会计成本法权益法汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇会计成本法权益法范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

中图分类号：F23文献标识码：A

一、长期股权投资成本法和权益法的适用范围和核算思路

长期股权投资核算分为成本法和权益法，成本法适用于投资企业对被投资企业具有控制或者不具有控制、共同控制、重大影响两种极端情况；权益法适用于投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响两种中间情况。

无论哪种方法，整个核算过程中都需先确定其成本再进行后续计量。不同的是成本法在确定初始投资成本以后，遵循保守确定收益原则，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时才按照持股比例确认投资收益，后续计量与被投资单位所有者权益的变化无关，处理过程简单；权益法在确定初始投资成本以后，体现与被投资企业同甘共苦的原则，不仅需要对初始投资成本进行调整，而且需要随被投资单位所有者权益的变化步调一致的调整长期股权投资的账面价值。

可见，成本法和权益法有着完全不同的适用范围和核算理念。但是，由于投资企业持股比例的增减或其他原因，可能导致其对被投资企业的影响加强或者减弱，从而核算方法从权益法转为成本法或者从成本法转为权益法。

二、成本法转换为权益法的处理原则

投资企业对被投资企业的影响从两个极端向中间靠拢两种情况都可能导致核算方法从成本法转换为权益法。

1、成本法转换为权益法的两种情况。（1）由于投资企业追加投资使得持股比例上升可能导致对被投资企业原来不具有控制、共同控制、重大影响且公允价值不能可靠计量的投资变为具有共同控制或重大影响的投资；（2）由于投资企业处置投资持股比例下降可能导致对被投资企业原来具有控制的投资变为具有共同控制或者重大影响的投资。

2、核算的基本原则。成本法转换为权益法属于会计政策的变化，按照追溯法进行调整：（1）重新确认初始投资成本；（2）对初始投资成本进行调整；（3）将原成本法下未确认的被投资单位权益的变动进行确认；（4）对调整确认后的新旧投资都按照权益法继续后续计量。

三、追加投资持股比例上升导致由成本法转换为权益法

由于持股比例的上升，投资企业的投资分为两部分，即原成本法下的投资和新增投资。

1、初始投资成本的确认。对原成本法下的投资，按照其确定的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对新增投资按照所付对价的公允价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

2、初始投资成本的调整。对原成本法下的投资，比较其账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，前者大于后者的不作调整；前者小于后者，根据其差额分别调增长期股权投资的账面价值和留存收益。

对新取得投资，比较初始投资成本与取得该部分时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值，前者大于后者不作调整；前者小于后者，根据其差额分别调增长期股权投资的账面价值和当期损益。

3、将原成本法下未确认的被投资单位权益的变动进行确认。对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例部分。分两种情况处理：

属于净损益造成的，一方面增减长期股权投资的账面价值，另一方面分时段分别调整留存收益和当期损益；

属于其他原因造成的，一方面增减长期股权投资的账面价值，另一方面调整资本公积――其他资本公积。

4、对调整确认后的新旧投资按照权益法继续后续计量

例：A公司2008年1月1日取得B公司12%的股权，成本3000000元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为28000000元（公允价值与账面价值相同），A公司对其采用成本法进行核算，A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2009年6月1日，A公司又以12000000元取得了B公司20%的股份，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为50000000元，取得该投资后，A公司能对B公司经营实施重大影响故开始采用权益法进行核算。假定A公司在取得B公司12%股份后未与B公司发生过任何交易，B公司通过生产经营活动取得的净利润为13000000元，其中属于2008年的为8000000元，2009年的为5000000元，未派发现金股利或利润。

（1）初始投资成本的确认。原12%的股权按原账面余额3000000元确认，新增投资按对价12000000元确认。

借：长期股权投资―成本15000000

贷：长期股权投资3000000

银行存款12000000

（2）初始投资成本的调整。对原投资比较3000000与28000000×12%=3360000，前者小于后者360000，故：

借：长期股权投资―B公司―成本360000

贷：盈余公积36000

利润分配―未分配利润324000

（若前者大于后者则不作调整）

对新增投资比较12000000元与50000000×20%=10000000，前者大于后者2000000元，则视同商誉不作调整。

（3）将原成本法下未确认的被投资单位权益的变动进行确认。原成本法下未确认的被投资单位权益的变动为（50000000-28000000）×12%=2640000元，其中损益造成的有13000000×12%=1560000元（2008年度为8000000×12%=960000，2009年度为5000000×12%=600000），其他权益变动造成的有（50000000-28000000-13000000）×12%=9000000×12%=1080000元。

