云会计论文汇总十篇

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篇（1）

一、传统成本计算在现代制造环境下的局限

二十世纪80年代初期以来，为了降低成本、提高产量、改善产品质量，并且更加及时的满足顾客需要，众多企业采用了即时制造系统（以下简称JIT）、计算机辅助设计（以下简称CAD）和计算机辅助制造（以下简称CAM）柔性制造系统（以下简称FMS）和计算机集成制造（以下简称CIM）等先进生产管理系统。现代制造企业的主要特征是：高质量的产品和服务、低存货、高度自动化、快产出、最大的灵活性和先进的信息技术。这些革新使人们的注意力转移到市场效力、技术工艺和产品设计上来。与此同时，管理者们必须通过财务成本信息判断他们的决策对公司利润所产生的影响。因而，准确、相关的成本信息是企业在剧烈竞争环境中生存、发展和实现盈利的关键。当直接人工和直接材料作为最主要的生产要素，当技术稳定，而且当产品的变动范围有限时，传统的、以数量为基础的成本计算系统是有用的。然而，伴随着制造环境的变化，企业的成本构成发生了巨大的变动，产品多样化趋势愈加显著，传统成本计算的局限越来越从两个主要方面暴露出来。

首先，传统的成本计算系统以产出量为基础，采用较单一的间接成本分配率，将间接成本分配到产品或服务中。该系统赖以成立的假设前提是：所有产品或服务从间接成本发生中所获得的好处与间接成本分配所采用的基础（如直接人工小时或成本金额）是等比例的。也就是说，直接人工含量越高的产品应对更多的间接成本负责，所以它们需要承担更多的间接成本分配额。然而，在现代制造环境中，以直接人工为基础的间接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量产品的成本，且人为缩小了另一些利用更多自动化生产的产品成本。此外，众多组织资源，诸如生产准备及材料操作作业或交易的成本，均与产出的实物数量没有直接关系。因此，传统成本计算系统在将这些支持性资源消耗分配给产品或服务时，通常会导致产品成本的歪曲。

其次，成本构成的变化和产品多样化的要求，更加加剧了传统成本计算系统所导致的成本歪曲。在劳动密集型的制造环境中，人工成本居全部制造成本的统治地位，传统成本计算系统将其核心定位于计量和控制直接人工成本，显然是非常必要的。但在技术密集型为主导的现代制造环境中，人工成本的含量越来越低，间接成本反而跃居份额最大的成本，以直接人工成本为基础确定的间接成本分配高达600％，甚至高达1000％都已是屡见不鲜，由此分配对结果所产生的重大影响也就可想而知。另一方面，传统成本计算系统所造成的成本歪曲在多样化产品的企业尤为严重。数量、规格和多样化程度不同的产品，消耗的支持性资源也存在巨大的数量差异。随着产品的多样化程度提高，为处理交易和支持性作业量所需的资源量也将提高，传统成本系统下的产品成本歪曲也因此而加剧。大量事实证明：传统成本计算系统将多计大规格、高产量产品的成本，同时少计小规格、低产量产品的成本的。

二、作业基础成本会计的运行程序

为了客观反映产品成本，准确评价不同产品的盈利能力，必须将间接成本恰当地追溯至最终产品，其中关键则在于找到间接成本进入各单个产品的合乎情理的分配基准。作业基础成本会计因此应运而生。

作业基础成本计算（以下简称ABC）是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。这种成本计算方法的前提是：企业的产品或服务由作业完成，而对作业的需求所耗用的资源导致了成本。资源被分配给作业，及其后作业被分配给成本对象均基于它们的耗用。

（一）ABC系统的基本专业术语：作业、资源、成本对象和成本动因

作业即组织内部进行的工作，它包括一系列行动、活动或工作。作业也可定义为有利于ABC目的的、组织内部所进行的活动的集合体。比如存货移动就是一项仓库作业。

资源（resource）是在作业进行中被运用或使用的经济要素。如，薪金和材料就是实施作业的资源。

成本对象是那些需要进行成本计算的任何一种最终项目，例如任何一位顾客、产品、服务、合同、项目或其他需要进行单独的成本计算的工作单元。成本动因是导致作业的成本变动的任何因素。它也是用以将成本分配到作业，且由作业分配到其他作业、产品或服务的可计量的因素。成本动因包括资源动因和作业动因两类。

资源动因（resourcedriver）是对一项作业所消耗资源数量的计量。它用以将作业消耗的资源成本分配给一个特定的成本池。比如某作业所占据的面积比例，可用以计量该作业对厂场价值的消耗。

作业动因（activitydriver）是成本对象对作业需求的频度和强度的计量。作业动因用以将成本池的成本分配给成本对象，例如某完工产品中不同部件的数量，可用以计量该产品对材料整理作业的消耗。

（二）ABC系统的程序设计

一个ABC系统至少应包含三个主要步骤，即：（1）识别资源成本和作业；（2）将资源成本分配到作业；（3）将作业成本分配到成本对象。

步骤一：识别资源成本和作业

设计ABC系统的第一步即识别资源成本并进行作业分析。资源成本为完成各种作业而发生，大多数资源成本都体现在总分类帐的一级明细帐户中，如材料、物料、采购、材料整理、仓库、办公场地、家具用具、建筑物、设备、公用事业设备、薪金和福利、工程等。

作业分析是识别和描述一个组织中所作的工作（作业）。作业分析通常采用从已有的文件和报告中收集数据，并且采用问卷调查、观察、与核心人物直接交谈等形式。作业分解的详略程度则取决于系统的目标。

为了便于成本分配和计算，通常将制造过程的作业区分为四类：

1、单位级作业（unit-levelactivity）：是因每一产品单位而发生的作业。单位级作业发生于完成一个单位产品的每一时间，比如：直接材料、直接人工的运用，部件的插入，每一项检验等均是单位级作业。

2、批别级作业（batch-levelactivity）：是因每批或每组产品而非每一单位产品而发生的作业。批别作业发生于生产一批产品的每一时间，比如，机器调整、采购订单、生产计划、每一批的检验等都是批别级作业。

