会计入账方式汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇会计入账方式范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

一、债务重组会计处理的一般原则

企业进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，其应遵循的一般原则是：

（1）基本原则。债务重组日，债权人、债务人均不得确认债务重组收益（如有收益也只能计资本公积），但确认重组损失。

（2）债权人入账价值的确认原则。①对于实际收到或将会收到的货币性资产，如现金、应收账款等，以实际收到或预计将会收到的价值入账；实际收到或预计将会收到的货币性资产价值小于应收债权账面价值的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。②对于非货币性资产，如存货、固定资产、投资等，以应收债权的账面价值作为收到资产的入账价值，根本不产生损益。

（3）债务人重组差额的确认原则。用于偿债的资产的账面价值小于应付账款等之间的差额，计入资本公积；用于偿债的资产的账面价值大于应付款款之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

（4）相关税费的确认。在债务重组中发生的有关税费，对于债权人，应计入收到资产的入账价值中；对于债务人，则与用于偿债的资产的账面价值一并计算。

（5）涉及到补价时的处理原则。涉及到补价时，会计处理上可视为两笔业务处理：一是对补价的处理，二是对债权债务的处理（见（2）、（3））。

二、债务重组的会计处理

新会计准则对采取不同方式进行债务重组业务的债权人和债务人的会计处理办法作了明确规定，具体分析如下：

（一）以资产（现金、非现金资产）清偿债务的会计处理

新会计准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益；债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

（二）将债务转为资本的会计处理

新会计准则规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

（三）以修改其他债务条件进行债务重组的会计和税务处理

新会计准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

（四）混合重组方式清偿债务的会计和税务处理

篇（2）

2006年，财政部了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，对1999年《企业会计准则——非货币易》进行了修订，新准则的和实施，使中国非货币性资产交换准则和国际准则实现了“实质性趋同”，把非货币性资产交换的基础由账面价值更正为公允价值，并按照国际会计惯例对会计信息的生成作了更科学更严格的规定。本文就新旧两准则在非货币性资产交换中处理的异同作以下分析：。

一、非货币交易及非货币易资产的定义及判断标准

一般情况下，非货币性资产主要包括：存货、固定资产、无形资产、股权投资、预付账款、工程物资、再建工程及不准备持有至到期的债券投资等。而非货币易与货币易的界定遵循了会计的重要性原则。即如果支付的货币性资产占换人资产公允价值比例低于25%（含25%），则视为非货币易；反之，如果这一比例高于25%（不含25%），则视为货币易。

二、新旧会计准则对非货币易业务处理的异同

新非货币性资产交换的会计准则与旧的非货币易准则相比，在对换入资产入账价值计价基础和对非货币性资产交换损益的确认等有较大区别，主要表现为：

1、换入或者换出资产价值判断标准：

在旧准则中，以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。涉及补价的非货币易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。而新准则明确规定，非货币易同时满足两个条件时，以公允价值计量。两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。

因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。

2、新准则与旧准则会计处理的差异

（1）在不涉及补价的条件下

新准则：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。

若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益，则

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。

旧准则：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 公式：

换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费。此时与与新准则账面价值计价结果相同。

例1：A、B两公司出于生产经营需要，经协商，A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。对A公司业务处理如下：

分析：该交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，应采用公允价值计价。 会计分录：

借：材料──乙材料 10300

应交税费──应交增值税（进项税） 1700

贷：材料──甲材料 9000

应交税费──应交增值税（销项税） 1700

银行存款 300

营业外损益──非货币易损益 1000

B公司：借：材料──甲材料 10200

应交税费──应交增值税（进项税） 1700

营业外损益──非货币易损益 1000

贷：材料──乙材料 11000

应交税费──应交增值税（销项税）1700

银行存款 200

即A公司确认1000元非货币易收益；B公司确认1000元非货币易损失。

（2）在涉及补价的条件下

Ⅰ 支付补价的的情况下，新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费

按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费

而旧准则则以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

公式：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费

Ⅱ收到补价的

新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费

按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费

旧准则：以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。公式：

收到补价应确认的损益=补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-（补价-应确认的收益）+应支付的相关税费

Ⅲ 在同时换入多项资产的情况下

不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。

篇（3）

2002年颁布的《企业会计制度》实施已经10多年了，虽然制度在颁布之初对企业的资产负债表核算带来很多麻烦，不过从今天的角度来看，该制度的制定对于企业的资产负债表的核算具有深远的意义，总的来说，其让企业资产负债表的核算更加科学，也更加能够让中国的企业资产负债表和国际接轨，国家化趋势更加明显。今天再来探寻资产会计变更对于企业资产负债表的影响，是希望探究这种变更的一种趋势，因为笔者相信，企业会计制度只有更好没有最好，在不久的将来，或许财政部将重新颁布了一个新的更加科学、更加国际化的新的《企业会计制度》。

新的企业会计制度对企业的资产负债表产生了很大的影响，影响也是多方面的，笔者在本文中选取了几个具有代表性的会计变更：资产计价变更、固定资产折旧计提方法变更、投资收益核算方法变更、坏账准备的计提方法变更、存货计价方法变更来探寻其对企业资产负债表的影响。

一、新会计制度对资产计价重新规定的内容

新的会计制度中，会计变更最重要的表现就是资产计价的方式，这也是会计变更最重要也是影响最大的改变。旧的会计制度和新的会计制度在对资产计价的方法和方式上具有非常大的差异。新的制度让一些企业的非货币性资产可以入账，比如企业品牌价值等无形资产；企业在交易时候的一些非货币交易也会进入资产负债表；以往企业债权人的资产入账并不规范，此次变更明确了相关入账的方法；企业的一些自我扩建、改造等价值改变也会体现在资产负债表。

二、资产计价变更对资产负债表的影响

（一）企业取得资产入帐价值的变化对资产负债表的影响

新制定的企业会计制度对于企业资产入账做出了新的规定，和以往有很大的不同，这就使得企业取得一定的资产采用过去和新的企业会计制度时，账面价值会有很大的差异。例如，企业在租赁一些机器设备的时候，往往会涉及到设备的运输费用、保险费用、安装调试费用等等，按照以往的会计制度入账，则机器设备租赁、运输、保险、安装等等费用都会作为入账价值；而新的企业会计制度在入账的时候就只会将机器设备的租赁费用计入。

