财务报表的主体和核心汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇财务报表的主体和核心范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

一、新准则制定的背景分析

经济全球化的纵深发展使审计准则国际趋同的进展非常迅速。2005年12月8日，中国审计准则委员会与国际审计及鉴证准则理事会(IAASB)就中国审计准则国际趋同举行了会谈。双方共同签署了“中国审计准则委员会主席――国际审计与鉴证准则理事会主席联合声明”。其中指出，目前，中国已了17个审计准则征求意见稿，近期还将5个准则的征求意见稿；这些准则的加上继续生效的26个准则项目（包括2个中国特有的审计准则），将会构建起一套与中国经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则体系。从实际情况看，与截至2004年底 IAASB的46个项目准则相比，我国审计准则有24个项目不存在重大差异，有9个项目存在重大差异，有13个项目尚未制定。应该说，审计准则国际趋同已有了坚实的基础，趋同建设已取得了突破性进展。

注册会计师行业的发展可谓牵动着社会各界方方面面――资本市场、企业甚至我们每一个人。它能够渗入到企业管理的前端，促进企业各方面的改进；能够揭穿上市公司的会计游戏，维护广大股民的利益；也能同企业财会人员相互配合、良性互动。我国经济社会越发展，审计准则的推陈出新就越显得迫在眉睫。

二、适时修订独立审计准则的必要性

对于中国注会行业，2005年是不平静的一年。7月底财政部第11号会计信息质量检查公告，对8家会计师事务所和23名注册会计师做出处理处罚； 9月底审计署第4号审计结果公告，16家会计师事务所审计业务质量检查结果不尽如人意；岁末时分，四川某注会涉嫌多次出具虚假验资报告被检察院批准逮捕。证券市场上市公司造假的频繁出现，《独立审计准则》的权威性已经受到挑战，人们对注会行业诚信与良性发展不免忧心。2005年11月，经济观察报下属研究院对会计师事务所信任度排名一事，更将这种忧心、争论与关注公开化。同时，国际“四大”会计师事务所在中国的扩张、合并，也使人们交织着些许民族情绪，对本土事务所何去何从感到迷茫。加之经济环境的变化，部分旧准则已不能完全涵盖和适应新情况的需要。行业面临的风险进一步增大，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。

衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。中国注册会计师职业要赶上国际水平，要适应中国加入WTO后带来的机遇与挑战，参与国际会计市场竞争，没有一套与国际惯例接轨的独立审计准则是不可能的。银广厦事件、 科龙门事件，同安然事件给国际注册会计师行业带来的震动一样，也引起了国内注册会计师行业的讨论，尤其是在执业规范、执业道德及审计风险准则方面。

从会计执业方面看，注册会计师完成审计业务有两个尺度：会计准则和独立审计准则。由于审计准则与会计准则紧密相联，一旦会计准则出现制定、修订废止的情况，审计准则亦应当及时修改。

从以上三方面来讲，适时修订独立审计准则是十分有必要的。

三、新旧准则差异点比较研究

本文仅从原《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》入手，和《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》进行新旧比对研究，从而了解新准则变化思想的精髓。

（一）标题与提法的变化

原准则题为《会计报表审计》，具体条款中亦使用的是“会计报表审计”一词；新准则将其更名为“财务报表审计的目标和一般原则”。这一变化理由有以下三点：

1.从定义和内容范围上讲，会计报表不等于财务报表。财务报表是根据日常核算资料定期编制、总括反映企业财务状况和经营成果的书面文件，主要包括损益表、资产负债表、财务状况变动表及附表。旧准则第1章第3条也有明确指出。而会计报表的范围则要大一些，除财务报表外，还要包括成本费用报表等。注册会计师审计只是财务报表的范畴，未涵盖会计报表的全部范围。

2.会计报表中企业成本费用报表是企业的商业机密，一般不对外泄露和公布，注册会计师有责任维护企业的利益，对执业过程中获知的信息保密。而财务报表则可对外公布，对财务报表审计的目的就是为财务报表使用主体各经济利益关系人提供真实、准确、可靠的财务信息。因此，“报表”审计应特指“财务报表”，而非“会计报表”。

3.注册会计师审计，是由于出现股份公司后为满足企业(公司)各方经济利益关系人的需要，提供可靠的财务信息(而非会计信息)而产生，它不同于政府审计、内部审计，它的主要职能是经济鉴证。正因为企业(公司)各方经济利益关系人所关注的信息是财务信息，所以它只需对财务信息的正确性、真实性、可靠性进行审计，即进行“财务报表”审计，而无须对广泛会计信息进行审计，并非“会计报表审计”。

（二）结构的变化

准则结构变化一览表

注：此表是笔者根据《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》和《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》具体条款总结后列示的。

从准则结构变化一览表中可以看出，与旧准则相比，新准则具有以下两个特点：

1.新准则更注重的是原则性，减少了实际操作的具体规定。如：增添了职业道德要求、职业怀疑态度等原则标准，删除了对审计计划、实施和报告这些具体操作程序的规定。

2.新准则对职业的要求更高，准则的灵活性增大，注册会计师可发挥的空间扩大，实务难度陡增。

（三）具体内容的变化

1.总则的变化

第一条中显著的变化是：新准则不再提出制定依据，简明扼要。

旧准则第二条是对会计报表审计的定义，第三条是会计报表的内容，第四条是被审计单位的界定，第五条指出执行其他会计报表审计业务适用该准则，在新审计准则中均已被删除。

新准则第二条明确了审计范围，“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务”。这句话包含两层意思：一是审计业务的主体是注册会计师；二是仅适用于财务报表审计业务。新准则第三条明确了注册会计师和被审单位高层管理者双方的责任，有效遏制了审计风险。

2.财务报表审计的目标

值得注意的是，审计目标具体项目中未提到会计处理方法的一贯性，可见我国会计行业水平已有所提高。

3.与财务报表审计相关的职业道德要求

新准则第六条规定注册会计师应遵守相关职业道德规范；第七条规定注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。这一章的启示有二：一是新准则注重原则，而不是具体的条款；二是引入了管理学的思想，这是新准则的一大飞跃。

4.审计范围的变动

旧准则第八、九条规范了审计范围。新准则扩大了范围定义，即审计程序的总和。但这个内容仍与《国际审计准则》定义的“审计范围”不同。《国际审计准则――财务报表审计的目标与一般原则》第七条规定:“审计范围”(scope of audit)侧重于审计人员在特定情况下，实现某项审计目标所必需的审计程序。

5.职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性

旧准则接下来规范的是审计计划、审计实施和审计报告，这三章对财务报表审计具体程序的操作进行了规范。

在新准则中取而代之的是职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性。它不再是具体的操作规定，而是注册会计师职业原则与所要达到的标准的、更高层次的规范。

6.附则

新准则未提及准则的解释权问题。

四、差异点背后的深层次原因

通过新旧准则的比较研究，可以发现差异点背后有着更深层次的原因：

（一）从国际审计准则的趋同考虑

国际审计准则自身也存在着发展变化，我国审计准则不仅在内容结构上，更应在思想层面上与之趋同。

（二）从新形势下注册会计师的执业需求考虑

目前，我国注册会计师承办的业务类型涉及社会经济活动的各个层面。新准则体系必须涵盖注册会计师执行业务的各个环节或方面，适应注师业务多元化的需要。而具体的条例已不能适应行业的变化和实务的复杂性，审计准则维持具体操作条例是不科学和无效率的，只有从更高的战略层面上去定义注师的职业原则和标准，留出更大的空间，才能适应这种变化，建立有效的审计准则体系。

（三）从风险角度来看

注册会计师原来往往不注重从宏观层面上把握财务风险，而是直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。在新形势下，审计风险更是不容忽视，基础风险模型需要更新。必须站在更高的层次，以宏观的视角，引入管理学的先进思想，才能对注师行业乃至整个社会起到良好的规范和引导作用。

（四）从维护公众利益的行业宗旨出发

新准则体系能够指导注册会计师强化审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范，切实贯彻风险导向审计理念，提高识别和应对市场风险的能力，更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。

（五）从准则易理解、准确性和简洁性出发

为了便于行业会员正确理解和运用，便于行业与社会公众的交流和沟通，中国审计准则体系就必须在写作体例、文字表达等方面针对中国文化、思维和表达的习惯，做必要的改进。

五、新旧准则的执行衔接

新准则将从2007年1月1日开始实施，2006年将是新准则实施的一个关键的准备年份。要做好新旧准则的执行衔接，必须做到以下几点：

（一）搞好师资培训，层层开展培训工作

举办若干期全国性的审计准则师资培训班，分别在北京、上海和厦门三个国家会计学院等进行培训，培训各省、区、市和有关部门的会计管理机构和注册会计师协会选拔的德才兼备的师资力量，再由这些师资负责本省、区、市或本部门下一层次的培训，使大多数适用企业会计、审计准则的单位和个人掌握两大准则体系的内容。

（二）认真组织模拟试点，扎实做好实施前的准备工作

为了保证新旧准则之间的平稳过渡，在新的审计准则实施前，选取若干企业或会计师事务所进行模拟试点。按照新会计准则体系的规定模拟运行，测试会计准则实施对于企业财务状况、经营成果以及信息系统等的影响；按照新的审计准则体系选择部分会计师事务所模拟运行，测试其在实务中的可行性。

（三）积极争取有关部门、行业的支持，贯彻落实两大新准则体系

审计准则体系不仅有利于规范审计工作行为，也涉及到企业资产的管理和业绩的考核、纳税调整，部门及行业对企业及注册会计师的监管等。因此，要进一步加强与国资委、证监会、银监会、保监会、国家税务总局和国家审计署等有关部门的协调和配合，争取各方面共同贯彻落实好新准则，为我国企业改革和资本市场的发展奠定坚实的审计基础。

我们有理由相信，审计准则体系的实施，必将对提升注册会计师的执业质量，加强会计师事务所质量控制和风险防范，为提高财务信息质量，降低投资者的决策风险，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用。

篇（2）

（一）目标新指南规定通用目的财务报表列报的基础是保证同一主体不同时期财务报表的一贯性（Consistency）和不同主体财务报表的可比性（Comparability）。新指南对财务报表列报、财务报表结构和报表信息的分类和分解准则制定了全面的要求。