3、产品级作业（product-sustainingactivity）：是为支撑各不同产品的生产而发生的作业。它通常包括产品设计、部件管理、工程变更指令的发出、紧急事务处理等。

4、设备级作业（facility-sustainingactivity）：是在总体上为支撑所有产品生产而发生的作业。它通常包括保安、保险、维修、工厂管理、工厂折旧、支付财产税等。

步骤二：将资源成本分配给作业

作业驱动资源成本的耗用。资源动因被用以将资源成本分配给作业。选择一个好的资源动因的重要标准之一即因果关系，典型的资源动因包括：（1）用于公用事业的仪表数：（2）用于薪酬相关作业的雇员人数；（3）用于机器调整作业的调整次数；（4）用于材料整理作业的材料移动次数；（5）用于机器运行作业的机器小时；（6）用于门卫、清洁作业的空间大小。

资源成本应尽可能通过直接追溯去分配给作业。直接追溯要求计量作业对资源的实际耗用量，例如，用于机器运行的动力费，可以通过查电表，将其直接追溯到机器运行作业中。如果不能直接计量，可通过预计雇员花费在每一特定作业上的时间或努力的比例，将资源成本追溯到作业中。

步骤三：将作业成本分配给成本对象。

汇集了作业成本后，就需要计量每一单位作业的成本。每一单位作业的成本既是将作业成本分配给成本对象的依据，还可通过不同时间及与其他组织进行比较，而确定这些作业的效率。

作业动因是将作业成本分配给成本对象的基础。典型的作业动因有如采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、零部件储存数、支付次数、直接人工小时、机器小时、调整次数、制造周转次数。作业动因应该能解释作业成本为何会上升或降低。一旦知道了每一作业的成本以及是什么因素在驱动它，作业动因就能被用于确定哪些产品消耗了作业，成本将按照所采用的成本动因比例分配给每一产品或产品线。

（三）ABC运用简例

我们列举一简例，意在说明上述程序的具体运用的同时，也看看间接性的辅助作业成本对产品成本的影响，以及两种方法下产品成本计算结果的差异。

假设某会计师事务所本周完成了A、B两项审计（事务所的产品）。该事务所在传统模式下是以直接人工成本（即注册会计师工资）为基础，分配间接成本。两个审计项目均需要100个审计小时，事务所支付给每个注册会计师的工资为每小时200元，因此本周的直接人工成本为40000元。又知该事务所本周的间接成本额为64000元，则其间接成本分配率为160％。

但事实上，在第一项审计中，事务所花费了大量辅助工作用于资讯、传真以及打电话，而第二项却没有太多此类需要。如果直接人工是间接成本分配的唯一基础，则（高）资源密集型审计项目将会被少计成本（如A），少资源密集型审计项目则会被多计成本（如B）。为使成本计算更加准确，事务所改用ABC系统。

首先，从明细帐中了解到该事务所本周的资源成本有：直接人工成本40000元，复印/传真费7200元，长途电话费12800元，资费36000元，数据处理费8000元。事务所的作业经分析归类为：审计，复印/传真、长途电话、资讯电话、数据处理。

由于事务所作业及成本相对较简单，我们可视每一作业为一个成本池，将资源成本归集到作业中，并为其选择一个合理的成本动因。然后根据作业量，计算单位作业成本。

然后，我们根据各审计项目（产品）对作业的消耗，分别计算每一项目（产品）的成本。

由此可见，ABC系统与传统成本计算系统的区别主要体现在两方面：第一，通过作业或作业中心界定成本池，而非传统的生产车间或部门成本中心。第二，用以分配作业成本到成本对象的成本动因，是建立在因果关系基础上的作业动因。而传统方法则采用单一的数量基础成本动因，它通常既与资源成本无关，又与成本对象无关。

由此，ABC更清晰的鉴别了企业中进行的各种不同作业的成本，并且运用能够体现个别产品或服务对作业需求的计量标准，将那些作业成本分配到产出的成本对象中。因此，ABC提供了更真实、丰富的产品成本信息，由此而得到更真实的产品盈利能力信息和与定价、产品线、顾客市场及资本支出等战略决策相关的信息；提供了更真实的作业驱动成本的计量信息，从而有助于管理者作出更好的产品设计决策、更好的控制成本并促进各种增值项目；同时，ABC也使管理者更容易利用相关成本以进行经营决策等。

三、作业基础成本会计的运行基础

尽管ABC的优越已是众所周知，但在实务中其成功运用率却不尽如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是该方法的运行基础——环境和条件不到位或不合理所致。在未能成功实施ABC的原因调查中位居榜首的是：很多公司过分强调ABC系统的结构及软件设计，而未能对行为和组织因素给予足够的关注。

根据调查显示，能否成功实施ABC，关键取决如下几方面：

1、明确而一致的系统目标：系统的目标决定着系统的设计及其运行结果，目标不同，系统的结构设计、实施方法及其运行结果均会不同。如果没有明确而一致的系统目标，必将导致不明确甚至混乱的设计和结果。

2、最高管理当局的支持：ABC系统的运行涉及面广，并需要一定的人力、物力、财力支持。最高管理当局的支持与否，是ABC系统能否实施的前提。

3、与业绩评价和报酬计划对接：变革常常会遭遇抵制。通过提供必要的激励，引导员工支持并参与ABC系统的设计和运行，并保证依据他们的业绩进行恰当的评价和奖惩，将有助于系统的推进。

