企业资产的范围汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇企业资产的范围范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

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备注：本论文属于河南省软科学项目（国有大中型企业人力资源开发与管理研究，编号：005060300）重点研究内容

作者简介：潘马琳，学历：经济学硕士；工商管理博士，职称：副教授，单位：郑州轻工业学院经济管理学院，研究方向：人力资源开发与管理/企业管理。

引言

1980年以来，我国实行了新的发展战略，并相应进行了经济结构的调整、经济管理体制的改革，确定了在21世纪力求达到发达国家水平的目标。这30年以来经济建设和改革取得了显著的进展。但是，中国当前的国有企业还存在较多的问题，特别是高投入低效益的现象，这与我国当前的经济发展与改革的要求是不相适应的。本文在此对其做了较为深入细致的分析和阐述，以求对中国的社会经济发展尽一份绵薄之力。

一、人力资源的内外在要素及其行为的含义和功能

人力资源的开发与管理存在着内在要素和外在要素。内在要素的管理是指对人的心理和行为的管理。人力资源是单个人的组合。就人的个体而言，主观能动性是积极性和创造性的基础，人的思想，心理活动和行为都是人的主观能动性的表现。就人的群体而言，每一个个体的主观能动性，并不一定都能形成群体功能的最佳效应。所以会出现1＋1＜1和1＋1＝0的现象。如果群体在思想观念上一致，感情上融洽，动作上协调，才能使群体的功能等于每一个个体功能的总和。出现1＋1＝2。如能把群体内在的潜力恒定地激发出来，才可能使群体的功能大于每一个个体功能的总和。实现1＋1＞2。

在中国未来的经济增长和发展中，资源和资本的约束很大，而且资源和资本供给状况的改善也较为困难。而人力资源的供给却是过剩的，人力资源是我国经济增长中最丰富的资源。经济的增长与人力资源的投入有关，但人力资源投入对经济增长的推动是一个复杂的经济过程。从理论上分析，人力资源的动因可分为人力资源行为、素质、配置等因素各自对经济增长的影响。在此主要分析人力资源行为对经济增长的影响。

人力资源行为是指劳动者在就业机会、就业职业、报酬、闲暇、劳动条件、劳动要求等方面的反应和动作。人力资源的行为与劳动者自身的道德观念、修养、素质、知识水平，认知、态度、动机等有关。除了对经济条件的反应之外，人力资源行为对事业、人际关系、荣誉、信心等社会性的因素也反应强烈。因此，人力资源行为不仅是劳动者作为“经济人”的反应和动作，也是劳动者作为“社会人”的反应和动作。每个劳动者从事经济活动，无不带有自己的动机和具有自己的行为，一切与劳动者有关的经济现象和成果则是劳动者行为的结果。因此，在人力资源投入与经济增长的关系中，人力资源的劳动行为与经济增长有着密切的关系。

人力资源中劳动力的供给行为与劳动的劳动行为是有区别的。劳动力是劳动者体力和智力的总和，即指具有劳动能力的人。劳动则是劳动力在各种经济活动和与经济有关的各种活动中体力和脑力的消耗，即劳动者体力和智力的耗费。在生产经营等经济活动中，劳动力劳动的实际供给是由劳动力的劳动行为决定的。所以，对于产出和经济增长来说，重要的不是劳动力数量的供给，而是所投入劳动力付出的实际劳动量。

二、中国国有及国有控股企业人力资源的生产劳动行为不规范及其成因

从劳动者个人的角度来讲，劳动者在工作过程中要以最少的劳动消耗（体力和智力消耗）获得最大的收益。从企事业和社会整体经济效益最大化的角度来看，劳动者付给企事业单位的体力和智力与他所得的报酬相适应。所以劳动者片面追求体力和智力消耗的最小化和报酬的最大化，对社会和企事业单位来讲是不规范的劳动行为。当劳动者行为合乎规范时，产出趋于正常水平；而当劳动者行为不规范时，产出水平下降。

在现实的经济生活中，尤其在中国的国营企业中，劳动力没有发挥其应有的效率，所以产出不是最大的。这种现象的产生是由于缺乏刺激或竞争压力，使行为者动力不足造成的。这使劳动者不同程度地产生了出工不出力的现象，即劳动力行为有规范和不规范的程度表现。久而久之，这使得中国的国营大中型企业成了改革中的难点。正如俗语所讲，疮久不愈即成痈。企业经济体制带病运转，积累起许多老大难问题，“像注资不足，巨额未偿债务，大量冗员的存在以及‘企业办社会’的沉重包袱等等，无一不是建立现代企业制度的障碍。 ”[1]在劳动行为极不规范的情况下，劳动者对工作只出工不出力，或者只出一点力，同时对工作不负责，操作失误，浪费严重，拿摸企业财产，工作时间干私活等现象。甚至出现了较严重的贪污浪费、公款吃喝、公款旅游、公款、“大官大贪”、“小官小贪”、“老百姓扫把、铁丝往家里搬”等现象。其结果是企业的损失大于劳动者对单位的劳动供给。因而造成企业产出结果为负。这类企业必定是亏损的。而当劳动力行为超规范时，即劳动者无私奉献之时，企业产出增加，劳动成本降低。这类企业只占极少数。

在中国的国营企业中，由于劳动力行为不规范的存在，为了保证产出不变，只有投入资本替代劳动。劳动行为规范程度越低，资本的投入量越大。如图1所示。

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一、引言

随着知识的到来，知识资本、人力资源等无形资产在经营活动中所起的作用日益显著，拥有无形资产的企业能够获得超额收益，企业的竞争力越来越表现为无形资产的竞争力。因此，无形资产的核算日益受到界的关注，要求将更多纳入无形资产核算围的呼声越来越高。

我国2007年1月1日即将实施的《企业会计准则第6号—无形资产》对无形资产的定义明显考虑了这种呼声。准则规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”这种定义是一种原则导向，没有像以往一样规定无形资产具体包括哪些内容，这就给无形资产的核算内容赋予了一个弹性的空间。企业因此可以根据自身情况确定无形资产的核算范围。这就使得如何界定无形资产和无形资产的的核算范围就成为了会计和企业实际工作中的一个重要问题。

二、无形资产范围与无形资产核算范围的区别

关于无形资产的许多研究并未将无形资产的范围与无形资产的核算范围加以区分，而是当作同一概念来使用，这不利于我们正确认识无形资产的核算问题。研究无形资产的核算范围必须首先区分无形资产本身的范围和无形资产的核算范围。

事实上，新的无形资产会计准则已经隐含着对这两者的区分。该准则第四条规定“无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；(二)该无形资产的成本能够可靠地计量。”由此可见并不是所有的无形资产都应当纳入会计核算的范围。

无形资产的范围，是指有哪些资产属于无形资产，它是一个与有形资产相对应的概念。但同有形资产一样，无形资产也属于客观存在的范畴，这种存在不受人的主观意志所。我们可以按照一定的标准来识别无形资产，我们也可能因为认识上的局限性没有发现它的存在，但这并不表明这种资产因此就不存在。

无形资产的核算范围，是指哪些无形资产应该纳入会计核算体系，。它以无形资产的范围为限并且小于无形资产的范围。这是因为对无形资产核算范围的确定是一个主观认识的范畴，是一个主观选择的过程。它受许多因素的影响，如认识能力，会计信息系统的状况，对无形资产进行确认、记录、计量的技术上的可行性，核算成本、人员素质。

三、确定无形资产核算范围的原则

（一）成本效益原则

无形资产的核算首先必须遵循“效益大于成本”的原则，只有在对无形资产进行核算产生的收益大于对其进行核算的成本时，对无形资产进行核算在经济上才是可行的。对无形资产进行核算的收益包括能够更正确的评价企业的资产状况、准确认识企业资产价值和衡量企业的收益质量等，而核算成本则包括准确评估无形资产价值的成本、因为不能准确核算无形资产而导致会计信息失真的成本等。

