财务合并报表的条件汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇财务合并报表的条件范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

(一)合并财务报表的理论基础问题合并财务报表的合并理论主要有两种――主体理论和母公司理论，我国会计准则中有关非同一控制下合并财务报表编制原理的阐述兼有主体理论和母公司理论的某些特点，没有明确到底是主体理论还是母公司理论。

(二)母公司以成本法为基础编制合并财务报表的问题《企业会计准则第2号――长期股权投资》认为，母公司能够对子公司实施控制的长期股权投资，采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法调整；《企业会计准则第33号――合并财务报表》认为，合并财务报表以母公司和子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。《中级会计实务》认为编制合并财务报表时，母公司要对子公司的长期股权投资按权益法在合并工作底稿中进行调整。但在控制条件下母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法的目的不明确。同时，母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法后，子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额是否都需抵销值得商榷。

另外，在母公司日常核算采用权益法的条件下，将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额抵销后，由于认为子公司的利润分配(提取盈余公积)实际上限制了母公司的利润分配，因此又补了一个将抵销分录中对子公司提取盈余公积抵销部分重又冲回的分录。《中级会计实务》认为，将成本法调整成权益法，抵销子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目金额后，不需将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。

(三)合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认问题对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认，企业会计准则认为应计入当期损益，企业会计准则应用指南认为在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润；一个认为计入合并利润表，一个认为计入合并资产负债表。《中级会计实务》认为差额在合并当期应记入合并利润表，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间调整期初未分配利润。但在非同一控制在购买法的条件下，母公司在购买日只编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。

另外，在对子公司可辨认净资产公允价值的调整问题上，《中级会计实务》强调了在编制合并报表时，根据母公司的备查簿记录，以子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对子公司个别报表进行调整，但并没有将具体操作过程体现出来。

二、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销分录的编制

(一)我国编制合并财务报表的理论基础《企业会计准则》规定：子公司净资产计价采用母公司理论的双重计价；“少数股东权益”和“少数股东损益”列示采用主体理论。按实质重于形式原则判断，我国编制合并财务报表的理论基础实际采用了母公司理论。

(二)母公司日常核算成本法基础上内部投资抵销分录的编制在合并工作底稿的编制中，若控股母公司日常核算采用权益法，母公司的长期股权投资和投资收益必然会随着子公司净利润和资本公积而增减变动，造成母子公司间净利润、利润分配、所有者权益的重复确认，导致抵销分录编制难度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司间重复确认的只有母公司的投资收益和子公司的利润分配――现金股利分配，抵销分录编制难度会减轻许多。

篇（2）

余恕莲、毛洪涛撰写的《合并报表会计方法的理论结构》一文对合并报表会计方法的理论结构进行和归纳，提出了一个划分为四个层次的合并会计报表理论框架。该理论结构首尾一贯、逻辑严密，其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问题，考察企业集团经济实体的特定经济关系。现将该理论结构简要介绍如下：

第一层次：合并会计报表的基础——企业集团的经济实体。以母公司为核心的企业集团内，从形式上来说，母子公司各自为独立的实体，但从实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下。根据会计实质重于形式的原则，需要编制合并会计报表，以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括情况，满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。集团经济实体的实质处于重要地位，是研究和编制合并会计报表的基础与出发点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。

第二层次：合并方法、创立方式与权益结构。合并会计报表如何编制？母子公司以何种价值纳入同一合并会计报表？对集团权益结构和形成方式及其性质的不同看法，导致了不同的合并方法。其中包括：

1.收买法（又称购买法）。将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。，收买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是收买法。

2.联营法（又称权益结合法）。适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。在合并会计报表的发展上，联营法的使用早于收买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。

3.新实体法。把母子公司集团的形成视作新实体的创立。它提出，集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。这种方法在实务中通常只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。

第三层次：非控制性股权——子公司地位。对于联营法与新实体法，是否存在少数股权，对集团合并会计报表的编制不会产生实质性的。但收买法下对子公司地位的不同看法，导致不同合并方法。

（1）母公司法。该方法认为，少数股权应纳入合并会计报表，但在合并会计报表上，母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映：母公司根据其收买成本，按子公司净资产公平价值将其应享份额纳入合并会计报表，产生的增值与商誉；而少数股权则应按其应享份额的账面价值进入合并会计报表。

（2）实体法。按照实体法的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映，并可以为少数股东确认商誉。

（3）比例合并法。从传统的“所有权”理论出发，认为合并会计报表主要满足母公司股东的需要。所以比例合并法按收买成本和公平价值，将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并会计报表，而将少数股权完全排斥在合并会计报表之外。

（4）下推法。是指将合并会计报表的方法下推至子公司的独立会计报表。

第四层次：合并会计报表实务的方法选择。合并会计报表的主体方法确定之后，并非解决了合并实务中的一切问题。在进一步具体编制合并会计报表的过程中，仍然面临着多种方法的选择及其理论依据的明确问题。这就深入到对整个合并会计报表理论方法的实际的层面，可以说是合并报表会计方法理论结构中的第四个层次。

至此，我们对合并报表会计方法的理论结构有了全面的了解。接下来，我们对国内外合并报表的差异作个简单探讨。

二、国内外合并报表存在的差异

按照上述合并报表理论结构的层次来看，国内外合并报表的差异主要表现在以下几个方面。

1.合并方法。（第二层次）国内外合并方法的选择存在相当大的差异。分歧较大的合并方法主要是“权益结合法”和“购买法”。

（1）关于权益结合法（联营法）。权益结合法在美国和英国都得到认可。但在美国要使用权益结合法，必须满足美国执业会计师协会会计原则委员会1970年的第16号意见书《企业合并》中的12个条件。

（2）关于购买法（收买法）。这种方法在许多国家和组织都得到广泛应用。在英国，购买法的应用仅限于合并财务报表；而在美国，购买法既用于合并财务报表，也用于母公司的财务报表。在实务中，各国对购买法的应用并没有统一的规定。

2.合并会计报表的合并理论。（第三层次）

美国的惯例是以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”，而且在一定条件下也可使用“权益结合法”。

英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础的“购买法”也被视为标准的惯例，而且“实体”概念有时也被使用。

德国和法国分别采用“实体”概念和“所有权”概念；欧洲共同体既采纳了英国的惯例，也保留了德、法的一些做法，在本质上不是统一的，而是，折衷调和。

从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第××号——企业合并（征求意见稿）》的要求及实务中的操作来看，主要以“母公司”概念为基础，结合运用“购买法”。

了解了国际上合并报表结构及国内外合并报表差异之后，下面来看一看当前国内合并报表理论、实务热点。

三、当前国内合并报表理论、实务研究热点

随着国内的，我国对合并报表理论实务的研究逐渐深入。

1.合并方法。（第二层次）权益结合法（联营法）与购买法之争。

1999年4月21日美国财务会计准则委员会宣布：全体委员一致投票表决取消权益结合法（联营法）。合并会计方法的选择成为国内外会计界的讨论热点。我国理论界对此有如下一些看法。

有关专业人士在了权益结合法的利弊后，得出结论：我国要提倡使用权益结合法，但在制定合并会计准则时，既要规定权益结合法的条件，又要比国际惯例中规定的条件有所降低。具体来说，可从以下几个方面考虑：

第一，购买法和权益结合法的选用应保持互斥关系，即一旦企业合并符合权益结合法的规定条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法；反之，就只能使用购买法。这样，可以减少会计方法的可选择性，提高会计信息的可比性。