4、非会计所有：ABC系统是贯串公司的所有成员的实践运用，而不是仅仅针对并依赖于会计部门。

5、培训：对管理阶层及全员进行有关ABC设计、实施及系统有效性等方面的培训，使他们明白其概念并正确评价其优势，有利于激发大家的参与热情。

此外，为了更好地运行ABC系统，还应该注意以下几个问题：

1、在ABC系统设计中充分介入管理者和雇员，使他们熟悉并感觉自己已融人且分享这一系统，从而更乐于实施。

篇（2）

二、铁路运输企业会计信息质量综合评价模型

模糊综合评价方法的理论依据是在对铁路运输企业会计信息质量进行评价时，人们面临的是一个相互关联、相互制约的众多因素构成的复杂系统，内涵和外延都不十分明确，各因素具有模糊性，为了使模糊因素数量化，建立模糊评价模型，将多个表述会计信息质量性质和内容不同的指标归一为单一指标，以便对会计信息质量作出有依据的评价。每一指标的权重反映了各个指标在指标体系中的重要程度，确定权重的方法主要有层次分析法（AHP）、德尔菲法（Delphi）、主成分分析法、相关系数法等。本文利用层次分析法，通过把每一层次中的指标进行两两比较，确定层次中各指标对于上一层次指标的重要程度，构建两两比较判断矩阵，然后根据专家的判断来决定各指标相对重要性的总顺序，从而确定各指标的权重，如表1和相关公式所示。根据判断矩阵提供的信息，计算针对上一层某因素的本层与之有联系的因素的重要性次序的权重。可采用和积法求解得到判断矩阵的特征根和特征向量，特征向量代表该层各因素对上一层某因素影响大小的权重。

三、铁路运输企业会计信息质量综合评价结果

将评价因素集分为m个子因素集，即评价因素集U可表示为：U={U1，U2，…，Um}，对于每一个Ui，有Ui={Ui1，Ui2，…，Uin}，其中，i=1，2，…，m。确定模糊评价矩阵对最末级指标进行单因素模糊评价，确定从Ui到上一级指标层的关系矩阵Ri。若单独考虑Ui（i=1，2，…，m）下的指标Uij（j=1，2，…，n），评判其隶属于第t个评语的程度为rijt，则可得Ui的模糊评价矩阵R。先对各最末级指标Bij（i=1，2，3，…，9）的评判矩阵Ri作模糊运算，即用各末级指标的权重乘以对应的模糊关系矩阵，得到上一级指标Bk对于评语集V的隶属向量B軒k={bk1，bk2，…，bkm}k×m=Ak*Rk，即得到初级综合评价结果。考虑到会计信息质量的评价要兼顾各种因素，本文采用加权平均型M（·，）算子。由初级模糊综合评价结果得到上一层指标的模糊评价矩阵R={B軒1，B軒2，…，B軒m}T，根据其对应的权重向量，按照模糊数学评价模型再对R进行模糊矩阵运算，即第二次模糊综合评价，得到对于评语集V的隶属向量。同理，如果有多层指标，逐层进行模糊矩阵运算，直至得到最顶层指标对于评语集V的隶属向量。在相关专家调查法基础上，得到模糊关系矩阵。专家评判统计见表2。根据模糊数学中的最大隶属度原则，可得出被评价对象的会计信息质量水平。为了更直观地对会计信息质量水平进行分析，可以用分数来表示评价集的考核列向量。因此，综合评价结果既可按照最大隶属原则来选取，也可由W值来选取。相比较而言，W是一个加权平均值，分值越高，说明质量越高，否则就越低。

篇（3）

二、公允价值计量拥有可加性

因为有时间价值的存在，所以在不同的时间点货币金额的价值量是不可以进行粗略的比较的，公允价值表明了未来可能的现金流量的时间以及市场预期的风险,在对时间价值进行考虑的基础上,将其换算到同一计量日，在为资产和负债的价值带来了可比性的同时也带来了可加性。各个项目的资产的公允价值之和就会和资产组合的公允价值理论值相等，不然的话,如假如，资产组合的公允价值比较高,那么假设的购买方会放弃购买，转身购买各个项目资产进行自我组合，进而节约收购的成本。如与之情况相反的情况下,那么假设的销售方就可能对其进行一一处理，卖给购买方，以求的从中获得更大的利润。与这个道理相同，理论上企业整体的公允价值就等于企业资产的公允价值之和减去负债的公允价值之和,但是就目前而言，会计还不能完全对商家的信誉进行最准确的计量，而且作为企业资产纳入会计报表之前,商家的信誉提出了一个严重的加总问题。与此相反,在历史成本会计的计算下,会将过去不同时间点产生的成本粗略地拿到同一时间点上来进行比较，并进行加总,那么得到的结果是一个让人十分迷惑的数字，所以，在进行成本计算时，应该把本同时间电的成本进行有效的换算，这样才能得到更加准确的结果，有利于企业发展。

三、关于公允价值会计信息的措施

1.改变现有的会计报表的编制方式。建立与完善相应的“全面收益准则”，在该准则中对其相关变量进行清晰地说明，并且完善其报告的内容以及形式，这样才能更好地规范相关会计工作人员的工作方式。从而可以进一步将全面收益划分为净利润与其他全面收益，净利润涉及到收入减去费用后的余额以及已实现的利润，其他全面收益则涉及到未实现的利润，比如可供出售金融资产公允价值的变动、投资性房地产的公允价值变动等相关业务。

2.建立利润项目分类考核制度。工作人员的待遇应该根据企业的发展经营能力以及收益等指标进行确定，利润较高的业务可以赋予较高的待遇权重，公允价值的变动损益类利润只是影响企业目前账面的价值，而企业的经营状况以及利润前景不受可持续性差的影响，这部分可以在制定待遇时赋予较低的权重。而且，账面价值的数据不完全受到计算公允价值变动损益类利润的影响，这样就应该用整个资本市场的系统参数进行平滑，剔除由于市场前景好或者不好的影响。这样得到的工作人员的待遇才能真正反映其工作的劳动强度。另外，工作人员的待遇要能充分调到其工作积极性，从而提高工作效率，因而可以制定股票期权激励制度，就可以将企业与工作人员的利益有效地联系起来，增强工作人员的主人翁意识。

3.加强对企业高管的监管。企业的高管很够及时得到企业的内部信息，充分了解到公允价值变动损益的前景，所以可以利用其权利获取更高的个人收入，同时为公允价值变动损失带来的账面亏损寻找客观理由，这样就可以合理地保持个人的待遇。所以，在制定工作人员待遇时，对待不同工作人员要一视同仁，充分考虑到公允价值类利润的增减变化。这样就可以有效地避免企业高管，谨慎对待个人投资，减少市场的波动。