（二）资产期末计价的变化对资产负债表的影响

企业购入资产之后，如果市场变动，资产的价值也可能发生变化，以往会计制度规定企业可以在0.3%-5%的范围内对资产计提坏帐准备，例如企业在年初购置了价值100万元的黄金进行投资，但是黄金价格在年内下跌了3%，根据以往的会计制度，年末的时候公司的黄金储备依然是以100万元入账，但是采用新的资产期末计价方式，企业的黄金储备应该为97万元，企业在期末的时候应该提取减值准备3万元进行入账。从上例就可以看出，会计变更前后企业的某些投资行为会产生3万元的时间性差异。

三、变更固定资产折旧计提方法对资产负债表的影响

在每年入账的时候，企业都需要对一些固定资产进行折旧处理，折旧方法分为直线折旧和加速折旧。直线折旧是指企业的固定资产在一定的时间年限内每年折旧的金额相等，加速折旧是按比例折旧，所以固定资产在早期的折旧金额多一些。通常企业都会在直线折旧和加速折旧中选择一种方法折旧，直到固定资产报废。不过如果企业灵活选择折旧方法，那么理论上企业在对其一项固定资产折旧的早期折旧方法从加速折旧变为直线折旧将会让企业的固定资产折旧率降低；而在折旧的后期，固定资产从直线折旧变为加速折旧就可以让企业的固定资产折旧率降低。

四、变更投资收益核算方法对资产负债表的影响

会计制度对于企业投资另一个企业的行为进行了会计入账规定，通常有两种办法入账。如果投资企业对被投资企业没有控制权、没有重大影响的时候，企业的投资行为采用成本法核算，即无论被投资企业的经营情况如何，是否盈利、亏损、破产等等，投资企业的投资成本都不会发生改变，按照投资的实际金额进行会计入账。而如果投资企业变更投资收益的核算方法，采用权益法进行会计入账，当被投资企业经营有道，实现了盈利，那么按照股权利润的分配，投资企业投资的账面价值将会增加；反之当被投资企业经营不善亏损了，那么投资企业投资的账面价值将会缩水。

五、变更坏账准备的计提方法对资产负债表的影响

篇（4）

自新会计制度在我国全面实行以来，在入账价值会计处理方面仍存在不同程度亟待完善的地方。新会计制度对固定资产计量进行了明确规范，确定了相关方面的具体内容，在根本上保障影视公司会计信息较高的质量，进而为影视公司合理利用会计信息制定公司发展战略提供可靠的数据信息支持。通过对新会计制度下影视公司固定资产入账价值不同方面的会计处理进行全面分析，对我国影视公司的经济效益增长有着积极的作用。

一、影视公司固定资产使用过程中的入账价值

影视公司的固定资产在使用期间会发生一定的后续支出，是影视公司相关工作人员会计核算过程中的重要内容，其主要分为增添、改良、改建等基本情况。对固定资产在使用过程中产生的后续支出新会计制度中没有明确具体的会计处理手段，仅是在公司扩建方面给予相关规定，进一步明确影视公司的改建、扩建需以固定资产为基础，根据影视公司原固定资产的账面价值预设改建、扩建中的资金耗费。若影视公司改建的结构可在有效延长公司固定资产的使用寿命，或是在一定程度上对公司固定资产的价值进行提升，那么影视公司在固定资产使用过程中产生的后续支出则可作为公司资本性的支出，进而在公司固定资产的账面价值中可以得以体现。若不能满足上述两种条件，则要以收益性的支出计入该影视公司固定资产的账面价值中。

影视公司的固定资产只有在发生增添、更换、改良时才计入当期费用中。首先是增添。增添就是影视公司在对原有固定资产进行扩充，在根本上增加固定资产的使用能力。例如影视公司的办公室从十件变更为十五间，那么增加办公室数量的支出成本就要扣除在此过程中出现的相关变价收入，最终结果作为影视公司固定资产的入账价值。其次是变更。变更就是影视公司用相同或相似的装置对原有固定资产的某一部分进行替代，使其原有的质量得到有效恢复。若更换的是固定资产中的关键部件，则需要根据原有固定字长的账面价值进行更换成本的添加，再对更换过程中存在的变价收入作减法运算，得到的相关数值作为公司固定资产的会计入账价值。最后是改良。影视公司要想进一步提升固定资产的质量，势必会将公司的某一设备用性能更为优异的器材进行改良，在改良过程中产生的固定资产变更的会计处理与更换关键部件一致。

二、影视公司外商投资所购入设备的入账价值

随着我国综合国力的不断增强，我国在国际中地位逐步得到提升。近年来，我国政府及相关部门大力引进外商在影视产业上的投资，并为其制定相关的会计政策。新会计制度明确规定外商在我国影视产业上的投资退还的增值税款可与购买的固定资产入账价值相冲减。调查显示，外商投资投资我国影视公司的固定资产入账价值明显低于常规的影视公司。同进口设备的比较来说，相似的使用效用及性能的特定条件下，外商投资我国影视公司的固定资产入账价值机会存在明显差异。国内影视公司需要统一会计核算方式，由于此时影视公司身份差距的迅速降低，资产计量不可互相比较，直接导致影视公司会计工作人员对相关经济指标的分析存在一定误差，易做出不正确的入账价值判断。

自我国加入WTO以来，外商投资不断涌入我国市场经济结构建设中，并且享有同等的国民待遇，严重不符合我国影视公司间公平竞争的原则。由于外商投资的影视公司与国内影视公司的固定资产入账价值存在较大差别，影视公司间计提固定资产发生一定改变，折旧费用出现不同直接影响我国影视作品的投入成本与利润，致使外商投资的影视公司较我国国内常规的影视公司具有较大的竞争优势，不利于影视行业的长足发展。

