不动产和无形资产汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇不动产和无形资产范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组的方法有多种，以非现金资产清偿债务是其中之一，而债务人以非现金资产清偿债务在实践中存在不少问题，笔者在此谈谈自己的看法。

一、债务人以无形资产抵偿债务时，营业税的计税依据

《企业会计制度》规定：债务人以无形资产清偿债务后，债务人应当按照应付债务的账面价值结清债务，应付债务账面价值小于无形资产账面价值和应付的相关税费之和的差额，计入营业外支出；应付债务账面价值大于无形资产账面价值和应支付的相关税费之和的差额，计入资本公积。按税法规定：营业税是对提供应税劳务、出售无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的税种。提供应税劳务、转让无形资产或者有偿销售不动产。有偿活动包括通过提供、转让无形资产或者销售不动产时向对方收取的全部价值和价外费用。

《企业会计制度》中没有明确规定当债务人以无形资产抵偿债务时以什么样的价格作为计算营业税的依据，这给企业留下了较大的操作空间，即企业在以无形资产抵偿债务时可以选择应付债务账面价值和无形资产账面价值较低者作为计税依据。

笔者认为企业此种做法不合理，也不符合税法规定。这是因为：在债务重组中，当债务人发生临时性财务困难，债权人为减轻债务人的负担，使其度过难关继续经营下去，也为减少债权人的损失，在大多数情况下债权人用以抵偿债务的无形资产的账面价值小于应付债务的账面价值。而企业以无形资产抵偿债务实质上也是一种变相的转让无形资产，而转让价值则为应付债务的账面价值。因此，笔者认为在相关准则或制度中明确规定，债务人以无形资产抵偿债务时，应以应付债务的账面价值乘以所得税税率计算应交营业税。若涉及补价时，债务人应以应付债务账面价值加上收到的补价或减去支付的补价作为营业部的计税依据。

二、债务人以不动产抵偿债务时，应视同销售，计算应交营业税

债务人以不动产（如厂房、办公楼等）抵偿债务时，企业应视同销售，以应付债务的账面价值为计税依据，计算应交营业税，并通过“固定资产清理”账户的借方进行核算。因为企业以不动产抵偿债务时，其实质是有偿销售不动产，即在企业资产减少的同时，使得企业一项负债相应减少，债务人从中获取了一定的经济利益。例如：甲公司应收乙公司账款140万元，已逾期，经协商进行债务重组。债务重组协议规定：乙公司以其持有的一项拥有完全产权的厂房抵偿债务，该厂房在乙企业的账面原价为120万元，已提折旧20万元，已提资产减值准备金5万元，余额不再支付。

在此项经济业务中，实质上债务人将该项资产以140万元的价值卖给了债权人，若营业税税率为5%，则上例账务处理为：

1.先将固定资产转入清理

借：固定资产清理 95万

累计折旧 20万

固定资产减值准备5万

贷：固定资产120万

2.计算应交营业税

应交营业税=140万×5%=7万

借：固定资产清理7万

贷：应交税金―应交营业税7万

3.结清债务

借：应付账款140万

贷：固定资产清理102万

资本公积 38万

若在债务重组中涉及补价的，则营业税的计税依据应为应付债务账面价值加上收到的补价，或者为应付债务的账面价值减去支付的补价。

三、债务人固定资产抵偿债务时，涉及补价的会计处理

在《企业会计制度》中，对债务人以固定资产抵偿债务的规定为：如果债务人以固定资产清偿债务的，债务人应当先对固定资产进行清理，再按照应付债务的账面价值结转，将应付债务的账面价值扣除固定资产净值和清理费用（扣除残值收入）等之后的差额，直接计入营业外支出或资本公积。而对债务人支付或收到补价的处理未做具体规定。对此，债务人在实际核算时，将收到或支付的补价于债务结清时一次核算。