借：长期股权投资―B公司―损益调整1560000

长期股权投资―B公司―其他权益变动1080000

贷：盈余公积96000

利润分配―未分配利润864000

投资收益600000

资本公积―其他资本公积1080000

四、处置投资持股比例下降导致由成本法转换为权益法

处置投资行为涉及被投资单位处置部分投资的处理和处置后剩余投资的后续处理。处置行为完成后，成本法转换为权益法实质上只涉及剩余投资。

1、初始投资成本的确认。对处置部分的投资按照处置或收回比例结转长期股权投资账面价值，确认投资收益；对剩余投资按照账面价值确认为权益法下的初始投资成本。

2、初始投资成本的调整。对剩余部分长期股权投资，比较其初始投资成本和按照剩余持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者视同商誉不作调整，前者小于后者则同时调增长期股权投资账面价值和留存收益，体现追溯调整原则。

3、将原成本法下未确认的被投资单位权益的变动进行确认。对原投资取得后至处置日之间被投资单位净资产公允价值变动相对处置后持股比例部分的处理：属于净损益造成的，一方面增减长期股权投资账面价值，一方面分属于追加投资期初之前还是当期分别调整留存收益和当期损益（投资收益）；属于其他原因造成的，一方面增减长期股权投资的账面价值，一方面调整资本公积―其他资本公积。

4、对调整确认后剩余投资按照权益法继续后续计量

例：A公司持有B公司60%的股权，其账面余额为30000000元，未计减值准备，2010年6月1日，A公司将持有股份的一半转让，出售取得价款20000000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为90000000元。A公司取得B公司60%的股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45000000元（公允价值与账面价值相同）。自A公司取得投资后至处置投资前，B公司实现净利润35000000元，其中取得投资后至2009年底实现30000000元，2010年初至处置日实现5000000元。假定A公司一直未进行利润分配，A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

（1）初始投资成本的确认。原60%股权账面余额30000000元，处置后剩余15000000即为权益法下的初始投资成本。

借：银行存款20000000

长期股权投资―B公司―成本15000000

贷：长期股权投资―B公司30000000

投资收益5000000

（2）初始投资成本的调整。比较剩余投资初始投资成本15000000与原投资时份额权益45000000×30%=13500000，前者大于后者则不作调整。

（3）将原成本法下未确认的被投资单位权益的变动进行确认。自A公司取得投资后至处置投资前，原成本法下B公司净资产公允价值总额变动为90000000=45000000＋45000000元，A公司应确认部分为45000000×30%=13500000元，其中由于B公司损益造成部分为35000000×30%=10500000元（留存收益30000000×30%=9000000元，当期损益5000000元×30%=1500000元），由于B公司其他权益变动造成部分为（45000000-35000000）×30%=10000000×30%=3000000元。

借：长期股权投资―损益调整10500000

长期股权投资―其他权益变动3000000

贷：盈余公积900000

利润分配―未分配利润8100000

投资收益1500000

资本公积―其他资本公积 3000000

（作者单位：四川财经职业学院）

主要参考文献：

篇（2）

成本法是指对长期股权投资应当按照初始投资成本进行后续计量的一种方法。会计准则第2号规定，投资公司对被投资公司形成了控制，或不存在重大影响时，应采用成本法核算。在企业会计准则解释的第3号对成本法的处理进行了进一步的解释，即：当被投资公司分派股利时，不再区分投资前实现的利润和投资后实现的利润，进行账务处理，借：应收股利；贷：投资收益。被投资公司实现利润或其他权益变动投资公司均不需做账。