三、自行建造影视公司固定资产入账价值

新会计制度的相关条款对影视公司自行建造的固定资产入账价值也做出明确规定，其要求影视公司应根据固定资产在计划使用之前发生的全部支出都作为固定资产的入账价值，但新会计制度关于自行建造固定资产入账价值的规定在某种程度上对公司固定资产的计价可比性产生影响。由于各影视公司的经济水平及管理水平参差不齐，因此在自行建造固定资产入账价值的实际过程中，其所耗费经济成本费用也存在一定差异，在根本上决定相同或相似效用的影视公司固定资产在入账价值方面上的不同。若影视公司利用借款构建公司的固定资产，根据新会计制度的有关规定，借款费用在公司固定资产建造的过程中需要进行资本化转变，进一步加大了固定资产入账价值的差异。新会计制度下影视公司确定自行建造固定资产入账价值首先应以固定资产的市场价格为作为其基础，并根据公司的实际情况进行修正，进而实现对入账价值的确定。若某项固定资产缺乏市场价的参考依据，应根据自行建造胡定资产的定额标准来对其入账价值进行核算，在影视公司当期损益中计入与定额标准有差异的部分。

综上所述，随着我国国民经济的不断发展与会计制度的日益完善，影视公司的会计处理形式逐步走向规范化。新会计制度下，影视公司的固定资产的核算及盘盈都发生一定程度的改变，在影视公司进行固定资产入账价值会计处理的实际过程中应严格遵循新会计制度的相关准则与要求，确保影视公司会计制度的进一步完善有效促进其经济效益的持续增长。

参考文献：

篇（5）

许多学者认为，债务重组是由于债务人在债务到期时或到期后，因财务困难而引发债务重组的现象，在财务不困难的情况下债务重组现象很少发生，可以不予考虑。因此，1977 年，FASB年了《财务会计准则公告第15号——债权人和债务人对困难债务重组的会计处理》规定当用以清偿债务的现金或资产的公允价值小于应付账款的账面价值时， 可以确认为债务重组。此后，FASB又在1993颁布的《财务会计准则公告第114号——债权人贷款减值的会计处理》中修订了一些债务重组的问题。我国1998年颁布的会计准则对债务重组下的定义是“在债务人发生财务困难的情况下， 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”，这是借鉴的 SFAS 15的做法。但是，我国没有采用现值技术。因此，此准则比FASB发表的SFAS15的范围窄。我国在2001年颁布的新会计准则中定义债务重组是“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。

债务重组的方式

1.以资产清偿债务

2006年颁布的新准则规定：“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益”。对非现金资产清偿债务的，新准则规定：“以非现金资产清偿债务， 债务人应将重组债务的账面价值与转出的非现金资产公允价值的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益，转出的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。”新准则重新纳入了公允价值的计量模式。

2.债务转为资本

准则规定：“股份的公允价值与股份的面值（ 股本或者实收资本） 之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得， 计入当期损益。”

3.修改其他债务条件

会准则规定：“将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。其与重组债务的账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。”债权人将修改条件后的债权以公允价值的方式计量计入账面价值，重组债权的账面的余额与重组后债权的账面价值之间的差额，应确认为债务重组损失而计入当期损益。

4.混合重组方式

新准则对于混合重组方式下的债务人与债权人的账务处理的顺序与旧准则的规定基本相同。但新准则的计量基础是公允价值，并将差额确为当期损益。旧准则是以账面价值为计量基础，将差额计入资本公积，只有债权人确认损失。

公允价值计量

我国曾在2001年放弃使用公允价值的计量模式，简化会计实务工作的同时也产生了许多问题。不用公允价值计量会导致企业虚列资产，用所接受的低于债权账面价值的非现金资产价值按照债权的账面价值入账，虚增了企业的资产。同时，很可能为债权人操纵盈余提供机会，债权人将债务重组的损失通过其他的方式来弥补而不计入债务重组损失。而且，由于历史成本无法计量没有实物形态的金融产品和通货膨胀的原因，使债务重组中应付的债务的账面价值缺乏合理的理论基础，不利于真实反映债务重组的实际情况，使债务重组会计实务操作难以把握。

全球经济一体化背景下，会计准则也随之全球化。我国加入WTO以后社会经济发展迅速，会计准则需要与国际接轨。因此，我国需要引进以公允价值为计量基础的计量方式对非现金资产抵债业务进行计量，保持了会计信息的相关性和可靠性，合理地反映了企业的财务状况。

我国会计准则对债务重组做出规定：债务人在债务到期日或债务到期日以后无法清偿债务的，可以以自己的资产清偿债务，按照换出资产的公允价值入账，而将债务转为资本的，则要按所占股份的公允价值计量。对债权人来说，债权人以接受资产的公允价值入账，而将债务转为资本的，则以取得的股份的公允价值入账。

重组收益确认

2006年的新准则对债务重组规定，若债务人用现金资本偿还债务，应以所支付的现金与债务重组中债权的账面价值的差额进入当期损益。若以非现金资产清偿债务，则以转让资产的公允价值与债务账面价值的差额计入当期损益。债权人将债务转为债务人的股份时，将转化的股份的公允价值与股本的差额记为资本公积，将债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额计入当期损益。

FASB 制定债务重组准则时对重组损益的确认与计量持两种观点：（1）重组债务的账面价值与取得非现金资产的账面价值之差额全部确认为重组损益；（2）将转让非现金资产的公允价值与账面价值之差确认为转让损益，而将重组债权的账面价值与转让非现金资产的公允价值之间的差额确认为重组损益。FASB采用了第二种观点。

新准则中存在的问题

2006年，我国的新会计准则规定了以公允价值作为债务重组的计量模式。虽然与国际接轨，但是仍然存在许多的漏洞，我国目前市场不完善，许多制度法规都不健全。以公允价值计量的模式计量对非现金资产的价值估计，具有不确定性，不能够可靠的计量长期股权投资等非现金资产的公允价值。没有一个信息透明的公开活跃的市场可以作为公允价值的参考依据，公允价值仅凭人为的估计，会产生使信息不客观不真实，容易导致资产的虚增。

解决对策

1.对于公允价值的计量方式而言

我们应该建立一个透明的信息平台，国内所有地区都以此平台内的信息为依据，进行非货币性资产的公允价值的评估，在这个信息平台内，由国家统一管理，使资深专业的评估机构对其进行评估，防止企业对非现金货币资产进行过高估价，导致资产虚增。

2.对于债务人重组的收益而言

对债务人来说，当债务重组的金额较小时，对企业自身的影响很小时，企业可以直接将重组收益计入当期损益。当债务重组收益的金额对企业来说影响较大时，企业需要将重组收益分期进行分摊，将重组收益先计入一个过渡账户，再分期将重组收益摊入企业的“营业外收入”。对于金额的判读标准，国家需要规定一个统一标准以防止企业利润操纵。