第二，权益结合法的应用条件要具有可操作性。

第三，在规定权益结合法的具体条件时，应参照国际惯例的较低要求，以降低权益结合法的应用门槛，提高合并会计信息的可靠性。

第四，要考虑知识经济的。

另有专家在考察了我国已有的10例换股合并案例后，发现10家上市公司无一例外地采用了权益结合法，权益结合法的使用是一种制度之外的默许行为。这些公司虽然在合并当年并不存在利润操纵的迹象，但权益结合法的使用却避免了利润的下降，并为合并后企业留下了较大的利润操纵空间；在股本结构特殊、证券市场和资产评估市场不够成熟的现行环境下，我国上市公司换股合并中被并企业的公允价值难以获得，因而尚不具备采用购买法的条件。鉴于权益结合法存在固有的缺点，而购买法又缺乏基本的实施条件，专家认为，现阶段我国上市公司的换股合并可以采用一种基于可辨认资产公允价值的购买法（即不确认合并商誉的购买法），同时对换股合并后被并企业整体性转让、出售行为作出限制。

2.合并理论。（第三层次）母公司、实体、所有权理论的选择之争。继美国财务会计准则委员会1995年颁布《合并财务报表——政策与程序》征求意见稿拟采用实体法之后，其他发达国家的会计准则制定机构也纷纷对合并报表的编制观念进行反思。我国关于合并报表的规定也面临着修订和完善。

有关专家持如下观点：暂行规定颁布实施以来，我国财务会计规范发生了重大变化。投资准则、现金流量表准则、《企业会计制度》的颁布以及财政部关于股权购买日确定和计提减值准备等相关规定的贯彻实施，都要求我国重新制定有关合并会计报表方面的规范。如前所述，可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司观。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。但我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如下：

①从国际上看，主体观成为合并会计报表主流理论已是大势所趋，美国财务会计准则委员会近年来在这方面的立场尤其明显。

②从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东，合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的。

③从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。

④从集团内公司间交易未实现损益的抵销看，主体观要求100%抵销，而不是按母公司的持股比例抵销，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。

篇（3）

随着社会主义市场经济的发展，为了进一步满足经济发展的需要，规范企业会计准则的有关条例，使得我国的企业会计准则能够和国际会计准则相衔接，进一步提高企业财务会计报表的质量，国家财政部根据经济形势的变化，修订了企业会计准则中的有关条例。其中，合并报表能够综合的反映出企业集团有关的财务状况、经营成果以及现金流量等情况。要真正的发挥出合并财务报表的作用，明确合并的范围便是其中的关键。所以，在新企业会计准则实施的背景下，研究合并报表的合并范围问题，加强对实施情况的探究，从中发现存在的不足并加以改进，十分重要。

一、合并报表合并范围准则的基本理论分析

(一)合并范围的概念一般而言，所谓的合并范围指的是需要纳入到合并报表中一同编制报表的子公司的范围，从另一个角度来说，也就是企业集团下的哪些子公司需要包含在合并报表的编制范围中，而哪一些子公司则不需要被纳入到这个范围中。这就需要有个标准或者是范围规定，进而能够明确的划分合并报表的编制范围。可以说，合并报表编制的关键在于合并范围的确定上。

(二)合并范围的规定在企业会计准则中，有关母公司或者是子公司拥有的被投资单位多少的表决权，其中，当含有50%以上的表决权时，企业集团就可以直接将被投资单位看做是企业的子公司，并纳入到合并报表的合并范围中。而对于持有被投资单位50%以下表决权的企业集团，就需要满足有关的条件，才能够将其看作是母公司控制的子公司，纳入到企业的合并报表中。从企业会计准则的有关条例的规定来看，能不能够确认被投资单位是否是被控制的，就需要从企业与其他企业间所持有的被投资单位的可转换公司的债券，当期的认股权证等等潜在的因素来决定。

二、合并报表中有关规定的中外比较分析

(一)中外对比下合并范围之间的对比从有关的实证研究来看，合并报表合并范围的判断标准可以分为数量与质量两个方面。我国的新企业会计准则中对于企业的“控制”数量的标准与国际会计准则的相关规定是大致相同的，以拥有被投资单位一半以上的表决权为依据。但是，存在的不足之处就是缺乏对间接拥有被投资单位的表决权的比例数额没有规范的计算方式。而从国际会计准则的角度来看，计算股权比例与表决权比例的方式有两种原则，分别是加法原则与乘法原则。根据我国的实际情况来看，对于被投资单位的股权比例的计算方式是采用乘法原则，而对于拥有的表决权的比例计算主要是采用加法原则。从质量标准的层面上来看，我国的会计准则与国际上的会计准则的规定是一致的。在数量标准与质量标准两方面条件下，质量标准才是企业集团控制被投资单位的根本所在，而数量标准只是其控制被投资单位的一种具体表现。

(二)中外文献上对于是否纳入到合并报表中的范围比较在企业会计准则中，一般而言，对于母公司在拥有控制权的境内子公司需要将其并入到合并报表中，但是由于我国的经济形势发展较为复杂，会计准则就做出了几种规定，提出了不归纳到企业合并报表中的几项情况。比如说，当境外经营的子公司的资金调用存在一定限制的时候，就不需要将其纳入到合并范围中。而美国的会计准则则认为，当企业集团在编制合并报表的时候，需要特别重视合并范围的规定，对于暂时性控制的拥有控制权的子公司，是不能够将其纳入到合并的范围中的。通过中外有关会计准则的对比，可以发现我国的会计准则中还存在着一定的不足，这就需要吸收国外优秀的经验与先进的观点，结合当前经济发展的实质，来完善我国会计准则的有关规定，明确合并报表的范围，进而发挥出合并报表的作用。

三、当前企业合并报表范围规定中存在的问题分析

(一)报表合并范围的确定存在问题在经济的不断发展下，也推动着我国证券市场的快速发展。在证券市场上，企业之间的并购步伐加快，股权投资成为企业投资的一种重要方式，企业与企业之间的股权关系也变得十分复杂。而在新企业会计准则中，对于企业之间存在着的多层控股的关系，并没有明确的规定，对于这部分报表的合并范围也就缺乏相应的准则规范，进而就会给企业的合并报表增加一定的难度。在新企业会计准则的实施中，对于企业集团的财务报表的合并范围的规定存在一定的不足，就容易造成一定的漏洞，会给企业留下很大的利润可操作空间，影响到财务报表的真实性、全面性与准确性。因此，就需要完善这一方面的合并范围规定，加强控制有关的合并范围变动情况。

(二)报表合并范围变动的问题企业之间的股权交易、可转换债券的活动的增加，会使得企业的产权结构出现一定的变化。而一旦产权结构发生变动，就需要企业的财务报表的合并范围也能够随之发生变动。证券市场的发展愈发繁荣，企业之间的产权变动变得十分的频繁，就会影响到合并报表中合并范围的变动所反映出来的会计主体存在着较大的范围差异性，并且使得企业集团所提供的每一期的财务报表所反映出来的经营成果与财务状况信息，缺乏一定的可比性与连续性，也会制约着企业合并报表中的信息，导致失真。因此，企业在处理合并报表工作的时候，需要合理的规范合并报表中的合并范围，提高会计核算的质量，进而防止各项不正当不合法谋求利润行为的出现。