权益法是指投资公司对被投资公司的经营或财务政策具有共同控制或重大影响时，采用的一种进行后续计量方法。在会计准则第2号中对权益法的处理进行了解释，即：当被投资公司分派股利时，进行账务处理时，应借：应收股利；贷：长期股权投资。被投资公司实现利润时，应借：长期股权投资；贷：投资收益。当被投资公司的其他权益变动时，应借：长期股权投资；贷：资本公积。按照由成本法调整成权益法的会计处理，被投资公司本年实现的净利润，投资公司要作的调整分录为借：长期股权投资；贷：投资收益。当子公司本年分配现金股利时，调整分录为借：投资收益；贷：长期股权投资。子公司所有者权益的其他变动，调整分录为借：长期股权投资；贷：资本公积。对于投资后被投资公司实现的非当年的净利润，投资公司要作调整分录为借：长期股权投资；贷：未分配利润一年初，盈余公积一年初。对于投资后被投资公司非本年分配的现金股利，投资公司要作调整分录为借未分配利润一年初、盈余公积一年初．贷：长期股权投资。

二、合并分录中成本法调整成权益法的处理分歧

按会计准则，投资公司对被投资公司形成控制时，应该按成本法进行后续计量，但在编制合并报表时，当以母公司和其子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资。按照前面所述的成本法与权益法的差异，母公司在调整长期股权投资时，既有本年实现的利润和分配的现金股利，也有投资后非本年实现的利润和分配的现金股利。很多参考书上直接按上述原理进行调整，我们称之为方法1，即为借：长期股权投资；贷：投资收益【(子公司本年实现的经调整的净利润一分配的现金股利)X持股比例】，未分配利润一年初[(投资后非本年的经调整后的净利润一投资后非本年分配的现金股利)×持股比例×(1一盈余公积提取比例)1，盈余公积一年初『(投资后非本年的经调整后的净利润一投资后非本年分配的现金股利)X持股比例×盈余公积提取比例】，资本公积【投资后子公司所有者权益的其他变动×持股比例1。以上分录中方括号的内容表示该科目的取值原则。对于方法1的这个分录，部分参考书或教材直接将盈余公积剔除，我们称之为方法2，它将贷方的未分配利润一年初和盈余公积一年初进行合并，只用一个科目“未分配利润一年初”，取值为(投资后非本年的经调整后的净利润一投资后非本年分配的现金股利)X持股比例。比较方法1与方法2，很明显，两种方法中科目“未分配利润一年初”的金额不一致，“盈余公积一年初”的金额不一致。

篇（3）

成本法转为权益法的会计处理,是长期股权投资核算中的重点、难点问题,注会考生学习此部分内容时,普遍认为其教材所写的账务处理原则不易理解,教材实例缺少代表性,难以全面准确地解释教材所写的账务处理原则。基于此种原因,笔者精选了以下较为典型的题例来解析由于持股比例由低变高而将成本法转为权益法的会计处理原则,以启迪注会考生更通俗易懂地理解和把握这一处理原则。

例题:甲公司于2008年1月1日以银行存款900万元取得乙公司10%的股权,投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同),因对被投资企业不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,甲公司对该项长期股权投资采用成本法核算,甲公司按净利润的10%提取盈余公积。2009年7月1日,甲公司又以银行存款1 410万元取得乙公司12%的股权,追加投资当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元,取得该部分股权投资后,按照乙公司章程规定,甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策,对乙公司具有重大影响,甲公司对该项股权投资改按权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后,双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元,其中2009年1月1日至2009年7月1日实现的净利润为260万元,2008年2月15日乙公司宣告分派2007年度的现金股利1 000万元,乙公司除实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易和事项。要求根据上述资料进行甲公司与该项长期股权投资有关的账务处理。

解析过程:

一、图1所示分析

二、会计处理

(1)2009年7月1日追加投资时:

借:长期股权投资 1 410

贷:银行存款1 410

(2)原差额的会计处理:

①初始投资成本=900(万元)

②由于清算性股利冲销的成本=100(万元)

③原持有长期股权投资的账面余额=900-100=800(万元)