依上例，若乙公司厂房的公允价值为160万元，协议约定，甲公司向乙公司另支付补价20万元，则账务处理为：

1.将固定资产转入清理

借：固定资产清理 95万

累计折旧 20万

固定资产减值准备5万

贷：固定资产120万

2.计算应交营业税

应交营业税=（140万+20万）×5%=8万

借：固定资产清理8万

贷：应交税金―应交营业税8万

3.结清债务

借：应付账款140万

银行存款 20万

贷：固定资产清理103万

资本公积 17万

依上例，乙企业厂房的公允价值为90万，协议约定：乙公司向甲公司支付补价20万元，账务处理为：

1. 将固定资产转入清理

借：固定资产清理 95万

累计折旧 20万

固定资产减值准备5万

贷：固定资产120万

2.计算应交营业税

应交营业税=（140万―20万）×5%=6万

借：固定资产清理6万

贷：应交税金―应交营业税6万

3.结清债务

借：应付账款140万

贷：固定资产清理 10万

银行存款 20万

资本公积 19万

笔者认为在涉及补价情况下，既然债务人用固定资产抵偿债务属于固定资产清理的核算范围，要将固定资产转入清理，那么，在债务重组过程中收到的补价应视为清理过程中获得的收入，而支付的补价则视为清理过程中发生的清理费用。依上例，笔者认为合理的处理方法应为：

在收到补价的情况下，转入清理与应交营业税的计算同前例。

收到补价时：

借：银行存款 20万

贷：固定资产清理 20万

结清债务时：

借：应付账款140万

贷：固定资产清理123万

资本公积 17万

在支付补价的情况下，转入清理与应交营业税的计算同前例。

支付补价时：

借：固定资产清理 20万

贷：银行存款 20万

结清债务时：

借：应付账款140万

篇（2）

我国物权法以财产权利与义务为内容，秉承物权法定的原则，规定了所有权、用益物权与担保物权。其中，权利人占有、使用、收益、处分自己的动产、不动产的权利， 称为所有权。权利人占有、使用、收益他人不动产的权利， 称为用益物权。企业向银行借款， 用自己的不动产、动产或者有价证券担保， 银行占有、处分属于该企业的不动产、动产或者有价证券的权利， 称为担保物权。

会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。

企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障

会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。

会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。

用益物权的会计核算处理

用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。

国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。

对于上述各种用益物权，随着物权法的实施以及新企业会计准则的具体规定，在会计上我们应该根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量，不可简单地归类。如路桥收费权、公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。其作为无形资产还是固定资产一直以来在实务界与学术界都存在着争论，但是随着2006年《企业会计准则第6号-无形资产》中一些新规定出台，某种程度上解决了路桥收费权和公路经营权作为无形资产在初始计量、摊销与后续支出上的技术障碍，从理论上就可以把它作为无形资产进行核算。最值得注意的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”发展成了“建设用地使用权”。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算外，符合无形资产定义，应作为无形资产核算。国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产。然而随着物权法的实施，我国物权法所规范的建设用地使用权，已经完全符合国际会计准则对于“不动产”定义。从会计角度分析研究，建设用地使用权作为具备自物权特性的高级用益物权，具备了权利人能够拥有或者控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，在学理上，其实是可以作为固定资产入账的。这实际上消除了我国企业会计准则与国际会计准则的差异，有利于准则趋同。

担保物权对会计确认和计量的影响

我国物权法中的担保物权就是指在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形下，依法享有就担保财产优先受偿的权利。物权法新创立了动产浮动抵押与应收账款质押制度。从这两个新制度分析，动产抵押担保即经当事人书面协议，企业、个体工商户、农业生产经营者可以将现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就实现抵押权时的动产优先受偿。从会计学上看，动产浮动抵押属于或有事项，应该按照或有事项的会计准则进行相关确认与计量。而物权法明确将应收账款列入可抵押资产的范围， 这也是我国担保融资制度的突破性改革， 将大大惠及中小企业、农民和银行，有力促进中国商业信用和银行信用的发展。应收账款虽然是会计学上的概念， 但在这赋予了法律的内涵，由物权法加以规范， 其概念中就包括了“公路、桥梁等收费权”，第一次从法律层面上明确了包括公路、桥梁、电网等收费权在内的应收账款可以质押。可以看到其内涵与外延范围更加宽泛。根据会计准则，应收账款质押，从拥有应收账款的企业角度来看，不符合金融资产终止确认的条件。

此外，担保物权的共同特点是对资产的权利进行限制，这一限制具有特定的会计含义。当资产的权利受到限制时，从会计角度出发，其确认和计量也将会受到影响。资产的权利限制，首先应当按照或有事项会计准则的规定，考虑担保物权人行使担保物权的可能性以及其金额能否可靠计量，分别进行确认和计量。如果担保物权人很可能行使权利，并且由于其行权企业的损失是可以合理估计的，则应确认为一项负债。如果担保物权人仅是有可能行使担保物权或虽然很可能行使权利，但其行权企业的损失无法合理估计，企业就不用确认负债，但是要进行相关披露，提高会计信息的可靠性和相关性。