(三)报表合并下编制存在的问题分析报表能够反映出企业一定时期的经营结果与其财务状况，是企业做出经营决策的重要依据。所以，就需要特别重视企业合并报表编制工作，提高编制的准确性。在企业集团的合并报表编制中，容易存在着报表编制不合理，数据源不全面等等问题，就会影响合并报表编制的合理性与准确性。这是由于在新企业会计准则下，对企业合并报表编制的范围没有明确的规定，无法真正的确定一些子公司是否要纳入到企业合并报表编制的范围中。此外，随着企业集团经营规模的扩大，经营的项目越来越多，涉及的款项增多，就会加大合并报表编制的难度，在一定程度上容易出现疏忽，也就无法保障报表编制的准确性。

四、完善合并报表中合并范围的建议

(一)明确报表合并的范围在新企业会计准则中，对于合并报表的范围没有明确的规定，使得企业在合并报表的时候缺乏合理的依据。为此，就需要从这方面入手，完善有关的会计准则，明确合并报表的范围。首先，可以借助于国内外有关的研究理念，吸取其中确定报表合并范围的方法，再根据我国企业合并的实际情况，减轻在确定企业合并报表中的主观性与盲目性，提高其报表合并的科学性。这对于多层控股的企业合并报表的编制，具有重要的意义；其次，在确定合并报表的合并范围的时候，针对企业间接控制的单位，拥有间接表决权的资本，就需要利用加法原则，来计算合并报表中合并范围下的权益成本。在编制合并报表的时候，则需要利用乘法原则，来合理的计算股权比例确定的投资收益。但是，在采用加法原则进行计算的时候，要注意其计算权益资本的基础是该企业拥有被投资单位实质的控制权，如果企业没有拥有被投资单位的控股权利，就不能够用加法原则进行计算，不然会影响合并报表的最终成果；再次，针对于企业集团合并报表信息的披露来说，需要披露以下几方面信息：一是需要披露多层控股关系中子公司的财务状况与经营成果。二是组织披露多层控股企业之间的控股比例，尤其是存在着交叉控股的情形，需要全面、清晰的披露出控股的比例情况，从而提高合并报表编制的准确性，为企业集团发展提供科学的决策依据。

(二)明确报表合并的范围变动建议根据企业合并报表中存在的范围变动的问题，就需要针对变动进行合理的探讨。一是，要在企业会计准则的基础上，合理的确定企业财务报表的合并范围，形成严格的标准，在具体的实施过程中，要确认合并报表的合并范围时，还需要判断企业对被投资单位是否存在着实质的控制，衡量合并范围变动的依据就需要从定性与定量两个方面入手，从合并范围的时间变动、界定会计操纵、修正合并报表的信息、制定合并范围变动规范以及界定会计造假等方面入手，来把关合并范围变动的具体情况。二是在新企业会计准则实施的背景下，企业管理者与财务人员需要提高对合并范围变动的重视程度，关注范围发生变动会对合并报表的信息造成的影响。通常来说，企业合并报表的合并范围发生变动有以下三种事项：首先是在同一控制下的企业合并中，出现了子公司数量增加的情形。其次是在非同一控制下的企业合并中，出现了子公司数量增加的情形。最后是在报告期之内，发生了处置子公司的现象。而针对这三种事项，就需要合理的确定合并范围发生变动的情况。针对于第一种情况，就需要调整企业合并报表中资产负债表的期初数额，在合并报表中的现金流量表也需要做相应的处理。而第三个事项的处理方式与第二种情形的处理方式是相同的，虽然说不需要调整合并报表中的资产负债表的数额，但是需要对合并报表中的利润表进行调整，从子公司被合并之日起到财务报告的期末这一段时间，需要在利润表中增加收入、费用以及利润等相关信息。并且，还需要调整合并报表中的现金流量表，将子公司从期初到期末这段运营时间，所产生的现金流量，合理的体现在合并报表中。

(三)明确合并报表编制的基础在企业合并报表的编制中，需要制定出有关的合并报表编制的准则，以此来提高企业合并报表编制的准确性与可行性。首先，企业合并报表的编制需要按照会计核算基本准则来开展工作，提高会计实务处理的能力，简化操作的难度，进而提高会计实务处理的可操作性，为合并报表的编制打下坚实的基础；其次，从逻辑角度而言，需要提高逻辑思维能力，明确在企业合并报表中合并范围之间存在的逻辑关系，不仅需要遵循数量与质量两方面形式判断的依据，还要重视企业合并中的实质原则，判断其是否拥有被投资单位的控制权。明确企业合并报表中，存在的逻辑关系，进而提高企业合并报表编制的科学性。五、结束语针对于新企业会计准则实施背景下，企业合并报表的合并范围实施的状况，从实际中来看，还是存在着不少的问题，比如说合并范围的确定问题、合并范围的变动问题等等，就需要从多个方面入手，合理的确定合并报表中的合并范围，进而提高企业合并报表编制的水平。

参考文献：

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[2]张雪雨.新会计准则下合并财务报表合并范围的比较分析[J].现代经济信息，2015(2)：101-102.

[3]王立华.新准则下合并会计报表合并范围的探讨[J].中国经贸，2016(2)：187-187.

篇（4）

合并财务报表是由母公司编制的，反映母公司和其所有子公司组成的集团作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量等相关信息的财务报表。

2006年，我国财政部对有关企业合并的部分进行了修改，了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，作为我国上市公司编制合并财务报表的新的依据。它在很大程度上解决了作为财务会计四大难题之一的合并财务报表的相关问题，但仍然遗留了一些问题。

2011年5月12日，国际会计准则理事会（IASB）了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，对合并报表的编制作出了进一步的完善。

合并财务报表的合并范围界定了纳入合并报表编制的子公司的边界。合并范围的界定是编制合并报表的先决条件和基础，它在很多方面影响着合并报表的相关性和可靠性。这决定了它能否为相关利益者，特别是外部信息使用者提供决策有关的重要信息。

二、控制的界定

界定合并报表的合并范围时，控制被作为了确定合并范围的核心标准。IASB对“控制”下了三重标准：（1）具有制定战略方向及引导企业的各项经营和财务决策的能力；（2）具有一定经济利益的权益；（3）能利用以上能力维持和增加自身利益。美国财务会计委员会（FASB）将“控制”定义为：一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享决策能力，从后者的业务活动中增加自身的利益或减少自身的损失。并在随后的安然事件的影响中添加了“实质控制”的内容。我国新会计准则则认为“控制”是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。可见在这一点上，国际会计准则，美国一般公认会计原则以及我国现行会计准则都达成了一致。

对合并范围的判断标准有两种：数量标准和质量标准。质量标准实际规范了控制的本质，而数量标准则是规定控制的形式。

对于数量标准，各个准则的界定都是相似的。我国新准则规定，控制权对应的持股比例应大于50%，也就是投资方所持有的股权超过被投资方总股权的50%，被投资公司就应该纳入投资公司的合并报表。并且，新准则中的一大变化就是用“表决权”代替了“权益性资本”，表现了对实质控制的强调。

我国与IASB的质量标准是基本一致的，即母公司对子公司拥有控制权，以能控制于公司经营政策和财务决策为标志。质量标准强调了实质性控制。实际操作中，质量控制往往比数量控制更重要。而FASB则在此之外提出了“持有较大的少数表决权”的控制，这是结合美国目前上市公司的股权都非常分散的现状提出的。这一观点并未在我国与IASB的准则中出现。

三、合并理论的比较

合并理论作为合并财务报表的理论依据，在各国会计准则的建立和完善的过程中也经历了艰难的发展过程。目前，比较有代表性的合并报表理论有母公司理论和经济实体理论。而我国则是在经济实体理论上进行了一定的变通，作为指导合并报表的编制的理论依据。