④原差额(X)=800-8 400×10%=-40

借:长期股权投资 40

贷:盈余公积4

利润分配――未分配利润 36

【处理原则】原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,属于通过投资作价体现的商誉(X>0时)部分,不调整长期股权投资的账面价值。属于取得投资时因投资成本小于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额,一方面应调整长期股权投资的账面价值,另一方面应同时调整留存收益(包括盈余公积和未分配利润)。

(3)新差额的会计处理

新差额(Y)=追加投资成本-追加投资时被投资企业可辨认净资产公允价值×追加持股比例=1 410-12 000×12%=-30

借:长期股权投资 30

贷:营业外收入30

【处理原则】对于新取得的股权部分,应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨净资产公允价值的份额,其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的(Y>0),不调整长期股权投资的成本;对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应调整增加长期股权投资的成本,同时计入取得当期的营业外收入。

(4)两投资时点公允价值差额的会计处理

①两时点差额=12 000-8 400=3 600(万元)

②相对于原持股比例的部分=3 600×10%=360(万元)

③属于净利润影响的部分=900×10%=90(万元)

其中:2008年净利润影响的部分=640×10%=64(万元)

2009年净利润影响的部分=260×10%=26(万元)

④属于其他原因影响的部分=360-90=270(万元)

借:长期股权投资360

贷:盈余公积6.4

利润分配――未分配利润 57.6

篇（4）

2 成本法转为权益法的会计处理

准则规定：长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算得初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否对长期股权投资的账面价值进行调整。

2.1原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资实施控制导致的核算方法转变:

(1)原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 不调整长期股权投资的账面价值；反之调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

(2)原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分, 属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的, 调整长期股权投资和留存收益, 其余部分调整资本公积。

（3）新增持股比例部分新增的投资成本大于取得该部分投资时被投资单位可辨认净资产公允价值, 不调整长期股权投资的账面价值；反之调整长期股权投资成本和营业外收入。其中，商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。

2.2因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况:

(1) 按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资

(2) 剩余持股比例部分会计处理如下:

①剩余长期股权投资的成本(初始投资成本)大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，体现为商誉不调整长期股权投资的账面价值；小于时调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

②对于原取得投资后至转换为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有的份额, 调整长期股权投资和留存收益, 其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，调整资本公积。

需要说明的是：虽然根据企业会计准则的规定，这两种情况下投资单位对原取得投资时到核算方法转换时的公允价值变动的会计处理基本相同，但在具体会计处理时却并不相同。增资情况下将公允价值变动相对于原持股比例份额中除净损益以外的部分全部记入资本公积，而减资情况下却只调整净损益和其他原因导致的所有者权益变动引起的公允价值变动中投资单位应享有的份额部分。

3 权益法转为成本法

3．1原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的, 应当改按成本法核算。

（1）如果属于通过多次交换交易分步实现的同一控制下的企业合并，应以合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资的初始投资成本与转换前长期股权投资账面价值之间的差额, 调整资本公积, 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。同时将长期股权投资从“损益调整”及“其他权益变动”明细科目转入“成本”明细科目。

篇（5）

[中图分类号] F275.15 [文献标识码] B

一、问题概述

近期证监会在上市公司年报检查中发现，部分公司对因纳入合并报表范围的子公司引入新的投资者，造成上市公司丧失对原子公司控制权，进而使原子公司变为联营公司的交易处理原则不统一，由于2014年修订的《企业会计准则第2号―长期股权投资》及其应用指南中并未对这种交易的处理原则做出规定，未规范该类交易的会计处理，财政部会计司在《企业会计准则解释第7号（征求意见稿）》（以下简称：《征求意见稿》）对投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的会计处理原则进行了规定并公开征求意见。

《征求意见稿》对该类交易在个别报表中会计处理方式引起了较大的争议，财政部会计司在最终的《企业会计准则解释第7号》（以下简称：《正式稿》）根据意见反馈对上述交易的处理原则进行了调整，本文将结合案例讨论《正式稿》和《征求意见稿》对上述交易会计处理原则差异和各自的特点，并说明如何根据已生效的《正式稿》对该类交易进行计量。具体案例如下：