篇（6）

一、非货币性资产交换

1、非货币性资产交换的定义

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

2、非货币性资产交换的认定

非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。与货币性资产相比，非货币性资产在将来为企业带来的经济利益是不固定或不可确定的。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考。

3、非货币性资产交换的确认和计量原则

在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，非货币性资产交换准则都规定了确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则。

（1）以公允价值计量。非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。

在以公允价值计量的情况下，无论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

非货币性资产交换准则规定，以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应分情况处理。支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。收到补价方应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃的对价的一部分；对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

（2）以账面价值计量。非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不能确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。

二、非货币性资产中涉及税的情况

学术界和实务界对相关税费的会计处理主要聚焦于换出资产涉及的相关税费是应该计入换入资产的入账价值，还是抵减换出资产的交换损益，以及当涉及增值税这一特殊税种时又该如何处理。根据会计准则，很多人认为非货币性资产交换中所应支付的一切税费都应计入换入资产的成本。其实，这是一种误解。应计入换入资产成本的并不是应支付的所有税费，那么到底什么样的税费应计入换入资产的成本呢？下面以一项资产换入一项资产且以公允价值计量方式为例展开具体分析。

1、涉及增值税的情况

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。增值税属于价外税。价外税是由购买方承担税款，销售方取得的货款包括销售款和税款两部分。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人增值税的处理相对简单，不存在增值税销项和进项。小规模纳税人一般不会涉及非货币性资产交换，下文的论述所涉及的情况均属一般纳税人。

一般情况下，企业换出的资产需要收取增值税销项税，而对换入资产需要支付增值税进项税。增值税销项税在进行正常的货币性资产交换的情况下也需要收取。换言之，它构成了为取得换入资产所付出的对价的一部分。所以增值税的销项税额必然要计入换入资产的成本。目前，我国增值税的进项税额存在两种情况：可以抵扣和不可以抵扣。我们从这两方面进行讨论。

（1）换入资产增值税进项税额能够抵扣。进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或者承担的增值税税额。增值税进项税在进行货币性资产交换的情况下需要支付，在进行非货币性资产交换时，企业换入资产一般情况下也需要支付增值税进项税。也就是说，换出资产的公允价值作为对价支付了换入资产的公允价值和增值税的进项税。这个增值税进项税如果能够抵扣，则应计入换入资产的成本。因为任何一项资产的成本是为了取得该项资产并使之达到可使用状态的一切合理的、必要的支出。

非货币性资产交换中涉及增值税时，大多的增值税的进项税额都是可以抵扣的，通常会出现以下两种情况：涉及补价和不涉及补价。不涉及补价时，当换入资产的增值税进项税能够抵扣，且换出资产存在销项税额时，换出资产的增值税销项税和换入资产的增值税进项税都应计入换入资产的入账价值。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+换出资产的增值税销项税-换入资产的增值税进项税。涉及补价时，收到补价方：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+换出资产的增值税销项税-换入资产的增值税进项税-补价；支付补价方：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+换出资产的增值税销项税-换入资产的增值税进项税+补价。

（2）换入资产增值税进项税额不能抵扣。进项税额不得从销项税额中抵扣主要包含以下六种情况：购进固定资产；用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；用于免税项目的购进货物或者应税劳务；用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

非货币性资产交换中，如果换入资产出现上述的情况，换入资产的增值税进项税就不能够抵扣。当换入资产的增值税进项税不能够抵扣，且换出资产存在销项税额时，换入资产的增值税进项税不应计入换入资产的入账价值，而换出资产的增值税销项税仍应计入换入资产的成本。因此，换入资产的入账价值不等于换出资产的公允价值加上换出资产的增值税销项税减去换入资产的增值税进项税。我们从不涉及补价和涉及补价两种情况讨论。不涉及补价时，当换入资产的增值税进项税不能抵扣，但换出资产存在销项税额时，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+增值税的销项税额，不再扣除进项税额。涉及补价时，收到补价方：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+增值税的销项税额-补价；支付补价方：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+增值税的销项税额+补价。

（3）简单举例分析。根据以上的论述，我们通过一个例子来加强对非货币性资产交换中涉及增值税情况的理解。

甲、乙两公司均为一般纳税人，甲公司用存货与乙公司的固定资产（该固定资产的进项税额不得抵扣）进行交换，且乙公司需要额外支付给甲公司小于25%的补价。甲公司和乙公司换入资产的入账价值应如何处理？

分析：甲公司用存货进行交换，需要上交增值税的销项税额，并收到补价，而换入的固定资产的进项税额不得抵扣。乙公司用固定资产进行交换，需要上交增值税的销项税额，并支付相应的补价，且换入存货的进项税额可以抵扣。

乙公司支付补价：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+增值税销项税额-增值税的进项税额-补价；甲公司收到补价：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+增值税销项税额+补价。

2、涉及增值税以外的其他相关税费的情况

缴纳的消费税、营业税等其他税都属于价内税。国家规定价内税由销售方承担税款，销售方取得的货款就是其销售款，而税款包含在销售款中并从中扣除。因此，价内税均需要由企业自行承担，不能在价格以外向顾客另行收取。

正常的货币易情况下，用货币直接进行货物的购买，应该收取与换出资产价值相等的金额，需要缴纳的消费税、营业税等价内税应计入与其相对应的科目。核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等应计入“营业税金及附加”；房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”等科目核算。这些价内税直接计入损益。

根据货币易，可以同理进行思考：当进行非货币性资产交换的时候，涉及补价作为换入资产的对价，也应该是换出资产的公允价值。按照成本原则，换入资产的成本应该是换出资产的公允价值，不应该包括换出资产需要缴纳的消费税、营业税等价内税。

3、结论

通过以上分析可以得出：准则所指的应计入换入资产的入账价值的相关税费只包括增值税——价外税，不包括营业税、消费税等价内税。当涉及增值税时，还需要考虑增值税的进项税额能否抵扣。当进项税能够抵扣时，计入换入资产的入账价值；不能抵扣时，不计入换入资产的入账价值。

三、结束语

本文通过对比分析及简单举例，对会计准则及其讲解中未能阐释明晰从而引致学术界争论、实务界困惑的非货币性资产交换中涉及到的相关税费的会计处理进行了说明，弥补了准则及其讲解的不足，对消除非货币性资产交换中相关税费会计处理的争论和实务界的困惑具有积极的意义。

（注：课题来源：辽宁省教育厅；课题名称：后危机时代财务会计基本信息质量特征与准则变革路径研究；课题代号：W2012002；主持人：董盈厚。）

【参考文献】

[1] 企业会计准则编审委员会：企业会计准则案例讲解[M].上海：立信会计出版社，2012.