4.提高对国企高管的激励措施。国有企业在社会主义市场经济中占有重要的地位，有其特殊性，但是也要与其他企业一样对高管进行激励，提高其工作效率。因此在制定高管待遇时，也要考虑其工作业绩，这样更适合市场经济的发展。另外还要考虑到其独特的政治优势，所以国有企业在某些行业具有政策优势，因此这种优势产生的业绩不能算入高管的工作量。另外国有企业要相应政府的政策措施，推动国民经济的快速发展，同时发展关系到国家安全的产业，支持落后产业的发展与进步等，这些也不应该包括到高管的业绩中。总的来说，国有企业高管的待遇比较复杂，要考虑到我国的实际情况，其待遇既要符合市场发展的规律，又要考虑其享有的特殊政策，力求建立公平的计量制度，从而真正有效的激励高管的工作热情，促进国有企业的健康发展。

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一、公允价值的概念及公允价值会计的提出

AAP（公认会计准则）中对公允价值的定义是：资产的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方购买或销售一项资产的现时价值；负债的公允价值是在非清算交易中,自愿交易的双方发生或偿付一项债务的现时价值。IASC 认为, 公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额（1998 年）。FASB认为,公允价值是双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中, 自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额（2000年）。

二、公允价值会计的发展过程

自20世纪80年代以来，美国会计界和金融界一直对金融工具，特别是对衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休。尤其在对这些问题的讨论中加深了人们对历史成本计量模式严重缺陷――缺乏相关性的认识。特别是80年代，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。许多投资者认为，历史成本财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至误导了投资者对这些金融机构的判断。为此，他们强烈呼吁财务会计准则委员会（FASB）重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构。1990年9月，美国证券交易管理委员会（SEC）主席理查德.C.?布雷登在美国参议院的银行、住宅及都市事务委员会作证，指出了历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。后来，FASB于1991年10月正式接手制定这方面的准则。公允价值提出后，在美国上世纪80年代，有关公允价值会计的争论主要在SEC?和金融界之间进行，FASB不肯轻易表态。但在上世纪80年代后期存款储蓄行业的金融危机，彻底改变了FASB的态度和立场。从90年代起，FASB明显转向SEC的立场，?颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则。

三、我国引入公允价值计量模式的基础

1.我国会计准则引入公允价值模式的背景。新颁布的会计准则体系，是我国会计发展史上的一次制度创新。其中最主要的变化是公允价值的引入，在许多的具体准则中都能看到这些变化。如长期股权投资准则中对子公司股权投资收益确认的改变、所得税会计方法的改革、债务重组中以公允价值计量并允许债务人确认重组收益、非货币易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益等，与原会计实务都是革命性的变化。这次会计准则改革的方向是适应“市场化”与“国际化”的要求。“市场化”是中国市场经济发展的客观要求。“国际化”是加入WTO后的要求，经济和企业的发展要求会计标准在内容和形式上与主要市场经济国家趋同。这次会计准则的改革，本质上是一次中国的会计准则与国际会计准则的接轨。

2.我国会计准则引入公允价值模式的理论基础。（1）会计目标的变化。会计目标一直是当今会计理论和实践中关注的焦点问题，其研究的核心问题是向谁提供信息和提供什么信息。一种是“受托责任观”，其认为财务会计的主要目标是管理当局向投资者、债权人等报告资源的运用情况，即评价受托经济责任。另一种是“决策有用观”，其认为财务会计的目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。即会计应当为现时的和潜在的投资者、信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息。（2）公允价值计量的必要性。公允价值是随着金融工具的发展而逐渐被重视，公允价值的出现主要基于历史成本的缺陷。近年来，美国财务会计准则委员会（FASB）已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始计量和以后各期所进行的新起点计量。我国《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》定义是：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”

四、公允价值会计的计量

1.公允价值会计计量的属性。美国FASB在1984年的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量》中详细论述了计量属性思想。普遍认可的计量属性有历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值五种。

按照FASB的财务会计概念公告，只要没有相反的证据，在初始确认时已付或已收的现金或现金等价物即历史成本或收入，通常被假定为近似公允价值；现行成本和现行市价因是市场确定或是可观察的市场金额，无疑是公允价值；现值只需排除以特定个体计量为计量目标，采用市场上达成的价格即以公允价值为计量目标的现值，亦符合公允价值的定义；可实现净值虽是未经贴现的现金或现金等价物，但只要时间不长、物价稳定，一些短期的应收应付项目的可实现净值亦可视为公允价值。

2.公允价值会计的确认。我国《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》定义是：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”准则同时指出：“如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。”

五、我国公允价值会计运用的难点

1.环境约束因素。（1）我国尚无完善的活跃要素市场，公允价值计算的数据来源没有保障；（2）我国尚缺乏完善的规范资本市场主体行为的法律体系；（3）我国会计人员素质普遍偏低，对现值技术的掌握和运用有一定的风险。

2.技术约束因素。由于公允价值具有计量属性上的不确定性、变动性和集合性，因而其所形成的会计计量模式在现实运用上是令人困惑的，特别是在运用现值估价时，表现为：（1）由于公允价值大多数情况下不能直接获取，需要估算和验证，因此，采用公允价值会计将增加银行成本，另外还存在跨行一致性问题。（2）公允价值很容易受市场变化的影响，由此会导致银行资产负债价值产生不必要的过度波动。（3）公允价值的任何变化都将在损益表中反映，意味着所有公允价值的波动都将计入利润（或损失），即使这种利润并未实现或不可能实现。这也意味着，银行将来要对未实现的利润缴税。

作者单位：黄冈职业技术学院

参考文献：

[1]张为国,赵宇龙.会计计量、公允价值与现值――FASB第7辑财务会计概念公告概览[J].会计研究,2000，5：67-69.