2015年1月1日，A公司支付1000万元取得了B公司100%的股权（非同一控制下合并），当日B公司净资产公允价值为900万元，账面价值为800万元，公允价值与账面价值的差异由一项固定资产导致，该资产账面价值100万元，公允价值为200万元，尚可使用10年，无残值。

2015年年末，B公司股本500万元，全年实现盈利300万元，可供出售金融资产价值上升100万元，无其他导致B公司净资产变动的事项，B公司净资产账面价值1200万元。

2016年1月1日，C公司以3000万元取得公司750万股新发行股票，增资后B公司股本为1250万元，其中：A公司500万股，持股比例为40%;C公司750万股，持股比例为60%。交易完成后A公司不再对B公司实施控制，但仍对B公司实施重大影响。

A公司和B公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。

二、个别财务报表中的处理

《征求意见稿》的处理原则如下：首先，将原长期股权投资视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整;然后，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资按权益法调整后的金额之间的差额计入当期损益。

《正式稿》的处理原则如下：首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

对比《征求意见稿》和《正式稿》的处理原则可以发现，针对该类交易财政部会计司使用了不同的处理思路。

根据《征求意见稿》，上述案例的会计处理如下：

首先，将原长期股权投资视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整：

借：长期股权投资――成本1000

贷：长期股权投资1000

2015年按照购买日净资产公允价值持续计量的B公司净利润=300-（900-800）/10=290万元：

借：长期股权投资――损益调整290

贷：盈余公积29

未分配利润261

2015年B公司可供出售金融资产公允价值变动：

借：长期股权投资――其他综合收益100

贷：其他综合收益100

上述调整后，个别报表中长期股权投资账面价值=1000+290+100=1390

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=3000×0.4=1200，应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资按权益法调整后的金额=1390×0.6=834，差额=3000×0.4-1390×0.6=366：

借：长期股权投资――损益调整366

贷：投资收益366

上述处理后，A公司个别报表中长期股权投资账面价值=1390+366=1756;影响当期利润366元、其他综合收益100、盈余公积29、未分配利润261。

根据《正式稿》，上述案例的会计处理如下：

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=3000×0.4=1200，应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=1000×0.6=600，两者差额计入当期损益：

借：长期股权投资――损益调整600

贷：投资收益600

按照新的持股比例（40%）视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整：

2015年按照购买日净资产公允价值持续计量的B公司净利润=300-（900-800）/10=290万元

借：长期股权投资――损益调整290×0.4=116

贷：盈余公积29×0.4=11.6

未分配利润261×0.4=104.4

2015年B公司可供出售金融资产公允价值变动：

借：长期股权投资――其他综合收益100×0.4=40

贷：其他综合收益100×0.4=40

上述处理后，A公司个别报表中长期股权投资账面价值=1000+600+116+40=1756;影响当期损益600、盈余公积11.6、其他综合收益40、未分配利润104.4。

三、差异及分析

对比《征求意见稿》和《正式稿》针对上述案例的会计处理可以看出，两种会计处理方式下长期股权投资在个别报表中的价值相同，差异体现在对投资收益的处理方式。从本质而言，《正式稿》采用了模拟处置法，在个别报表中，对应股权比例的下降部分视为对享有的新增投资者投入净资产的对价，而在《征求意见稿》中使用权益法进行了处理。两种不同的处理思路，导致了对投资收益的计算不同。

在《正式稿》中，其会计处理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000万元向B公司增资，增值后A公司持股比例为100%，然后以3000万元的价格向C公司处置60%的股权。在个别报表中长期股权投资以成本法计量，处置前A公司长期股权投资账面余额=1000+3000=4000，处置部分的账面价值=4000×0.6=2400，处置部分收到对价为3000万，故投资收益=3000-2400=600。

《讨论意见稿》中，其会计处理模式类似于合并报表中使用的模拟权益法：2016年1月1日，A公司长期股权投资使用权益法核算其账面价值=1000+290+100=1390。在增资后，B公司新增净资产归属A公司部分=3000×0.4=1200，权益法下需调增长期股权投资1200万元，同时A公司付出对价价值为1390×0.6=834，上述差额=366，计入当期损益。