（二）财务报表列报的核心原则 新指南在财务报表列报的一般特征中提出了财务报表列报的两个核心原则：项目分解性（Disaggregation）和内在一致性（Cohesiveness）。FASB和IASB认为这两个原则能共同增强财务报表信息的可理解性。（1）项目分解性。即分解信息以说明主体财务状况和财务业绩的组成部分。分解和列报时应当考虑以下三个因素：功能（Function），即主体所涉及的主要活动，如销售商品、提供服务、生产、广告宣传、市场营销等；性质（Nature），即经济特性或经济属性，用以区分有些看起来类似的经济事项，却对资产、负债、收入、费用、现金流量产生了不同的影响，如批发和零售、原材料成本和人工成本、债权投资和权益投资等；计量基础（Measurement），即资产、负债的计量方法，如历史成本或是公允价值。（2）内在一致性。一个内在一致的财务图景要求同一报表上各项目以及不同报表之间逻辑关系应保持清晰。为此，应将分解的信息以区块（Sections）、种类（Categories）、 子类（Subca-

tegories）在财务状况表、全面收益表、现金流量表中以一致的方式列报。这样能够使各报表之间相互补充。

（三）财务报表分类与格式员工草案为财务状况表、全面收益表、现金流量表制定了一个按照规定的区块、种类、子类列报的新模式。具体如表1所示。各财务报表将在相同的区块、种类、子类中列示相关信息，这就能够将信息更方便地联系起来。（1）业务区块（Business section）包括经营活动类（Operating category）和筹资活动类（Investing category）。经营活动中包括：主体日常经营所需的资产和这些资产的变动；主体日常经营产生的负债和这些负债的变动。经营活动通过对资源的全面运用产生收入。而直接与经营活动相关的长期负债筹资即营运筹资（Operating finance subcategory）则是经营活动的子类。与上述资产、负债直接相关的现金流量在资产负债表的营运筹资（子类）中列报，而在现金流量表中的经营活动（类）中列报。投资活动中包括主体用以获得报酬的资产或负债，以及这些资产或负债的变动。这些资产或负债不能通过与主体其他资源的结合而产生显著的联合效应。报酬的形式包括利息、红利、版税、产权收益、利得和损失。（2）筹资区块（Financing section）包括主体获取或偿还资本的活动，分为债务筹资（Debt category）和权益筹资（Equity category）两类，但这只出现在财务状况表和全面收益表中，与债务筹资和权益筹资相关的现金流量在现金流量表中的筹资部分合并反映，不做区分。（3）所得税区块（Income tax section）和终止经营区块（Discontinued operation section）应当分别列报。（4）多元交易区块（Multicategory transaction section）。当全面收益和现金流量的净效应需要在财务状况表中一个以上的区块或类别中确认资产或负债时，这项全面收益和现金流量就要在全面收益表和现金流量表中的多元交易区块反映。

（四）各财务报表的要点具体包括：（1）财务状况表。主体根据资产、负债与其主要活动或作用的相关性将其分类成区块、种类和子类。在每一区块，每一种类、每一子类内部，都有两种列报形式可供选择，取决于哪种形式能提供更相关的信息：一是按照长期资产、长期负债和短期资产、短期负债分别列报，二是按照流动性列报。同时，员工草案中指出，如果分开列报有助于理解主体的财务状况，那就应该根据功能、性质和计量基础分解资产、负债。此外，员工草案中对财务状况表中小计和合计的列报做出了详细规定。首先，除了要列报每一区块、每一种类、每一子类的标题和小计外，还要列报总资产和总负债的合计数；其次，如果将资产、负债划分为长期和短期，则要分别列报短期资产、短期负债、长期资产、长期负债的总数；最后，对于营运筹资中的资产和负债，在营运筹资合计之前，还要分别小计营运资产和营运负债。（2）全面收益表。主体应当将构成净利润的收入和费用分类成区块、种类和子类，分类方法应与相应的资产、负债以及现金流量的分类一致。与资产、负债不相关的收入和费用应该与产生这些收入和费用的现金流量相一致进行分类。首先，主体应该根据功能分解并列报收入和费用以更好地理解其从事的活动、评价未来现金流量的数量、分布时间和不确定性，如销售商品、产品研发、生产、市场营销等；其次，根据性质再分解上述收入、费用，并在全面收益表中列报或在报表附注中披露，如将销售收入分解为批发收入和零售收入，将销售成本分解为原材料成本、人工成本、运输成本、能耗成本和折旧。最后，如果根据功能分解并列报收入和费用不能促进报表使用者对从事的活动的理解和对未来现金流量的数量、分布时间和不确定性的评价，那就应该直接根据性质分解。正如FASB和IASB的另一个联合项目“其他全面收益的列报”中建议的一样，全面收益表可以分为两个部分：净利润和其他全面收益。其他全面收益中的项目将分成是否重分类至净利润。当满足特定的条件时，即与《美国财务会计准则汇编》（FASB）或《国际财务报告准则》（IASB）的其它指南一致的可以重分类至净利润，否则不能重分类至净利润。（3）现金流量表。现金流量表应当列报报告期间现金流量的变动，将现金流入和现金支出与财务状况表和全面收益表的相关信息联系起来。主体在区块和种类中列报的现金总流入和现金总支出应当与以下两者一致：相关资产、负债和权益的分类；相关收入和费用的分类。

主体应当用直接法列报每一区块、每一种类的现金流量。例如，要单独列报经营活动产生的现金流入和现金支出，如客户支付的现金、购买存货支付的现金。而现在大多数主体都选择通过把净利润调整为净经营现金流量的间接法而非直接法列报经营现金流量。另外，对经营现金流量、筹资现金流量、投资现金流量都给出了不同于第7号国际会计准则的定义。如，与资本性支出相关的现金流量现在被分类在投资活动中，而按照这次的定义，更可能列报于经营活动中。调整之后的定义，将有助于使用者更好地将经营资产和负债、经营收入和费用、经营现金流入和经营现金支出联系起来。

二、征求意见稿员工草案对讨论稿的主要改进

（一）财务报表列报目标的改进在《财务报表列报初步意见》即讨论稿中，提出财务报表列报有三个目标，包括：内在一致性、项目分解性、流动性和财务弹性。而在员工草案中，删除了流动性和财务弹性，并将内在一致性和项目分解性作为了财务报表列报的核心原则，将财务报表列报的目标建议为一贯性和可比性。这样的变化使得财务报表列报准则的框架体系更加科学。FASB第8号财务会计概念公告中指出，通用目的财务报告的目标是为财务报表使用者的决策提供有用的财务信息，而有用的财务信息质量特征中包括可比性（Comparability），这个可比性中就包括了同一主体不同时期财务信息、不同主体财务信息的可比。因此，就涵盖了财务报表列报的两个目标一贯性和可比性。同时，第8号概念公告也明确指出财务信息的质量特征适用于财务报表。就使财务报告目标与财务报表目标建立了更加一致的理论基础。

（二）财务报表列报原则的改进 FASB和IASB认为，项目分解性和内在一致性原则的运用可以有效提高财务报表列报信息的可比性、可理解性和有用性。（1）项目分解性的变化。在讨论稿中，项目分解性的运用建立在每个主体不同的分解方法基础上，财务状况表应当根据计量基础分解相似的资产和负债，全面收益表则应根据功能和性质来分解收入和费用。在员工草案中，不应该将三种属性即功能、性质和计量基础局限于各主体不同的基础上，而且要同时运用这三种属性来分解。通过一致的运用，可以使得主体如何利用其资源来产生收入和现金流量的信息更具代表性。针对项目分解水平，财务报表使用者认为较高的分解水平提供更多的信息，使其可以更好地分析和洞察主体的财务状况和业绩，由此，有助于了解主体和进行投资决策；而一些调查对象则认为，讨论稿中提议的分解水平有可能分散主体财务状况和财务业绩的整体视角。为此，FASB和IASB决定允许将许多分解信息在报表附注中进行披露。（2）内在一致性的变化。在讨论稿中，假定财务状况表、全面收益表、现金流量表的组成部分之间存在联系，而且这些联系可以通过逐行对应（Line-by-line basis）而变得清晰。调查对象赞同FASB和IASB要理清财务报表之间的信息联系的目标，但是很多调查对象建议应当使内在一致性更加实用，很大一部分人指出，不应该要求逐行对应。由此，FASB和IASB得出结论，在实际中，很多资产、负债有共性，这就不可能利用汇总财务状况表来反映所有财务报表之间的准确联系，而只要财务状况表、全面收益表、现金流量表中的相关信息能够相似列报。因此，员工草案中就建议，只要在三张报表相同的区块、种类和子类中列报相关信息。（3）流动性和财务弹性的删除。讨论稿中认为，财务报表列报方式应便于报表使用者评价企业的融资能力、利用现有资产产生未来现金流量的能力、清偿债务的能力以及把握融资机会的能力等。调查对象指出，一方面，概念框架征求意见稿第1章讨论了与流动性和财务弹性相似的概念；另一方面，流动性和财务弹性也与国际财务报告准则第7号金融工具中的披露要求重复。FASB和IASB决议认为，财务报表列报的核心原则应该源于他们联合概念框架中的目标和信息质量要求，但不应重复。因此，不应该将流动性和财务弹性相似包括在财务报表列报准则中。

（三）财务报表分类与格式的改进 具体包括：（1）分类起点的变化。在讨论稿中，将财务状况表作为分类起点。因为FASB和IASB认为资产、负债和权益是基本要素，并且比收入、费用的观念具有逻辑优先性。但是，一些调查对象认为这样的分类方法会造成对资产、负债的过度强调，出于管理者是从经营利润的角度来评估和管理主体的考虑，其认为应以全面收益表位分类起点。最后，FASB和IASB得出结论，在对资产、负债分类时，应考虑资产、负债与主体的哪种职能活动相关，由此，全面收益表和现金流量表中的职能活动也考虑到了分类过程中。（2）分类方法的变化。讨论稿中建议按照管理层意图进行分类，这需要大量的职业判断，具有主观性、误导性。现在，FASB和IASB决定不再运用基于管理层意图的分类方法来描述分类过程，而是根据资产、负债的功能进行分类，这就减少了职业判断的运用，对筹资区块和投资活动也进行了更明确地定义，提高了分类一致性。由此，分类主观性得到降低，也就不用再像讨论稿中建议的那样将分类基础作为一项会计政策予以披露，而只要在报表附注中说明即可。（3）具体项目分类情况的变化。财务报表分类规则一览表如表2所示。比较表1和表2，可以看出，员工草案中的分类规则与讨论稿中已有所改变，项目有所增减，层次更加清晰，分类方法更加科学。具体如下：一是筹资区块。讨论稿中筹资区块分为筹资资产和筹资负债，而员工草案将其分为债务筹资和权益筹资。这是由于对金融资产和金融负债是否具有筹资功能的管理决策具有灵活性，造成主体可以将金融资产和金融负债排除于筹资区块之外，但非金融资产和非金融负债则绝对不能包括在筹资区块中。由此，这样的定义方法显得模糊不清，无法在实际中统一运用。为了增强可比性和清晰性，员工草案建议筹资部分应与主体的资本结构一致，即分为债务筹资和权益筹资。二是业务区块。在员工草案中，改变了讨论稿中以核心和非核心活动的概念来区分经营活动和投资活动的定义。因为这种方法依赖于管理层的判断，即什么是主体的核心业务。对于调查对象要求更多的指南以能够清晰地分类，FASB和IASB建议以组合产生收入还是单独产生报酬来对资产和负债进行分类。这就使分类降低了主观性，增强了可比性，提高了信息的有用性。另外，由于现金的可转换性，还特别改变了现金的分类，建议主体只能在一个类别中列报现金。员工草案新增加了营运筹资子类。对于那些并不是由于资本筹集而形成的负债，如退休福利负债，具有长期性质，但这些负债是为了交换某项服务、某种使用权、某种产品或是某项经营活动的直接后果，不应该分类成筹资部分的债务筹资。三是多元交易区块。对于多元交易，FASB和IASB认为应该单独分类为一个部分，而不需要主体根据多元交易对全面收益和现金流量的影响对列报做出选择，这符合内在一致性原则。（4）列报顺序的变化。讨论稿要求主体应在财务状况表、全面收益表和现金流量表中以相同的顺序列报区块，种类和子类。但是，有例子表明按照不同的顺序列报可能会增强可理解性，而可理解性比绝对一致的顺序更重要。所以，在员工草案中给列报提供了更多的灵活性。

上述征求意见稿员工草案对讨论稿的诸多改进体现了FASB和IASB为制定一个更加科学、实用的财务报表列报准则所做出的努力。上述改进的一个重要特点就是对有关规则的规定更加具体明确，更加清晰合理，使财务报表的主观性降低，提高了不同主体之间财务报表的可比性。这也体现了这次员工草案中提出的财务报表列报的目标。