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我国财政部于2006年2月了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系,并规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施。新会计准则在诸多方面实现了新的突破,其中公允价值的引入更是吸引了许多业内人士讨论与分析，这也是新会计准则与国际会计准则接轨的最大变化。

一、公允价值的涵义

新《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义是:“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”

按照国际会计准则的定义，公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。如果金融工具在活跃和流动的市场上交易，其标明的市价（需经实际交易发生的交易费用调整）提供了公允价值的最好依据。

我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种共识后的市场交易价格即为公允价值。

二、公允价值在我国会计中的运用回顾

公允价值是历史成本法、重置成本法、可变现净值、未来现金流量现值等会计准则体系中最重要的计量属性之一。

在我国,公允价值的应用起步比较晚,公允价值最早运用是在1998年财政部颁布的《企业会计准则——债务重组》中,准则中允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益,并在利润表中反映。此后,公允价值又出现在投资和非货币易准则里。然而,这三项准则中刚刚使用这种计量属性不到两年内,公允价值的使用就发生了很大变动。这主要是基于当时我国相关的公允价值难以真正地显现出“公允”,证券市场不够发达,且流动性不强,不能流通的国有股占较大比重,还不像西方发达国家那样有较为完善的会计和证券监管体系保证会计信息的真实公允。2001年1月,财政部对这几项准则都进行了修订,对于有关经济业务事项的处理尽可能的回避了按公允价值计价,而改按账面价值入账。

2006年2月15日财政部颁布的新《企业会计准则——基本准则》中再次引入公允价值的计量模式,这次重新应用公允价值是国内环境与国际环境共同作用的结果。而且,此次公允价值在新准则中的应用十分谨慎,与《国际财务报告》准则相比,我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,更充分地考虑了我国的国情。

三、公允价值在新企业会计准则中的运用

此次新颁布的会计准则,公允价值计量主要体现在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面,其中金融工具、投资性房地产、套期保值三大领域公允价值的应用尤为明显:

1.投资性房地产的公允价值计量及其应用

《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。

在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。另外,期末应将投资性房地产按公允价值进行估值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。

在目前房地产价格处于持续上涨的背景下如果一个企业购买商品房进行房地产投资,在原有会计制度下此房地产应按历史成本记入企业的固定资产,并按其估计使用年限提取折旧。显然,这种方法在很大程度上低估了房地产的市场价值,扭曲了企业投资的真实含义,不利于会计报表使用者了解企业的真实情况,极大地损害了会计报表使用者的利益。

2.金融工具确认、计量和披露中公允价值的应用

随着近两年我国金融及金融衍生工具的推出,其在金融企业内的作用日益突出,如何初始确认和计量、后续计量、期末估价及减值等问题变得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市场中价值变化比较大的属性,所以采用历史成本等其他计量方法是不能正确反映市场价值的,而用公允价值计量则能更好地反映其市场价值。

远期合同、期货合同、互换和期权等被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量可以被认为是一把“双刃剑”，与旧准则使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。3.企业合并中公允价值的运用

“公允价值”对会计信息的影响还体现在《企业会计准则第20号——企业合并》中。非同一控制人之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，所得税方面，也没有处理上的很大争议。因为在并购交易的过程中，实现“当期收益”的可能性不大，即使实现，其金额也有限。

企业合并中，“公允价值”是必须采用的方法，主并方公司支付的并购溢价，分配为两部分：(1)资产负债按照“公允价值”入账，(2)支付对价超过“公允价值”的部分，记录为“商誉”，主并方公司未来资产折旧的基数，将超过合并各方企业的简单加总，因而产生所得税递延的效果，这是产业整合的结构性利好。

除了以上几项以外,在存货、长期股权投资、固定资产、生物资产、无形资产、非货币性资产交换、企业年金基金、股份支付、收入、政府补助、套期保值、金融资产转移和首次执行企业会计准则一系列其他准则里,公允价值计量都或多或少有所涉及,共计17项。此次在企业会计准则的修订中扩大了公允价值的应用范围，提高了会计报表信息的相关性，使我国和国际通行的会计处理惯例又近了一步。

四、公允价值在我国运用需注意的几个问题

1.注意公允价值的获取和使用问题

由于采用公允价值的价值波动是通过损益表反映的,它直接影响到企业财务的各项指标和财务信息的正确性,因此公允价值的确定办法有待于进一步规范。但是有许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格,将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量,往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。

公允价值本身是合理的,我们不能因为公允价值难以计量就放弃其在新准则中的运用,解决这一问题的关键就在于为公允价值提供一个良好的外部条件,优化其存在的基础。

2.大力提高会计人员的专业素质

公允价值的表现形式有多种,内容相对比较复杂。由于公允价值主要是市场价格,在没有市场价格的情况下,要由交易双方自己来确定,公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场,以及会计人员较高的职业判断能力,稍有偏差,就有可能成为企业调节利润的手段，公允价值可能再次成为会计造假的工具。因此,为了保证会计信息的有效性和可靠性,全面提高会计人员的素质势在必行。

3.正确处理公允价值计量与历史成本计量的关系

公允价值和历史成本两种计量属性没有绝对的优劣之分。历史成本计量属性的采用是基于会计的可靠性,而公允价值计量属性的应用则是基于会计的决策相关性和有用性。在现阶段是两种计量属性并存的事实,即在历史成本计量属性的基础上,尽量采用公允价值,以求得会计信息有用、相关和可靠,并且在外界经济环境不断发展和完善的过程中,由历史成本计量逐步向公允价值计量过渡。

总之,从发展的眼光看,按照公允价值进行计量是必然趋势,而不能仅仅看到公允价值容易纵的局限性。公允价值能够不断满足外部投资者对公司价值信息的需求,我们应该在总结前期经验的基础上,加大对公允价值研究的力度并促进研究成果在我国会计准则中的运用。

参考文献:

[1]财政部:《2006企业会计准则》.《经济科学出版社》,2006

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根据会计电算化相关管理规定，系统操作员均会按日、月、年进行数据备份。金融机构为确保电算化系统运行安全，甚至还构建了以省或行政区划为管理单位的异地数据备份，历史和当前数据备份均得到应有重视。但不同版本操作系统、数据库软件、电算化系统应用软件及其升级补丁往往因缺乏有效管理而散落于各单位负责具体工作的软件工程师手中，很少按规定要求归档保存。而对计算机等实物档案更是缺乏档案管理意识，不同时期的计算机、服务器等硬件设备，如可以运行DOS、WINDOWS95、WINDOWS98等操作系统的计算机，一旦完成升级换代，大都作报废处理。对数码电子文件而言，失去了运行环境，读取就存在一定困难，更难以作为证据加以有效利用了。

重电子文件归档形式，轻归档电子文件鉴定确认

当前，对会计数码电子文件的归档通常是由产生数码电子文件的部门向档案保管部门提供会计核算系统年终数据库数据备份光盘，或是将计算机（服务器）上所有涉及核算系统的文件刻录到光盘上，双方签字后就算完成归档。只重归档的形式，而轻视归档电子文件的鉴定、收集、筛选、分类和确认，同时因各种会计电算化业务系统自动生成备份文件名，以满足数据恢复的需要，因此，电子文件归档也无法按《电子文件归档与管理规范》归档时所要求的标准规范代码进行标识和登记，所有这些，均可导致对一些毫无利用价值的数码电子文件进行归档保存，形成资源浪费。

重电子档案表面管理，轻电子档案综合利用

当前，会计数码电子档案普遍缺乏有效管理，或是管理水平低下，把诸如简单编制一些电子文件目录等工作称之为电子档案管理，加之电子档案管理规定本身缺乏相关实施细则，如《电子文件归档与管理规范》要求电子文件归档一式3套，一套封存保管、一套供查阅使用、一套异地保存，但对这些电子档案如何封存管理、如何查阅使用、怎样异地管理等并无配套管理办法。由于缺乏符合要求的保管设施，存有数码电子文件的光盘等存储介质随意存放，致使一些存储介质受损而无法利用。此外，因数码电子档案的综合利用具有很强的系统依赖性，通常只能通过联机方式检索、查询和利用与当前会计电算化系统同一版本的电子档案，而对系统升级前的历史数码电子档案，即使是按要求归档，但由于缺乏相应的运行环境而无法读取，造成归档保存的数码电子档案形同虚设，无法利用，从而失去保存这些数码电子档案的价值和意义。由于历史电子档案在利用上的种种不便，实践中很少被利用。

重行政公文电子档案管理建设，轻业务系统电子档案管理建设

政府部门、行政机关及大型企业集团因履职和保密需要，行政公文文书管理基本上已实现电子化和无纸化，行政公文文书电子档案管理不仅继承纸质档案管理好的做法，而且通过开发和推广应用电子档案管理系统，使电子文件在归档、存储和档案检索利用等方面更加显示出纸质档案管理无法比拟的优势，得到良性发展。相反，会计核算等业务系统电子档案管理因受系统复杂性、各系统间电子文件兼容性、系统依赖性等因素的制约，实现会计电算化以后，在电子档案管理方面却未有明显起色。以人民银行系统为例，其主要业务系统有会计、支付清算、征信、反洗钱、国库、货币金银、调查统计、账户管理、贷款卡、外汇、同城票据交换等，而这些系统因服务对象不同、处理信息内容不同，大都自成体系，操作系统、数据库等运行环境也大相径庭，加之受软硬件系统更新换代、应用软件升级等影响，客观上造成各业务系统电子档案在利用上的种种不便。但如从深层次和根源上找原因的话，归结于一点，就是轻业务系统电子档案管理系统建设，因缺乏有效电子档案管理系统支撑，大量历史形成的数码电子文件已经成为一种摆设，造成严重浪费。

会计数码电子档案综合管理利用的基本思路

档案之所以具有保存意义，正是因其具有非常重要的利用价值，抓好会计数码电子档案的综合利用，就抓住了数码电子档案管理之实。因此，应加强会计电算化实物档案管理，电算化系统升级后，计算机、服务器和数据库等软硬件实物均应与相应的数据备份一同归档，操作员代码和操作口令等一律明码刻写光盘并打印纸质文件一同保管，增加系统透明度和可操作性。与此同时，那些过了时效的电子档案，也应当妥善存档，使其发挥应有作用，避免新产生的电子档案重蹈覆辙，乃是当前会计数码电子档案管理的当务之急。

（一）构建具有非系统依赖的数码电子档案管理系统

要从根本上解决好电子档案的利用问题，使其真正发挥备以查考、作为证据或依据的作用，实现其应有价值，必须构建具有非系统依赖的、具有较强通用性的数码电子档案管理系统。该系统可自成体系，也可在当前电算化系统中增加电子档案管理模块，以彻底摆脱电子档案对特定系统的依赖。其基本思路是：不论电算化系统使用何种数据库，在输出电子文件时均应将其转换为标准数据格式或通用数据格式的电子文件，以供电子档案管理系统调用。以会计核算系统为例，因电子文件内容是数字、字母和汉字集合的数码文件，归档时即可选用通用性较强的TXT文本文件。其他数据类型电子文件归档时亦应尽可能使用《电子文件归档与管理规范》所要求的通用数据格式，以及符合国际开放标准的其他数据格式，如PDF（ISO32000国际标准）等。当需要查询利用历史电子档案时，即可读取标准数据格式电子文件，解决电子档案对特定系统的依赖问题。

（二）尽快研究建设非公文电子档案管理系统规划

针对目前公文电子档案管理系统应用水平高、非公文电子档案管理系统严重缺位的现象，行业主管部门应重视非公文电子档案管理系统研究建设，组织通用非公文电子档案管理系统的研究、开发和推广应用。该系统应充分考虑电子文件的系统环境依赖性，研究并选择通用性强、符合国际开放标准的数据格式作为存储标准，由国家档案主管部门或各行业主管部门以适当形式予以，以此统一电子档案管理数据格式和应用平台，推进通用非公文电子档案管理系统建设。该系统应具有一定通用性，不得进行有改变和影响原电子文件的信息加工，并可输出与纸质档案内容相同的加密电子文件和纸质拷贝件，以便使用者作为电子档案利用的依据。