两种会计处理方式不影响长期股权投资期末价值的计量，但对损益的处理方式截然不同。笔者认为，《正式稿》的会计处理原则有利于实现企业会计准则的持续趋同与等效：首先，《企业会计准则第2号―长期股权投资》规定，对于控制情形下，投资方长期股权投资以成本法计量，所以使用模拟权益法与现行长期股权投资准则对后续计量的原则不符;其次，《企业会计准则第2号―长期股权投资》第15条第二款规定了投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制但仍可以共同控制或施加重大影响情况下处理原则，《正式稿》采用了与发生处置交易相同的处理原则，有利于实现长期股权投资计量方法的等效，提高会计信息的可比性。

四、结论

本文结合案例讨论了投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的情况下，《征求意见稿》和《正式稿》对投资方如何进行会计处理的问题。通过比较分析，《正式稿》中采用的模拟处置法更为合理，且可以实现和目前长期股权投资准则的趋同和等效。

[参 考 文 献]

[1]财政部.企业会计准则解释第7号（征求意见稿）[R].2015

[2]财政部.企业会计准则解释第7号[R].2015

[3]财政部.企业会计准则第2号―长期股权投资[R].2014

篇（6）

(二)林木资产计量的特殊性林木资产是一种特殊的资产，除了具有资产的一般特性之外，还有自身的特殊性。林术资产的特殊性决定了其计量的特殊要求。(1)林木资产具有生长的长周期性，传统的历史成本计量无法准确反映其价值。林木资产生长一般要经过育苗、造林、抚育、成熟、管护、收获等几个阶段，因而生长周期比较长，短则几年，长则十几年、几十年甚至上百年，而且在其整个生长过程中需要不断地投入资金，给其价值的累计和计量带来很大的难度，传统的历史成本计量根本无法准确反映其价值。(2)林木资产自然作用的时间长，具有自然增值性，采用历史成本计量无法体现价值的相关性。林术资产价值的形成是人力和自然力相互结合的产物，这其中自然力往往起着决定性的作用，而且随着时间的推移是不断增值的。而这些自然增值信息按照现行的企业会计准则要到其生产消耗或销售时才予以确认和披露，采用历史成本计量无法体现价值的相关性。(3)林木资产经营效益呈现多样性，采用历史成本法是无法衡量其带来的生态和社会效益。林木资产在开发利用的过程中为人类提供了大量的木材、林副产品等实物产品，因而创造了巨大的商品价值，同时，林木资产还可充分发挥其自身的群体效应带来不可估量的生态效益和社会效益，采用历史成本法是无法衡量其带来的生态和社会效益。

二、林术资产的会计计量

(一)林木资产按历史成本计量历史成率计量是有关单位按照林木资产在形成过程中所耗费的培育和维护管理成本或者是从外部取得的林木成本登记入账。历史成本有其自身的优越性，这也是支持历史成本计量的理由。首先，历史成本具有可靠性。这主要体现在其客观性和可验证陡上，历史成本是为了取得、培育和经营管理林木资产所消耗的实际支出，它能够真实地反映出林木经济活动的实际情况。因为，这里的“实际支出”是林木交易双方在公平、自愿的条件下形成的。同时，这些支出的发生都有相应的原始凭证作为依据，相关的会计人员也是根据这些发生的凭证来记账的，因此，这些会计信息又是可验证的。其次，历史成本具有可操作性。这体现在其取得会计依据和后续计量上，因为历史成本是按营造和外购林术资产实际发生额的原始凭证来记账的，因此，历史成本信息的取得相对容易，且代价较小。同时，由于林木资产的价值处于不断变化之中，我国还缺乏公开、活跃的市场，采用历史成本来核算将更为简单易懂。

然而，由于林木资产自身的特性，决定了采用历史成本法计量也会出现很多不足的地方。首先，采用历史成本法林木资产的实际价值与账面价值会有很大差异。林木资产具有自然增值性，即使没有人工投入，其价值也会逐渐增加，而其账面价值只是其历年林木经营的成本累计，故二者必然存在差异。其次，采用历史成本法不符合会计信息相关性。因为林木资产自身的生物特性使其账面价值和实际价值出现不一致，而历史成本法又导致这部分自然增值不予确认、计量和披露，最终提供的会计信息不能真实地反映林木资产的价值，从而导致会计信息相关性较差。尽管如此，以历史成本为计量依据是一种广泛采用的会计惯例，而且我国最新的会计准则中规定，我国生物资产仍采用历史成本计量。