会计政策的运用会影响到企业利益相关者的利益分配格局，不同的利益相关者有着不同的利益函数，任何成本效益原则的运用也都是从一定利益者的角度出发的。对企业而言符合成本效益原则的，对股东、债权人或是整个市场就有可能不符合成本效益原则。也就是说，无形资产的核算同样涉及到私人成本与成本的问题。对无形资资进行核算的社会成本可能在于由于不同的企业采用不同的无形资产会计政策而影响了公开披露会计信息的可比性，导致市场上的信息质量降低，从而导致市场效率的降低。因此，从公共会计政策制定者的角度出发，将某项资产纳入无形资产的核算范围应当从公众利益出发，努力制定使社会成本最小的会计政策。

（二）必须从企业实际出发，同时遵循公认会计规范

每个企业的情况都不同，不同的企业会有不同的无形资产。新的《无形资产会计准则》没有明确规定无形资产的核算范围，笔者认为一个重要的原因在于这样规定能使对无形资产的核算能够因时制宜、因地制宜，满足不断变化的实际情况，从企业实际出发核算无形资产。

但是，企业会计政策的选择只能以公共会计政策所规定的范围为限，只能在这个范围之内选择符合自身利益最大化的方案。企业必须遵循无形资产核算的公认会计规范（如本本原则）、准则、制度等，如前面所述新准则第四条对无形资产确认的规定。

（三）无形资产纳入会计核算范围必须满足可计量性原则

对于一项资产，如果不能进行准确的计量，就不应当在会计上予以确认并纳入会计核算范围。无形资产由于没有实物形态，确定其价值通常比较困难，可计量性相对于有形资产而言更差。因此，无形资产可计量性对于是否对某项无形资产进行核算，在某种意义具有决定作用。基本的原则是，不能进行准确计量的无形资产，就不应当纳入会计核算的范围。

当然，笔者认为，对于由于计量原因而无法进行核算的无形资产，可以采取一个替代的办法进行处理，即在会计报表中批露这些资产的名称、使用状况等。

（四）无形资产在总资产中的重要性

如果某项资产在总资产中占有很大的比例，或者是起关键作用的资产，我们就应当对其予以确认，相反，对那些只占有很小比例的资产，就可以根据重要性原则，不进行核算。

四、我国无形资产核算应该包括的范围

根据以上讨论，笔者认为，对于专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等，由于价值比较容易确认，核算成本较低，应当纳入无形资产的核算范围，在这些上界和实务界也已经达成了共识。而对于商誉、人力资源、知识资本、顾客资源、供应渠道等资源，则应分别情况处理。

（一）关于商誉的核算

对于自创的商誉，不应当将其纳入无形资产的核算范围，而对于并购活动中发生的商誉，则应当予以核算。这是因为，自创商誉的形成是一个长期的过程，价值构成复杂，形成成本具有不可验证性，为企业带来的收益也经常波动，对其准确计量比较困难。

而且，笔者认为对自创商誉进行确认并不符合成本原则。这是因为企业的有形资产和其他无形资产可能因为时间的变化而发生增值，但出于历史成本原则的考虑，我们在进行会计处理时，并不对这些增值进行核算。这时如果核算自创商誉，在某种程度上就是对这部分资产的增值进行了间接确认，不符合历史成本原则。而对于企业合并产生的商誉，其价值的计量比较简单，而且这种情况下对其他各项资产也进行了评估，考虑了其增值，因此就应当将其纳入会计核算的范围。

（二）关于人力资源等的会计核算

对于人力资源、知识资本、顾客资源、供应渠道以及企业组织架构等，由于对其进行计量比较困难，目前不应纳入会计核算的范围。尽管这部分无形资源可能会给企业带来额外的收益，但这种收益的实现具有很大的不确定性并对其他资产具有很大的依赖性。而且从产权的角度来看，很难说他们为企业所拥有，并不完全符合资产的定义。对这些资源进行区分、进行计量也相当困难，如果强行将它们纳入无形资产进行核算，并不能提供真实可靠的信息，相反会导致会计信息质量的下降，最终决策质量，不符合成本效益原则，与我们核算无形资产的初衷背道而驰。

实际上，这些资产的价值已经由在企业的利润表进行了反映，而且利润表的反映有时更准确，更合理。超额收益就是企业拥有某些特殊资源的体现，正是因为企业收益的不同，我们才能够从收益出发而不是传统的从资产出发去正确估计企业的价值。笔者认为，如果将所有无形的资源纳入会计核算体系，将会使所有企业的资产收益率相等，也就是说等量资本产生等量利润，那时或许利润表就没有存在的必要了，那么我们凭什么去确定企业的价值呢？这个问题有待以后进一步讨论。

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盈余管理是指企业的管理者为实现自身利益或企业的市场价值最大化目标,在会计准则允许的范围内,主要通过会计政策的选择,来调节企业盈余的行为。盈余管理的主要方法就是对会计政策的选择,2007年开始实施的新会计准则对于企业在会计政策的选择方面做了一些限制,但某些具体准则的调整也引起了盈余管理空间的增大。新会计准则对企业的盈余管理既有遏制作用又有促进作用。

一、新会计准则对盈余管理的遏制作用

1.资产减值准则的改变

在旧准则下,利用资产减值准备的计提和冲回来进行盈余管理是我国企业的常用手段。新资产减值准则规定固定资产、无形资产和长期股权投资等八项资产的减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,同时对资产减值损失的计提金额、累计影响数以及计提的原则、程序和方法等作了详细的规定。这样大大缩减了企业利用“资产减值转回”制造虚假利润的弹性空间,扩大了对资产减值准备的披露空间,同时也减少了企业会计政策选择和会计估计的范围,制约了企业利用资产减值进行盈余管理。

2.存货准则的改变

新存货准则规定,企业应当采用先进先出发、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本,取消了后进先出法的计价方法。当购入存货的价格在不同时期产生波动的时候,采用不同的存货计价方法会对企业会计利润产生影响。在先进先出法和后进先出法同时可供选择的时候,当购入存货价格下跌时,企业采用后进先出法可以扩大企业利润,当购入存货价格上升时,改用先进先出法同样可以扩大利润。在不同的情况下,选择不同的存货计价方法成为企业操纵利润的一种手段。

3.企业合并准则的改变

新准则有效区分了同一控制与非同一控制下企业合并的入账价值。规定在同一控制下,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日被合并方的账面价值计量。而在非同一控制下,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量。新准则对同一控制下的企业合并由公允价值改为账面价值计量,是对公允价值的谨慎性运用,有效地避免了企业利用同一控制下的企业合并操纵企业利润。

4.合并报表准则的改变

新准则对合并报表合并范围的确定遵循了实质重于形式的原则,扩大了合并财务报表的范围。规定母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围,包括小规模公司,业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司,代替了从前以股权比例作为唯一的衡量标准。这样就遏制了母公司通过改变股权比例而改变合并报表的范围,使企业的盈余管理行为得到了有效的控制。

二、新会计准则下盈余管理的可能方法

1.利用资产减值准则进行盈余管理

新准则扩大了计提资产减值准备的范围,增大了企业进行盈余管理可以利用的科目。对于存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、金融资产等减值准备在符合条件的情况下仍然能够转回,企业可以通过在不能转回的资产中少计提,在能够转回的资产中多计提减值准备的方法达到操作利润的目的。资产减值准备的计提和转回还涉及到大量的职业判断,如减值迹象的判断、资产可回收金额的估计等,这些大量的职业判断都给企业的盈余管理留下了空间。

