而对于其他实体的财务报表审计，可以由会计师事务所根据业务风险的大小和审计成本的高低自行决定是否进行项目质量控制复核。

三、新审计质量控制准则内容上的改变体现了准则制定理念上的转变

准则制定的新理念为：质量控制是会计师事务所和注册会计师行业生存和发展的基本条件。会计师事务所以提供服务为生，同提品的企业一样，好的质量是一个会计师事务所乃至整个注册会计师职业生存和发展的基本条件。也就是说，质量控制的好坏不仅关系到会计师事务所的存亡，而且还直接关系到整个注册会计师职业的存亡。审计质量是注册会计师的生命，审计质量控制是生命之源。因此，质量控制不应拘泥于具体业务，而应当加大重视程度，上升到会计师事务所整体层次，从总体上来认识和管理。

篇（9）

一、了解委托人的基本情况

注册税务师首次接受委托，应当了解委托人的基本经营情况、组织结构、内部控制制度等，评估鉴证的可行性、风险与工作重点。如果涉及的会计报表和纳税申报表期初余额，或在需要发表鉴证意见的当期会计报表和纳税申报表中使用了前期报表的数据，注册税务师应进行适当的审核。

期初余额的审核程序主要包括以下几项：

（一）分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述，上期鉴证调整分录是否正确入账。

（二）了解上期财务报告和纳税申报表是否经过会计师事务所或税务师事务所审核。

（三）了解注册会计师是否对上期会计报表出具了保留意见或否定意见的《审计报告》，若是，注册税务师应查清原因，并应特别关注其中与本期会计报表有关的部分。

（四）如实施上述鉴证程序仍不能获取充分、适当的鉴证证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施以下鉴证程序：询问被鉴证单位管理部门；审阅上期会计记录及相关资料；通过对本期会计报表实施的鉴证程序进行证实；补充实施适当的实质性测试鉴证程序。

二、了解开发项目的基本情况

注册税务师应该获取有关证据，披露委托人开发项目的地理位置、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积、已售面积等。

注册税务师应当了解委托人的会计核算情况对各鉴证项目的影响，包括会计政策的选择和运用，是否符合企业会计准则的规定，是否符合被鉴证单位的具体情况。

三、审核委托人财务会计管理环境

（一）在了解被鉴证单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册税务师应当关注下列重要事项：重要项目的会计政策和行业惯例；重大和异常交易的会计处理方法。

（二）如果被鉴证单位变更了重要的会计政策，注册税务师应当考虑变更的原因及其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。

（三）注册税务师应当考虑，被鉴证单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定恰当地列报财务会计信息，及是否披露了重要事项。

（四）了解被鉴证单位的内部控制，良好的内部控制是保证被鉴证单位财务报告可靠性的前提条件。

（五）注册税务师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算、税收处理是否符合税法规定。

（六）注册税务师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和鉴证产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序时，注册税务师应当预期可能存在的合理关系，并与被鉴证单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册税务师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册税务师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。

四、取得房地产开发企业纳税鉴证所需资料

注册税务师应通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。注册税务师应重点考虑下列关系：财务信息各构成要素之间的关系；如开发成本各构成要素之间的比例关系；财务信息与相关非财务信息之间的关系。如售楼部宣传单均价与实际合同价格的关系。