（三）循序渐进稳步推进非系统依赖电子档案管理系统建设

数码电子档案利用的系统依赖性决定了非系统依赖电子档案管理系统建设不可一撮而就。首先，各行业主管部门应将该系统建设列入重要议事日程来统筹规划，加强基础研究，设定时间表，稳步推进。业务主管部门在对系统进行升级改造及新系统研发设计时，均应把电子文件归档、利用作为基本业务需求正式提出，以便在应用软件设计、开发时通盘考虑。对现行业务系统已具备输出标准数据格式功能的，如可输出TXT文本等标准数据格式的，还应采取加密措施，通过制度加以规范。即在完成系统默认数据备份后，再按通用数据格式增加备份，收集资料，以便将来电子档案管理系统利用。电子档案管理系统的构建还可通过定期读入归档电子文件的办法，逐步实现电子档案系统与在线应用系统的模拟镜像，其区别在于，只查询而不进行计算、统计等数据加工处理。通过移植历史数据信息，最终实现电子档案的实时查询和有效利用，充分体现电子档案的保存价值。

（四）重视信息安全管理，采用通用国际标准的加密方法

非系统依赖电子档案管理系统采用通用和符合国际开放标准数据格式，在方便数据读取利用的同时，也为篡改数据信息留下方便之门。因此，必须强化数据信息安全管理，以防电子文件在传输、复制、归档和利用等环节被篡改。以输出TXT文本文件为例，可选用国际通用的MD5（信息摘要算法）加密，该算法可对一段信息（如TXT文件内容）加密，产生一个32位由数字和字母组成的信息摘要作为验证码，写在TXT文本的末尾，如文件内容被篡改，系统验证时就会产生与之不同的验证码，由此进行识别。而加密后的TXT文件仍然像加密前一样，可读、可显示，有效防范文件被篡改，确保电子档案安全利用。

（五）充分发挥计算机信息管理优势，实现电子档案利用便捷化

电子档案管理的最大优势就在于可最大限度地发挥计算机在信息管理方面的优势，改变纸质档案的人工查阅模式，实现电子档案的联机实时查询和综合利用，提升查询效率。通过构建非系统依赖电子档案管理系统、做好数据移植等措施，经过一段时间的努力，完全可以实现电子档案信息的在线实时查询，实现电子档案查询、利用的便捷化。只有电子档案查询效率高了，利用更加便捷了，才能彻底动摇电算化条件下纸质会计档案仍占主导地位的尴尬局面，充分体现电子档案的保存意义和保存价值。

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（二）投资性房地产业务运用公允价值当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值可以取得时，企业可以用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量。公允价值计量应当满足下列两个条件：一是市场上有活跃的房地产交易市场；二是企业可以从相关交易中获得信息，并对投资性方房地产的公允价值作出合理估计。目前，我国会计准则中对于投资性房地产的规定和国际准则基本一致，增强了采用公允价值计量投资性房地产对于国际公司的可比性，进一步拉近了我国会计核算和国际会计核算的距离，为国际会计一体化奠定了基础。

（三）金融资产业务应用公允价值准则规定，交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等均按公允价值计量，包括初始计量和后续计量，只是后续计量有些差异，交易性金融资产在资产负债表日，公允价值的变动计入当期损益，可供出售金融资产在资产负债表日，公允价值的变动计入所有者权益，持有至到期投资后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量。

（四）企业合并业务运用公允价值准则规定，非同一控制下的企业合并采用公允价值计量，购买方应按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，同时，比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者营业外收入。其中合并成本包括购买方付出的资产、发生的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。除了上述业务运用到公允价值以外，企业的债务重组业务、非货币性资产交换业务也要用到公允价值计量。总之，由于公允价值作为企业盈余管理的一种手段，目前我国在运用公允价值时特别要注意其对企业利润的影响。

二、我国公允价值会计应用中存在的问题

（一）成为操纵企业利润的工具公允价值会产生“双刃剑”的效应，可以提高当期利润，也可减少当期利润，目前许多企业滥用公允价值，以粉饰经营成果，公允价值计量模式成为了许多上市公司操纵利润的工具。

（二)易受管理层主观判断的影响由于我国不完善的法律法规体系，内部控制及外部监督做的也不够到位，运用公允价值时需要依赖企业管理层与会计人员的主观判断，很大程度上影响了其客观性。特别是当相关资产不存在活跃市场时，要依赖估值人员的职业判断和估计来选择贴现率和对未来现金流量作出估计。

（三）应用方法缺乏规范性和可操作性如何准确确定各种活跃市场价格、类似资产公允价值变化、估值技术精度误差、针对非活跃与非理性市场情况下采用公允价值的会计处理方式的细则规定，企业缺乏一致性的操作标准。当市场环境发生较大变化时，资产或负债的确认与后续计量会加大随意性，给企业带来不良后果。

（四）公允价值应用中的“顺周期效应”影响金融市场的稳定所谓顺周期效应，可分为两种情况。一是在经济萧条期，运用公允价值可能会低估企业的金融资产，金融机构被迫确认大量的减值损失和投资损失，使得资本充足率、信贷和投资能力大幅下降，使市场陷入“金融资产交易价格下跌———企业计提资产减值准备———投资者恐慌性抛售———金融资产交易价格进一步下跌”的恶性循环之中。二是在经济繁荣期，恰好相反，运用公允价值可能会高估金融资产，结果使确认的投资收益增多、计提的减值损失减少，使金融机构限于盲目乐观中，资本充足率、信贷和投资能力大幅提高，更加助长了经济环境的过热度。公允价值的这种顺周期效应影响了金融市场的稳定。

三、我国公允价值会计的改进措施

（一）加快建立我国的公允价值计量框架由于目前我国关于公允价值的一些规定过于简单概括，操作时缺乏具体的指南，因此学习和借鉴IASB最新的公允价值会计准则，加快建立适合我国具体情况的公允价值计量框架，已迫在眉睫。