参考文献

篇（3）

我国物权法以财产权利与义务为内容，秉承物权法定的原则，规定了所有权、用益物权与担保物权。其中，权利人占有、使用、收益、处分自己的动产、不动产的权利，称为所有权。权利人占有、使用、收益他人不动产的权利，称为用益物权。企业向银行借款，用自己的不动产、动产或者有价证券担保，银行占有、处分属于该企业的不动产、动产或者有价证券的权利，称为担保物权。

会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。

企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障

会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。

会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。

用益物权的会计核算处理

用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。

国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。

对于上述各种用益物权，随着物权法的实施以及新企业会计准则的具体规定，在会计上我们应该根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量，不可简单地归类。如路桥收费权、公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。其作为无形资产还是固定资产一直以来在实务界与学术界都存在着争论，但是随着2006年《企业会计准则第6号-无形资产》中一些新规定出台，某种程度上解决了路桥收费权和公路经营权作为无形资产在初始计量、摊销与后续支出上的技术障碍，从理论上就可以把它作为无形资产进行核算。最值得注意的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”发展成了“建设用地使用权”。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算外，符合无形资产定义，应作为无形资产核算。国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产。然而随着物权法的实施，我国物权法所规范的建设用地使用权，已经完全符合国际会计准则对于“不动产”定义。从会计角度分析研究，建设用地使用权作为具备自物权特性的高级用益物权，具备了权利人能够拥有或者控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，在学理上，其实是可以作为固定资产入账的。这实际上消除了我国企业会计准则与国际会计准则的差异，有利于准则趋同。

担保物权对会计确认和计量的影响

我国物权法中的担保物权就是指在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形下，依法享有就担保财产优先受偿的权利。物权法新创立了动产浮动抵押与应收账款质押制度。从这两个新制度分析，动产抵押担保即经当事人书面协议，企业、个体工商户、农业生产经营者可以将现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就实现抵押权时的动产优先受偿。从会计学上看，动产浮动抵押属于或有事项，应该按照或有事项的会计准则进行相关确认与计量。而物权法明确将应收账款列入可抵押资产的范围，这也是我国担保融资制度的突破性改革，将大大惠及中小企业、农民和银行，有力促进中国商业信用和银行信用的发展。应收账款虽然是会计学上的概念，但在这赋予了法律的内涵，由物权法加以规范，其概念中就包括了“公路、桥梁等收费权”，第一次从法律层面上明确了包括公路、桥梁、电网等收费权在内的应收账款可以质押。可以看到其内涵与外延范围更加宽泛。根据会计准则，应收账款质押，从拥有应收账款的企业角度来看，不符合金融资产终止确认的条件。

此外，担保物权的共同特点是对资产的权利进行限制，这一限制具有特定的会计含义。当资产的权利受到限制时，从会计角度出发，其确认和计量也将会受到影响。资产的权利限制，首先应当按照或有事项会计准则的规定，考虑担保物权人行使担保物权的可能性以及其金额能否可靠计量，分别进行确认和计量。如果担保物权人很可能行使权利，并且由于其行权企业的损失是可以合理估计的，则应确认为一项负债。如果担保物权人仅是有可能行使担保物权或虽然很可能行使权利，但其行权企业的损失无法合理估计，企业就不用确认负债，但是要进行相关披露，提高会计信息的可靠性和相关性。

篇（4）

我国物权法以财产权利与义务为内容，秉承物权法定的原则，规定了所有权、用益物权与担保物权。其中，权利人占有、使用、收益、处分自己的动产、不动产的权利， 称为所有权。权利人占有、使用、收益他人不动产的权利， 称为用益物权。企业向银行借款， 用自己的不动产、动产或者有价证券担保， 银行占有、处分属于该企业的不动产、动产或者有价证券的权利， 称为担保物权。

会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。

企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障

会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。

会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。用益物权的会计核算处理

用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。

国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。

篇（5）

根据47号公告的规定，转让土地使用权或者销售不动产的同时一起销售附着于土地或者不动产上的增值税应税货物的，应该按照《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。