2.利用借款费用准则进行盈余管理

新准则扩大了借款费用资本化的资产范围,资本化范围由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产、建造合同成本、无形资产等的专门借款和一般借款的借款费用”。借款费用资本化范围的扩大增加了企业盈余管理的途径,企业可以通过调整一般借款利息支出资本化或费用化的金额来调节企业利润。

3.利用无形资产准则进行盈余管理

新准则中无形资产的改变主要是研发费用的处理和无形资产的摊销。新准则将企业无形资产研发划分成两个阶段,研究阶段的支出在发生当期计入损益,开发阶段的支出在符合资本化条件后可以予以资本化。

4.利用固定资产准则进行盈余管理

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一、企业价值及其决定

企业价值可以从不同的角度来定义。从政治经济学的角度,企业的价值是指凝结在其中的社会必要劳动时间;从会计核算的角度,企业的价值是指建造或取得企业的全部支出或全部耗费;从财务管理的角度,企业的价值是企业未来现金流的折现值,即所谓的企业内在价值;从市场交换的角度,企业的价值是企业在市场上的货币表现。如果从资产评估的角度,企业的价值需要从两个方面考虑:第一,资产评估揭示的是评估对象在交易假设前提下的公允价值,企业作为一类特殊资产,在评估中其价值也应该是在交易假设前提下的公允价值,即企业在市场上的公允货币表现。第二,由企业特点所决定,企业在市场上的货币表现实际上是企业所具有的获得能力可实现部分的货币化和资本化。这不仅是由企业作为资产评估的对象所决定的,而且是由对企业进行价值评估的目的所决定的。在企业价值评估中,企业的价值及其决定显然要从企业评估的目的这一个大前提来考虑。企业评估从根本上讲是服从或服务于企业的产权转让或产权交易。在企业产权转让或产权交易中需要的是企业的交换价值或市场上的公允价值。企业作为一种特殊的商品这所以能在市场中进行转让的交易,不仅因为企业也是劳动产品,有社会必要劳动时间在其中,更重要的是企业具有持续获得能力,这种持续获得能力是企业具有交换价值的根本所在。当然,企业具有持续获利能力所代表的价值,只能说是企业的潜在价值或内在价值,还不一定就是企业在评估基准日可实现的交换价值。资产评估强调的是企业内在价值的可实现部分,是企业内在价值在评估基准日条件下的可实现部分。由于资产评估中的企业价值是一种持续经营条件下的价值,并且其价值由企业获利能力决定的,所以评估人员在企业持续经营价值评估过程中要把握企业价值评估的关键,即企业的获利能力。

二、企业价值评估的对象

什么是企业价值评估,目前还没有一个权威的定义。按照中国资产评估协会颁布的《企业价值评估指导意见(试行)》第三条定义的企业价值评估,即注册资产评估师对评估基准日特定目的下企业整体价值、股东全部权益价值或权益价值进行分析、估算并发表专业意见的行为的过程来看,企业价值评估的对象是企业的整体价值、股东全部权益价值或部分权益价值。

三、企业价值评估的范围界定

企业价值评估范围是指为评估企业价值所涉及的被评估企业的具体资产范围及其资产边界。企业价值评估范围的界定,情况相对复杂。一般包括以下两个层次: 一是企业产权资产范围的界定,二是企业有效资产的界定。

从产权的角度界定,企业价值评估的范围应该是企业的全部资产。包括企业产权主体自身占用及经营的部分、产权主体能够控制的部分以及投资部分,如全资子公司、控股子公司,以及非控股公司中的投资部分。这部分工作可以从企业价值评估申请报告及上级主管部门批复文件、企业有关产权转让或产权变动的协议、合同、章程等有关资料中获得,处于评估师角度易于完成,但是否能将所界定的产权资产范围直接作为企业价值评估中的具体资产范围对待,当然不能。企业价值是基于企业整体盈利能力,企业是由各类单项资产组成的资产综合体,这些单项资产对于企业盈利能力的形成具有不同贡献,其中,对企业盈利作出贡献、发挥作用的资产就是有效资产,反之,则为无效资产。因此,要正确揭示企业价值,就要将企业资产范围内的有效资产和无效资产进行区分,只有企业的有效资产才是评估企业的具体资产范围。

企业有效资产的界定,应以资产对企业盈利能力的贡献原则为前提,对于不能为企业盈利做出贡献的一律不列入企业价值评估的资产范围。当然,有效资产贡献形成的盈利能力,应是企业正常的盈利能力,客观上讲,对于企业收益的预测,应以企业有效资产为出发点,可以考虑对有效资产的合理改进乃至合理重组,任何新产权主体的超常行为等因素对企业收益的影响都不应考虑。在企业评估中,对于无效资产的处理,一种是将其进行“资产剥离”,就是在进行企业价值评估前剥离出去,不列入资产范围。 另一种是在不影响企业盈利能力的前提下,对其采用适当方法进行单独评估,最后加总到结果之中。

四、企业价值评估的特点

与单项资产评估不同,企业价值评估的对象是由多个或多种单项资产组成的资产综合体,决定企业价值高低的因素,是企业的整体获利能力。

企业评估是一种整体性评估,它与构成企业的各个单项资产的简单评估值加和是有区别的:企业价值评估的对象是按特定生产工艺或经营目标有机结合的资产综合体,而将构成企业的各个单项资产的评估加和,则是先就各个单项资产作为独立的评估对象进行评估,然后加总。 企业价值评估是以企业的获利能力为核心,综合考虑影响企业获得能力的各种因素以及企业面临的各种风险进行评估。而将企业单项资产的评估值加和,是在评估时针对影响各个单项资产价值的各种因素展开的。由于企业价值评估与构成企业的单项资产的评估值加和在评估对象、影响因素等方面存在差异,两种评估的结果亦会有所不同。其不同之处主要表现在企业价值评估的评估值中包含了不可确指的无形资产――商誉的价值或企业整体资产的经济性贬值。

五、企业价值评估的基本方法

目前,较公认的企业价值评估方法有收益法、市场法和成本法。

1.成本法

企业价值评估中的成本法也称资产基础法、成本加和法,是指在合理评估企业各项资产价值和负债的基础上确定企业价值的各种评估具体技术方法的总称。成本法的理论基础是“替代原则”,即任何一个精明的潜在投资者,在购置一项资产时愿意支付的价格都不会超过建造一项与所购资产具有相同用途的替代品所需的成本。

成本法的基本思路是将构成企业的各种要素资产的评估值加总求得企业价值。企业重建并不是对被评估企业的简单复制,而是对企业生产能力和盈利能力的重建,因此,企业价值评估的成本法是紧紧围绕企业的盈利能力进行的,所得出的企业价值就是企业有形资产和无形资产的总和减去负债。但是成本法以企业单项资产的再建成本为出发点,有忽视企业的获利能力的可能性,在评估中很难考虑那些未在财务报表上出现的项目,因此,成本法适用于不以营利为目的的非营利组织的评估。

在进行成本法评估之前,应对企业的盈利能力以及相匹配的单项资产进行认定,以便在委托方委托的评估范围基础上,进一步界定纳入企业盈利能力范围内的资产和闲置资产的界限,明确评估对象的作用空间和评估前提。作为―项原则,评估人员在对构成企业的各个单项资产进行评估时,应该首先明确各项资产的评估前提,即持续经营假设前提和非持续经营假设前提。在不同的假设前提下,运用成本法评估出的企业价值是有区别的。对于持续经营假设前提下的各个单项资产的评估,应按贡献原则评估其价值;对于非持续经营假设前提下的单项资产的评估,则按变现原则进行。

在持续经营假设前提下,一般不宜运用成本法对企业价值进行评估。因为运用成本法评估企业价值,是通过分别估测构成企业的所有可确指资产后加和而成。此种方法无法把握持续经营企业价值的整体性,亦难以把握各个单项资产对企业的贡献。对企业各单项资产间的工艺匹配和有机组合因素产生出的整合效应即不可确指的无形资产,无法进行有效衡量。因此,在一般情况下,不宜单独运用成本上升法评估一个在持续经营假设前提下的企业价值。在特殊情况下,评估人员采用成本法对持续经营企业价值进行评估,应予以充分的说明。