三、对财务报表列报准则的成本效益评价及展望

目前，FASB和IASB正在进行，直到最终完成和征求意见稿之前的活动重点主要集中于两个方面：（1）对列报准则进行成本效益评估；（2）对金融服务企业提出的财务报告建议的含义解释。其中，成本效益的评估显得尤为重要，也是项目进程延迟的主要原因。FASB和IASB都各自对自己的准则制定活动建立了一整套必须遵循的原则。其中之一就是只有当报告某项信息的收益能够合理弥补提供和使用信息的成本时，即符合成本――效益原则时，才能准则。对某项准则的成本――效益评估，要受到多种因素的影响：包括环境的变化、信息使用者信息需求的差异、预期成本性质和范围的不同等。由于个体评估固有的主观性，因此，必须考虑到一般情况下财务报告的所有成本和效益。

（一）财务报表列报准则改革的效益员工草案中的财务报表列报改进建议对提高财务报表的可比性、可理解性、有用性将产生显著影响，从而使财务报表使用者获益。由于报告主体将筹资决策及相关活动和其它活动分开列报，有利于财务报表使用者从独立于资本结构的角度更好地分析主体的财务业绩。通过在财务状况表、全面收益表、现金流量表和财务报表附注中列报更多的分解信息，能显著增强财务报表使用者对财务状况和财务业绩的分析和理解。财务报表使用者为理解各财务报表的各财务数据之间的关系而花费的时间减少了。财务状况表、全面收益表、现金流量表之间建立起一个共同的结构关系，即在相同的区块、种类列报相关信息，促进了使用者更容易地将信息联系起来。财务报表使用者更易理解主体经营现金流量的来源和用途。因此，通过分析就能够反映主体现金流量的完整图景，为分析现金流量信息所花费的时间和资源也将减少。通过在报表附注中对资产、负债项目的变动分析，财务报表使用者能更好地了解资产、负债的变动原因。这些信息有助于报表使用者预测未来现金流量、理解会计估计和职业判断对财务报告的影响。

（二）财务报表列报准则改革的成本 为了实施新的财务报表列报模式，财务报告过程中的所有利益相关群体，包括编制单位、使用者、审计单位、会计培训机构都要为此付出成本。有些成本是一次性的，有些是持续的，但对成本――效益评估都有重要影响。对财务报表编制单位而言，最重要的就是会计信息系统修改成本。为了获取恰当的数据，特别像用直接法来编制现金流量表，可能需信息技术系统的升级、改造，甚至可能需要一个全新的会计系统。此外，使用者和审计单位也可能要发生系统成本。在两种列报模式的过渡期间，会计主体很可能需要两个会计信息系统并行。财务报告过程中的一些利益相关群体需要花费处理程序和控制程序修改成本。信息系统和处理过程的变化，很可能提高内部审计和外部审计成本，对有些利益相关群体，还会导致人力成本的提高。与任何财务报告准则的变动一样，财务报告系统的所有利益相关群体都会产生财务报表列报变化带来的培训和教育成本。教育机构要更新课本和教学材料，编制单位、使用者、审计单位会发生培训成本。在讨论稿之后，FASB和IASB运用了多种途径以获得关于新财务报表列报模式的成本效益信息。包括实地测试（Field Test）、FASRI研究、从其他利益相关群体收集信息等。同时，征求意见稿员工草案的也是对财务报表列报模式改革进行成本效益评估的重要步骤之一。在意见征求期间，财务报表使用者可以评估财务报表结构和列报信息的变化对促进财务分析和资源分配决策产生的效益。同样，财务报表编制者可以评估在各自的具体情况下，采纳征求意见稿员工草案中的建议所要付出的努力和成本。由此，意见函也成为成本――效益评估的重要方式之一。此外，FASB和IASB还将继续运用更多的实地工作、实地测试和实验研究来获取成本效益信息。

（三）财务报表列报准则的展望 在国际政治经济格局深刻变化、国际金融监管体制改革积极推进的后金融危机时代背景下，基于信息使用者需求，制定一个全球统一的财务报表列报准则已成为会计准则国际趋同的重要举措之一。

参考文献：

［1］曲晓辉、肖虹：《公允价值反思与财务报表列报改进展望――

篇（3）

中图分类号:F276文献标识码:A文章编号:1009-2374(2009)23-0105-02

企业财务报表分析,是指分析主体根据企业定期编制的财务报表等资料,应用专门的分析方法对企业的财务状况、经营成果和现金流量情况进行剖析。其目的在于确定并提供会计报表数字中包含的各种趋势和关系,为各有关方面特别是投资者和债权人提供企业偿债能力、获利能力、营运能力和发展能力等财务信息,为报表使用者进行财务决策、财务计划和财务控制提供依据。

一、财务报表分析在企业的重要性

财务报表是企业信息披露的核心,也是分析企业基本面的最重要资料,它对所有投资者都是公开的。财务报表能够全面反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况,但是,单纯从财务报表上的数据还不能直接或全面说明企业的财务状况,特别是不能说明企业经营状况的好坏和经营成果的大小,只有将企业的财务指标与有关的数据进行比较,才能说明企业财务状况所处的地位,因此,要进行财务报表分析。做好财务报表分析工作,可以正确评价企业的财务状况、经营成果和现金流量情况,揭示企业未来的报酬和风险;可以检查企业预算完成情况,考核经营管理人员的业绩,为建立健全合理的激励机制提供帮助。

二、财务报表分析的内容及其方法的适用性

财务报表分析是由不同的使用者进行的,他们各自有不同的分析重点,也有共同的要求。从企业总体来看,财务报表分析的基本内容包括分析企业的偿债能力、分析企业权益的结构、评价企业资产的营运能力、分析企业资产的分布情况和周转使用情况、评价企业的盈利能力、分析企业利润目标的完成情况等。这几个方面的分析内容互相联系,互相补充,可以综合的描述出企业生产经营的财务状况、经营成果和现金流量情况,以满足不同使用者对会计信息的基本需要。其中偿债能力是企业财务目标实现的稳健保证,而营运能力是企业财务目标实现的物质基础,盈利能力则是前两者共同作用的结果,同时也对前两者的增强起推动作用。

财务报表分析的方法有比较分析法和因素分析法。其中,比较分析法中财务比率的比较是最重要的分析,它们通过相对数比较,排除了企业规模的影响,使不同比较对象在不同时期和不同行业之间建立起可比性,反映了各会计要素之间内在联系。企业财务报表分析,主要侧重在以下几个方面:

1.偿债能力分析。通过财务报表反映的资产、负债、盈利和现金等指标来分析企业的短期偿债能力和长期偿债能力。企业的偿债能力反映了企业经营风险性,同时也体现了企业是否善于利用负债为企业获取更大的收益。包括现金比率、资产负债率、负债权益比率、现金流量负债比率等。

2.盈利能力分析。通过报表反映的企业利润构成情况并分析企业盈利能力的大小。通过盈利能力分析,可以发现各项业务对企业利润或企业价值的贡献大小,便于管理者采取措施改进业务结构或业务模式。包括销售毛利率、销售净利率、总资产报酬率、盈利现金比率等。

3.资产营运能力分析。通过分析企业各项资产的周转情况、规模变化、结构变化来分析企业资产的营运能力,通过资产营运能力分析,发现并改进企业经营过程中对各项资产的利用状况,从而为提高企业盈利能力和核心竞争力打下良好基础。主要包括资产周转率、现金周转率、应收帐款周转率、流动资产周转率等。

4.现金能力分析。现金流量表信息在反映企业偿债能力、支付能力、财务灵活性、持续经营能力等方面有着修正作用。因此,从现金流量着手来分析企业的现金能力是至关重要的。(1)现金流量指标的比率分析。通过现金流量指标的比率分析可以分析判断企业的偿债能力、盈利质量和营运效率。具体指标有:经营现金流量净额与净利润比率、现金流量偏离标准比率、经营现金流量净额与营业利润比率、经营现金流量与主营业务收入比率等。(2)现金流量结构分析。现金流量分为经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹姿活动现金流量,通过分析构成现金流量的这三个项目的方向,可以分析诊断企业的财务状况,见表1。(3)现金流量纵横比较分析。将本期现金流量与以前年度的现金流量进行比较分析,分析现金流量的趋势,从中找到企业生产经营发展所处的阶段,预测企业未来的经济前景,揭示企业资金的使用方向及其主要来源渠道。此外,将企业现金流量构成及现金流量各项指标与同类型企业进行比较,可以分析企业在同类型企业中所处的水平,从而找出差距,进一步提高企业经营管理水平和现金流量管理水平。

5.可以运用百分比法对利润表中各相关项目之间的勾稽关系进行分析,也可以对其他报表中具体项目数据进行比较分析,从而获取一些有用信息。例如,现金流量表中可围绕“经营活动产生的现金流量净额”指标进行分析,该指标表明企业经营活动获取现金流量的能力。如果企业的净利润大大高于“经营活动产生的现金流量净额”,则说明企业利润的含金量不高,存在大量的赊销行为及未来的应收账款收账风险,同时在某种程度上存在着操纵利润之嫌。

三、分析财务报表时应注意其局限性

财务报表分析对于了解企业的财务状况和经营业绩,评价企业的偿债能力和盈利能力,制定经济决策,都有着显著的作用,但也存在一定的局限性:

1.会计处理方法及分析方法对报表可比性的影响。会计核算上不同的处理方法产生的数据会有差别。

2.信息的时效性问题。财务报表中的数据均是企业过去经济活动的结果。用这些数据预测企业未来的动态,只有参考价值,并非绝对合理可靠。

3.报表数据信息量的限制。由于报表本身的原因,其提供的数据是有限的,对报表使用者来说,需要使用的信息可能在报表或附注中找不到。

4.报表数据的可靠性问题。有时,企业为了使报表显示出企业良好的财务状况及经营成果,会在会计核算方法上采用其他手段来粉饰财务报表。

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社会经济、科学技术的不断发展，为企业发展与创新提供保障。企业在发展过程中，基于自身业务扩张与融合的需要，经常会出现业务合并的情况，这对企业发展形成一定的影响，同时对财务管理工作形成一定的冲击，需要财务管理人员适应企业的发展变化，推助企业创新发展进程。而新会计制度的生成，对企业合并财务报表进行有效的规范，增强企业合并财务报表的工作实践质量。因此，在新会计制度下，企业应重视合并财务报表，依据当前合并财务报表存在的问题，促进新的财务管理方式、模式融入其中，从而达到以新会计准则促进企业合并财务报表实践的有效性模式。

一、新会计准则下企业合并财务报表的概述

（一）合并财务报表概述

企业合并作为企业发展的重要手段之一，以某一个企业控制、并购另一个企业为依据，实现两个企业及多个企业的重组与重建模式，从而组成新企业集团的发展过程。企业合并分为同一个控制体制下的企业合并以及非同一个控制下的企业合并，在企业合并过程中，所有工作模式流程都应进行整合与合并。财务管理工作作为企业发展的重要内容之一，得到进一步的合并，尤其体现在财务报表工作中，通过财务报表的合并，实现两个或多个企业的经济发展信息融合，使企业经营者从财务报表中知晓企业具体的经营状况，以此为依据，促进企业在合并下实现更好的发展，在时展中促进企业发展规模的不断扩大，合并财务报表已经成为企业经营管理的新常态。