增值税一般纳税人具体处理方式

增值税一般纳税人销售自己使用过的属于增值税暂行条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

增值税暂行条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产包括：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进固定资产；非正常损失的购进固定资产；属于纳税人自用消费品的固定资产。

一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条的规定执行。

《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）对于纳税人销售在2009年1月1日之前或者开展区域性扩大增值税抵扣范围试点之前购进的固定资产，给予了过渡性政策：

（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；

（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

增值税小规模纳税人具体处理方式

小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

固定资产的区分

准确区分不动产和固定资产的范围是正确执行公告的关键。哪些属于转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程是营业税的征收范围。

《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）规定，销售不动产中的不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条:条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）进一步明确了销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物的范围。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

要注意的是，财税[2009]113号文强调：以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

因此，转让附着于土地或者不动产上的固定资产才是公告中所说的“固定资产”。而以上所列举的均应属于认定为“不动产”的范围，只有除以上列举之外的固定资产才属于符合公告规定的增值税应税货物。

作废的两个原文件规定

篇（6）

《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条

纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

第九条

纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第十条

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

篇（7）

一、控制源头，全面加强房地产税收征收管理

（一）以“先税后证”、“以票控税”为手段，按照“部门配合、信息共享、直接征收、源泉控管”的原则，结合房地产业经营特点，实施房地产税收一体化管理。

（二）搞好税源调查。由各级税务部门牵头，对本市房地产开况进行全面摸底调查，掌握房地产业的变化规律和纳税情况，制定相应措施，为开展征收工作打好基础。各级税务部门要加强与契税征管部门的沟通，充分利用契税征管中获得的信息，挖掘土地使用权交易、房地产交易及二级市场交易等各个环节的税源信息，搞好日常税源调查工作。

（三）简化办税程序，优化纳税服务。税务机关应简化办税流程，合理设置窗口、岗位，实现税款征收、代开发票、减免税审核等业务一条龙服务，最大程度上方便纳税人。各级房管、国土部门要为税务部门开展工作提供场地和必要的信息资料，在房地产交易和权属登记场所设立房地产税收征收窗口，实现税务机关直接征收。

二、严格执行“先税后证”、“以票控税”制度

（一）用地环节，国土部门在办理土地出让、使用权属设定登记时，将纳税人的完税（或减免税）凭证和转让无形资产及销售不动产统一发票作为权属登记的必备资料，与权属登记资料一并归档备查。未出具完税（或减免税）凭证和转让无形资产及销售不动产统一发票的，一律不予办理相关手续。

（二）房产销售和房屋交易环节，房管部门将纳税人的完税（或减免税）凭证和转让无形资产及销售不动产发票，作为权属登记的必备资料，与权属登记资料一并归档备查。对未办理完税（或减免税）手续、开具转让无形资产及销售不动产发票的，将相关资料转交税务机关，并通知当事人办理完税（或减免税）手续、开具转让无形资产及销售不动产发票。

（三）土地使用权转让和房产权属交易必须使用合法的转让无形资产及销售不动产统一发票。税务机关应加强发票管理，严格执行“以票控税”制度，依法查处发票违法行为，同时为纳税人领用、代开发票提供服务。

（四）在全市房地产交易和权属登记场所设立房地产税收征收窗口，由地税部门直接征收。房管、国土部门应与税务、财政部门建立共同的信息网络系统，实现信息资源共享，积极协税护税。

三、加强领导，明确职责，建立房地产税收一体化管理新机制

篇（8）

一、引言

在营改增前，对于非居民企业（本文特指在境内未设立机构、场所的企业）在境内提供的劳务，需要遵循《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年12月18日财政部国家税务总局令第52号）第四条的规定，即“在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”。由此可知，不管非居民企业的劳务发生地在境内还是境外，不管其在境内是否设有机构、场所，只要劳务的提供方或接受方在境内，非居民企业都需要缴纳营业税。营改增后，原应缴纳的营业税直接转为缴纳增值税，但是，当前适用的增值税法规仍然支持对上述该类应税劳务的界定吗？对是否因法规表述的不同导致营改增后该类应税劳务的界定发生变化，从而产生纳税分歧，这是下面要讨论的问题。