2.收益法

收益法通常又被称作收益现值法,是指通过估算被评估资产在未来尚可使用年限内的预期收益,并采用适当的折现率折现成现值,然后累加求和,得出被评估资产的评估值的一种评估方法。在运用收益法对企业价值进行评估时,一个必要的前提是判断企业是否具有持续的盈利能力。只有当企业具有持续的盈利能力时,运用收益法对企业进行价值评估才有意义。运用收益法对企业进行价值评估,关键在于对以下三个问题的解决:

首先,要对企业的收益予以界定。企业的收益能以多种形式出现,包括净利润、净现金流、息前净利润和息前净现金流。选择以何种形式的收益作为收益法中的企业收益,直接影响对企业价值的最终判断。

其次,要对企业的收益进行合理的预测。要求评估人员对企业的将来收益进行精确预测是不现实的。但是,由于企业收益的预测直接影响对企业盈利能力的判断,是决定企业最终评估值的关键因素,所以,在评估中应全面考虑影响企业盈利能力的因素,客观、公正地对企业的收益作出合理的预测。

最后,在对企业的收益作出合理的预测后,要选择合适的折现率。合适的折现率的选择直接关系到对企业未来收益风险的判断。由于不确定性的客观存在,对企业未来收益的风险进行判断至关重要。能否对企业未来收益的风险作出恰当的判断,从而选择合适的折现率,对企业的最终评估值具有较大影响。

收益法通常被认为比成本法和市场法更适用于企业价值评估,特别是在涉及为企业并购服务时。收购者投资于目标企业是预期能获取未来收益,但是这种预期的未来收益因具有不确定性而蕴含着风险。收益法为量化影响企业价值的这些关键变量提供了路径。但是,并非所有的企业价值评估均适用收益法。在运用收益法对企业价值进行评估时,必要的前提是判断企业是否具有持续的盈利能力且能够被合理的计量。只有当企业具有持续的盈利能力且能够被合理的计量且能够被合理的计量时,运用收益法对企业进行价值评估才具有意义。

3.市场法

企业价值评估的市场法就是在市场上找出一个或几个与被评估企业相同或相似的参照企业,分析、比较被评估企业和参照物企业的重要指标,在此基础上,修正、调整参照企业的市场价值,最后确定被评估企业的价值。其理论根据是替代原则。经济理论和生活常识告诉我们,类似的资产应该有类似的价格,一个理性的投资者,在一个公开透明的市场上,购买一项资产的价格,不会高于有相同效用的替代品的价格。我们对一个企业的价值进行评估,通过比较市场上相似或相近的可比企业公允交易价格,经过类比分析,适当修正后得到目标企业的价值,这就是市场法。在市场经济发达的国家,企业交易市场活跃,人们对企业价值的判断更信赖于市场的眼光。市场交易的价格更具有说服力,它是被交易企业对于购买者的内在经济价值,投资者购买了它,说明它能够为购买者带来现金流量。而用现金流量折现法计算企业的价值,当这个企业一直亏损时,无法预测其现金流量,但假若这个企业有很大的改造潜力,或其自身存在多年已具有一定知名度,有一定的客户资源和销售市场,投资人购买这个企业后进行重整,完全可以使其变为盈利企业,为投资者带来滚滚财源。所以用市场法可以评估企业的真实内在价值,因基于市场导向,接近现实,故容易为当事各方所接受和理解。但运用市场法评估企业价值需要满足两个基本前提条件:一是要有一个活跃的公开市场。公开市场是一个有多个自愿的买者和卖者,他们之间进行平等交易的市场。在这个市场上成交价格基本上反映市场买卖双方的行情,因此可以排除个别交易的偶然性;二是在这个公开市场上要有可比的企业及其交易活动。企业及其交易的可比性,是指选择的可比企业及其交易活动是在近期公开市场上已经发生过的,且与待评估的目标企业及即将发生的业务活动相似。运用市场法时应注意以下的问题:第一,企业价值评估的市场法是基于类似资产应该具有类似交易价格的理论推断;第二,运用市场法评估企业价值存在两个障碍:一是企业的个体差异,二是企业交易案例的差异;第三,用相关因素间接比较的方法评估企业价值的关键在于两点:对可比企业的选择和对可比指标的选择。

参考文献:

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一、无形资产的含义与特征

（一）无形资产的含义

我国无形资产准则中对无形资产的定义为“指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利权、商标权、著作权、特许权、土地使用权等”，主要强调了可辨认性，取消了原有准则中的商誉内容，将企业合并产生的商誉并入到《企业会计准则第20号—企业合并》中，规定只有在非同一企业控制下的企业合并，才能产生商誉，而同一企业控制下的企业合并，不能产生商誉，差额只能调整资本公积。

国际会计准则（IAS38）第38号将无形资产定义为“能确指的没有实物形态的非货币资产”，也将商誉排除在无形资产之外，对商誉的会计处理由《第22号国际会计准则—企业合并》规范。IAS38认为，商誉本身是不可辨认的，因此不属于无形资产的定义范围。相应地自创商誉也不应确认为资产，因为它不是能够可靠计量并由企业控制的可辨认资源。

《美国会计准则—商誉及其他无形资产》第142号（FASl42）将无形资产定义为“没有实物形态的流动和非流动资产，不包括金融工具及递延所得税项资产”。无形资产也分为可确指的和不可确指的，可确指的无形资产能够可靠地计量，与商誉分开确认，商誉是不确指的，并且对内部开发的计算机软件做出了具体规定。可以看出，我国《企业会计准则》对无形资产的定义主要是参考了国际会计准则的定义。各国对自创商誉都不予确认，这一问题是世界范围内会计界的争论焦点。无形资产的概念应与无形资产的核算范围加以区别，自创商誉不能被准确计量，它能为企业带来超额利润，并不能否认它是无形资产。

我国无形资产准则中对无形资产的可辨认标准是：

1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

2.源自合同性权利或其他法定权利，无论是否可以转移或分离。具体说来，无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。《国际会计准则》的可辨认标准几乎与我国《企业会计准则》是相同的，但《国际会计准则》规定了经济寿命超过1年，并列举了可辨认的无形资产是指专利、版权、品牌、客户名单、商标以及其他能够与相关的实物资产分别转移的权利。美国无形资产准则中对可辨认的规定同我国准则的规定一致。

（二）无形资产的特征

1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源。无形资产作为一项资产，具有一般资产的本质特征，即由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益。通常情况下，企业拥有或者控制的无形资产应当拥有其所有权并且能够为企业带来未来经济利益。但在某些情况下并不需要企业拥有其所有权，如果企业有权获得某项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获得这些经济利益，则表明企业控制了该无形资产。例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其受版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利的保护，那么说明该企业控制了相关利益。客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。

2.无形资产不具有实物形态。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，比如，土地使用权、非专利技术等。需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体，比如，计算机软件需要存储在介质中，但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产处理。

3.无形资产具有可辨认性。要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的，如企业特有的专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、特许权等。满足下列条件之一的，应当认定为其具有可辨认性：一是能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。二是源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。商誉通常是与企业整体价值联系在一起的，其存在无法与企业自身相分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。

4.无形资产属于非货币性资产。非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。

二、无形资产确认的相关条件

我国会计准则对无形资产的定义如下：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，会计准则对无形资产的会计确认条件应同时满足三个条件：一是符合无形资产的定义；二是与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；三是该资产的成本能够可靠计量。