（二）合并财务报表的范围

在企业财务管理过程中，财务报表的合并应具有一定的范围界定，以此为依据促进企业与其他企业进行良好的合并。新会计准则中提出，企业在对财务报表进行合并的过程中，子公司的财务报表应汇总在母公司体系中，由母公司进行财务报表的合并，并加以核算。企业在财务报表合并中，母公司核算财务信息，可采取间接手段及直接手段，相比较传统的财务管理工作模式，合并财务报表中运用的核算方式，更好地反映企业整体经济发展模式。同时，新会计准则中也提出，在企业合并中部分特殊的子公司不能够融入母公司财务报表合并中。譬如，申请破产的子公司等。基于此，新会计准则下，企业在合并财务报表中应对这些信息进行考量，以新会计准则为导向，明确财务报表合并的范围与范畴，从而提升企业财务报表合并的工作实践成果。

（三）合并财务报表的方式

在新会计准则下，企业合并财务报表工作呈现一定的复杂性。在企业发展中一直是财务管理中的重点与难点工作内容，因此，合并财务报表应运用更好的方式，以财务报表合并的流程为依据，促进财务报表合并工作的科学化规范化，从而提升财务报表合并的水平。通常情况下，财务报表合并的主体有三种，一是母公司观念，二是主体观念，三是业主观念，其中母公司观念在财务报表合并中运用较为广泛，也是一种有效的财务报表合并的方式。公司观念在财务报表合并中运用的范围较为广泛，尤其在现代化技术发展的今天，用先进的大数据技术、物联网技术、云计算技术等手段，可增强合并财务报表方式的实际成效。

二、新会计准则下企业合并财务报表的变化

（一）细化合并财务报表程序

新会计准则的生成，充分借鉴了国际会计准则的相关标准与规定，细化了财务报表合并的相关规定与制度。在以往会计准则中，只是要求财务报表合并财务状况变动表、合并资产负债表等。而新会计准则对传统快递准则的合并财务报表提出新的建议和要求，要求以母公司为财务报表合并的主体，并提出相关的财务报表合并的编制程序。例如，新会计准则中，母公司在财务报表合并中应将集团的子公司作为多个主体编制，进行逐个公司财务报表的分析与预算，以此降低财务报表核算中存在的失误问题，提升财务报表数据信息的精准性。

（二）合并利润表、资产负债表项目

相比较原版的会计准则体系，新会计制度在财务报表合并中做出了以下的调整。首先，明确了在财务报表合并中母公司持有长期的股权投资权益，作为集团库存股，减库存股为主内容；其次，在库存股列项中增加了内部销售受益负债及纳税主体等信息内容，财务人员权衡这些内容，可以更好地进行财务报表合并，也实现了财务核算预算工作的最终落实；最后，新会计准则中增加了子公司综合收益权益份额的列表，关注子公司在经济发展中的收益，凸显子公司在母公司经济发展中的地位。

（三）增强合并现金流量表

在新会计准则中，企业合并财务报表工作的实施，要合并多个子公司现金流量表，根据子公司在发展进程中增加的业务模式，依据子公司当前的经济收入，进行现金流量表的分析，将现金流量表融入财务报表核算中。可以说，新会计准则下，为企业合并财务报表指明了方向，促进传统财务报表合并方式及模式的变更，让财务报表合并更具科学化与针对性。但与此同时，新会计准则的硬性规定也对财务人员工作产生一定的冲击，需要财务人员具有综合财务能力，以此更好地胜任新会计准则下的财务报表合并工作。

三、新会计准则下企业合并财务报表的问题现状

（一）合并财务报表制度缺乏完善性

从当前企业发展现状来看，企业较为重视财务管理工作的实施，依据财务管理工作及报表工作模式，践行新会计准则，深化对财务报表合并工作的研究，以此推进财务报表合并的规范化科学化，增强企业核心竞争力。同时，在企业财务报表合并中，需要依据新会计准则，构建与完善企业合并财务报表制度体系，为企业财务报表合并工作的实施指明路径，也让财务人员在工作实践中做到有章可循。但从当前财务报表合并现状来看，合并财务报表制度缺乏完善性。例如，部分企业较为关注财务报表的核算、合并，但未根据新会计制度实施，使制度体系缺乏完善性，同时相关的法律法规在制度体系中的运用也存在不足，影响会计人员工作的规范性。

（二）合并财务报表范围不明确

新会计准则下，企业在实施合并财务报表工作中对其进行明确的范围界定，使财务人员依据新会计制度更好开展财务报表合并工作。从当前企业财务报表合并现状来看，虽然多数企业已经践行了新会计准则，并以新会计准则为财务报表合并的依据，但在具体实践的过程中还存在一些问题，会影响到财务报表合并的有效性。例如，一些财务人员受到传统财务会计制度的影响，其在实施财务报表合并的工作中，运用的手段与方式单一，造成企业经营数据失真，影响管理者作出正确决策。

（三）财务人员业务能力有待提升

新会计准则下，对企业合并财务报表工作提出新的要求，也为企业财务报表合并工作实践指明方向。在此背景下，企业多财务业务及管理模式的整合，对财务人员专业能力提出了新的要求，需要其具有一定的管理能力，以更好地胜任新会计制度下的财务报表合并工作。从当前企业合并财务报表现状来看，多数财务人员缺乏管理能力、专业素养，不仅影响了新会计制度在管理中的落实，也反映了财务报表合并工作中的不足。

四、新会计准则下企业合并财务报表的实践价值

（一）凸显财务管理在企业发展中的地位

企业在发展中，重视财务报表的合并，以新会计制度为导向，通过企业报表的核算与预算工作的实践，精准提供财务报表数据信息，增强财务报表合并工作的实践性和有效性。在时展进程中，企业越来越关注财务管理工作的实施，其在企业合并工作中，管理流程、经营模式的变革，通过财务管理工作的实施，尤其是财务报表合并工作的实施，更好地明确旗下子公司经营管理模式，依据这些信息整体规划企业的发展及子公司自身经营管理目标，从而促进集团企业的全面发展。对于企业而言，精准的财务报表信息，可作为企业发展的依据，是管理者制定发展战略、实现营销目标的主要信息来源，能够促进企业的进一步发展。

（二）促进企业现代化、全球化发展进程

新会计制度下，企业合并财务报表工作的实践，对企业整体发展提出新的要求，企业向现代化国际化发展成为其实践工作的主趋势，在此背景下，企业合并财务报表的实施过程中，如果依据传统的财务管理、核算预算等工作模式，既会给财务人员工作增加一定的难度，也影响财务报表合并的有效实施。而以企业现代化国际化发展为主方向，实施财务报表合并工作，能够促进现代化技术的普及应用，助推财务工作信息化程度不断加深，有利于在先进技术的支撑下，提升财务报表合并工作模式，并以财务工作模式推动企业现代化发展进程。同时，在“一带一路”倡议深入推进过程中，也能够促进企业走出国门，将世界先进管理理念运用到财务管理工作中，提升财务报表合并工作水平，增强企业核心竞争力。

五、新会计准则下企业合并财务报表的实施策略

（一）提升认知

新会计准则下，企业合并财务报表工作的实践过程中，要重视践行新的制度，提升对财务管理工作的认知，从而在新会计制度支撑下促进企业合并财务报表工作有效实施。首先，企业要重视财务管理工作的实施，明确财务管理在企业发展中的地位，重视财务报表的合并工作实践。其次，企业依据财务管理工作模式，加强新会计准则的分析，明确新会计准则下合并财务报表的具体事项，加强新会计制度的宣传与推广，提升财务人员对新会计准则的认知，做到以新会计准则为目标实施财务报表合并工作。最后，加强对新会计准则及合并财务报表的推广，增强旗下子公司对财务报表合并的认知，以配合母公司开展有序开展工作。

（二）明确财务报表合并范围

新会计准则下，企业财务报表合并工作的实施应明确合并报表的范围，及时发现并解决存在的相关问题，从而达到企业财务报表合并工作的有效实施。首先，企业实施财务报表合并工作，要依据新会计准则，构建合并流程。其次，企业财务报表合并工作的实施过程中，要不断汲取学习国际先进管理经验与财务工作理念，以此完善企业财务报表合并体制。最后，企业应对当前工作开展中存在的问题进行深入的研究与探讨，以新会计制度为依据，明确财务报表合并的范围。例如，根据企业投资实质性来判定其财务报表合并的范围，改变以往通过投资界定财务报表合并范围的方式，促进财务工作的顺利开展。

（三）推进财务信息化建设

在新会计准则下，企业实施合并财务报表工作，应加强财务信息化的建设，以先进技术为依据促进财务报表合并方法的革新。同时，建设财务信息化管理系统，以先进技术为依托，缓解财务人员工作压力，使财务人员更好地践行新会计准则，逐步建立先进科学的管理模式。在财务信息化建设中，企业依据合并的工作模式，建构集团性的企业发展模式，依托互联网平台，依据线下工作实践模式与特性，打造网络与线下融合的集团工作模式。其次，针对财务报表合并模式，运用大数据技术，构建子母公司财务报表合并平台，使母公司与子公司的经济信息实现共享和联通，以便及时掌握子公司的经济数据，进行经济数据的针对性核算与分析。最后，实现财务报表合并信息共享，共享的财务信息应具有相同的数据标准，满足子公司与母公司的业务需求，为其发展提供依据，从而增强企业的核心竞争力。

（四）完善财务报表合并制度体系

在新会计准则下，实施合并财务报表工作的过程中，要重视财务报表合并制度体系的完善。首先，以新会计制度为导向，开展合并财务报表工作，要立足于传统财务报表合并机制，融入共享信息管理条款，促进财务报表合并制度体系的完善，给工作人员财务报表分析和预算工作提供保障。其次，建立全过程的监督管理机制。要将监督管理机制落实到工作中的各个环节，及时发现解决工作中出现的纰漏，增强财务报表合并效率，切实防范合并过程中出现的各类风险，有效实施监督管理工作。最后，在完善财务报表合并制度体系中融入人才激励制度，构建财务人员激励制度体系，更好地提升员工的工作积极性，为财务报表合并工作实践服务。

（五）培养优秀财务人员

新会计准则下，财务人员实施财务报表合并工作，对其工作实践能力提出了新的要求。基于此，以新会计制度准则为依据，根据财务报表合并工作的特性，培养专业的财务人员。要充分发挥财务人员的作用，使其更好地为企业财务报表合并实施提供保障，促进新会计准则落实到企业发展进程中。在培养优秀财务人员的过程中，一方面应重视开展财务人员的理论学习和实践培训，不断提升财务人员信息技术能力、财务管理能力，使财务人员具有财务管理的综合素养与能力；另一方面，要充分发挥企业人力资源管理工作的重要作用，招聘优秀的财务人员、组建优秀管理工作团队，提升企业财务管理工作水平。

六、结语

在新会计准则下，企业合并财务报表工作的实施，能够更好地凸显财务管理工作在企业发展中的地位，促进企业有效开展财务管理工作，提升企业核心竞争力，高质量高标准推动企业向现代化、市场化、国际化方向迈进。基于此，在企业发展中既要重视财务管理工作实施，也要关注财务报表合并工作实践，从而提升企业财务报表合并工作的水平。

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（二）合并财务报表方法 如果一个企业要想得到另一个企业的有表决权的股份，可以通过两种途径实现：其中一种是用现金、票据、债券、其他资产等其它资产或优先股去收购对方的股份；另一种是用持有的普通股票去交换对方持有的相应普通股，从而实现双方股权的合并。所以，公司可分别采用收买法和权益集合法这两种方法来编制合并报表时。

（1）收买法。顾名思义，就是采用与处理普通购置资产相同的原则，处理购置的企业。简单来说，即买方企业按照它支出的总成本来记录其总购买。如果分别以货币资金、债券、优先股票来购买，那相应支付的货币金额、债券现值、股票的公允价值就是购买成本。由此，构成了收买法的主要特点：被购买企业净资产的价值被重新确定，也就是说产生了新的计价基础；购买过程中所形成的商誉应该得到相关确认；增值摊销的存在；增值的摊销和商誉会使得合并收益降低。