第一，母公司理论（Parent Company Theory）。

母公司理论认为合并报表实际上是对母公司的独立报表的延伸。它从母公司的角度出发，主要是为母公司服务，而忽略了少数股权股东和其他利益相关者的利益。

在母公司理论看来，只有母公司的股东被算作了集团的股东，而子公司的少数股权股东则是被看作外界的债权人，少数股东权益成为集团负债，而其所享有的投资收益被认为是集团的融资费用。在会计处理中，母公司理论规定，对于少数股权股东来说，其在子公司中所拥有的净资产只能用账面价值计量，并不确认其与公允价值的差值。而母公司的股权对应的净资产要用公允价值来计量，并且合并过程中所确认的商誉全部归属于母公司。

但实际上，母公司理论存在很大的缺陷。首先，它并没有考虑子公司的控制股东多于一个的情况，忽略了其他控制股东对公司的影响，但这种情况在合营企业和联营企业中普遍存在。其次，由于对子公司的净资产在母公司与少数股东之间分配并采用不同的成本计量，不符合一致性原则。最后，少数股东的权益并不满足负债的定义而被划为负债，其收益也不符合费用的定义。

第二，经济实体理论（Entity Theory）。

经济实体理论是实体理论的发展，它强调了合并财务报表应该反映的是合并主体的全体股东，而不应该偏颇于母公司。

在该理论中，控制性股东与少数股权股东被同等对待。相对于母公司理论来说，经济实体理论将少数股东权益列示在了所有者权益下，并不作为负债处理，合并损益表中反映的净收益也反映的是整个集团的所获得的净收益。不论是少数股东权益还是控制股东股权，其所对应的净资产都采用了公允价值进行计量。可以说，经济实体理论更加全面地反映了企业合并的实质。

第三，我国的做法。

我国旧准则采用的是母公司理论，但经过了会计准则的修订，我国现行的做法实际上是经济实体理论的一种变通。少数股东除了不享有企业合并时归属少数股东的商誉外，与母公司享有相同的权益。这种做法吸收了经济实体理论的相关优点，即体现了少数股东的利益，扩大了合并报表的使用人群，也解决了计量不一致的问题。

四、合并报表合并范围的确定

合并报表编制时，首先要确定其合并范围。子公司已经作为一个独立的会计整体进行了核算，其是否纳入合并范围可以在很大程度上影响合并财务报表的许多重要数据，对其产生极其重大的影响。下面将分别讨论几种特殊情况下的合并范围的确定。

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财政部为了规范合并财务报表的编制和列报,在2006年制定和颁布了《企业会计准则第33号――合并财务报告》。该准则以国际上目前通行的实体理论为基础,以控制为确定合并范围的依据,对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范。从准则出台后的执行情况看,对我国合并财务报表的编制工作起到了积极的作用,基本解决了我国现有公司结构情况下的报表合并的主要问题。但是笔者认为,该准则还存在一些不完善之处。本文主要探讨在特殊情况下,合并报表范围的问题。

一、特殊目的实体对合并报表范围的影响

《企业会计准则第33号――合并财务报告》给出了合并财务报表的合并范围的定义:

第六条:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

第七条:母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

第八条:母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:

(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。

(2)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。

(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

第九条:在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

第十条:母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

这些规定与IAS(国际财务报告准则)27“合并和单独财务报表”相比,控制的概念基本一致。但是国际财务报告准则引入了“特殊目的实体(SPE)”的概念。国际会计准则委员会常设解释委员会(SIC)解释公告第12号―特殊目的实体中规定:当企业实质上控制了―个特殊目的实体,应将该特殊目的实体纳入合并范围。

二、特殊目的公司内范围

国际会汁准则委员会常设解释委员会(SIC)解释公告第12号中指出:1.创立企业的目的可能是为了实现界定清楚的某个具体目标(例如,进行租赁,从事研究和开发活动,或者实现金融资产证券化)。这样的特殊目的实体可能采取公司、信托、合伙或非公司实体的形式。通常,特殊目的实体根据法律程序创立,这些法律程序对管理机构、受托人或管理人员就特殊目的实体经营活动的决策权施加严格的限制,有时是永久的限制。这些条款经常是这样的,指导特殊目的实体持续经营活动的政策不应由除创办者或发起者以外的其他人加以修订(也就是说,他们根据所谓的“自动驾驶”原则进行经营活动)。2.发起人(或创立特殊目的实体的公司)经常转让资产给特殊的实体,取得使用由特殊目的实体持有的资产权力,或向其提供劳务,而其他参与者(资本提供者)则可能提供资金给特殊目的实体。与特殊目的实体进行交易的公司(经常是创立者或发起人)可能在实质上控制特殊目的实体。

篇（6）

中图分类号　F275　文献标识码　A　文章编号　1006－5024(2008)12－0162－03

作者简介　李国田，江西财经大学会计学院教授、硕士生导师，研究方向为财务管理。(江西　南昌　330013)

《企业会计准则第33号―――合并财务报表》准则第六条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。”《合并财务报表》准则对合并范围的确定体现了“实质重于形式”原则，即凡是母公司控制的子公司和实质上能够实施控制的被投资单位(不是子公司)以及特殊目的主体都需要纳入母公司合并财务报表的合并范围。此外，《合并财务报表》准则第十条中规定：“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。”即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

合并报表的范围确定是合并会计报表制度的重要组成部分，合并范围的合理确定，既能保证合并报表的完整性、准确性，也能有效防止合并主体通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息。新准则下合并报表对合并范围做了很大改进，进一步与国际会计准则靠拢。但当前我国市场经济运行环节还存在大量政府干预行为，合并报表的合并范围认定，在一定程度上不能适应我国经济发展水平实际的需要。为稳健地推进会计准则的进一步完善，合并报表的合并范围应从以下几个方面重新认定：

一、规范合并范围的表述

国际上对合并范围的规定，大多以拥有多数(通常超过50％)有表决权的权益性资本或者实质上拥有控制权作为纳入合并范围的条件，但在具体实务中各国规定的基本条件仍然存在着差异。

《企业会计准则第33号――合并财务报表》第七条规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的母公司不能控制的被投资单位。但是，由于我国母子公司尤其是国有企业集团的体制发展并不规范，情况错综复杂，在实务操作中有些规定就显得较为模糊，如有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，实务中往往存在难以正确反映，是否纳入范围无据可依，如非持续经营的所有者权益为负数的子公司，这里的权益到底是按公允价值确认还是按账面价值确认存在较大争议，在实务操作界定上存在难题，存在较大的操作空间。合并范围表述的模糊性既造成了实务操作的难度，也给合并主体留下了富有想象力的空间，亟待明确。

二、明确合并范围比例的类型

新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以下的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。强调合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，与国际会计准则保持一致。确定个别子公司是否应纳入合并范围，应以“控制”作为判断标准。同时，这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。但是，对间接控制有不同的表述，会产生不同的结果：

1、多层控股。例1：假设甲、乙、丙分别为三个公司，它们之间的持股关系如下图：

70％60％

甲乙丙

甲对丙是否形成控制，丙是否应纳入甲的合并报表，就存在着两种不同的观点：第一种观点，丙不应当列入甲公司的合并范围，原因为：70％x60％=42％，这种观点认为丙只是甲的联营公司，不应纳人合并范围，即乘法原则。第2种观点认为甲控制乙70％，乙控制丙60％，认为乙是甲的子公司，甲公司控制了乙公司的财务和经营政策，丙公司又是乙公司的子公司，甲公司可以通过对乙公司的控制，从而控制丙公司，所以丙也是甲的子公司，就应纳入甲公司的合并范围，即加法原则。