我国在无形资产的确认问题上仍坚持采用货币计量原则。第（2）点要求与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业，这说明无形资产确认上保持了以往的谨慎性原则，只有在未来很可能为企业带来经济利益时才能在会计上予以确认。因此，对于企业的研究与开发费用应如何进行会计处理，在会计理论界与实务界都有很大的争论，将它资本化还是费用化都具有一定的合理性。现行会计准则结合我国实际情况，充分借鉴国际会计准则，在谨慎性和真实性原则的指导下选择了较为折中的处理方式，将研究开发项目的支出费用，分为研究阶段的费用和开发阶段的费用两部分：对于不能确定能否给企业带来经济效益的研究性费用支出费用化，将预期能够给企业带来经济利益可能性较高的开发阶段的支出费用资本化，确认为无形资产。

三、现阶段我国企业无形资产确认存在的问题

（一）无形资产的核算范围过于狭窄

我国企业会计准则规定的企业无形资产的范围比较狭窄，加上企业自身对企业无形资产不够重视，导致企业对无形资产的核算项目过少，对企业无形资产的拥有情况揭示不足，不利于企业无形资产的管理和使用。目前，我国会计核算范围内的无形资产有专利权、非专利技术、特许权、商标、土地使用权、著作权和商誉，而且，企业会计准则只承认因产权变动的而产生的商誉，对企业自创商誉不予确认。通过分析发现我国企业无形资产存在以下特点：一是我国企业无形资产占总资产的比例平均为10%，相对于国外企业的40%而言明显偏低；二是我国企业的无形资产构成比例不合理，无形资产中的土地使用权所占的比重偏大，在多数企业中土地占无形资产的比例接近50%。在一些机械制造企业，无形资产仅仅包括企业的土地使用权，这表明企业存在两种问题：一是企业对无形资产的投入不足，对新技术、新产品的研究开发缺少足够的投入；二是企业对自身无形资产核算体系不健全，对商标权、专利权、专有技术等在我国上市公司报表中未能完全反映。

（二）无形资产确认的成本失真

无形资产的确认也可以划分为初始确认与再确认，这是无形资产进行初始计量与后续计量的必然过程。无形资产的初始确认是指当一项交易或业务发生时应当判断该项业务是否应当进入企业的会计系统，并判断是否构成无形资产以及该无形资产的种类；再确认是指无形资产在确认入账之后，发生影响其价值的变动时进行的会计处理活动。当期，无形资产初始确认按照历史成本作为基础，而将历史成本与摊余价值的作为进行再确认的基础。由于科学技术的不断创新，企业无形资产在使用过程中必须不断进行维护、创新和开发等，才能保证合理确定无形资产在使用过程中的价值，因此，传统的无形资产确认标准将会大大降低无形资产的相关性，对无形资产的可靠性与正确性也产生了不利影响。当期的无形资产确认标准一方面限制了无形资产的确认范围，使得无形资产的项目种类和数量明显偏少，另一方面对无形资产确认与计量的可靠性、相关性、及时性等会计信息质量也带来了不利影响。

四、改进企业无形资产会计确认的建议

（一）重新定义无形资产的概念

《国际会计准则38号—无形资产》规定“无形资产，指为用于商品或劳务的供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认的非货币资产。”从国际会计准则对无形资产的定义来看，无形资产必须是可以辨认的，以便与企业的商誉进行区分。客户组合、市场份额、客户关系、客户信赖等是企业在经营过程中产生的能够为企业带来经济利益的因素，但是由于缺乏法律保护，企业无法对客户、市场进行控制，因此对于因此带来的经济利益也就缺乏控制能力，所以，这项项目不符合无形资产的确认条件。另外，企业内部产生的商标、刊头、客户名单和本质上类似于以上项目的项目也不应确认为无形资产。按照我国企业无形资产会计准则的规定，自创商誉不应当纳入企业无形资产的核算范围。但总体来看，我国企业无形资产的核算范围以及无形资产的价值相对于国外同行业企业偏低，这与我国无形资产的核算范围偏低有着密切联系。

是否属于无形资产是无形资产确认的问题，而无形资产的价值是多少是无形资产计量的问题，因此，对于我国企业会计准则对无形资产的定义，即“没有实物形态的可辨认非货币性资产”需要作出调整，因为一项资产是否可以辨认更多的涉及到的是无形资产能否可靠的计量，而不应该成为判断一项资产是否属于无形资产的依据。其次，从无形资产的研究开发目的和实际效果来看，企业无形资产能够提高企业的生产效率，从而使企业获取超过社会一般盈利水平的经济利益，如果企业花费大量的时间和资金只能获得社会平均利润，企业显然不会有动力去研究和开发新技术、新专利，因此，企业无形资产应该强调其“预期能为企业带来超额利润”。

（二）扩大无形资产的确认范围

现行会计准则下，无形资产的确认基础是权责发生制，要求各项会计处理获得都必须以实际发生的经济业务为依据，必须取得完整的会计凭证，因此，使得无形资产的确认范围局限于专利权、专有技术、土地使用权、商标权、著作权。对于企业外购、接受投资的无形资产因为可以获得相关的会计原始凭证，可以辨认并确定其成本，因此能够予以计量，而许多其他形式获取的符合无形资产特征但没有相应的交易活动和原始凭证，导致无法确认该项无形资产。以企业的人力资本为例，在雇佣合同期内，企业的人力资本符合无形资产的特征，应当作为企业的无形资产进行确认，因为没有直接的业务活动与之相关，导致在会计上没有专门对人力资本进行会计处理。但是，在企业的人力资本等无形资产在企业发展中的作用却是公认的、不可或缺的，因此，必须重新审视无形资产的传统确认方法，扩大无形资产的范围，使企业的无形资产能够得到充分全面的反映。无形资产的内容可以概括为以下几个方面：

1.体现企业市场竞争能力力的无形资产，即企业拥有或者控制的反映企业与市场相互关系并且能够给企业带来潜在利益的各种要素的总和，例如公司名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等。

2.体现企业创新能力的无形资产，例如企业所拥有的各项专利权、商标权、版权、商业秘密、专有技术等。

3.体现企业内在发展潜力的无形资产，如企业经营方法、企业文化和管理信息体系、网络工作系统等。

4.体现人力资源的无形资产，如整个员工教育状况、知识能力、工作技巧、创新能力、合作能力等。

（三）采用多种价值相结合的办法进行无形资产的确认

鉴于无形资产获取形式的多样性以及获得未来经济利益的多样性，在无形资产的初始确认与后续确认过程中，企业要贯彻实事求是，灵活应用的原则，采用多种价值形式相结合的方法确认无形资产。在无形资产的初次确认时，如果有历史成本可以参照，就按照历史成本作为入账基础；在没有历史成本的情况下，可以按照资产评估机构评估的价值作为确认依据，由于评估价值相对而言更为准确，是对无形资产真实价值的量化反映，因此有利于企业解决企业自创无形资产的确认问题，保证企业无形资产会计信息的准确性和可靠性，提高企业资产总体规模报告的正确性。在后续确认时，将评估价值作为确认依据比用摊销后的净值更为客观、准确，也适应了无形资产不确定性的特点。

参考文献

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商誉是指企业经过生a经营活动，在用户中形成良好的声誉，较高的经营生产效率等，能够为企业创造间接的经济利益的一种无形的项目。

一、商誉减值存在的问题

1.商誉减值的确认范围模糊

商誉作为一项特殊的资产，它不能独立于其他资产或资产组，进行减值测试时必须将其与相关的资产组或资产组组合结合起来，因此如何划分与商誉有关的资产组或资产组组合就成为减值测试中的一个复杂问题。我国《企业会计准则第20号――企业合并》（CAS20）对资产组的上限进行了限定，相关的资产组或者资产组组合不应当大于《企业会计准则第35号――分部报告》（CAS35）中的主要分部或次要分部。即便有了对资产组或组合的相关规定，部分企业仍然会利用确认范围上的模糊概念来做手脚，扩大资产组或组合的范围，以自己所认为的“合理”来进行划分，商誉甚至成为了资产组价值变动的“调节阀”。