[2] 财政部会计师编写组：企业会计准则讲解[M].北京：人民出版，2010.

篇（7）

中图分类号：X321 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）10-0268-01

社会在不断的发展，我国的经济体制改革也在不断深入，行政事业单位想要更好的发展，必须对会计核算内容以及体制进行改进与优化。当前社会，在国库集中支付的方式下，会对事业单位会计核算机制造成较大影响，针对新支付方式下，行政事业单位会计核算存在的问题，相关人员一定要采取有效的措施对会计核算体制进行完善，这样才能保证事业单位会计核算以及预算工作更加顺利的进行。

一、国库集中支付的概念

国库集中支付制度是一项新型的支付方式，采取这种预算方式，可以避免现象的滋生。行政事业单位采用国库集中支付方式，需要将属于政府部门的资金集中存放到专门的一个账户，还需要将财政支出进行集中管理。在集中支付的制度下，政府的宏观调控能力大大增强了，而且对事业单位资金的监督力度大大加强了，提高了资金的利用率，也提高会计核算的重要意义，防止行政事业单位的个别人员对资金进行私自挪用，或者对财政资金进行截留，有效的从根源上避免了贪污问题的发生。

二、国库集中支付对行政事业单位会计核算的影响

1、提高了对资金的控制能力

应用国库集中支付制度，可以增强行政部门对资金的控制能力，财政部门的工作人员可以更加有效的了解资金使用情况，还可以清楚的了解企业的资金流向以及收支平衡状况，这项制度保证了资金利用的合理性，而且简化了控制的步骤，节省了会计核算的时间，还节省了不必要的支出，提高了资金的利用率，可以防止资金的流动的过程中，被无故扣留或者挪用，可以使财政部门更好的掌握资金控制权，对资金进行统一的管理，有利于保证政府宏观调控职能的发挥。

2、有利于提高对行政事业单位预算管理的监督

行政事业单位在发展的过程中，需要合理利用国家的经济支助，由于我国处于计划经济时期，所以，事业单位在建设的过程中，需要提高资金的利用率，节省不必要的开支，做好预算资金的管理工作，还要对预算资金进行明细化管理，这样才能促进事业单位经济更好的发展。在国库集中支付制度实施以来，行政事业单位的会计核算职能得到了有效的发挥，财政部门的工作人员被赋予了监督的职能，其必须对事业单位资金流向进行全面的掌握，还要加强对资金的管理，这样才能保证资金得到合理的利用。

3、可以防止现象的发生

采用国库集中支付管理的制度，可以节省国家资金支付的中间环节，可以提高资金的利用率，可以加强财政部门对资金的监督，使得政府拨款的利用更加透明化、公开化，可以防止行政事业单位其他部门对资金挪用与滥用情况的发生。采用国库集中支付的方式，可以解决管理脱节问题，还可以加强部门的合作与交流，相关部门在建设中想要利用这些资金必须提出申请，在审核的过程中，相关部门需要提供资金利用的实际情况，做好有据可查，这样可以避免不必要的资金占用情况，可以提高资金的利用率，而且防止了个别馆员现象的滋生，提高了资金利用情况的监管力度。

三、国库集中支付下行政事业单位会计核算存在的问题

1、会计入账过程缺乏有效的监督

国库集中支付下行政事业单位会计核算内容出现了较大的改革，当新的的会计项目入账的过程中，缺乏有效的依据，而且缺乏必要的监督。国库集中支付下，会计入账的业务比较多，行政事业单位需要对会计入账进行有效的监督，但是由于相关监督机制不够完善，使得这项工作无法落实。我国在2009年颁布了有关预算管理调整国库集中支付的通知，这一通知对会计入账活动进行了调整，还对会计入账方式进行规范化调整，有助于提高当前行政事业单位会计入账的质量，避免会计凭证使用不当情况的发生。

2、行政事业单位会计控制较薄弱

我国有的行政事业单位中，会计工作人员对会计核算的内容缺乏了解，没有做到对会计核算内容的控制，有的管理者认为建立了会计控制制度就可以对工作人员进行有效的约束，但是其忽视了会计控制制度的内涵，而且没有承担会计控制中的责任，没有做到对会计工作人员的约束与监督，没有做到对会计核算的控制，使得会计核算失去了真正的意义。

3、会计核算内容设置不够协调

我国很多行政事业单位在执行会计制度时，一般与国有企业会计制度比较相似，所以，行政事业单位需要开设单位账套与基建账套，但是我国对此有着明确要求，一个单位只能开设一个零余额账户，而且很多事业单位都采用的是国库集中支付的方式，所以，行政事业单位在设置会计核算内容时，存在不协调问题，相关人员需要解决单位存在两个零余额账户的问题。

4、会计核算基础与国库集中支付制度有着出入

我国很多事业单位都采用了国库集中支付的方式，这与会计核算基础有着一定差异，会计核算分为权责发生制与收付实现制，这两项内容有着两种不同的标准，但都是应用在对收入与支出的确认上。在会计制度中，事业单位需要对各项非营业性收支情况进行核算，还要采用收付实现制；而对于营业性业务则需要采用权责发生制的核算方式。

四、加强国库集中支付下行政事业单位会计核算的相关建议

1、合理制定行政事业单位会计和基建的会计主体

当前，我国行政事业单位会计和基建会计主体是进行分开核算，其可在现行的会计科目中增设基本建设的相关科目，把行政事业单位会计主体和基建会计主体进行合并，使其能够在一个账套内实现完整的核算。

2、加大力度检查、监督行政事业单位的账户

设立一个全面的、完整的预算单位银行监管账户系统，通过对该银行账户的监管，将所有实施国库集中支付的行政事业单位的银行账户全部纳入其中，并将银行账户监管系统与国库信息管理系统进行相连接，扩大国库信息管理系统的监控范围，让财政部门能够随时随地的监控预算单位的银行账户情况。