(二)林木资产按公允价值计量公允价值是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。其在国际会计中的运用较为普遍，尤其是在美国，会计准则将相关性放在第一位，强调会计信息的“决策有用性”。在我国，2(]06年才在财政部颁布的最新会计准则中正式提出了公允价值计量模式，但公允价值的应用有其极为严格的规定。公允价值作为一种新的计量属性，从会计信息相关性角度看，有其自身的优点。由于林木资产具有生物转化功能和自然增值的特性，利用历史成本计量林木资产往往不能对其自然增值进行确认，从而难以客观真实地对林木资产的价值进行反映，也就无法给相关信息需求者提供有用的信息，影响会计信息的相关性。而公允价值恰好能够将林木资产的自然增值给予合理的估计，进而能够真实反映林木资产的价值，这样也就解决了历史成本在变动价值计量方面的不足，同时，采用公允价值能够将不同的林木资产进行比较，从而能够确定双方的交换价值。

近年来，虽然公允价值的提出得到了国内外许多会计界人士的青睐，在一些国家已经得到广泛的采用，但这并不能说明其很完美，公允价值的运用也存在很多不足的地方，主要表现在：首先，采用公允价值计量会计信息的可靠性差。由于可供选择的公允价值计量形式多种多样，而且受会计环境和交易资产的限制，很容易受人为因素的影响。即使是同一林木资产，不同的评估者采用这一计量属性，得出的结果也会不同。其次，公允价值计量的使用条件苛刻。公允价值的应用必须有成熟的林术要素和资产的交易市场，同时要有一支既懂财务又擅长评估的高素质人才队伍，目前尚达不到要求。再次，采用公允价值计量要面临大量的信息收集、处理成本以及今后的审计成本，不符合成本与效益的原则。

三、林术资产会计计量属性的选择

(一)公允价值是林木资产计量的理想选择从目前的国情和林情来看，我国市场经济体制已经初步建立起来，虽然受到林木资源开发体制、政策和传统等因素的影响，没有形成完全活跃的林木市场，但我国许多林木产品已经有了一个比较活跃的市场。同时，近年来我国不断强化会计从业人员的职业道德和业务技能水平，完善公司治理结构，尤其是近年来林权制度改革的顺利实施，为我国公允价值的实施提供了一个融洽的操作氛围。即使在市场经济比较发达的西方国家，如美国、加拿大、澳大利亚等，在林木计量方面也并不是完全符合公允价值的计量标准，但他们的生物资产会计准则是极力提倡公允价值的，这主要归因于公允价值在提供会计信息质量方面更适合现代会计核算的要求，以公允价值模式对林木资产进行计量将成为未来发展的趋势。

基于以上分析，笔者认为不能等所有的条件都完全符合公允价值的计量标准才去应用，这样只会导致我国林木资产计量方面的落后，而应该将其在实务应用中不断改善，从而逐渐确立公允价值在林木资产核算中的地位。

篇（7）

利用关联交易调节利润

主要方式有：虚构经营业务，并通过将商品高价出售给其关联企业，人为增加主营业务收入和利润；采用大大高于或低于市场价格的方式进行购销活动，由非上市公司的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；以低息或高息发生资金往来，调节财务费用；以收取或支付管理费用、分摊共同费用调节利润。

利用资产重组调节利润

资产重组往往能使上市公司一夜扭亏为盈，其秘方是：由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业，确认暴利；由非上市公司将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；借助关联交易，以非上市公司的优质资产置换上市公司的劣质资产，进行以“垃圾换黄金”的利润转移。

利用股权投资调节利润

年度合并报表时，对于盈利的被投资企业采用权益法，将其利润纳入本企业；对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，仍采用成本法。有些公司迫于利润压力，经常在年末与关联公司签订股权转让协议，按权益法核算并合并会计报表，将被收购公司全年的利润纳入该公司会计报表。