2.对商誉减值的判断不清

商誉发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，属于永久性的减值，另一方面从谨慎性原则考虑，为了避免企业利用资产减值转回而人为操作利润，我国资产准则中规定减值损失一经确认，在以后期间不得转回。按照经济性标准，商誉减值不一定是永久的，那么商誉减值理应可以转回，但是，商誉减值也可能是永久性的，又不应当允许转回。商誉减值的概念在会计实务工作中很容易出现混乱，会计人员对于商誉减值的判断不清，可能导致对于相关的商誉减值没有进行确认等后续一系列问题。

3.商誉减值的测算方法不明确

商誉减值测试中所依托的资产组的分配没有清晰明确的规定，需要会计人员进行职业判断。除此之外对于可回收金额的计算也有很大的难度。对于现金流量计算公式中许多项目，例如折现率、估计处置费用等都有很大不确定性，难以预测。商誉减值测试存在的测算方法不明确，测算难度大，人为因素可控的项目较多等等问题，这些就导致了商誉减值测试的困难，也让一些为了调节利润迎合自己需求的企业钻了空子。原本减值测试时为了让价值更加合理公允，现在却因为减值测试而导致更多的不确定性，甚至可能成为企业操纵利润的工具。

二、商誉减值的改进对策

1.明确商誉减值的确认范围

为避免部分企业利用确认范围上的模糊概念，扩大资产组或者资产组组合的范围，就必须明确商誉减值的确认范围。除了对资产组的上限进行限定，还应从资产组或资产组组合的价值计算方面来进行规范。采用能够更加合理预测未来现金流量的分部报告单元来测算商誉减值，这种方法可操作性强并且可靠性高，对现金流量的预测较之于资产组的价值测算要容易一些。

2.辨明商誉减值

在判断商誉减值时，造成会计人员判断不清的原因主要来自两个方面：一方面是由于会计准则对于商誉减值的概念没有进行明确规范，导致会计人员区分不清永久性减值与暂时性减值概念对商誉减值的意义，为避免会计人员误用减值准则，辨明商誉减值，就要求会计准则界定清楚商誉减值的概念。另一方面来自会计人员自身，对商誉进行减值迹象的判断，需要会计人员有很强的职业判断能力，这就需要会计人员提高自身判断水平和会计业务能力。企业要多招聘一些高素质、强能力、工作技术过硬的会计人员，此外会计师协会也要加强组织行业内沟通交流，以提高会计人员的整体素质。

3.提高商誉减值测算的可操作性

商誉减值的测算依托资产组或者资产组组合，以其现金流量作为计量依据，为了能够可靠的提供资产组的现金流量，企业需建立完备的预算管理制度，从制度上规范测算，降低滥用商誉减值的可能。此外要提高减值测算的可操作性，对划分资产组范围进行规范和限定，以明确划分相关资产组的范围，减少企业利用资产组范围模糊来进行利润操纵，也方便会计人员进行测算，降低人为可控因素的影响。

对于商誉减值测算不单单要求企业进行规范，同时也要求资本市场有良好的环境，企业能够获得更加公允的价格。这就要求我国进一步健全资本市场，规范各市场秩序行为，以提供公正合理的各类资产信息和价格信息，从而提高商誉减值测算的可操作性。

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一、前言

流动资产是指企业可以在一年内或者超过一年的一个营业周期内变现或者耗用的资产，包括现金及各种存款、存货、应收及须付款项、短期投资等。在新企业会计准则下，加强流动资产评估是推动企业快速发展的重要举措，对于现代企业推行和不断完善流动资产评估，实现管理决策科学化、民主化，保证企业持续健康发展具有深远的现实意义和战略意义。

二、新会计准则下的流动资产评估的特点

研究新会计准则下的流动资产评估的特点，是做好流动资产评估工作，提高流动资产评估质量的重要保证。流动资产评估特点主要是：

(1)流动资产评估是单项评估，不需要以其综合获利能力进行综合件价值评估。

(2)必须选准流动资产评估的基准时间。

流动资产与其他资产的显著不同在于其流动件和波动性。不可能人为地停止流动资产的运转。因此，评估基准日应尽可能在会计期末，在规定的时点进行资产清查、登记和确定流动资产数量和账面价值，避免重复登记和漏登记现象的发生。

(3)既要认真进行资产：清查，向时又要分清主次，掌握重点。

流动资产评估之前必须进行认真仔细的资产清查，否则会影响评估结论的难确性。但是，流动资产一船具有数量大、种类多的特点，清查工作量很大，所以

流动资产清查应考虑评估的时间要求和评估成本，需要根据不同企业的生产经营特点和流动资产分布的情况，对流动资产分清主次、重点和一般，选择不同的方法进行清金和评估，做到突出重点，兼顾一般。清查采用的方法是抽查、重点清查和全面清查。当抽查核实中发现原始资料或清查盘点工作可靠性较差时，要扩大抽查面，直至核查全部流动资产。

(4)流动资产周转速度快，变现能力强，在价格变化不大的情况下，资产的账面价值基本上可以反映出流动资产的现值。因此，在特定情况下，也可以采用历史成本作为评估值。同时，与其他长期资产不同的是，评估流动资产时无需考虑资产的功能性贬值因素，而资产的有形损耗(实体性损耗)的计算也只适用于低值易耗品以及呆滞、积压流动资产的评估。

三、新会计准则下。如何对企业流动资产进行评估

1　制订企业流动资产评估计划

一般情况下，生产型企业的存货种类多，分布广，流动性强。存货管理也往往是企业资产管理的重中之审，评估实践中上要的工作也集中在对存货数量和质量品质的认定上。存货的盘点工作尤为重要，通过盘点，一则可确认待评估存货的量，二也可以了解存货的保管条件，存货是否存在行冷背残次品、过期变质和已淘汰存货等情况。进而为存货价值的评定提供最直接的评估依据。因此，在计划阶段应对存货盘点工作做出周密合理安排，必要时召开存货盘点工作会议，就盘点的时间、范围、人员分工，盘点程序与方法、盘点工作结束后的汇总等事项作出具体要求并列入存货评估计划。

2　确定评估对象和评估范围

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随着知识经济时代的到来，知识资本、人力资源等无形资产在企业经营活动中所起的作用日益显著，拥有无形资产的企业能够获得超额收益，企业的竞争力越来越表现为无形资产的竞争力。因此，无形资产的核算问题日益受到会计界的关注，要求将更多内容纳入无形资产核算围的呼声越来越高。

我国2007年1月1日实施的《企业会计准则第6号-无形资产》对无形资产的定义明显考虑了这种呼声。准则规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”这种定义是一种原则导向，没有像以往一样规定无形资产具体包括哪些内容，这就给无形资产的核算内容赋予了一个弹性的空间。企业因此可以根据自身情况确定无形资产的核算范围。这就使得如何界定无形资产和无形资产的的核算范围就成为了会计研究和企业实际工作中的一个重要问题。

1 现行会计制度下无形资产核算的局限性

1．1 核算内容的局限性

传统的会计核算模式是适应工业社会需要的产物，侧重于反映企业目前的财务状况，以有形资产的确认、计量、报告为核心，对无形资产的反映非常有限。会计上确认无形资产的一个重要前提是其成本能够可靠地予以计量。反之，无法以货币明确计量取得成本资料的就不可以称为无形资产。在此认定标准下，没有反映出具有战略眼光的衡量企业竞争力的无形效益，事实上，有些高新技术公司的资产主要是人力资源和知识产权，著作为获得未来现金流量和价值的动力和源泉不包括在“资产”之中，势必会低估其财务状况和盈利能力。