3、加强对行政事业单位零余额账户的管理

对于拥有多个非独立核算预算单位的行政事业单位，特别是各分支机构跨区域较大，且其还共同使用同一个零余额账户时，行政事业单位更需要统一零余额账户进行使用，并加强力度明确其相关审批控制程序。

4、统一规范行政事业单位会计入账的依据规程

国库集中支付下，票据是行政事业单位财务收支的主要凭证和进行会计核算的原始凭证，是行政事业单位进行财务审计的重要依据。加强管理行政事业单位提供的国库集中支付票据的真实性、合法性及完整性，规范会计入账的依据规程。

五、结语

会计核算是行政事业单位中一项重要的工作，加强会计核算，可以提高事业单位财务管理的水平，也可以促进经济体制的改革。在国库集中支付的背景下，行政事业单位的会计人员需要增加核算账目，增加核算内容的丰富性，还需要对会计核算制度进行改革与完善，这样可以保证国库集中支付制度在事业单位中更好的落实。这种新的支付方式可以更好的控制行政事业单位的资金，还可以加强对会计核算的监督，防止腐败事件的发生，有利于促进行政事业单位更加健康、长远的发展。

参考文献

篇（8）

一、非货币性资产交换中相关税费账务处理概述

对于非货币性资产交换中涉及的相关税费，我国现行企业会计准则及准则讲解并没有给出明确的会计处理意见，只是作了原则性的规定，并且准则及其准则讲解中也没有像对其他一些不明确的会计事项一样通过例题的形式将问题明朗化。事实上非货币性资产交换中涉及的相关税费种类很多，特别是当换入资产和换出资产是存货时，还涉及增值税进项税和销项税的问题。众所周知，增值税与其他税有很大的不同，它是价外税，当其可以抵扣时，则不计入资产的入账成本。准则讲解中的例题通常以“假定交易中不涉及相关税费”对相关税费加以忽略，或是给出的例题中当涉及增值税时，均设定增值税进项税额等于销项税额从而将该税费问题加以回避。正是由于准则的规定不够具体，也没有通过例题的形式加以清晰的阐释，从而引起对非货币性资产交换中涉及的相关税费该如何处理的争论较多，给会计实务工作者、会计专业学生和注册会计师备考人员带来很大的困扰。

学术界和实务界对相关税费的会计处理主要聚焦于换出资产涉及的相关税费是应该计入换入资产的入账价值，还是抵减换出资产的交换损益，以及当涉及增值税这一特殊税种时又该如何处理。针对这些会计处理的困扰，本文试图从会计准则的原则性规定出发，基于会计主体假设，采用逻辑思辨的方法将准则的原则性规定加以拓展和推演，从而给出关于非货币性资产交换中涉及的相关税费的符合逻辑的会计处理建议。

二、非货币性资产交换中相关税费处理的逻辑推演及其应用：基于会计主体假设

会计主体假设要求企业只立足于本企业的视角来考虑应该处理的会计业务和事项，这是企业处理经济业务须遵循的第一原则。当将这一原则贯彻到非货币性资产交换中相关税费的会计处理时，这一看似复杂模糊的问题也就趋于明朗了。在非货币性资产交换这一特殊经济业务中，采用的是物物交换的形式。我们知道企业换入资产是需要支付对价的，这个对价就是企业换出的资产、支付的补价（或许有或许没有）以及发生的相关税费，从会计主体的角度出发，我们只管本企业实际负担的税费是多少，而不管其他企业是如何处理的。当发生的相关税费由本企业承担，那么该相关税费就是本企业为了获得换入资产所支付的对价的一部分，当然应该进入换入资产的入账价值；如果该相关税费不是由本企业承担，那么它就没有成为本企业换取资产所支付的代价，当然就不进入换入资产的入账价值。基于此种推理，可以将上述原则加以推演进入下一步的具体分析。

第一种情况：当相关税费由本企业支付，则不论是何种税费也不论是换入资产或换出资产的相关税费，都作为换入资产支付对价的一个组成部分，进入换入资产的入账价值。

第二种情况：当相关税费不是由本企业承担，而是由对方单位承担，则不论是何种税费以及是换入资产或换出资产的相关税费，都没有成为本企业获得换入资产支付对价的一个组成部分，因而不计入换入资产的入账价值。

非货币性资产涉及相关税费的会计处理原则确定并加以具体化后，为了使这一原则具有可操作性，还需要通过例题的形式对该原则进行实际运用，这也是准则及其讲解里所欠缺的一个重要部分，本文试图通过典型例题来分类解析相关税费的会计处理方法，以弥补准则的这一不足之处。

例题1：涉及不能抵扣的增值税和其他非增值税相关税费的例题

由于当企业换出资产为固定资产时，其会计处理具有一定的特殊性，因而单独设计一个例题对其加以解析，同时该例题还将不可抵扣的增值税进项税也包含进来一并进行讲解。

甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司的办公家具一批，换入的家具作为固定资产管理，甲乙均为增值税一般纳税人，增值税率17%。设备的账面原价为100 000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值为87 750元，应交营业税4 387.5元。甲公司以银行存款支付设备清理费用1 500元，乙公司将换入的设备同样作为固定资产进行管理。乙公司办公家具的账面价值为80 000元，在交换日的市场价格为75 000元，计税价格等于市场价格，根据税法规定，甲公司换入乙公司的办公家具支付的增值税不能抵扣。假定该交易具有商业实质，试做甲公司的相关账务处理。

解析：由于交易具有商业实质且换入换出资产的公允价值都能可靠计量，因此，对换入资产采用公允价值计量。

当换出资产为使用过的固定资产时，首先应将固定资产转入清理，由于甲公司换出的资产为机器设备，属于固定资产，因此将该机器设备先转入固定资产清理。会计分录如下：

借：固定资产清理 65 000

累计折旧 35 000

贷：固定资产 100 000

支付清理费用：

借：固定资产清理 1 500

贷：银行存款 1 500

应支付的营业税：

借：固定资产清理4 387.5

贷：应交税费――应交营业税 4 387.5

然后对换入资产的入账价值和换出资产的交换损益进行确定，并做相关的会计分录。

在该题中，涉及的相关税费有营业税4 387.5元、机器设备清理费用1 500元和增值税进项税额12 750元。由于换入办公家具的增值税进项税额不能抵扣，因此甲企业支付的换入办公家具的增值税进项税额也计入换入资产的入账价值，支付的增值税为12 750（75 000×17%），若甲企业未另行向乙企业支付该增值税，则不计入换入资产的入账价值。因此：