（一）基础资料

1.《企业法人营业执照》副本复印件；

2.《组织机构代码证》副本复印件；

3.《开户许可证》复印件；

4.《税务登记证》副本复印件；

5.公司章程

6.验资报告

7.规划设计意见书/选址意见书；

8.《建设用地规划许可证》复印件；

9.《建设工程规划许可证》复印件；

10.《建筑工程施工许可证》复印件；

11.国有土地使用权出让或转让合同，《拍卖成交确认书》；

12.《国有土地使用权证》；

13.委托拆迁协议书、拆迁补偿协议书和拆迁补偿明细；

14.长、短期《借款合同》；

15.开发项目建筑工程（预）决算报告；

16.项目工程施工合同及价款结算单；

17.《房地产销（预）售许可证》；

18.竣工验收报告；

19.房屋测绘报告；

20.房屋竣工验收备案表；

21.股东会、董事会重大决议（如以开发产品进行利润分配等）；

22.合作开发协议书；

23.无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会共用事业的文件和凭证；

24.商品房买卖合同

25.与开发成本相关的合同

26.报批报建及政府各项规费的收费文件；

27.涉及大额债务清偿的合同或协议。

（二）业务资料

1.鉴证所属年度《企业所得税季度纳税申报表》及完税凭证；

2.鉴证所属年度《企业所得税年度纳税申报表》及完税凭证；

3.鉴证所属年度及前三年《资产负债表》和《利润表》；

4.开发起始年度至销售完毕各年度审计报告

5.资产负债表日后调整事项说明

6.鉴证所属年度末级《科目余额表》；

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分析性测试，是审计人员取得审计证据的一种审计手段，是帮助审计人员全面把握被审计单位财务状况、科学评估审计重点的技术方法，也是总体评价审计发现、检查审计成果合理性的有效手段。分析性程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。本文将对分析性程序在审计实务中的运用展开探讨。

一、分析性审计程序的特点

分析性审计程序既可以降低审计成本，又可以提高审计效率，分析性审计程序的特点主要表现在以下方面：

（一）分析性审计程序是获得审计证据更为客观的方法

分析性审计程序的运用是基础会计信息以及非会计信息之间的内在关系，其内在关系是客观存在的，在一般情况下，这种关系也是稳定的，只要注册会计师分析得当，充分发挥自己的创造力，从分析性程序中发挥其自身的创造力，运用自身的职业判断，分析性审计程序就可以提供更为客观的审计证据，也能够对审计对象业务中的关键因素和主要关系做更好的理解，通过了解被审计单位的报表数据的潜在关系，为以后的审计工作提供指导。

（二）分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率

分析性程序可以耗费更少的审计资源提供相同的或者相对更好的审计证据，分析性程序有时会被描述成发现和形成证据的技术，同传统的会计报表细节抽样审计方法是不同的。分析性审计程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实注册会计师的判断，两者相比，成本是不同的。分析性审计程序通过模型的构建以及会计师的经验以及知识就可以判断，可以大大的节省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。

二、分析性审计程序的关键

分析性审计程序的关键在于分析以及比较，要分析所收集数据之间可能存在的关系，即相关性，而且要保证搜集数据的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料以及信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。

（一）应考虑数据之间的关系以及比较基准

运用分析性审计程序的一个基本前提就是数据之间存在着某种关系，因此，在进行分析性程序时，首先要分析所收集数据之间存在的关系，即财务信息各构成要素之间的关系，以及财务信息与相关非财务信息之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性以及内部勾稽关系，例如应付账款与存货之间通常有稳定的关系；当然某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系，例如存货与生产能力之间的关系，以此来判断存货总额的合理性。其次，应该考虑数据信息之间的比较基准。在运行分析性审计程序时，注册会计师要注意将被审计单位本期的实际数据与上期或者以前期间的可比数据进行比较来判断是否存在异常，在运用以前期间的可比会计信息时，注册会计师要注意被审计单位内部以及外部的相关变化。也可以将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或者比率进行比较，可以发现异常情况，这都是分析性审计程序的关键点。

（二）要合理确定分析性审计程序的应用方式

分析性审计程序在所有的会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，在审计测试阶段可以选择使用，但是注册会计师在审计的过程中要合理确定分析性审计程序的应用方式。应用方式主要有以下几种：首先，可以采用比较分析法，可以用于实际与预算计划进行比较，发现实际与预算的差异，分析原因；将本期同上期比较，判断本期指标的是否存在异常；同业比较，判断被审计单位数据指标的正常性。其次，可以采用趋势分析法，可以用于财务审计中的问题揭示以及管理审计中的前景预测。第三，可以采用科目分析法，通过选择借方或贷方科目编制对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并且分析造成错误的原因，主要应用于容易发生错误以及弊端的会计科目。第四，可以采用回归分析法。通过回归分析方法，可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。

三、分析性审计程序在审计实务中的具体运用

（一）分析性审计程序在风险评估阶段的做更好的理解，通过了解被审计单位的报表数据的潜在关系，为以后的审计工作提供指导。

（二）分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率

分析性程序可以耗费更少的审计资源提供相同的或者相对更好的审计证据，分析性程序有时会被描述成发现和形成证据的技术，同传统的会计报表细节抽样审计方法是不同的。分析性审计程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实注册会计师的判断，两者相比，成本是不同的。分析性审计程序通过模型的构建以及会计师的经验以及知识就可以判断，可以大大的节省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。