（2）权益集合法。权益集合法是指对于两个或多个企业的股东以交换具有表决权的普通股的方式将他们的股权联合在一起的处理方法，也就是说，直接影响所有者权益。与收买法正好相反。因此，权益集合法的主要特点表现是：由于没有产生新的计价基础，编制合并报表时仍然沿用被购买企业资产和负债的账面价值；购买过程中形成的商誉不需要被确认；商誉和增值摊销不会影响企业的合并收益。

（三）合并财务报表观念 合并报表是“视企业集团为单一会计主体”，那么，在核定这一主题界限时，合并报表所坚持的不同观念形成了不同的理论基础，目前有以下三种居于主流的观念：

（1）母公司观念。是指以法定控制为基础，把企业的合并报表看成是母公司报表的扩充和延伸。具体说来，就是合并财务报表的编制主要针对的是现有的和未来的普通股股东，所以它尽最大可能保护母公司或控股公司的利益，往往忽略了少数股东或小股东的利益。

（2）实体观念。正好与母公司观念相反，实体观念主张合并报表不仅要强调母公司和控股公司的利益，也要兼顾小股东的利益，即保护公司所有股东的利益视为统一实体的共同所有者。

（3）修正的母公司观念。事实证明，无论是母公司观念，还是实体观念，都不能充分地阐述所有公司合并报表的理论基础。有一种情况，既没有单一的母公司，也不存在少数股权所有者股；既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体。此时，便可以由“修正的母公司观念”来概括。因此，修正的母公司观念主张的是以市价记录合并的资产负债表中各项资产和负债，并将适当的部分反映为少数股权，对未实现的内部交易损益处理同实体观念；合并商誉的处理同母公司观念，即只与母公司有关。

（四）合并财务报表原则 合并会计报表编制除了要符合一般会计报表的编制原则以外，还应当遵循以下原则和要求：

（1）一体性原则：指合并会计报表将纳入合并范围的各成员企业视为一个会计主体，并以此为基础来处理有关内部会计事务，合并会计报表的 编制主要通过抵销分录和抵销内部会计事项的影响来完成。

（2）个别会计报表原则：指合并会计报表必须纳入合并范围内各成员企业的个别会计报表，运用相关方法进行编制。

（3）重要性原则：由于合并会计报表涉及的法人主体较多，合并范围较广，重要性原则的运用较之个别会计报表更为必要，主要可从如下两方面理解：一方面，对于重要的经济业务，应当单独反映，以便为决策者提供相关的重要信息；另一方面，对于不影响大局的一般性事项， 可以进行适当取舍。

（五）合并财务报表程序 具体如下：

（1）使会计政策和会计期间得到统一。财会人员在编制合并的财务报表之前，一方面应该使所有子公司采用的会计政策和会计期间一样，另一方面也要使母公司和子公司采用的会计政策和会计期间一样。具体做法如下：母公司采用的会计政策与子公司不统一的，应当使子公司根据母公司的会计政策进行适当的调整，保证一致；调整有难度的，子公司可以根据相关准则，以母公司的会计政策为依据，自行编报自己的财务报表；母公司采用的会计期间与子公司不统一的，应当使子公司根据母公司的会计期间进行适当的调整，保持一致；调整有难度的，子公司可以根据相关准则，以母公司的会计期间为依据，自行编报自己的财务报表

（2）编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

（3）编制调整分录和抵销分录。在合并工作底稿中，编制调整分录和抵销分录是编制合并财务报表关键的一步。也就是说，抵销集团企业因内部交易对合并财务报表一部分项目造成的影响。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。

（4）计算合并财务报表各项目的合并金额。在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。

（5）填列合并财务报表。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。

二、新旧企业会计准则关于合并财务报表分析

（一）合并财务报表准则比较分析 具体如下：

（1）合并财务报表的定义不同。在旧准则中，合并财务报表是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。在新准则中，合并财务报表是指反映母公司和全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

（2）合并财务报表编制主体不同。旧准则中，某些企业集团在是否编报合并财务报表上享有自由权；新准则中，明确要求“母公司应当编制合并财务报表”。由此看来，编制合并财务报表的主题被强制性规定。从一定意义上讲，明确了责任主体。

（3）合并财务报表编制时合并范围不同。旧准则中，小规模子公司和特殊行业子公司没有纳入合并财务报表的范围，并且企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并；新准则规定，小规模子公司和特殊行业子公司应该纳入合并范围，并取消了比例合并法。

（4）合并财务报表种类不同。按照旧准则中《合并会计报表暂行规定》的相关规定，合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况表和合并利润表四个部分 新准则中不仅涵盖了旧准则中的内容，还涵盖了合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。

（二）新准则优越性 具体有：

（1）新会计准则与国际会计准则保持步伐一致。国际会计准则的基本框架和原则在新会计准则的编制中得到贯彻和体现，体现了与国际会计准则的趋同要求。我国的新会计基本准则中添加了国际会计准则中的“财务会计概念框架”，弥补了旧准则在概念方面的缺陷；新会计基本准包含了国际会计准则中的几乎所有项目，弥补了旧准则项目不全的漏洞；新会计准则以国际会计准则中的基本原则和基本方法为依据进行编制，力求使会计财务报表的确认、计量、记录和报告与国际会计准则步伐一致。

（2）新会计准则实现了会计理念、内容的创新。首先，新会计准则体系体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念。新会计准则强化给企业财务报表的使用者提供充分和有用的信息，以便使其做出正确的决策。其次，新会计准则实现了体系上的创新。新会计准则体系包括基本准则、具体准则和相关应用指南，形成了一个体系，涵盖了几乎所有的领域。最后，新会计准则体系的创新还体现在形式上。对国际会计准则中包含的举例等解释说明性材料，我国把这些内容写入正在起草的应用指南中，以帮助使用者正确理解和运用会计准则。

（3）新会计准则体现了适合国情的中国特色。趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定中国会计准则，使之既与国际通行做法相衔接，又能保持中国特色。第一个特色是关联交易。国际会计准则对国有企业即政府所有的企业作为关联方，要求详细披露。在我国，不把国有企业都作为关联方。第二个特色是资产减值损失的转回。关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国现行制度和国际会计准则都允许对已经确认的资产减值损失予以转回，但是新会计准则规定对于已经确认的减值损失不得转回。第三个特色是对政府补助会计处理的规定。新会计准则中规定，除了有关法律法规有明确规定做权益处理的，均做收入处理。而国际准则规定所有的补贴按收入处理。

三、合并财务报表分析方法探讨

（一）偿债能力分析 偿债能力，顾名思义，就是指企业集团偿还各种债务的能力。流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数均可以反映企业偿债能力。企业集团不是一个独立的法律主体。但是债权人又是相对于独立的法人主体而言的，因此，债权人行使求偿权的依据是法人合法拥有的财产。由此看来，以个别财务报表数据为基础综合分析合并财务报表数据便是科学合理的，有利于做出正确的信贷决策。偿债能力分析包括短期偿债能力分析和长期偿债能力分析。

反映短期偿债能力的核心指标是流动比率。流动比率=流动资产÷流动负债。一般情况下，流动比率越高，反映企业短期偿债能力越强，债权人的权益越有保证。按照西方企业的长期经验，一般认为2：1的比例比较适宜。

反映长期偿债能力的核心指标是资产负债率。资产负债率=负债总额÷资产总额，一般情况下，该比率越小，表明企业的长期偿债能力越强。如果此项比率较大，从企业所有者来说，利用较少的自有资金投资，形成较多的生产用资产，不仅扩大了生产经营规模，而且在经营状况良好的情况下，还可以利用财务杠杆作用，得到较多的投资利润。

（二）营运能力分析 营运能力，即企业集团经营管理者有效利用资产的能力，可以在一定程度上反映企业集团的经营管理水平。存货周转率、固定资产周转率、应收账款周转率都可以反映一个企业的营运能力。企业营运能力分析就是要通过对反映企业资产营运效率与效益的指标进行计算与分析，评价企业的营运能力，为企业提高经济效益指明方向。营运能力分析有利于评价企业资产营运的效率。有利于发现企业在资产营运中存在的问题。同时也是盈利能力分析和偿债能力分析的基础与补充。对企业营运能力的分析有两种具体情况：一是横向合并的企业，即母子公司所从事的经营活动性质相同；二是纵向合并或混合合并的企业，即为了采用多元化经营方式。

（三）盈利能力分析 盈利能力是指企业集团获取利润的能力，在一定程度上反映了企业集团管理者的经营业绩。主营业务净利润率、资产报酬率、资本收益率等都能反映企业的盈利能力。

主营业务净利润率=净利润÷主营业务收入净额×100%。净利润=利润总额-所得税额。这项指标越高，说明企业从主营业务收入中获取的利润的能力越强。影响该指标的因素较多，主要有商品质量、成本、价格、销售数量、期间费用及税金等。

资产报酬率=净利润÷资产平均总额×100%。资产平均总额=（期初资产总额+期末资产总额）÷2。这一比率越高，说明企业全部资产的盈利能力越强。该指标与净利润率成正比，与资产平均总额成反比。

资本收益率=净利润/实收资本（或股本）×100%。这一指标越高，说明企业自有投资的经济效益越好，投资者的风险越少，值得投资和继续投资。因此，它是投资者和潜在投资者进行投资决策的重要依据。对企业经营者来说，如果资本收益率高于债务资金成本率，则适度负债经营对投资者来说是有利的；反之，如果资本收益率低于债务资金成本率，则过高的负债经营就将损害投资者的利益。

（四）成长能力分析 企业成长能力是指企业未来发展趋势与发展速度，包括企业规模的扩大，利润和所有者权益的增加。企业成长能力是随着市场环境的变化，企业资产规模、盈利能力、市场占有率持续增长的能力，反映了企业未来的发展前景。企业成长能力分析的目的是为了说明企业的长远扩展能力和企业未来生产经营实力。评价企业成长能力的主要指标有：主营业务增长率、主营利润增长率和净利润增长率。

四、合并财务报表分析应注意的问题

（一）合并财务报表信息是否能作为经济决策的依据 合并会计报表是以整个企业集团为一个会计主体，是由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司以组成这个企业集团的母公司和子公司的个别会计报表为基础并抵销内部交易事项对个别报表的影响而编制的，反映的是整个企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象也是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体而不是法律意义上的会计主体。个别会计报表是由独立的法人企业编制，所有的企业都需要编制个别会计报表，但并不是所有的企业都需要编制合并会计报表，反映的是单个企业法人的财务状况和经营成果，反映对象则是企业法人。合并会计报表以个别报表为编制基础，不需要在现在会计核算方法体系外单独设置一套账簿体系。而个别会计报表需要从设置账簿，审核凭证，编制记账凭证，登记账簿到编制会计报表一系列完整的会计体系。且编制方法独特，它是在对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总基础上，通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵销，然后合并会计报表的各项目数据。

因此，许多学者通过对传统合并财务报表的分析认为，由于企业集团经营是以单个企业为单位开展的，所以能为此提供经济决策信息的是个别财务会计报表，而不是合并财务报表。那么，合并财务报表反映企业的集团整体情况的财务信息对企业经济决策就毫无帮助吗？事实上，合并财务报表对于集团企业是否具有决策价值取决于它的作用及其使用者问题。合并财务报表的编制主要是针对控股股东或者母公司，因此，合并财务报表集团企业制定整体宏观决策的作用是不可替代的。