1.另行支付增值税时

换入办公家具的入账价值=换出机器设备的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价=87 750+（4 387.5+12 750+1 500）=106 387.5

交换损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=

87 750-（100 000-35 000）=22 750

会计分录如下：

借：固定资产――办公家具106 387.5

贷：固定资产清理70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）

银行存款12 750

营业外收入 22 750

2.未另行支付增值税时

换入办公家具的入账价值=换出机器设备的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价=87 750+4 387.5+1 500=93 637.5

交换损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=

87 750-（100 000-35 000）=22 750

借：固定资产――办公家具 93 637.5

贷：固定资产清理 70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）

营业外收入22 750

例题2：涉及的相关税费为可以抵扣的增值税的例题

当涉及的相关税费为可以抵扣的增值税时，情况会显得较为复杂，需要分情况进行讨论。从查阅到的资料来看，无论是准则讲解还是已发表的论文，都未能将所有的情况罗列清楚，并对其会计处理加以阐释，这里进行一个系统而全面的解析，具体见以下例题。

甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。2009年6月6日，甲公司以其生产的棉纱2吨交换乙公司生产的运动套装1 000套，棉纱的账面价值为8万元，市场价为10万元；运动套装的账面价值为9万元，市场价为11万元，假定除了增值税外不涉及其他相关税费，增值税的计税价格为市场价，增值税进项税额可以抵扣。试做甲公司的相关账务处理。

解析：在该题中，首先要确定甲公司换入资产的入账价值（需按增值税由谁负担分情况讨论）。

第一种情况：双方均不向对方另行支付增值税（一般教材都默认为这种情况，但实际工作中远没这么简单）。

在该情况下，甲公司换出的棉纱视同销售要计算交纳增值税销项税额，其换入的运动套装发生的增值税进项税额可以抵扣，甲公司的增值税销项税额=10×17%=1.7（万元），增值税进项税额=11×17%=1.87（万元），因此：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+（增值税销项税额-增值税进项税额）+应支付的其它相关税费+支付的补价（或减收到的补价）=10+（1.7-1.87）+0+0=9.83（万元）

会计分录如下：

借：库存商品――运动套装 9.83

应交税费――应交增值税（进项税额） 1.87

贷：主营业务收入10

应交税费――应交增值税（销项税额） 1.7

同时结转成本：

借：主营业务成本 8

贷：库存商品 8

第二种情况：由本企业向对方另行支付换入资产增值税进项税额，对方企业向本企业支付我方换出资产的销项税额。

该种情况是日常交易中最常见的方式，正常购销活动中通常以该种方式进行交易，即买方向卖方支付货款和增值税，在此情况下：

甲公司换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+（增值税进项税额-增值税销项税额）+应支付的其它相关税费+支付的补价（或减收到的补价）=10+（1.87-1.7）+0+0=10.17（万元）

会计分录：

借：库存商品10.17

应交税费――应交增值税（进项税额）1.87

贷：主营业务收入 10

应交税费――应交增值税（销项税额）1.7

营业外收入――非货币性资产交换损益0.34

结转成本（略）

第三种情况：本企业同时承担换入资产和换出资产的增值税税额（该种情况比较罕见）。

甲公司换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+本企业实际负担的增值税+应支付的其它相关税费+支付的补价（或减收到的补价）=10+［1.87+（1.7-1.87）］+0+0=11.7（万元）

会计分录：

借：库存商品――运动套装 11.7

应交税费――应交增值税（进项税额）1.87

贷：主营业务收入 10

应交税费――应交增值税（销项税额）1.7

银行存款1.87

结转成本（略）

第三种情况中本企业实际负担的增值税说明：在由本企业同时负担换入资产和换出资产的增值税时，本企业须向对方企业支付换入对方资产的增值税额1.87万元（11×17%），此外，还需负担本企业视同销售的存货的增值税销项税额1.7万元（10×17%），然而按税法规定，增值税进项额是可以抵扣的，由此本企业向对方企业支付的增值税进项税额1.87万元实际并未由本企业负担，因此本企业实际负担的增值税额为1.7万元（1.87+1.7-1.87），该部分税额计入换入资产的入账价值。

三、结束语

本文从会计主体假设这一企业处理经济业务的首要假设出发，对会计准则及其讲解中未能阐释明晰，从而引致学术界争论、实务界困惑的非货币性资产交换中涉及的相关税费的会计处理进行了符合逻辑的严密推演，并通过举例的方式将推演出的会计处理原则在实际经济业务中进行应用，弥补了准则及其讲解的不足，对消除非货币性资产交换中相关税费会计处理的争论和实务界的困惑具有积极的意义。

【参考文献】

［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2008：111-125.

［2］ 耿建新，戴德明.高级会计学［M］.北京：中国人民大学出版社，2011：5-14.

［3］ 刘玉勋.非货币性资产交换准则的计量方法研究［J］.会计之友，2008（9）.

篇（9）

我国债务重组准则，最早于1998年6月12日颁布，自1999年1月1日起施行，2001年重新修订。文中称之为旧准则。随着我国市场经济和全球经济一体化的不断发展，财政部于2006年2月15日对该准则再次修订。通过对比，可见新旧准则存在一定差异。

新旧准则债务重组定义的差异

旧准则第2条将“债务重组”定义为“指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”;而新准则定义为“指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事”。通过比较上述两个定义可以得出以下信息。

新准则的定义符合目前企业的实际情况。一般来说，需要进行债务重组的企业就是因为没有能力如期履行偿债义务，在这种情况下，如果债权人不作相应的让步，可能会使濒临困境的企业更加雪上加霜，反而不利于我国经济的整体健康运行和发展。

两者最大的差异就是旧准则认为只要修改了债务条件，不管债权人是否让步都是债务重组;新准则认为，在“债务人发生财务困难的情况下”，只有债权人让步时，才能定义为债务重组。旧准则的定义中没有这个前提条件，适用范围似乎过于宽泛，易于造成不恰当的诱导。可能造成企业债务重组达成某种协议，从而谋取非法利益，这肯定有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷。