二、分析性审计程序的关键

分析性审计程序的关键在于分析以及比较，要分析所收集数据之间可能存在的关系，即相关性，而且要保证搜集数据的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料以及信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。

（一）应考虑数据之间的关系以及比较基准

运用分析性审计程序的一个基本前提就是数据之间存在着某种关系，因此，在进行分析性程序时，首先要分析所收集数据之间存在的关系，即财务信息各构成要素之间的关系，以及财务信息与相关非财务信息之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性以及内部勾稽关系，例如应付账款与存货之间通常有稳定的关系；当然某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系，例如存货与生产能力之间的关系，以此来判断存货总额的合理性。其次，应该考虑数据信息之间的比较基准。在运行分析性审计程序时，注册会计师要注意将被审计单位本期的实际数据与上期或者以前期间的可比数据进行比较来判断是否存在异常，在运用以前期间的可比会计信息时，注册会计师要注意被审计单位内部以及外部的相关变化。也可以将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或者比率进行比较，可以发现异常情况，这都是分析性审计程序的关键点。

（二）要合理确定分析性审计程序的应用方式

分析性审计程序在所有的会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，在审计测试阶段可以选择使用，但是注册会计师在审计的过程中要合理确定分析性审计程序的应用方式。应用方式主要有以下几种：首先，可以采用比较分析法，可以用于实际与预算计划进行比较，发现实际与预算的差异，分析原因；将本期同上期比较，判断本期指标的是否存在异常；同业比较，判断被审计单位数据指标的正常性。其次，可以采用趋势分析法，可以用于财务审计中的问题揭示以及管理审计中的前景预测。第三，可以采用科目分析法，通过选择借方或贷方科目编制对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并且分析造成错误的原因，主要应用于容易发生错误以及弊端的会计科目。第四，可以采用回归分析法。通过回归分析方法，可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。

三、分析性审计程序在审计实务中的具体运用

（一）分析性审计程序在风险评估阶段的具体运用

在风险评估阶段，利用分析性审计程序的目的是帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者与其发生而未发生的变化，识别潜在的重大错报风险领域，通过对被审计单位重大错报风险的评估帮助注册会计师设计进一步审计程序的性质、时间和范围，以提高审计效率和效果。首先，要选择适当的数据关系，在风险评估阶段，分析程序就要识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此所使用的数据汇总性比较强，在此阶段，分析性审计程序的主要对象通常包括对账户余额变化的分析，使用分析性审计程序的精确程度以及比较的指标范围，要根据被审计单位的情况以及注册会计师自身的素质而定。其次，要对搜集的数据进行分析，通过对预期关系的数据进行分析，能够让注册会计师进一步了解被审计单位的基本情况，有助于注册会计师了解重大事项或者决策对公司财务报表的影响。第三，根据分析性审计程序，注册会计师应该识别是否有异常的数据关系或者意外的波动，因为这都可能是重大审计风险的预警信号。如果出现异常的数据关系或者波动，要作为重点审查项目进行调查，在询问被审计单位管理人员的基础上，考虑运用检查、观察等其他审计程序，获取充分的审计证据。

（二）分析性审计程序在实质性程序中的具体运用

实质性分析程序与细节性测试都可以用于收集审计证据，以此来识别财务报表认定层次的重大错报风险，实质性分析程序不仅仅是细节性测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低而且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。首先，注册会计师在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，要考虑评估的重大错报风险，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析性程序。另外在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。其次，要保证数据的可靠性。注册会计师在运用实质性分析程序对已经记录的金额或者比率做出预期时，需要采用内部或者外部的数据，这样数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值，注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高，这样分析程序就越有效。第三，要做出预期的准确程度，准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性，因此，在执行分析性审计程序时，要做出预期的准确程度，保证精确度。

（三）分析性审计程序在总体复核阶段的具体运用

在审计完成阶段，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体符合，以此来判断审计结论是否恰当以及财务报表的整体是否公允：首先，是对财务报表重要比率的分析，在前期审计阶段，注册会计师获得了与财务报表相关的各项财务数据以及非财务数据，在总体复核阶段，注册会计师可以利用这些数据进行全面分析，总体把握财务报表的合理性。其次，可以通过对被审计单位的报表审定数同行业平均数据或者以前年度的数据进行比较，来判断财务报表上的数据是否合理。第三，要确定资产负债表日后事项是否对会计报表上的数据产生影响，进而确定报表数据是进行调整，还是披露。

参考文献：