1．2核算方法的局限性

1．2．1历史成本计量模式的局限性。

现行制度规定无形资产按取得时的实际成本计价，投资转入的无形资产按其公允价值计价，但是计量上仍存在一些问题：

①关于潜在价值与实际成本的矛盾。即使某些无形资产取得时点的实际成本可以确切计量，但这一历史成本不能反映其潜在的价值，与该无形资产的实际价值相差甚远。②关于确认时点上的困难。知识经济时代，企业大量的无形资产尤其是企业自创的无形资产，如顾客满意程度、企业的研究开发能力、服务水平、企业文化氛围等的形成是一个长期积累的过程，并没有一个确切的取得时点。③关于确切计量实际成本的困难。由于企业大量无形资产的形成是长期积累的结果，或是多种因素综合作用的结果，因而其实际成本难以确切计量。

1．2．2摊销方法单一

有形资产通过自身的耗费给企业带来效益，应计算其转移的价值，以准确提供成本资料，而无形资产通过其功能和运作给企业带来收益，在此过程中，有的无形资产的价值并没有减少（如企业文化氛围），故两者不宜采用相同的“摊销”方法计算其耗费水平。

1．2．3货币计量的局限性

现行会计制度以货币为主要计量单位，侧重于有形资产的计量，忽视无形资产的计量。对于反映企业竞争力的顾客满意程度、企业研究与开发能力、企业人力资源价值、企业文化氛围等方面很难以货币计量。若由于计量原因而将其排拆于无形资产范畴以外，不进行“演变革新”，“以满足环境对它的要求”，会“影响会计的生命力”。

1．3现行财务会计关于无形资产的报告不尽合理

首先，现行资产负债表中只有无形资产一个项目，对无形资产的揭示过于简单，没有进行适当分类；不能完整地反映企业的整体资源和综合竞争力；其次，按照现行财务会计模式，企业大部分自创无形资产的费用，尤其是研究与开发的投入，都不作为无形资产成本而作为当期费用处理，不能真实反映这些活动的性质和所发挥的作用，也不能如实地反映企业的资产状况和经营成果；最后，现行财务会计报告系统对无形资产的辅助信息，如分类情况、分类依据、计量基础、摊销政策以及价值变动等等；都不予以揭示，势必影响财务报告的质量。

2 确定无形资产核算范围的原则

2．1必须从企业实际出发，同时遵循公认会计规范

每个企业的情况都不同，不同的企业会有不同的无形资产。新的《无形资产会计准则》没有明确规定无形资产的核算范围，笔者认为一个重要的原因在于这样规定能使对无形资产的核算能够因时制宜、因地制宜，满足不断变化的实际情况，从企业实际出发核算无形资产。

2．2无形资产纳入会计核算范围必须满足可计量性原则

对于一项资产，如果不能进行准确的计量，就不应当在会计上予以确认并纳入会计核算范围。无形资产由于没有实物形态，确定其价值通常比较困难，可计量性相对于有形资产而言更差。因此，无形资产可计量性对于是否对某项无形资产进行核算，在某种意义具有决定作用。基本的原则是，不能进行准确计量的无形资产，就不应当纳入会计核算的范围。

2．3成本效益原则

无形资产的核算首先必须遵循“效益大于成本”的原则，只有在对无形资产进行核算产生的收益大于对其进行核算的成本时，对无形资产进行核算在经济上才是可行的。对无形资产进行核算的收益包括能够更正确的评价企业的资产状况、准确认识企业资产价值和衡量企业的收益质量等，而核算成本则包括准确评估无形资产价值的成本、因为不能准确核算无形资产而导致会计信息失真的成本等。

会计政策的运用会影响到企业利益相关者的利益分配格局，不同的利益相关者有着不同的利益函数，任何成本效益原则的运用也都是从一定利益者的角度出发的。对企业而言符合成本效益原则的，对股东、债权人或是整个市场就有可能不符合成本效益原则。也就是说，无形资产的核算同样涉及到私人成本与社会成本的问题。对无形资资进行核算的社会成本可能在于由于不同的企业采用不同的无形资产会计政策而影响了公开披露会计信息的可比性，导致市场上的信息质量降低，从而导致市场效率的降低。因此，从公共会计政策制定者的角度出发，将某项资产纳入无形资产的核算范围应当从公众利益出发，努力制定使社会成本最小的会计政策。

3 我国目前无形资产核算应该包括的范围

根据以上讨论，笔者认为，对于专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等，由于价值比较容易确认，核算成本较低，应当纳入无形资产的核算范围，在这些问题上理论界和实务界也已经达成了共识。而对于商誉、人力资源、知识资本、顾客资源、供应渠道等资源，则应分别情况处理。

3．1关于商誉的会计核算

对于自创的商誉，不应当将其纳入无形资产的核算范围，而对于企业并购活动中发生的商誉，则应当予以核算。这是因为，自创商誉的形成是一个长期的过程，价值构成复杂，形成成本具有不可验证性，为企业带来的收益也经常波动，对其准确计量比较困难。

3．2关于人力资源等的会计核算

对于人力资源、知识资本、顾客资源、供应渠道以及企业组织架构等，由于对其进行计量比较困难，目前不应纳入会计核算的范围。实际上，这些资产的价值已经由在企业的利润表进行了反映，而且利润表的反映有时更准确，更合理。超额收益就是企业拥有某些特殊资源的体现，正是因为企业收益的不同，我们才能够从收益出发而不是传统的从资产出发去正确估计企业的价值。

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林木资产是一项特殊的生物资产，具有形成特殊性和结构综合性，资产的整体性和计量分类性，市场的不完备性和管理艰巨性等特点，这使得林木资产会计核算体系较为复杂，存在许多亟待解决的问题。2006年2月，财政部颁布了新的企业会计准则（简称“新准则”），对林木资产（生物资产）的会计核算作了明确的规定，不仅对林木资产进行了合理的分类，对林木资产的确认与计量、后续支出等方面作出了原则规定，是林木资产会计核算的一次飞跃式发展。但鉴于林木资产自身的特殊性，新准则中对林木资产会计核算的规定与实务操作仍存在一些问题。本文拟就新准则中涉及林木资产资本化处理规定存在的问题及改进意见谈谈看法。

一. 企业会计准则中对林木资产资本化的规定

根据《企业会计准则第5号—生物性资产》及其应用指南规定，按照生物资产本身的特性和用途，规范了生物资产的分类，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产。将用材林列入消耗性生物资产，将经济林和薪炭林列入生产性生物资产，将水土保持林和涵养林列入公益性生物资产。同时，确定了生物资产资本化的原则：（1）自行营造的林木类消耗性生物资产和公益性生物资产郁闭前发生造林、抚育、设施、试验、设计、其他各类间接管护费用和借款费用等可予以资本化，郁闭后，发生的上述后续支出应费用化，计入当期损益；（2）自行营造的林木类生产性生物资产达到预定生产经营目的前发生造林、抚育、设施、试验、设计、其他各类间接管护费用和借款费用等可予以资本化，达到预定生产经营目的后，发生的上述后续支出应费用化，计入当期损益。

二. 关于林木资产资本化范围的探讨

（1）营林成本核算方法与资本化范围的关系

目前，企业会计准则未对林木资产营林成本的核算方法进行统一规定，林木资产营林成本的核算方法主要有制造成本法和完全成本法两种方法。现有的国有林场企业采用制造成本法核算营林成本，企业日常管理经费作为期间费用核算，不向营林成本分配。而森工企业大多采用完全成本法核算营林成本，企业日常管理经费按一定口径向营林成本进行分配。相比之下，采用制造成本法核算的企业林木资产后续支出资本化的范围明显小于采用完全成本法核算的企业，导致不同企业同类林木资产价值不相符。建议应出台相关管理办法，明确营林企业成本核算方法，统一核算口径，确保财务信息可比。