2、交叉控股。例2：假设甲、乙、丙、丁四个公司，它们之间的持股关系如下图：

A控制B40％，B控制D60％，A控制C60％，c控制D30％，如图所示：

在第1种观点下，甲不能控制乙，当然也不能通过乙来控制丁，丁不应纳入甲的合并报表；在第2种观点下，将两个间接控制加起来，超过了数量标准50％，所以丁应该纳入甲公司的合并会计报表；第3种观点采用乘法原则，丁不应该纳入合并报表。到底哪一种观点对呢?政策中没有统一的规定，理论界也存在不同的探讨，所以这在实务中给某些公司留下了选择的余地，操纵的空间。

从以上的多层控股、交叉控股中可以清楚反映，对投资的间接控制的不同理解，会产生不同的结果。在实务中企业股权结构复杂多样，有单一控股、直接控股、间接控股、交叉控股等多种形式。有时企业会出于资本运作的需要或因挽救关联企业的政府行为，会出现被投资企业兼并投资企业的情况，编制合并会计报表会根据需要而不断调整。虽然很多学者、专家对这些方面提出很多宝贵的意见和建议，但这些不具有权威性。为了规范间接控制的表述，建议财政部应授权准则委员会对这些问题作权威解释，以免引起实务界的操作混乱。

三、制定特殊目的详细范围规定

在《企业会计准则第33号――合并财务报表》应用指南中规定：母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。即母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当考虑如主要因素：

1、母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。

2、母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权。比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。

3、母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主

体大部分利益的权力。如以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。

4、母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。

鉴于我国关于合并范围的准则理解水平可能存在较大差距，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析和财务预测带来许多困难。并且，新会计准则对“特殊目的”规定比较含糊，在实务操作缺乏硬性，未免给人留下操纵利润的空间。因此，还有待于进一步明确。比如，母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权应该要有依据，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权等，应明确规定必须有哪些部门的批准或决议才可行使，持续经营应明确规定由谁认定等等。如果公司为了调整合并范围而虚拟了决策权的意图，就会产生事以愿为的不同结果。所以，在准则的配套解释中，应有详细的说明，否则，实务操作中就会产生难以估计的效果。

四、规范潜在可转换债券范围的认定

合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。完善“控制”的定义在评价某一企业是否控制另一个企业或对其具有重大影响时，美国和国际会计准则均考虑了当前可行使或可转换的潜在表决权的存在及影响。我国新合并报表准则规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。即母公司直接或间接拥有被投资单位50％以上的表决权中应当包含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权。但是，这些规定太笼统，没有硬性指标限制，在实务操作中，容易产生消极因素。如可执行的条件是如何确定，由谁确定?潜在的可可转换公司债券是按面值转换还是按公允价值转换必须有明确规定。否则，会产生事与愿违的效果。因此，在会计实施的相关合同条款或实施期限的问题上，对这些问题进行限制性说明，严格限制实质控制权变化的随意性，防止母公司根据子公司业绩的好坏而有意改变符合实质控制权的条件来选择合并与否之类的操作。

五、明确合并时间范围的认定

新会计准则规定：“母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。”但实际工作中存在的问题是：无论是母公司，还是纳入合并范围的子公司，都普遍采取提前“关账”的做法。由于“关账”时间不一致，致使准则提出的办法都不太切合实际。并且，合并报表的很多数据应当根据子公司的有关数据来进行编制的，而子公司的报表数据编制完工后，还要经过注册会计师审计，等审计等各项工作完成后，大约在五月份左右。这样，母公司的合并报表公布根本不符合国家规定的时间要求。况且，不同的时间，不同的审计要求，会产生不一样的结果。因此，在准则操作指南中，应规定各个母子公司应当在什么时间段内完成相互之间的报表；子公司的数据是否要经过注册会计师会计师审计等。若要，应在什么时间内提供。只有这样，才能向有关部门提供优质服务的会计信息。

六、严格公允价值范围的认定

篇（7）

新准则规定：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。”

而《合并会计报表暂行规定》规定“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”

可见新准则无论在报表的编制范围上还是在反映的内容上都有所变化，尤其是增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制，使得合并报表提供的信息更加全面。

二、关于合并理论

新准则中合并理论从侧重母公司理论改为侧重经济实体理论，主要表现在以下几个方面：

1、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示．即少数股东权益包含在合并所有者权益总额内。

2、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。说明合并净利润包括少数股东损益，合并净利润减去少数股东损益为母公司享有的部分。

3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵销。可以理解为全额抵销末实现内部销售损益，而非像母公司理论按比例抵销。

4、在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，但不包括少数股东权益享有的部分。

5、子公司净资产增值，归合并主体所有，即全额确认。

6、少数股东权益，在同一控制下按帐面价值计，属于母公司理论；在非同一控制下按公允价值计，但不包括商誉中的部分，这种做法属于修正的母公司理论。

可见在合并报表的这些主要项目上，大部分运用的是经济主体理论，而像商誉的确认和少数股东权益的计价方法是经济实体理论与母公司理论的结合，即修正的母公司理论，体现出母公司理论与经济实体理论的日趋融合，这也是国际合并理论的发展趋势。

三、关于合并报表编制方法

新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。

而按《合并会计报表暂行规定》的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”帐户中反映出来。

新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务报表具有相关性（国际会计准则理事会）。在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。

四、关于合并商誉、股权投资差额、合并价差

我国合并报表与国际合并报表之间存在着一个显著的区别，即不确认合并商誉，而以“合并价差”代替。如《合并会计报表暂行规定》要求“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”在长期投资项目中单独反映。”其中“合并价差”是母公司对子公司投资成本（或购买成本）与子公司净资产账面价值之间的差额，它由三部分组成：子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额；母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额（即合并商誉）；企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额。

并且按照《企业会计准则——投资》的规定，对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额，计入“长期股权投资－股权投资差额”。借差按一定摊销期限进行摊销计入当期投资收益，未摊销余额在编制合并会计报表时列作合并价差的组成部分，而贷差计入资本公积。

可见合并价差是报表项目，并非帐户，因为它不代表任何经济含义，仅仅是每年编制合并报表时用以平衡报表左右金额的一个轧差数，一般不进行摊销；而股权投资差额是对长期股权投资核算时产生的，但又不作为报表项目（编制合并报表时未摊销余额进入合并价差项目）。这样在合并报表的编制中，实际上涉及到了三个概念，即合并商誉、股权投资差额、合并价差，而这三个概念内容相互交叉，同时并存，而且合并报表编制过程中产生的问题都可能被作为合并价差处理，其包含的内容十分复杂，成了一个大杂烩，导致合并报表项目难以理解，分析起来十分困难，而且也不符合国际惯例。国际会计准则一般将购买成本与取得该子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，它不包括子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额，需进行系统摊销或进行减值测试，对于企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额，国际会计准则作为推定损益将其计入合并损益，在合并损益表中列示在新准则中规定“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。”而且规定“母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”

另外新投资准则规定“权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”

由此可见本次准则修订对于我国合并报表中存在的问题非常重视，结合国际发展趋势，确认合并商誉，取消了股权投资差额和合并价差，使得前述三个概念并存的问题得以解决，并更加规范。

五、关于合并范围

合并范围是合并报表相关项目金额准确与否的关键因素，在新准则中强调实质性控制，（控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。）规定母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例；所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