（二）如何在个别财务报表基础上对合并财务报表进行分析

合并财务报表是由企业集团中对企业有控制权的控股公司或母公司以组成这个企业集团的母公司和子公司的个别会计报表为基础并抵销内部交易事项对个别报表的影响而编制的。具有“表之表”的特点。如同合并财务报表，企业集团也是由各个独立的经济个体组成的。所以，如果仅仅根据集团的合并财务报表进行宏观分析，整体统筹显然是不够的，还应该透过“表中表”，也就是充分结合个别财务报表作出经济决策。这样，既对整体情况了如指掌，也对具体情况胸有成足。特别是在集团成员间差别非常大的时候，透过个别财务报表了解独立个体的经济情况就显得尤为重要了。

要在各个别财务报表的基础上对合并财务报表进行分析，就要引进一个对比分析法的概念。何谓对比分析法，就是通过实际数与基数的对比来提示实际数与基数之间的差异，借以了解经济活动的成绩和问题的一种分析方法。在合并财务报表与个别财务报表的分析中，常常用到此方法，它与等效替代法相似，也叫对比法或者比较分析法。

因此，在进行分析时要站在相互关联和进一步说明整体的角度上，将各公司看作集团的一个有机组成部分，而不是机械地将各公司与集团总体情况作单独对比，这样根本达不到共同关联进而说明整体情况的目的，也就分析不出问题所在。

（三）合并财务报表对比分析是否以母公司为分析中心

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中图分类号：G712 文献标志码：A 文章编号：1009—4156（2012）10—177—03

会计发展史表明，会计是特定环境的产物，经济环境的变化对会计理论和实务的发展有着巨大的推动作用，也是会计专业课程改革的根本动因。财务会计系列课程是本科会计专业的核心课程，其教学质量对于学生的未来职业发展具有重要影响。该系列课程一般由“基础会计”、“中级财务会计”和“高级财务会计”等三门课程组成，三者之间应遵循“循序渐进”的原则，科学地分工与协作。在会计准则“持续趋同”的背景下，本文首先对三门课程的内在逻辑进行分析，在此基础上，对各门课程的教学目标、内容安排以及教学方法进行探讨。

一、财务会计系列课程的内在逻辑

按照信息系统论的观点，财务会计和管理会计分别是会计信息系统中的两个子系统，其中，财务会计亦称“对外报告会计”，它以主体已发生或已完成的交易与事项中的财务数据作为输入，按照公认会计原则或企业会计准则的规范要求，运用若干普遍接受的会计惯例，通过确认、计量、记录和报告等程序进行加工，最终以财务报表的形式将有助于决策和反映受托责任的信息输出给主体外部的使用者。由于财务会计以财务报表作为对外报告信息的主要载体，因此，笔者认为，财务会计系列课程设计应立足于财务报表，按照会计核算程序的不同环节，“基础会计”课程主要解决从凭证到报表的记录这一环节的问题，而“中级财务会计”和“高级财务会计”课程则应解决财务报表项目的确认、计量和报告等三个环节的问题。

具体而言，“基础会计”实质为初级财务会计，是“中级财务会计”和“高级财务会计”的基础，其重点在会计记录这一环节，以掌握簿记的基本知识和技能为核心，兼顾会计确认、计量和报告；“中级财务会计”以法人企业（非金融企业）的常规业务为依托，其重点是财务报表项目的确认、计量和报告，以掌握通用性的确认标准、计量规则及报表编制方法为核心；“高级财务会计”实质为特殊财务会计，以非法人企业或者法人企业的非常规业务为背景，主要由特殊主体会计（如集团合并报表会计、总分支机构会计等）、特殊业务会计（如衍生工具会计、重整和清算会计等）和特殊呈报会计（如分部报告、中期报告等）等三项内容组成，其核心是特殊情形下财务报表项目的确认、计量和报告问题。

二、财务会计系列课程的教学目标

（一）财务会计教学的目标导向

高等会计教育的目标由社会经济发展的需要所决定，具体地说是由社会对会计人才的需求决定。在我国，根据《普通高等学校本科专业目录和专业介绍》中的规定，会计教育的目标是知识传输和能力培养的双主导型。财务会计教学目标是会计教育目标中的一个子目标，是会计教育目标的具体化。笔者认为，给学生讲授最新的会计知识是“与时俱进”思维在财务会计教学中的反映，“理论导向型”或“实务导向型”的教学模式对于本科阶段的财务会计教学并不恰当，其目标定位应是“准则导向”。

事实上，“理论导向型”和“实务导向型”教学模式本质上都是将会计准则视为纯粹的技术规范：前者就会计论会计，试图从理论上演绎出最优会计准则；后者侧重于如何具体应用会计准则；而“准则导向”的目标定位不仅将会计准则视为技术规范，更重要的是考虑准则的经济后果及准则制定权的争夺，只有正确把握会计准则的这一内涵特征，才能真正实现会计教育的知识传输和能力培养的双主导型目标。

（二）财务会计系列课程的教学目标

1.“基础会计”课程的教学目标。“基础会计”课程是会计学、财务学和审计学等专业开设的专业必修课。通过“学科入门指导”课程的学习，能够使本科生知道大学四年应该学习哪些课程、这些课程之间的关系以及应该如何拓展知识结构等问题，帮助他们及早树立专业意识，形成专业思维（刘海生，2006）。因此，“基础会计”课程应作为财务会计系列课程的入门课程而非专业入门课程，该课程的教学目标是使学生熟悉财务会计的基本概念、基本方法和基本技能，尤其是要让学生掌握财务会计核算程序的记录环节，即从原始凭证开始到财务报表结束这一过程，为进一步学习中级财务会计、高级财务会计等后续课程的奠定基础。

2.“中级财务会计”课程的教学目标。“中级财务会计”课程是会计学、财务学和审计学等专业的专业必修课。“中级财务会计”课程的教学目标可概括为：学生应在学习“基础会计”的基础上，比较全面系统地掌握财务会计的概念框架、财务报表要素的确认标准及计量规则以及财务报表的列报和编制；培养学生正确分析和处理法人企业的通用类财务会计问题的能力（包括会计政策的选择能力以及对财务报表的理解能力），以便较好地适应日后从事企业日常财务会计工作的需要，同时为后续课程的学习打下坚实的基础。

3.“高级财务会计”课程的教学目标。“高级财务会计”课程是继基础会计和中级财务会计等课程后开设的又一门会计类专业课程，是会计学本科专业的必修课程和财务管理、审计学专业的选修课程。其中的“高级”二字表明了这门课程的层次和难度，也说明了这门课程所涵盖的教学内容，课程主要涉及会计领域的一些“难”（会计难题）、“特”（特殊业务）、“新”（前沿领域专题）内容，是对中级财务会计一般性会计业务和财务报告教学内容的有益补充。该课程的教学目标是使学生掌握特殊主体、特殊业务及特殊呈报情形下财务报表项目的确认、计量及报告；通过本课程的学习，拓展学生的知识面，提升其应对复杂财务会计问题的适应能力。

三、财务会计系列课程的教学内容

财务会计本质上是以财务报表作为信息主要载体的对外报告会计，其知识体系的核心是财务报表各要素的确认、计量、记录和报告，其中，“基础会计”课程主要针对财务报表要素的记录；“中级财务会计”和“高级财务会计”课程则分别针对通用性和非通用性的财务报表要素的确认、计量与报告。按照所涉及的知识领域和知识单元的不同，财务会计系列课程教学内容的分工如表1、表2和表3所示：

四、财务会计系列课程教学改革的基本思路

（一）师资队伍建设

财务会计是一门融理论性、方法性和实践性为一体的独立学科，以准则为导向的财务会计课程教学在很大程度取决于教师自身对会计准则性质的认识，这就要求授课教师既要有丰厚扎实的会计理论功底，又要有丰富的会计实践经验。在教学实践中，该课程的教学师资大多数是走出校门后直接进入课堂，缺乏与会计实务界的联系与沟通。这样的师资来源有两点不足：一是所学的理论知识由于缺乏实践应用而略显生涩，在教学过程中容易照本宣科；二是没有会计实践经验，对准则的理解容易停留在技术层面，缺乏对其经济后果的认识。加强师资队伍建设，是提高教学质量的根本。要改变这一现状，应当从以下方面做出努力：一是加强与职业界的合作。高校应与会计职业界建立联系和交流机制。在不影响正常教学秩序的情况下，鼓励会计教师每年到企业、会计师事务所等兼职一段时间，让他们有机会接触、了解会计实务，积累实践经验，提高实务能力；邀请会计职业界的资深人士来学校讲学；组织有会计职业界与教育界参加的学术交流、研讨活动，提供相互学习的平台。二是会计教师应积极主动进行社会调查。在社会调查中，会计教师可以接触到实际的会计案例并将其加以总结，只有经过自己实际体会与总结的会计案例，在课堂上讲授起来才会是丰富多彩的。三是促进教师与教师之间、高校与高校之间的合作。不同教师的知识结构、理论和实践水平各不相同，加强横向交流与合作，实现优势互补、资源共享，无疑将有助于提升整体教学水平。

（二）教材建设

财务会计教学改革需要有配套的教材予以支持，才能收到较好的效果。从目前情况看，一方面，《基础会计》、《中级财务会计》和《高级财务会计》教材仍沿袭着“理论阐述+规范（准则、制度）解释+会计处理举例”的套路来编写，形式刻板，体裁单一；另一方面，缺乏对教材提及的会计学关联知识的阐述和解释，内容过于集中、单薄。会计学是社会科学的一个学科门类，必然与其他学科如经济学、管理学等有着千丝万缕的联系。美国实用主义教育家约翰·杜威（John Dewey）认为，“学校中的求知识的目的，不在于知识本身，而在于使学生自己获得知识的方法”。认同这一教育理念，就会统一财务会计教材的指导思想，使教材内容朝着稳定性方向发展，更多体现“厚基础、宽口径、高素质、强能力”精髓，教学内容也将会更加丰富多彩。

（三）以提高职业判断力为核心，推行教学手段和教学方法革新

新会计准则在其会计理念、体系结构以及具体内容上都是前所未有的创新，同时也使得会计自由裁量权加大，从而对会计人员的职业判断能力提出了更高要求。所谓会计职业判断，是指会计人员在面临不确定的情况下，根据会计准则和会计惯例等会计标准并运用自身知识和经验，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，对经济交易和事项进行分析、判断、选择和决策，其目的在于保证会计信息的相关性和可靠性，使会计信息有利于企业相关利益主体的决策。

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财政部于2005年12月了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”），该准则是在1995年2月财政部的《合并会计报表暂行规定》以及有关复函（财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》）的基础上,借鉴《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定及我国企业的实际情况制定的。“新准则”的最大变化是编制合并财务报表理论的转变：由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美、英等发达国家的做法趋同。

一、实体理论的优势

（一）合并财务报表理论简介国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。

1．所有权理论

所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财务报表时，采用比例合并法。可见，所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理,违反了控制的实质，不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况。

2．母公司理论

母公司理论强调母公司股东的权益，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强，但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。

3．实体理论

实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。

（二）实体理论的优势此次“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论，简单地说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外，我们还应该深层次地剖析实体理论自身所具有的优势，这样才能更好地理解和运用该理论。

1．实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理

实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况,采用实体理论有助于少数股权利益的保障。

2．实体理论所提供的会计信息质量更高

从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害，合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上，它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。

3．实体理论更符合现代企业制度的产权关系

现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有_关系，这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。