二、问题探讨

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）文件附件《营业税改征增值税试点实施办法》中第十二条规定，“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；”第十三条规定，“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务”。可见，营改增后基本上沿用了原营业税对境内的界定规则，但第十三条也提出了例外情形，对于完全在境外发生的服务不需要缴纳增值税（即使劳务接受方在境内）。从上述分析来看，营改增后因存在例外情形，对于完全发生在境外的原该类应税劳务，即使劳务接受方在境内，也无需再缴纳增值税，但实务中对“服务完全发生在境外”的判断却有不同的理解，从而产生一定的税收问题和税务风险，下面以具体案例展开探讨。国内一家船厂——A企业承接了一艘船舶的修理任务，修理过程中需要将船上某一舾装件进行重新设计和安装，按照要求，必须将图纸的电子版发送到国外一家B企业进行审图，产生审图费1万欧元。请问，A企业对外支付审图费时，需要为B企业代扣代缴增值税吗（假设B企业在境内未设立机构、场所）？

（一）观点一：图纸电子版由国内发送到国外，审图服务完全是在国外完成的，根据“36号文”附件《营业税改征增值税试点实施办法》第十三条的规定，即“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务”,可以判定该服务不属于在境内销售，A企业无需为B企业代扣代缴增值税。

（二）观点二：审图服务虽然是在国外完成，但审好的图纸发送到国内使用，受益在国内，所以，不能将该服务视为完全发生在国外，应遵循“36号文”附件《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条的规定，即“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内”，判定该服务的购买方在境内，A企业需要为B企业代扣代缴增值税。

三、结论及利弊分析

在营改增之前，该类劳务因接受方——企业A在境内，故根据原营业税的相关法规，非居民企业B必须缴纳营业税。但营改增之后，根据当前的增值税相关法规，以上两种观点各有其道理，实务中不同的人会有不同的理解和操作方式。对此，笔者总结如下。

篇（9）

一、投资性房地产的概念

什么是投资性房地产？看起来像是新准则新出现的一个项目，其实不然，它主要是从我们原有的准则项目中的固定资产和无形资产衍生出来的。

1、从固定资产中衍生。固定资产在大类上可以简单的分为动产和不动产，用途可以出租、出售、自用，对于其中的动产，不论是出租、出售还是自用，都不能定义为投资性房地产，只能定义为存货或者固定资产。只有固定资产中的不动产，如果不是自用，产生之时或者之后改变了用途，就是为了出租的，才可以定义为投资性房地产。

2、从无形资产中衍生。无形资产在大类上可以简单划分为土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权等，除了土地使用权以外，其他的无形资产，在企业中都是作为无形资产列示于报表之中的，土地使用权由于其特殊性，所以根据其用途不用，有两种类型可以选择，如果是自用的土地使用权，不论什么情况下都仍然属于无形资产，只有是准备增值后用于出售或者目的是为了出租的土地使用权，才可以定义为投资性房地产。

根据上面的描述可知，投资性房地产的范围可以分为三种：一是企业中用于出租的不动产，二是准备用于出售的土地使用权，三是用于出租的土地使用权。

二、投资性房地产的初始计量及其对税收的影响

（一）投资性房地产的初始计量。从投资性房地产的定义中，大家可以看出，投资性房地产并不是新准则当中的新生事物，根源上还是固定资产和无形资产的范畴。因此，它的初始计量与固定资产和无形资产基本相同，也就是：可使用之前所发生的一切费用，都可以资本化，计入其价值当中，和固定资产、无形资产稍微有所不同的就是，2009年1月1日开始，企业购置的固定资产如果属于动产的话，所发生的增值税可以当成进项税额抵扣，投资性房地产由于是属于不动产，因此购置时所发生的增值税一律不能作为进项税额抵扣，从而企业当然就把购置不动产时所发生的增值税，也作为成本项计入投资性房地产的价值当中。所以投资性房地产的初始计量可以认为包括这么几部分：一是购买价，二是购买过程中所支付的相关税费，三是购买过程中所花费的手续费等，也就是在可以使用之前所发生的一切费用。