具体规定为：1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

经对比可以看出，无论在文字表述方面还是在具体规定方面新准则都更趋向于科学和规范，这些变革，将有利于改善上市公司操纵合并利润的现象。

另外对新准则在应用中还需要注意以下问题：

（1）在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：

①对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50％的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生；

②对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50％以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并会计报表。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

（2）新准则规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位时不应纳入合并报表范围”。笔者认为应增加对这一条款适用的详细说明及要求，这样可以减少人为操纵的可能性，提高信息的可信性。如在报表附注中，对不纳入合并范围的子公司财务状况进行充分披露，并对应披露母公司长期股权投资中未纳入合并范围子公司的投资记账方法，及账面投资额。防止母公司一方面用成本法对子公司“投资”计价，另一方面又将这些经营不善的子公司排除在合并范围之外，致使合并报表虚计“投资”。

篇（8）

JEL分类号：M41　中图分类号：F832.35　文献标识码：A　文章编号：1006-1428(2012)02-0091-03

一、合并报表理论及国家制度安排

合并会计报表简称合并报表，亦称合并财务报表，是指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。国际上比较公认的合并会计报表理论有三种：

第一种称之为母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，子公司少数股东被排除在外，仅作为公司集团主体的外界债权人。以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，合并会计报表被看作是母公司会计报表的延伸和扩展。

第二种称之为实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。

第三种称之为当论。当论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当论，所以它在美国实务中被广泛运用。由于当论吸收了母公司理论和实体理论中各一部分内容，所以缺乏内在一致性，虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。

1995年。我国财政部根据《企业会计准则》的有关规定，参照母公司理论，颁布了《合并会计报表暂行规定》。合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、发生的费用等信息。当一家企业(即控股公司)事实上控制了被投资企业的财务和经营方针时，前者应当编制合并会计报表，将其控制的境内外子公司和事实上可以控制的被投资企业纳入合并会计报表的范围。但存在两种争议：一种认为，若子公司与母公司的经营性质有很大不同，现实中我国企业集团不是纳税主体，合并会计报表也不是企业进行利润分配，包括缴纳所得税、分派股利的依据，它仅仅具有提供企业集团整体经营情况信息的作用，合并报表意义不大，主张不予合并；另一种认为，合并会计报表反映企业集团整体的经营情况，而各成员企业无论经营性质差异多大，会计报表均可合并，因此主张将所有子公司纳入合并范围。我国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》对此无明确规定。

二、农村合作金融机构合并会计报表的现状

当前，农村合作金融机构(以下简称“农合机构”)在《企业会计准则》中，未明确农合机构投资发起的村镇银行、小额贷款公司、参股城商行和农合机构间战略投资是否属于“控制的特殊目的主体”，未执行合并财务报表规定，造成财务信息不完整。

以宁波辖内为例。6家农合机构累计在宁波辖内外投资村镇银行12家，农合机构间战略投资2家，投资秦皇岛商业银行1家，投资小额贷款公司1家，总投资已达4亿多元。

(一)非控制类可分为两大类

6家农合机构在宁波辖内投资村镇银行4家，农合机构间战略投资2家。其中：

1、鄞州银行和象山信用联社投资象山国民村镇银行：

2、余姚合行投资余姚通济村镇银行；

3、奉化信用联社投资奉化罗蒙村镇银行：

4、慈溪合行投资宁波市区信用联社：

5、余姚合行投资宁海信用社：

6、鄞州银行投资鄞州国民村镇银行。在宁波辖区外新疆、四川和广西投资村镇银行8家，投资秦皇岛商业银行1家。

上述投资主要特征是：

1、5家农合机构在12家村镇银行的权益性资本比例均在50％以下。

2、5家农合机构在12家村镇银行的其中5家出任了董事长，但股东占2/3以下；其中一家机构形式上股东占2/3以下，但村镇银行董事长、行长及主要经营管理部门负责人均由农村合作金融机构推荐、村镇银行董事会聘任。实质上完全控制了该村镇银行。

3、参与政策制定、推荐本行人员担任村镇银行高级管理人员、提供科技信息服务和日常经营管理工具等。

目前，鄞州银行对村镇银行实行权益法合并，确认投资收益或亏损，计提递延所得税方式，对投资的10家村镇银行进行合并计量。得到了国际著名会计师事务所普华永道的认可。

余姚合行、奉化联社未对投资的2家村镇银行进行权益法合并，未对能够引起农村合作金融机构收益或亏损和权益发生变化进行公允价值合并计量。

(二)控制类

余姚合行全资在宁波辖区外发起设立开化通济贷款有限责任公司1家，符合省农信联社合并报表条件。其主要特征是：

1、该公司为一人有限责任公司，农村合作金融机构权益性资本比例在100％

2、公司不设股东会，公司股东行使该公司董事会职权。由公司股东行委派一名执行董事，为公司法定代表人，委派一名监事，由风险总监兼任。公司设总经理，由执行董事聘任或解聘。

3、股东行制定公司政策，派遣本行人员担任村镇银行高级管理人员，提供科技信息服务、产品和日常经营管理工具等。

根据会计师事务所和当地银监部门要求，余姚合行将全资发起设立1家小额贷款公司，资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表、附注进行了合并。

(三)合并报表政策与权利间的碰撞

1、正向作用。

(1)真实反映经营结果。合并报表能真实、全面和客观反映农村合作金融机构资产负债、现金流量、损益状况，维护存款人和股东的权益。

(2)对权利人的利益保护。合并报表能确保存款人和股东获得农村合作金融机构披露的信息，决定存款和投资的方向。

2、政策冲突。

(1)对国家金融决策的影响。一是非金融类企业合并报表造成金融统计数据失真；二是相关报表数据从不同口径重复上报，影响国家金融决策；三是当前货币投放相对从紧的情况下，国家实行信贷投放限额管理，合并报表后造成了农合机构信贷投放总量超标。

(2)对农合机构监管评级的影响。新设村镇银行、小额贷款公司财务能力弱，合并报表后对农合机构核心一级资本充足率、一级资本充足率、资本充足率、留存超额资本率、逆周期超额资本率、杠杆率、贷款拨备率、拨备覆盖率等产生负面影响。

(四)合并报表管理能力薄弱

2008年银监会《银行并表监管指引(试行)》，确立了我国银行业并表监管的原则及框架，从并表范围、跨业跨境风险以及监管措施等方面作出了具体要求。当前农合机构对合并报表的认识停留在会计意义上的合并报表而非基于全面风险管理原则上的并表管理：其次是公司治理层面上未明确统一的协调部门，未制定跨行业合并报表标准；再次是缺乏有效的风险管理手段，信息系统难以满足并表

管理的需要。

三、对农合机构进行合并会计报表的探讨与建议

农合机构应以全面风险管理理念为目的。从战略规划、公司治理、风险管理架构着手，抓好合并会计报表工作。严格执行《合并会计报表暂行规定》，对拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。

(一)建立有效的合并会计报表管理体系

一是制定完善的并表管理战略，从整个农合机构的角度，对合并会计报表中涉及的信用风险、市场风险、流动性风险等进行有效管理。

二是完善农合机构公司治理结构，明确并表管理职责分立，确保各项工作在各个层级得到有效实施。

三是完善合并会计报表管理手段，建立跨行业、跨区域的数据传输和集中处理系统，加强对农合机构各类风险的定量化、集约化管理。

四是按规定编制财务报告。合并报表形成财务报告，作为农合机构对外信息披露的资料。财务报告(又称财务会计报告)是指农合机构对外提供的反映某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益，以及报表附注。财务报告应分为两类：一类是对外报告，其服务对象主要是投资者、债权人、监管和行业管理部门等外部使用者。例如：合并后会计年度信息披露报告。另一类是未合并的农合机构的财务报告，其服务对象主要是监管和行业管理部门。