旧准则中提到“法院的裁决”，新准则将其改为“法院的裁定”，虽然一字之差，其实是旧准则中错用了法律术语。根据《中华人民共和国民事诉讼法》及其它有关法律规定:法院一般作出的是判决和裁定，行政机关和仲裁机构可以作出裁决。很显然债权债务纠纷属于民事案件，应由法院作出裁定不应使用“裁决”。

新旧准则债务重组损益处理方法的差异

(一)新旧准则债务重组收益确认的差异

旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方不能确认重组收益。应该说，这一规定体现了财政部提高会计信息质量可靠性、减少会计寻租行为的决心，并且在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公平规则，少数企业将无法借债务重组达到操纵损益，欺骗利益相关人的目的。

新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益”。这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益，债务人可以因此而获巨额利润。这样，对一些本来无力还债的上市公司而言，在新的债务重组准则下，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益。

(二) 新旧准则债务重组损失处理方法的差异

对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失，属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值/股份的公允价值/重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益”。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。这里有两个变化:一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”;二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即对债权人而言，应先确认为坏账损失而后是非常损失，因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。

新旧准则债务重组入账价值在计量属性上的差异

在旧债务重组准则中，入账价值按账面价值入账，并回避“公允价值”。“以非现金资产/债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产/股权的入账价值”。但是又在第10条提出“如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值”。在第13条也提到了“公允价值”。可见，旧准则想极力回避“公允价值”但仍躲不开它，这有些矛盾。

新准则弥补了这一点，引入了“公允价值”计量属性，从而保持了会计信息的相关性和有用性。以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发展。

新旧准则债务重组会计处理的差异

(一)债务人的会计处理

以资产清偿债务。新准则规定“以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益”。而旧准则将重组收益确认为资本公积。

新准则规定“以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益”。新准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础，增值部分作为权益的思路，而作为转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。

债务转为资本。新准则规定“以债务转为资本清偿某项债务，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益”。相比旧准则而言，重组收益最终计入当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。

修改债务条件。新准则以修改债务条件进行债务重组中，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号—或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

混合重组。以混合方式重组债务，处理顺序按照旧准则，先以资产、资本抵偿债务，再按照修改债务条件的方式进行处理。

(二)债权人的账务处理

新准则规定债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金、接受的非现金资产按其公允价值、享有股份的公允价值、将来应收金额现值的差额(已计提减值准备的，应先冲减减值准备)，作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按其公允价值入账。如果涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失。按照公允价值和将来应收金额的现值是与旧准则差异最大的地方。

新旧准则债务重组披露的差异

不管是新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息:债务重组方式;将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额;或有应付金额/或有支出。不同的是新准则增加了两项披露要求:确认的债务重组利得总额;债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

新准则关于债权人在附注中披露的信息也增加了一项披露要求:“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”。

总之，新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，而不是计入权益，因此采用新准则以后，发生债务重组将会影响企业的当期损益而不是权益。发生债务重组时，作为债务人是资产和负债同时减少，差额部分计入收益;作为债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少，差额部分属于重组损失。

新准则与旧准则相比，更加符合国际惯例，也更适合我国当前实际情况

参考文献:

篇（10）

2006年2月，财政部颁发了新的会计准则，笔者对《企业会计准则第21号――租赁》中融资租赁业务承租人与出租人的会计处理问题作一初步探讨。

一、融资租赁中承租人的会计处理

新准则规定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租八资产价值。

承租人会计分录：

借：固定资产――融资租入固定资产(租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低，加上初始直接费用)

未确认融资费用(差额)

贷：长期应付款

银行存款(发生的初始直接费用)

从承租人的会计处理分析，承租人发生的初始直接费用直接计入到融资租赁固定资产的价值里。

二、融资租赁中出租人的会计处理

新准则规定：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。

从出租人的会计处理分析，出租人发生的初始直接费用直接计入到应收融资租赁款的入账价值。

三、分析

综上所述以及租赁准则的相关规定分析：

承租人的长期应付款，即：在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

出租人的长期应收款，即：最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值，加上发生的初始直接费用。

结论：出租人的长期应收款与承租人的长期应付款金额对比，出租人的长期应收款增加了独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值和发生的初始直接费用。其中独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值在长期应收款核算，主要是应收如保险公司担保的资产余值。但发生的初始直接费用，承租人直接计入到融资租赁固定资产的价值里，出租人直接计入到应收融资租赁款的入账价值。

由于承租人与出租人对初始直接费用的会计处理的不一致，导致双方的债权债务挂账的不一致。

四、例题

为方便直观理解，下面举例说明：

例1 2004年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下：

1、租赁期开始日：2005年1月1日。

2、租赁期：2005年1月1日～2008年12月31日。

3、租金支付：自租赁期开始日每年年末支付租金15万元。

4、该设备在2004年12月1日的公允价值为50万元。

5、租赁合同规定的利率为7％(年利率)。

6、承租人与出租人的初始直接费用均为lOOO元。

7、租赁期届满时，A公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为8万元。

计算：

1、融资租赁的会计核算：(承租方)

最低租赁付款额=150000×4+100=600 lOO(元)

已知现值大于公允价值(500000)。因此，租赁资产的入账价值为500000元。

会计分录如下：2005年1月1日

借：固定资产―融资租入固定资产 501 000

未确认融资费用100 100

贷：长期应付款―应付融资租赁款

600 100

银行存款

1000

2、融资租赁的会计核算：(出租方)

最低租赁收款额=租金×期数+优惠购买价格

=150000×4+100=600100(元)

计算未实现融资收益：

最低租赁收款额=150000×4+100=600100(元) 应收融资租赁款入账价值=600 100+1000=601100(元) 最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用=501000(元)

未实现融资收益=601 100-501 000=100 100(元)

会计分录如下：2005年1月1日

借：长期应收款

60l 100

贷：融资租赁资产

500 000

银行存款

1 000

未实现融资收益100 100

从以上分录可以看出，承租人的长期应付款金额为600 100元；出租人的长期应收款金额为601100元，差额为1000元，也就是出租人发生的初始直接费用计入长期应收款。

五、总结分析