4．实体理论对少数股权的处理更合理

实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理。

二、采用实体理论带来的变化

（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。

（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：

1．按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

2．已宣告破产的子公司；

3．非持续经营的所有者权益为负数的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，采用权益法进行核算。

（三）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。

按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。

（四）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”,使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。

参考文献：

[1]郑庆华、赵耀，新旧会计准则差异比较与分析，经济科学出版社，2006．3[M]

[2]范小超，新会计准则中合并财务报表的理论定位，财会月刊，2006．9[J]

[3]孙灿明，论合并会计报表新旧会计准则的变化，集团经济研究，2006．7[J]

[4]孙长学，合并会计报表理论选择，财会研究，2006．1[J]

[5]许震黎，合并财务报表新旧规范体系之比较，财会月刊，2006．8[J]

[6]张俊龙，合并财务报表理论的缺陷及其改进，财会月刊，2006．6[J]

[7]翟志华，合并报表理论的内容与现实选择，财会研究，2005．4[J]

[8]黄世忠、孟平，合并会计报表若干理论问题探讨，会计研究，2001，5[J]

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（一）合并财务报表理论简介国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。  

1．所有权理论  

所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财务报表时，采用比例合并法。可见，所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理，违反了控制的实质，不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况。  

2．母公司理论  

母公司理论强调母公司股东的权益，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强，但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。  

3．实体理论  

实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。  

（二）实体理论的优势此次“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论，简单地说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外，我们还应该深层次地剖析实体理论自身所具有的优势，这样才能更好地理解和运用该理论。  

1．实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理  

实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况，采用实体理论有助于少数股权利益的保障。  

2．实体理论所提供的会计信息质量更高  

从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害，合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上，它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。

    3.实体理论更符合现代企业制度的产权关系

  

    现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有_关系，这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。

    4.实体理论对少数股权的处理更合理

实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理。  

二、采用实体理论带来的变化  

（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。  

（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：  

1．按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；  

2．已宣告破产的子公司；  

3．非持续经营的所有者权益为负数的子公司；  

4．母公司不再控制的子公司；  

5．联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。  

需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，采用权益法进行核算。  

（三）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”，使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。  

（四）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。  

按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示，而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。  

参考文献：  

[1]郑庆华、赵耀，新旧会计准则差异比较与分析，经济科学出版社，2006．3[m]  

[2]范小超，新会计准则中合并财务报表的理论定位，财会月刊，2006．9[j]  

[3]孙灿明，论合并会计报表新旧会计准则的变化，集团经济研究，2006．7[j]  

[4]孙长学，合并会计报表理论选择，财会研究，2006．1[j]  

[7]翟志华，合并报表理论的内容与现实选择，财会研究，2005．4[j]  

[8]黄世忠、孟平，合并会计报表若干理论问题探讨，会计研究，2001，5[j]  

[9]方轶强，试论会计报表合并的实体理论，论文之家，2006  

[10]实体理论：我国合并财务报表理论的选择，

篇（9）

【关键词】

电力企业；财务报表；分析体系

1 不同财务分析主体有不同财务分析目的

财务报表分析是通过一定的分析方法使财务报表提供的信息达到决策有用性的一种手段。其主要目的在于：

（1）评价企业的财务状况和经营成果，揭示财务活动中存在的矛盾和问题，为改善经营管理提供方向和线索；

（2）预测企业未来的报酬和风险，为债权人、投资者和经营者的决策提供基础资料；

（3）检查企业的预算完成情况，考核经理人员业绩，为完善合理的激励机制提供帮助；

（4）对比经营同类商品不同企业（或有可比性企业）之间的财务指标优劣、差距情况，为找出标杆指标或标杆企业提供依据。

财务报表分析的以上4个不同目标，预示了财务分析内容的差异性，而这种差异性是由财务分析主体关注重点的不同造成的。对企业投资者而言，财务分析最根本的目的是看企业的盈利能力状况，包括公司现在和可预期未来盈利及这些盈利趋势的稳定性，他们对公司财务状况及其分派股利和避免破产能力也十分关心。

对投资多个经营相同业务子公司的母公司而言，财务分析的目的还在于分析不同企业之间的差距，便于合理下达各类考核指标值及制定各类指标的标杆值，侧重于此。

从公司角度来看，管理者则必须借助报表评价公司目前的财务状况，并根据目前的财务状况评价可能存在的机会；同时，财务经理尤其关心公司各种资产的投资回报和资金管理效率。从以上分析可以看出，财务分析主体不同，在其特定利益主题约束下，财务分析的内容将呈现出不同特点。

2 现行主要的财务报表分析体系及分析方法

无论财务分析主体是谁，为了评价公司财务状况和经营成果，都需要对公司财务的健康状况进行多方位检查——核实各项财务数据、计算各项财务比率并通过各种比较得到所需信息。就目前而言，我国财务报表分析体系主要由企业盈利能力、企业偿债能力、企业营运能力及企业发展能力等指标构成。而分析方法主要是比率分析法。测度企业盈利能力的指标主要是以“会计利润”为核心的一系列比率，如主营业务利润率、投资报酬率、净资产收益率、每股收益、市盈率等。由于会计利润受行业、资产规模、企业采用的会计政策、会计估计、会计处理方法的影响，因而会计利润在一定程度上缺乏可比性。

3 财务报表指标分析体系需要重视的几个问题

3.1 充分应用现金流量的分析

现金流量和会计利润反映了不同维度的会计信息，二者具有很强的互补性。现实环境下从发展及实务角度看，现金流量分析及经营安全分析应加入到现行财务报表分析体系中。这是因为，企业经营获取的现金及其等价物较之会计利润，从理论上讲，更具客观性与稳健性；从实务上讲，分析现金流量，有助于投资者客观了解和评价企业获取现金及其等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量，正确评估企业收益及风险，对债权人来说，分析企业现金流量有助于稳健评价企业的支付能力、偿债能力和周转能力，进而测量企业经营安全程度。具体而言，在目前的分析指标体系中，可加入若干现金流量分析指标，以补充前述盈利能力指标和完善前述偿债能力的指标，来充分揭示正常的经营活动带给企业的现金及其等价物。

3.2 引用多年的报表数据和不同项目数据进行分析比较

就分析方法而言，在使用财务比率方法分析公司的财务状况和经营成果外，结构分析法、时间序列分析法将被更多运用。结构分析法是把常规的资产负债表和收益表项目表示为百分比，进行财务分析的一种方法。它可以评价公司一段时期财务报表百分比的水平和趋势，让使用者对公司财务状况和经营成果存在潜在的改善或恶化有充分的认识。时间序列分析法将越来越受到人们的重视。时间序列分析是将某一现象所发生的数量变化，按时间的先后顺序排列，以揭示随着时间的推移这一现象的发展规律，从而预测现象发展的方向及其数量。

3.3 注重实物量指标与经济效益指标结合分析

企业的经济效益指标如主营业务收入、成本的增减是建立在产品销售数量、销售单价的变化基础之上，因此对此类指标分析应结合实物量指标一起加以分析，对远距离输送还应考虑实物量损耗指标。如电力的售电量线损指标，在电网企业目前没有单独的输配电价，靠购售电差价倒挤的输配电价空间，输配电线损的高低直接挤占企业输配电价的盈利空间，而目前电网企业购售差价很低，且电量很大一部分靠远距离输送，尤其应注意线损的分析。

购电单价为320元/（kW ·h），则购售电差价为130元/（kW ·h），输电线损率为7%，折算消耗输配电价空间22.4元/（kW ·h），则此笔买卖不考虑其他成本，扣除线损成本后毛利107.6元/（kW ·h），而线损成本已占输配电价空间的17.2%。

3.4 考虑收益的组成部分中偶发性收益和持续性收益

企业的收益中除正常的经营业务收入外，往往持有一次性的偶发性收益，如营业外收入、其他业务收益、资产处置收益等，进行财务报表分析时需引起注意，区别于正常的主营业务收益。

3.5 注意不同财务会计主体之间数据的可比性

同样的利润水平，企业采用的会计政策、会计估计不同，运用的税收优惠政策不同，利润内涵不同。如经营较好的企业，采用盈余管理策略，通过提高折旧率等提前回收投资成本，增加了企业现金流，而减少了企业的利润。因此，要实现企业之间的比较，报表使用者必须识别不同企业的会计政策和程序上存在的差异，然后在比较分析之前还需要对这些差异进行调整。

3.6 企业集团公司需合理设计报表格式

财务报表分析引用的数据绝大部分是财务报表数据，因此报表格式、体系的设计显得尤为重要，应加强企业财务报表的合理设计，尤其是企业的内部管理报表，使其反映的数据具有可读性、可比性，能够反映其真实内涵。

4 结束语

总的来看，不同分析主体可以在我们新设计的指标体系中选择不同的指标得到自己最关注的信息。一个明显的趋势是：今后的财务报表分析在全面性原则的指导下会注重以下两方面内容——注重现金指标与传统指标的结合分析、运用，特别重视现金流量指标；结合使用各种分析方法，注重企业的动态财务分析。

篇（10）

我国《企业会计准则》规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对于同一控制下的企业合并，一般认为是不具有商业实质，需采用权益结合法处理合并业务。《国际财务报告准则》对此并未有明确规范。实务中，一般区分同一控制下的企业合并是否具有商业实质，分别采用收购法或权益结合法。由于权益结合法理论的特殊性，在实务运用中，出现了某些未明确也无国际惯例可资借鉴的问题，引起国内实务和理论界的广泛讨论。本文从经济实质、会计理论等方面谈谈笔者的个人浅见。

一、合并方获得被合并方的资产和负债的处理

《企业会计准则第20号――企业合并》规定，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是原母公司以前年度从非同一控制下的第三方收购获得时，应当如何理解被合并方的“账面价值”？笔者认为，同一控制下的企业合并，在被合并方是原母公司从非同一控制下第三方收购获得时，合并方获得被合并方的资产和负债，应当按照合并日其在原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值（按照从第三方购买时的公允价值持续计算，包括商誉）进行计量。

1.所依据的理论基础。现行《企业会计准则》对同一控制下的企业合并的会计处理，借鉴了《美国公认会计原则》中的权益结合法的概念，即在权益结合法下，参与合并各方财务状况表中的资产和负债，以其账面价值计入合并主体的财务状况表中。合并不会导致任何其他资产或负债的确认，购买价款超过所获得净资产账面价值的部分（购买溢价）也不予以确认。在合并当年的收益表时，合并主体以其自年初即被合并为基础编制，所有比较财务报表视同主体自始即被合并为基础编制。

上述权益结合法的理论基础是将同一控制下的所有企业作为一个合并主体，各个企业之间的相互合并不改变最终控制方所控制的资源总额，合并不会导致原有资源的增加或增值，也不会导致原有资源的流出或减值（交易的相关税费除外）。因此，权益结合法要求，合并方取得被合并方的资产和负债按原账面价值计量。

对于非同一控制下的企业合并，仅在有限条件下，可以将合并子公司时的公允价值下推到子公司的个别财务报表中。在多数情况下，非同一控制下的企业合并取得的子公司，其个别财务报表中资产和负债的账面价值，与合并财务报表中的价值是不同的。如果在后续的同一控制下企业合并中，合并方仅按被合并方个别财务报表的账面价值计量，那么，由于原母公司已将被合并方的资产和负债在其合并财务报表中终止确认，而新的母公司又未全额确认原合并财务报表中的资产和负债，将使被合并方的部分资产和负债缺失或减值，从而造成最终控制方所控制的资源发生变动，从而与权益结合法的理论基础相悖。因此，为保持最终控制方所控制资源的延续性，对于被合并方资产和负债的账面价值，应当是站在最终控制方的角度而言的。前述现行准则中的“账面价值”，不能仅理解为被合并方个别财务报表中的账面价值，而应当是原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值，包括合并层面确认的商誉。