(二)完善会计政策

建议对农合机构有关合并财务报表规定进行完善，将农合机构投资发起的村镇银行、小额贷款公司、参股城商行和农合机构间战略投资纳入管理范围，并明确界定哪些类型应进行合并报表，哪些类型应按长期股权投资，采用权益法核算。无论何种形式，均应做到：

一是统一会计政策。被合并报表企业(村镇银行、小额贷款公司、城商行)必须与合并报表农合机构会计政策相一致。年中不一致的，年终报表应按合并报表农合机构会计政策进行报表调整。

二是统一审计。由合并报表农合机构统一聘请一家会计师事务所进行年报审计。

三是制定跨行业合并报表标准及管理制度。

(三)协调外部监督

央行应明确金融统计口径，按金融统计属地原则。以农合机构母报表为依据，将合并报表数据作为央行监管参考。银监按属地分级监管原则，监管评级应仍按非合并的农合机构母报表为依据，对所有者权益的变动作调整监管。税务部门按注册地缴纳税款。

(四)非完全控制的投资合并报表管理

按《企业会计准则》第2号规定，统一将村镇银行、参股城商行和农合机构间战略投资划分为长期股权投资。农合机构对投资的村镇银行具有共同控制或重大影响。应当采用权益法核算。

1、理由。

(1)具有“共同控制”的特征。农合机构虽然作为村镇银行发起行和最大股东，但是不能满足完全控制条件，重大决策由股东、股东大会和董事会决定。

(2)具有“重大影响”特征。农合机构作为村镇银行发起行和最大股东，参与政策制定、推荐本行人员担任村镇银行高级管理人员、提供科技信息服务和日常经营管理工具等。

(3)参股城商行和农合机构间战略投资虽无“重大影响”特征，但具有“共同控制”的特征。

2、方法。

(1)对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，农合机构应当按照持股比例计算确定其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资。调整长期投资账面价值。

(2)对于子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥有的数额，按照计算确定的数额增加或减少长期投资，调整长期投资账面价值，同时增加或减少资本公积的数额。

(3)投资农合机构应按月向银监部门和行业管理部门报送非完全控制的村镇银行、商业银行业务状况表，按季报送资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益报表。

(五)完全控制类合并报表

按《合并会计报表暂行规定》，统一将符合合并报表条件的小额贷款公司合并到农合机构，年终要报送3类报表，即农合机构合并报表、农合机构母报表、被合并报表小额贷款公司报表。

1、理由。

(1)农合机构为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。

(2)农合机构具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。

(3)农合机构通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力或承担了特殊目的主体的大部分风险。

2、方法。

篇（9）

随着社会的发展、经济的进步，企业的发展速度逐渐提升，集团公司逐渐产生，其规模不断扩大，在集团管理过程中最为重要的便是财务管理。在信息技术的支持下，集团财务管理也实现了信息化管理，集团合并报表编制方法有着积极的意义，因此，本文将对其展开讨论，旨在提升集团财务管理的效率，促进集团的可持续发展。

一、集团公司合并财务报表编制方法的发展

集团财务报表编制方法，在手工阶段，主要是通过手工形式实现的，会计信息依靠会计账簿与财务报表，此时的财务信息处理效率偏低，合并财务报表是通过加总的方式进行的。在电算化阶段，主要是通过信息系统实现的，会计信息依靠计算机进行整理、核算、登记与制表等工作，此时的财务信息处理效率有所提升，但财务电算化不能实现信息资源的共享，合并财务报表编制依照传统流程，借助计算机，其效率逐渐提高。在信息化阶段，集团财务信息管理实现了一体化处理，同时也实现了信息资源的共享，数据处理的效率大幅度提升，从而满足了企业财务管理的需求，集团合并财务报表编制方法被逐渐采用。

二、基于财务信息化的集团公司合并财务报表编制方法

（一）在信息化标准代码管理方面

信息化标准代码管理主要包括标准代码的制定、下发与执行等内容，集团财务信息化标准代码由集团公司的财务部门进行制定，通过研究、审定与讨论，进而由集团公司的相关部门进行批准，并将此标准进行下发，有二、三级的子公司进行执行。信息化标准代码主要包括会计科目、报表，产品代码，单位代码及其他类别代码等，从而保证合并财务数据口径的一致性。

集团公司将信息化标准代码下发给各级的子公司，由各公司的信息化管理人员进行接收，并对其进行管理，各子公司要严格按照标准代码进行使用与执行，同时要根据公司的实际情况及其信息化软件系统，对标准代码进行细化，从而满足公司的实际需求，保证公司的财务核算与管理。

（二）在系统参数设置方面

在系统参数设置方面主要包括四方面内容，首先，合并报表。要确定报表是否参与合并，在“报表汇总”中定义参与合并的单位类别，进而选择“报表合并”，对于不参与合并的单位类别，选择“报表不合并”。其次，合并参数。将抵消分录生成时使用的参数，此时的参数针对的是所有单位，对于不同单位存在的不同参数，并可以在此对其进行设置。再次，设置内部交易参数。在合并报表中要对各种内部交易科目进行设置，从而实现对内部交易参数的设置。此时应收账款设置为相对应的应付账款，预收账款设置为相对应的预付账款。交易参数的设置可以对标准科目代码进行直接的引用。最后，设置抵消项目。集团合并报表中最为重要的对象便是抵销项目，抵销项目等同于财务系统的科目，对应具体报表中的抵销项目，其中可以自行设置的是抵销项目编号，通常采用的是标准的科目代码，从而使其具有一致性，便于参照。抵销项目主要分为贷方抵销项目与少数权益类项目。

（三）在内部交易处理方面

信息化标准代码管理与系统参数设置主要是由集团公司的财务人员进行完成的，将其下发后，要对子公司的财务人员进行必要的培训，从而保证子公司财务管理的有效性，使其财务数据更加准确、及时地上传。

内部交易处理工作主要包括内部交易数据的接收与对账，在数据接收方面，集团公司要在财务数据库中新建“合并报表”，从而接收子公司的财务与报表数据。集团公司在接收数据时，可以通过以下两种方式，其一，对子公司的财务辅助管理系统中报出的内部交易财务数据进行接收；其二，对子公司合并报表系统中上报的内部交易报表数据进行接收。集团公司如果存在三层管理，要有三级子公司将内部交易数据上报给二级子公司，并由二级子公司对其进行抵销合并，如果其中存在未对符的交易，则要将其上报给集团公司，有内部交易对账继续对其对账。

在对账方面，内部交易报表数据在接收完备后，要对其进行自动对账，系统将自动工作，按照“相同交易+单位编号+对方单位”，从而将交易合并到二级单位。自动对账主要的条件包括以下两点，第一，交易相关，对账中的两个交易需要是对方交易；第二，单位相关，对方交易的单位编号需要是本交易的对方单位，本交易的单位编号需要是对方交易的对方单位。自动对账结束后，对于剩余的小部分金额不相同的相关交易，将通过金额调整功能，从而实现对符，其调整的方式主要分为金额取大与金额取小两种方式。