利用时间差调节利润

一般做法有：在年末虚开发票，公司并不提供商品或劳务，增加当年收入、利润，次年再以退货为由冲回；通过提前或延后结账，或运用待摊、预提费用，或延长折旧年限少提折旧等方法调节利润。

混淆收益性支出和资本性支出

现行会计制度规定：收益性支出计入当期成本费用在损益表中列示，资本性支出作为资产列示于资产负债表中再分摊计入损益，以真实反映企业的财务状况，但在实际工作中，有些企业故意将二者混淆以调节利润。如：违反规定将财务费用资本化，或将管理费用摊入不应列入固定资产、在建工程、存货中，造成企业资产、利润虚增。

其他故意违背有关会计制度，制造虚假会计信息的行为

主要有：不按配比原则进行成本结转，少计或多计成本，造成利润的虚增或虚减；随意变更会计政策和会计估计，造成利润虚增或虚减；对符合负债确认条件的或有事项，不予确认或少确认，造成企业负债虚减、利润虚增等等。

识别虚假报表的方法

分析报表勾稽关系

报表数据之间的勾稽关系一旦被破坏，通常预示着一些不寻常的现象出现，同时阅读时应对报表重要比率进行分析，包括比率的异常变动及与预期数额的差异。

仔细分析重点会计科目

粉饰报表时，通常运用的会计科目包括应收账款、其他应收款、存货、投资收益、无形资产、八项减值准备等，如果这些会计科目出现异常变动，则可重点分析是否利用这些科目进行利润操纵。

关注会计报表附注

会计报表附注主要对报表不能包括的内容，或者披露不详尽的内容作进一步说明，如采用的会计政策和会计估计及其变更、或有事项、日后事项、关联方关系及交易、公司合并、分立的说明等。关注附注有助于理解报表，并帮助验证报表的编制是否与会计制度、准则相符，甚至可以发现一些问题。

分析现金流量

将经营活动、投资活动产生的现金流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断其利润指标的质量。一般而言，没有相应现金流量的利润，意味着与之对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明公司粉饰报表的可能。

提升会计诚信的措施

为严肃财务制度，杜绝造假帐及虚假报表，国家和地方财政部门、国有资产管理部门出台了相关的会计法律、条例、制度，如：《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》、《企业财务会计报告条例》等，笔者所在的深圳市于2003年12月还出台了《深圳市市属国有企业造假账处理暂行规定》，以确保会计诚信。笔者认为，提升会计诚信必须从以下方面入手：

加快会计具体准则的研究和制定，减少会计虚假信息的施展空间

一是完善会计准则和会计制度，压缩粉饰会计报表的空间，可以适当增加报表附注内容、鼓励企业披露非财务信息、进一步完善关联交易的报露、加强对现金流量信息的呈报等。二是加快制定新的具体会计准则，针对我国特别是上市公司容易出现问题的事项加以规范。三是考虑尽可能缩小企业对会计政策的选择空间，对会计政策的选择有更具体的规范。

完善公司治理结构，确保会计信息质量

首先必须建立现代企业制度，加强股东等财务信息需求者参与监控的动机和能力。其次完善业绩评价机制，增加一些涉及企业持续经营能力的非财务指标，使经营者所得利益与企业目标挂钩。三是改变激励机制，防止经营者的短期行为，将长期绩效补偿与短期工薪分开支付。四是通过持股结构的调整，分散大股东的股权，增加股权之间的相互制衡。五是建立健全独立董事制度，增强董事会内部制约机制，确实维护中小股东利益。六是完善内部会计控制体系，规范公司会计行为。

改善会计职业内部环境和外部环境

改善会计职业内部环境 这需要有英明的企业管理者、科学的政策和合理的组织机构等等，内部审计可以通过协助管理当局监督其政策和程序的有效性，还能为改进内部控制制度提供建设性意见。

改善会计职业外部环境 改善经济环境、提供法律服务、政府正确的政策导向、良好的社会风气、完备的会计准则等外部环境对改善和提高会计人员的职业道德水平至关重要。

加大会计诚信的立法力度，严加惩处，加大造假成本