（2）管护费用与资本化范围的关系

按现有营林生产费用的核算口径，林木资产支出主要分为造林、抚育和管护费用，其中：造林、抚育费用属于直接费用，而管护费用大部分属于间接费用，如护林防火、病虫害防治、气象通讯及各类机构经费，包括人员经费、材料消耗、设备购置及维修等费用等，这部分费用并不与林木培育和管护直接发生联系，却与人员编制、经费开支标准有直接关系，如未进行严格的预算控制，该项费用势必是一项弹性很大的费用，不同的企业此项费用开支范围和标准存在较大差异。因此，笼统的将管护费用全部纳入林木资产资本化范围，对不同企业确认林木资产价值将产生较大差异。建议有关部门根据管护难度，按不同的地区、不同树种进行分类，对管护费用资本化范围建立确立一套科学的评价标准体系，给出不同的定额标准，进一步规范管护费用资本化范围。

三. 关于林木资产资本化时间的探讨

根据新会计准则规定，郁闭是判断消耗性林木资产和公益性林木资产相关支出资本化或费用化的时点。郁闭是林学概念，通常是指一块林地上林木的树干、树冠生长达到一定的标准，林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。按会计准则指南规定，郁闭通常指消耗性林木资产和公益性林木资产的郁闭度达0．20以上（含0.20）。

根据更新造林技术规程和企业生产实际，不同地区、不同树种、不同林分成熟对郁闭度指标要求不同。以生产纤维原料的工业原料林为例，原料林对郁闭度指标要求较高，一般来说，工业原料林经过3年造抚、管护后，其林分郁闭度大多可达到或超过0.2，但此时的原料林木仍属于幼林，与林木主伐年龄相距甚远。而如果按准则关于郁闭度的规定，企业这些仍属于生长期的林木资产所发生的费用，应停止资本化，全部计入当期损益，该部分费用因无法通过收获产品的销售收入予以补偿，将严重挤占了企业当期利润。特别是对于那些依靠银行贷款投资林木资产的企业来说，将对企业经营状况造成极为不利的影响。以实施林纸一体化的造纸类上市公司为例，大部分企业均系通过银行贷款实施林纸一体化项目，每年负担的财务费用均超过千万元，这对目前盈利水平较低的造纸公司来说，是一笔极大的负担，有些企业当期收益都被该项费用吞噬，给企业经营带来了很大的压力。因此，会计准则对林木资产资本化时间处理的规定，与实际经营情况不符，违背了权责发生制的原则，同时若仅以郁闭作为林木资产资本化的唯一标准，存在割断林木资产成本完整性的嫌疑。建议对自行营造的消耗性生物资产和公益性生物资产将从造林开始至幼林抚育结束（或采用主伐年龄）作为资本化时点，这样界定更能完整地反映消耗性林木资产和公益性林木资产达到预定使用状态或可销售状态，不受单纯郁闭指标的影响。

四. 结论

林木资产作为特殊的资源性资产，流动性差，管护困难，其经济属性与其他资产存在较大区别，特别是在当前我国林业体制改革滞后的环境里，营林企业在林地投资、产权转让、资产管护和财务处理中遇到了很多困难，建议有关部门在财务核算和经营管理方面出台更多贴近营林企业生产经营实际的办法和政策，进一步提高企业投资、经营林木资产的积极性，促进林木资产资源的优化配置，提升林地价值，实现林业可持续发展。

篇（10）

财务报告中的数据内容包括企业的经营状况、财务流量等相关财会信息，也是银行信贷管理中识别客户的重要信息来源，通过加强对财务报告数据的分析，银行能够有效掌握信贷情况，规避信贷风险。

1、判断企业盈利能力

企业的盈利能力能有效反映企业的生产经营状况，也是形成现金流的重要基础，因此任何银行对企业的盈利能力都十分重视。而财务报告数据是各银行判断企业盈利能力的主要依据，其中可应用的数据较多，以信贷管理为出发点，凡是能够带来持续现金流的使用且连续发生的经营业务均能反映客户的实际盈利能力，但是特殊交易由于不具备持续性，即使能带来一次性的可观收益，也不在考察其真实能力的范围之内，因此特殊交易的收支状况主要用于表现营业额以外的收入中，可涉及到非流动性的资产处置、债务重组、捐赠以及政府补助等，为了避免信贷管理受到特殊交易的影响，常以主营业务的利润或者直接营业利润作为数据应用的分析对象，但是不同贷款客户的特点不同，对其所选的数据也必然有所区别，必要时将会对相关数据给予调整。

2、确定合并范围的重要依据

合并财务报表的目的在于反映企业集团的整体现金流量、经营成果及财务状况，是对集团公司进行信贷监控的重要数据。根据当前新企业会计准则中规定，合并报表范围的基础是实际控制原则，重点在于“重实质、轻形式”，在确定合并范围时，应将投资企业是否拥有投资企业的半数表决权或实质控制权等客观因素纳入考虑范围内，新企业会计准则中还规定，应给予企业更大范围的自主权。很多集团公司存在粉饰报表、根据被投资企业实际经营状况调整范围的现象，如排除经营状况差的企业、而选择效益较好的子公司等，为了有效避免此类问题的发生，银行信贷管理体系在对集团贷款合并财务报告时，一定要对其合并范围加以审核，尤其要注意是否有投资比例较高的子公司却没有纳入合并范围内，而投资相对低的子公司纳入合并对象的情况，或者对于合并范围调整较频繁的现象也应多加关注。

3、企业实收资本状况分析

实收资本主要指对投资者实际投入的资本所形成法定资本的价值，能有力反映企业的经济实力，也是衡量一个企业承担风险能力的重要指标。而银行信贷管理也会将实收资本状况作为监控数据重要内容。但是在实际工作中，由于存在交叉持股的现象。因此实收资本也有一定的水分，甚至可能在一定程度上对使用信息者造成误导。交叉持股，是指两个以上的公司，处于某种目的而互相持有对方发行的股份，每个公司通过这种交叉持股的方式能够以最少的资本控制最大的资产，但是这种方式就会造成公司实收资本的虚增。当某个公司实行交叉持股时，公司在账面上相互投资可增加资本，但其实质是同一笔资金在多家公司之间的流动，而每经过一家公司，资本额就会如杠杆式被放大。

4、非货币性资产交换活动

非货币性的资产交换，主要指交易双方以无形资产、固定资产、长期股权投资或者存货等非货币性质的资产实施交换，根据当前新企业会计准则的规定，凡是具备商业实质的非货币性资产交换，能够以公允价值及应支付相关税费作为交换资产的成本，由于换出资产账面价值的差额可计入当期的损益中，这种处理账务的方式能够使企业通过高额资产换取低额资产的方式以提高当期利润。但是如果交易双方存在各种关联关系，那么非货币性的资产交换活动就可能被认定为是不具备商业实质的，这种情况下的换入资产将以换出资产的账面价值或相关税费作为成本，若再以换入的高价资产出售，那么仍可实现当期利润的提高。

5、债务重组的防范

债务重组，主要是指在债务人产生财务困难的状况下，债权人根据和债务人所达成的协议，或者由法院作出裁决而让步的情况。债务重组的主要方式包括：修改相关债务条件、将债务转变为资本、通过资产清偿债务等。但是在企业会计准则的规定中，有关债务处理的方式有所变化，如重组债券的账面剩余额低于抵债资产的公允价值，或重组债权的账面剩余额低于经修改的债券公允价值，那么债务企业在获得重组收益后，将直接计入当期的损益。这就使债务重组也成为企业操纵利益的工具。

参考文献：

[1]朱奕辰.财务成长周期理论在商业银行中小企业信贷实践中的运用研究[J].复旦大学：工商管理.2006.

[2]方世晗.商业银行公司信贷客户选取的财务研究[J].上海财经大学：会计学.2007.