（四）在编制合并报表方面

编制合并报表主要包括三方面内容，即：抵销分录处理、形成合并底稿与编制合并报表。抵销分录处理是对抵销项目进行分类，将抵销项目根据财务系统的科目进行处理，因此，抵销分录与财务系统的凭证类似。在抵销分录自动形成后，可以对其进行手工录入，审核抵销分录，在审核结束后，可以根据汇总的日期与类别进行汇总。形成合并底稿，反应着汇总与抵消的详细记录，其实质是合并报表的差额报表。编制合并报表是在汇总报表系统中完成的，经过人工调整、修改与审核，将形成集团合并报表。

三、结束语

财务信息化集团合并报表编制方法主要包括信息化标准代码管理、系统参数设置、内部交易处理与编制合并报表，相信，集团财务的信息化管理通过不断改进与完善，将进一步提升其管理的效率。

参考文献：

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关键词 合并财务报表 母子公司调整

随着当今席卷全球的合并浪潮和中国加入世界贸易组织，今后相当长的一段时间内，企业合并、特别是控股合并将成为中国经济的重要特征之一。

在此经济背景下，能够综合反映企业集团整体财务状况、经营业绩及未来前景的合并报表所反映的信息质量日益凸现。

而合并会计准则是编制合并报表的基础，其规定直接影响着报表的信息质量状况。在新准则下，报表的信息质量有很大提高，但是对比国际准则下仍有很大的改进空间。相信通过对准则的不断完善和补充，势必对提高我国会计报表的信息质量有很大作用。

一、合并报表信息过程中存在的问题

“实质控制”存在与否的数量标准不明确。新准则中只是规定，合并报表的合并范围应当以“控制”为基础加以确定。规定“母公司直接和间接方式拥有被投资企业半数以上表决权，标明母公司能够对其实行控制，则纳入合并报表范围”。这样的“控制”是建立在 50%表决权的基础上，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。

因此，在多层交叉持股模式下，间接拥有的表决权如何计算，成为决定子公司是否纳入合并范围的重要因素。由于缺乏统一的政策规定，实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。在同一持股关系下采用不同的计算原则，会有不同的结果，从而直接影响合并范围，这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围。

母子公司行业差距较大时是否严格统一会计政策。新准则中明确规定：母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整，或者子公司按母公司的会计政策另行编制财务报表。取消了旧准则中允许“子公司与母公司所规定的会计政策差异不大且对财务状况和经营成果影响不大的情况下，母公司可直接利用该子公司个别会计报表编制合并报表”的规定。这体现了新准则对会计政策的一致性更严格的要求。会计准则的信息质量要求的重点由重要性原则向可比性原则的转变。

二、完善我国合并报表准则提高报表信息质量的对策

在编制合并财务报表的时候要把对母、子公司做出调整的部分考虑在内，这关系到合并财务报表显示出来的企业关于经营信息的准确性，它可以反映出调整策略是否合理。母、子公司的调整体现在以下三个方面：第一，母公司和子公司应当采取统一的会计政策，当子公司的会计政策和子公司有出入时，母公司应该对子公司的会计政策做出相应的调整，或者是子公司在和母公司会计政策相一致的条件下进行编制；第二，非同一控制下企业合并取得的子公司要对个别的财务报表惊醒调整，通过调整使合并后的财务报表和母公司保持一致；第三，根据权益法规定的内容，调整对子公司长期股权投资的力度。

（1）当母子公司行业差距较大是，要对子公司的会计政策进行调整，使其和母公司的会计政策保持一致。相对于新准则而言，旧的准则允许了子公司和母公司会计存在差异，这种差异的前提会计政策中的财务报表差异不大，且在一定程度上不会对企业的财务状况和效益产生影响，这时母公司可以根据子公司提供的财务报表进行合并报表的编制。新的准则要求子公司的会计政策和母公司保持一致，体现了合并报表的严谨性和精确性。母公司和子公司会计政策的一致性，使合并后的财务报表信息更具有可比性。会计信息应该突出可靠性和可比性，当两者需要取舍的时候，最基本的是一定要保证信息的可靠性，其次保证信息的可比性。这就要求在编制财务报表的过程中，为了保证会计信息的可靠性，当母公司和子公司的会计政策出现差异的时候，会计报表要首先确保的客观真实，其信息必须能够真实的反映出企业的经济活动，子公司的会计政策可酌情不做修改或者保留其自身独特的部分后，对其它部分进行修改使其和母公司保持一致。

（2）对合并取得的非同一控制下子公司的财务报表的调整。同一控制下和非同一控制下企业合并而得到的下属公司，都应列到合并报表的范畴之内。同一控制下企业取得的子公司，母公司不需要对其进行财务报表的调整，因为合并而来的子公司原来就在母公司的管辖范围之内，在会计政策和母公司是保持一致的，其经营策略也是按照母公司的路线来进行的，这就决定了同一控制下子公司在交接以后只需确定一下财务报表即可。而非同一控制下合并得到的子公司就不同了，这个子公司是从一个母公司的旗下移交到另个公司的旗下，在不同的公司其所采用的会计制度是不一样的，其前体是合并前母公司确认的价值，因此交接后需要对子公司的资产、债务等进行重新的确认，之后子公司的会计政策要和母公司的保持一致，重新制定财务报表。

（3）根据权益法规定的内容，调整对子公司长期股权投资的力度。

根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称长期股权投资准则）的规定，投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资应采用成本法核算。投资企业和被投资企业就相当于母公司和子公司的关系，这就决定了长期的股权投资母公司要对子公司进行一个成本方面的核查，财务报表的合并要依据权益法规定的母公司对子公司长期股权投资做出相应的调整，子公司在经营过程中出现亏损，成本核算长期投资的过程中，要调整子公司当期实现的净损益份额；当子公司实现盈利的时候，要依据权益法核算，对子公司当期的盈利进行一定的调整。

三、对我国豁免编制财务报表的思考

国际准则中规定同时满足四个条件的母公司可以不编制财务报表。国际财务委员会的这样决定主要是结合会计实务，依据“成本效益”原则，在能够充分满足投资者对会计信息需要，并且可以从其他途经可以获得等价信息的前提下，尽可能的减少重复信息的公布，减少一部分公司的编制程序和工作量，节约社会资源。

在我国，目前我国存在大量的多层级结构的母子公司关系，按照新准则，各级母公司均要编制财务报表。我国会计准则委员会这样的规定是从我国会计报表的发展状况出发的。由于我国的合并报表起步较晚，会计准则的制定也不尽完善，使得现阶段我国许多企业的财务报表信息不充分，不规范，因此有必要让更多的母公司，特别是中间层级的母公司提供合并报表，有利于投资者能够多方阅读相关公司合并报表，个别报表，分部报告等信息，通过报表间相关科目之间的钩稽关系，去伪存真，更加了解投资企业的真实情况。

因此现阶段，要求我国所有母公司都提供合并报表是十分必要的。

但是，随着我国会计准则的不断发展和完善，企业财务报告的内容和形式也会随之变得规范，那时是否有必要让所有的母公司都提供合并报表呢？

答案是否定的，否则结果只会较低社会效用，让部分母公司豁免编报是一种趋势。但是由于我国国情以及合并报表的发展现状和国际有较大差异，因此不能直接照搬国际准则对豁免编制合并报表的规定。因此只能是在借鉴国际准则相关规定的基础上，制定符合我国的政策。

小结：会计理论的发展和经济的发展是密不可分的，合并报表使母公司和子公司在会计政策方面保持了一致，利于企业控制更多的资源，使企业的各个部分协调一致，提高企业的竞争力。

参考文献：

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