2.与“下推会计”理论相抵触。下推会计（push down accounting）具体是指，合并方将合并日被合并方的公允价值“下推”到被合并方的个别财务报表中，包括合并中产生的商誉。由于下推会计本身所存在的争议，实务中可以适用的范围很小。《美国公认会计原则》规定可以有限采用“下推会计”，而在《国际财务报告准则》下，则完全停止采用“下推会计”。根据《企业会计准则》的规定，只有取得被购买方100%股权的非同一控制下企业合并，可以采用“下推会计”。根据前述处理方法，同一控制下的企业合并，合并方按被合并方在原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值，计量所获得的资产和负债，包括商誉。原取得被合并方时的公允价值，随着被合并方的转移而转移，实际是将其下推到了被合并方的财务报表中。此时，交易既不属于非同一控制下企业合并，也不一定是100%股权合并，并不满足现行准则适用“下推会计”的条件，从而产生抵触。

3.与“核心商誉”理论相抵触。在企业合并中，若要确认为商誉，首先要存在满足“核心商誉（core goodwill）”定义的资产。《国际财务报告准则第3号――企业合并》（2008年修订）在结论基础部分阐述了满足“核心商誉”定义的两种情况：（1）被合并方现有业务持续经营因素的公允价值；（2）合并方与被合并方的净资产和业务合并后的预期协作优势的公允价值。第一种情况与被合并方相关，它反映了被合并方净资产组合价值的超额部分，包含了先前存在的由被合并方内部产生或之前的业务合并中所获得的商誉。第二种情况与被合并方和合并方的联合相关，它反映了合并创造的组合价值的超额部分。当属于第一种情况时，在被合并方被转让，由另一合并方承接时，原合并报表中的商誉有可能继续存在，从而可以在新的合并方合并报表中确认。但是，当属于第二种情况时，在被合并方被转让，原合并方和被合并方的联合被解除，则原合并报表中的商誉也很可能将随之消亡，此时，新的合并方不应再对原商誉进行确认。因此，按前述处理方法，完全承接原合并报表中的资产，包括商誉，有可能与“核心商誉”的理论相抵触。

笔者认为，上述与其他会计理论相抵触的情况，是权益结合法理论本身造成的。在普通的资产购置交易中，一般是以交易双方的视角来处理交易，而权益结合法则是以超越交易双方，即最终以控制方的视角来处理交易的。这样，权益结合法的很多处理必然会与其他会计处理模型相抵触。为保持会计处理的前后可比性，从而达到信息的相对有用性，既然现行准则对同一控制下的企业合并采用权益结合法进行处理，就应当以权益结合法的基本理论为依据，在权益结合法的理论框架内进行会计处理。与其他会计理论的矛盾，应当在修订权益结合法理论时再予以解决。

二、企业合并产生资本公积的处理

现行《企业会计准则第20号――企业合并》规定，同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。那么，所产生的资本公积是否存在借方金额，是否可以在后续处置相关股权投资时随之转出？

（一）取得时是否存在借方金额的问题

笔者认为，同一控制下的企业合并产生的资本公积，是可以存在借方金额的。

1.交易的经济实质。虽然，对于同一控制下企业合并的会计处理，现行《企业会计准则》、《国际财务报告准则》以及《美国公认会计原则》的规定各有不同，但是，对于其交易的经济实质，各方的观点是比较统一的。同一控制下企业合并，站在合并方、被合并方，及其最终控制方组成的集团层面，实质是最终控制方将被合并方的净资产投入合并方，属于集团内权益的重新组合。当合并方支付对价大于所获得净资产账面价值时，是合并主体向最终控制方的资本分配；相应的，合并方支付对价小于所获得净资产账面价值时，则是最终控制方对合并主体的资本投入。

2.与我国《公司法》的关系。现行《企业会计准则》对同一控制下的企业合并所产生资本公积的处理，主要考虑的是《公司法》等法律法规的规定。为保护债权人，《公司法》规定，资本公积金只能用于转增资本，不能用于弥补亏损、向股东分配，而且，公司不能向股东进行超额分配。在同一控制下的企业合并中，当合并方以大于所获得净资产账面价值的对价取得被合并方控制权，将产生资本公积借方差额，此时，实质是用资本公积向股东进行了资本分配；当冲减资本公积超过其账面余额，则相当于以超过其资本的金额进行了分配，从而与《公司法》相悖。笔者认为，我国《公司法》等法律法规，针对的是法人主体，而同一控制下的企业合并产生的资本公积，是在合并主体（合并方和被合并方）的合并财务报表层面确认的，属于会计主体而不是法人主体范围内所进行的处理，《公司法》等法律法规并没有直接对其作出规定。事实上，现行《企业会计准则》中，诸如权益法核算时“顺流逆流交易”的内部未实现损益抵销，以及分步合并或分步处置子公司股权，区别个别财务报表和合并财务报表采用不同会计处理，已经将法人主体与会计主体清晰地区分开来。

最重要的是，会计处理的目标是如实反映交易实质。如果同一控制下的企业合并产生了借方差额，就损害了债权人的利益，则理应由相关法律法规对合并交易本身作出规定，而不是通过选择会计处理方法来规避法律法规。相反，若会计处理方法没有如实反映交易实质，则很可能掩饰违反法律法规的交易，不利于对交易的监管。

3.会计处理不对称问题。一般来讲，权益易所产生的差额，直接计入合并主体的权益，且对应科目一般为“资本公积――资本溢价”。相对应的，留存收益反映的是企业与所有者投入无关的经营积累。按现行准则规定，“资本公积不足冲减的，调整留存收益”，则是以所有者投入或减少相关交易的结果，冲减了企业的经营积累，从而不利于报表使用者对主体经营业绩的评价。此外，对于相同性质的交易，产生贷方差额时，计入资本公积；产生借方差额时，则可能计入留存收益，造成会计处理的不对称，不利于相同交易的可比性。

综上所述，笔者认为，同一控制下的企业合并，是可以存在资本公积借方差额的。

（二）处置时是否应当转出的问题

同一控制下的企业合并产生的资本公积借方或贷方差额，不应在后续处置相关股权时转出。

1.不属于其他综合收益。有观点认为，同一控制下的企业合并产生的资本公积，应当与子公司相关的其他综合收益处理一致，于处置子公司股权时，转入当期损益。此观点认为，原合并时产生的资本公积，实际是合并方以非公允价格购入被合并方净资产时，最终控制方所给予的与该净资产相关的价格补偿（或合并方给予最终控制方的价格折让）。当对外处置该净资产时，应当将该资本公积转入处置损益，才能如实反映该净资产的实际处置损益。

笔者认为，同一控制下的企业合并所形成的资本公积，不属于其他综合收益。《企业会计准则讲解2010》中明确，“综合收益的构成包括两部分：净利润和其他综合收益。其中，前者是企业已实现并已确认的收益，后者是企业未实现但根据会计准则的规定确认的收益”。由此可见，与被处置子公司相关的其他综合收益，本质上是子公司的一项经营性损益，只是在持有子公司期间属于未实现损益。处置子公司时，相当于处置了与子公司相关的经营性净资产，包含在该经营性净资产中的未实现损益，也得以实现，从而转入当期损益。但是，如前所述，同一控制下的企业合并形成的资本公积，实质是合并主体对股东的资本分配或者收到股东的资本投入，与子公司的经营性资产无关，既不属于已实现的当期损益，也不属于未实现的损益。所以，该资本公积不属于其他综合收益，不能适用其他综合收益的处理方法。

如果将产生的资本公积视为合并方以非公允价格购入净资产所得到的补偿（或折让），从而需要在处置该净资产时的损益中扣除（或增加）该部分金额，那么，就需要在处置净资产时，重新评价该净资产的历史取得成本是否公允。这就引入了一项新的会计处理模型，因为，在现行的资产处置会计处理模型中，并不存在对初始取得成本是否公允的重新评价，该信息应该是与资产处置损益不相关的。事实上，对于同一控制下的企业合并，评价其交易价格是否公允，在实务中是很难做到的，这也是《国际财务报告准则》中，至今未对同一控制下的企业合并制定出适当的处理模型的原因之一。

2.不属于合并主体的清算。也有观点认为，当处置子公司时，应将原资本公积转出，直接计入留存收益。这种观点的依据是，合并子公司时产生的资本公积，属于合并主体对股东进行了提前分配（或者股东的资本投入），当该子公司被处置时，相当于合并主体被清算，分回的清算损益中，应当考虑这部分提前分配（或资本投入）的金额。因此，应当转出合并子公司时形成的资本公积。同时，该观点也认为，转出的资本公积，不属于合并主体的当期损益，只能直接转入留存收益。笔者认为，该观点是将合并子公司与处置子公司两类交易混淆了。站在合并主体的角度，同一控制下的企业合并，是合并主体与股东之间进行的交易；而处置子公司，则并非与股东的交易（除非仍然是同一控制下的处置子公司），仅仅是合并主体处置了一部分经营性净资产。处置子公司，不会影响合并主体的资本构成，因此也不存在向股东进行的清算分配事项。处置子公司后，从法律形式上看，合并主体虽然从两个公司的组合变为了一个公司，但是，从经济实质上看，合并主体并未消亡，而是仍然存续的。因此，处置子公司并不能视为对合并主体的清算，从而也不应转出原有资本公积。

3.会计处理建议。当母公司仅有一个子公司，在处置该子公司后，不再编制合并财务报表，此时，原合并财务报表中，同一控制下的企业合并产生的资本公积，将无处列示。笔者认为，此问题的根源在于，现行个别财务报表和合并财务报表的定义，仅仅以法律形式上的公司个数来区分，而未按会计核算方法和经济实质来区分财务报表。一般理解，单个法律形式的公司编制的报表是个别财务报表，多个法律形式的公司合并编制的报表属于合并财务报表，此外再无其他定义的财务报表。事实上，当处置子公司后，虽然因法律形式的公司只剩下母公司一户，不存在合并财务报表的概念。但是，就经济实质看，如前所述，处置子公司后，原编制合并财务报表的合并主体仍然存续。若要完整反映所存续的经济资源，母公司在编制自身的个别财务报表之外，还需要以存续主体的角度编制一份“经济主体财务报表”（economic entity financial statements），这是《国际会计准则第27号――合并和单独财务报表》（2008年修订）中曾涉及的概念。在这份“经济主体财务报表”中，原合并子公司时产生的资本公积将会持续存在。

鉴于现行国际准则和国内准则均未要求单独编制“经济主体财务报表”，笔者认为，对于原合并子公司时产生的资本公积，较为恰当的处理方法是：当母公司存在其他子公司，在处置原子公司后，需要编制合并财务报表的，应当将原合并该子公司时产生的资本公积继续在合并财务报表层面反映；当母公司不存在其他子公司，处置后不再编制合并财务报表的，原合并子公司时产生的资本公积，应作备查登记，并在编制处置子公司当期的报表附注时，披露该表外资本公积。当母公司重新取得其他子公司，需要编制合并财务报表时，将备查登记的资本公积延续反映到合并财务报表中。

参考文献

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[2] International Accounting Standards Board. Bound Volume of International Financial Reporting Standards 2011（the ‘Red Book’）-IFRS 3 Business Combinations[R].2011.

[3] International Accounting Standards Board. Bound Volume of International Financial Reporting Standards 2011（the ‘Red Book’）-IAS 27 Consolidated and [1] Separate Financial Statements[R].2011.