（二）投资性房地产的初始计量对税收的影响。投资性房地产的初始计量对税收的影响主要有这么几个部分：

1、对企业所得税的影响。从初始计量的表述中，我们可以知道，如果企业把不动产当成固定资产入账的话，购入时，其增值税不可以作为进项税额抵扣，这样就会使固定资产的价值增加，那么每月的折旧额就会增加，从而可以使企业当期少缴纳企业所得税，如果企业把不动产当成投资性房地产，同样增值税是计入资产价值的，但是，投资性房地产不一定计提折旧（如果后续计量为公允价值模式），这样的话，就会因为没有折旧费用而是企业当期成本减少，而且有了出租收入之后，会扩大企业的应纳税所得额，从而使企业要上缴的所得税增加，增加了企业的税收负担。这是企业在对不动产选择作为固定资产使用，还是出租使用，不得不考虑的一个问题。

2、对营业税的影响。投资性房地产在用途上和固定资产、无形资产有了本质的区别，同时，在营业税的适用上也有所不用，主要表现为固定资产和无形资产是自用，自用的资产，不需要缴纳营业税。而投资性房地产是主要是他用，这样的话就符合了营业税的征收条件，因此，如果企业选择一项资产作为投资性房地产入账的话，还要面临营业税的考验，也就是所取得的租金收入要按照5%的比例征收营业税，这也会构成企业当期税收负担的增加，这也是企业在初始计量选择上要考虑的一个问题。

3、对其他税收的影响。投资性房地产的初始计量既然对营业税的计税有影响，当然同时也会影响到企业的附加税，包括按实缴三税计算的城市维护建设税和按实缴三税计算的教育费附加等等。

三、投资性房地产的后续计量及其对税收的影响。

（一）投资性房地产的后续计量。

企业对投资性房地产的后续计量模式有两种：成本模式和公允价值模式，根据准则的规定，在大部分情况下，都要采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有满足市场比较成熟的条件时，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

（二）投资性房地产的后续计量对税收的影响

1、采用成本模式计量对税收的影响。企业如果选择对投资性房地产采用成本模式计量，则可以在使用过程中，对投资性房地产计提折旧，也可以在符合计提减值准备的情况下计提减值准备，这两项费用分别在报表中列示为“其他业务成本”和“资产减值损失”，这样的话，必然会使企业当期的成本费用项目增加，从而使企业的应纳税所得额减少，可以在某种程度上，使企业获得少交企业所得税的好处。

2、采用公允价值模式计量对税收的影响。企业如果选择对投资性房地产采用公允价值模式计量的话，在使用过程中，就不可以计提折旧，也不可以计提减值准备，这样的话，相对成本模式计量而言，当期就没有了计入当期损益的成本费用，从而使得企业的应纳税所得额增加了，这样就会加重企业的所得税税收负担。而且按照准则规定，企业如果之前选择了公允价值计量模式，后面可以变更为公允价值模式，但是，如果之前选择了公允价值模式计量的话，则不可以在后面变更为成本模式，因此，企业如果选择采用公允价值模式计量，一定要慎重，虽然采用公允价值模式计量，可以确认投资性房地产的公允价值变动损益，但在目前环境下，房地产的价格居高不下，企业很难确认损失，反而会增加收益的确认，这部分虚增的收益会使企业的应纳税所得额进一步加大，从而加重企业的税收负担。

四、投资性房地产与其他资产之间的转换及其对税收的影响

（一）投资性房地产与其他资产之间的转换。其实，很多企业在使用资产的过程中，并不一定计划用于出租，只有在外界环境发生变化时，才会改变用途，例如，目前国家在房地产市场上进行严格调控，导致房地产出售获得的利润空间越来越小了，一些房地产开发企业就将原来计划出售的房地产改为写字楼出租，这样的话，在报表列示上才由开发产品改为投资性房地产，因此，企业在确认投资性房地产时，一种情况是因为其他资产用途的改变，而将原来确认的其他资产转为投资性房地产，另一种情况就是，原来是出租的投资性房地产收回自用或者出售，而由投资性房地产转换为其他资产。

（二）投资性房地产与其他资产之间的转换对税收的影响。

篇（10）

我国物权法以财产权利与义务为内容，秉承物权法定的原则，规定了所有权、用益物权与担保物权。其中，权利人占有、使用、收益、处分自己的动产、不动产的权利， 称为所有权。权利人占有、使用、收益他人不动产的权利， 称为用益物权。企业向银行借款， 用自己的不动产、动产或者有价证券担保， 银行占有、处分属于该企业的不动产、动产或者有价证券的权利， 称为担保物权。

会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。

企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障

会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。

会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。