（二）完善公司治理结构完善我国的公司治理结构，让更多的投资者积极投身到资本市场的活动中来，包括改善内部控制环境、调整和完善组织结构、加强内部管理和风险控制、加强内部稽核、建立和完善信息系统及沟通，建立健全风险识别和评估体系。

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通过合理的使用云会计，可以更好便捷的获知并且运用信息，如果发生了突发性的问题，我们可以在最短的时间内使用云端的信息。不过，因为它使用的是虚拟科技，信息被放到何处，使用人并不是很了解，服务的供应人或许会有一些特权，一旦信息管理技术出现问题，就会导致信息面对安全方面的问题。由于信息都是统一被放置在云端的，因此它是否完整，是否安全我们无从得知。目前针对这种担忧常用的措施是对信息加密处理。在具体的加密时，必须认真分析使用的措施是可以确保信息的完整。

1.2信息的传递方面的问题

在单位内部开展信息传递工作时，并不用对其加密，就算是加密也只是用很简便的措施对其处理。当信息经由云服务输送到云端时，必须要确保它们不受影响。信息传递到云中时，其使用人在使用时会受到云端管理人的制约。所以，为了更好的处理面对的不利现象，供应者要使用更为复杂的措施来机密，这样就可以避免把信息传递给那些不相干的人群，同时单位还可以结合协议对信息开展完整性的检验工作。而且，因为信息的传递是经由网络来开展的，所以信息传递者的改变，使得信息的确认措施多种多样。

1.3信息运用方面的问题

对于单位来讲，其财会信息在发展过程中发挥的意义是不言而喻的。此类信息的使用人通常是财务或是与之有关的人员，假如使用时出现了较为严重的问题，它对单位产生的负面影响是可想而知的。所以，目前阶段，作为云服务的供应人，在具体开展工作时，必须要认真分析怎样才能够真正的提升信息的安全性，才能够保证信息不会被不相干的人群获取，不会在运用时被泄露。

2.对加强云会计下会计信息安全的建议

2.1攻克云会计信息安全关键技术

云会计作为一种基于云计算的会计信息化应用，会计信息访问的用户身份管理和访问控制、会计信息的安全审计、数据保护、虚拟化安全、集中访问的负载均衡等会计信息安全关键技术是云会计得以应用的前提条件。建立用户身份安全认证和访问控制机制，保证各个不同企业之间会计信息的有效隔离，及其合法访问是云会计环境下会计信息安全需要解决的关键技术之一。在云会计环境下。因为会计信息此时不再存在于单位的服务器之中，此时单位就无法对信息控制，所以在访问时必须接受安全审查。

2.2加大信息体系的研发力度

众所周知，要想保证信息安全，首先得确保系统是高度安全的。当前时期，我国现存的云服务安全技术以及系统都无法满足使用人的具体使用规定。此时可以借助于政府的力量，将各个信息供应单位的优势汇聚到一起，得到一个更为强大的信息体系，这样就能够降低单兵作战的难度，而且还能够降低风险指数。信息是经由会计体系传递出来的，假如单位对体系不信任，就无法保证信息的安全。会计信息系统的可信性对会计信息的安全性有显著影响。会计信息系统的可信性是企业选择云会计时对系统“信任”的一种主观心理感受。但产生对系统“信任”的心理感受取决于软件行为的可预测性、目标符合性和可靠性、安全性、可用性等客观关键特性。

2.3建立云会计下会计信息安全风险可信评估

通过分析发现，只有单位高度信任云会计上的信息时，才会发自内心的想要运用云会计。由于不一样的单位对信息的信任规定是不同的，所以，我们必须要建立会计信息安全风险可信评估机制，透明化地向企业呈现应用云会计之后会计信息的安全是可信的，以消除企业对会计信息安全性的担忧。云会计服务提供商一般会提供身份认证、信息加密、安全检测、安全预警、安全评估等信息安全技术或系统。但是，面对云会计下用户复杂、多变的信息，其安全性需求往往还是不够的。不一样的单位管理体系以及业务活动等都存在着很大的区别，而且竞争很激烈，这使得云会计服务提供商根据其业务需求、安全需求定制而成的各种会计云服务组合其安全性往往也会发生变化，很难让用户对其安全性一直“信任”，因此，必须建立云会计下面向用户的会计信息安全评估机制，向用户动态呈现会计信息的安全性。在此过程中，明确企业的会计信息安全需求对云会计服务提供商来说是非常重要的，也是前提条件。企业对会计信息的安全需求是通过对用户定制的云会计信息系统的安全风险评估来确定的。经由合理的评估，获取存在的各个类型的风险，测评出潜在的问题，进而结合测评的内容制定合理的应对措施，而且要明确处理的先后顺序。

2.4制定完善的会计信息安全管理措施

会计信息的安全涉及服务器、存储设备、网络设备和用户等方面的安全。当前时期我们必须要结合单位对信息安全的规定，成立一个符合具体状态的信息安全系统。一般来说上述两种管理和单位的内控方法是密切相连的。使用人的权限必须要结合其职位的责任来明确，如果职位改变了，就要相应的对权限加以变化。而且，在设置密码时不能太简单，还要做好员工的培训工作，保证彼此不泄密。

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公允价值是市场经济的产物。早在1998年，我国在非货币易、债务重组等具体会计准则中就运用了公允价值计量属性。但当时的市场经济尚不完善，证券市场、公司治理、综合监管体系、信用中介体系等内外部经济环境都不成熟，公允价值的信息量不足且不易取得，公允价值的运用存在复杂性、不确定性和高成本性，企业利润纵的现象时有发生，导致会计计量不真实。比如1990年代某上市公司因股价操纵一案而震惊全国，当时该公司的股价在相当长时间内不断上涨，起因是该上市公司对其债务在关联企业之间进行债务重组，虚估了公允价值，相应调增了营业外收入，虚增企业利润，产生了净资产增长的假象。也有的公司利用资产评估增值来增加资本公积，然后将资本公积转增资本，造成证券市场的混乱。显然，由于市场环境的不成熟、监管体系的缺失、人们思想认识上存在的误区，公允价值计量给人为操纵利润打开了方便之门。基于上市公司滥用这一计量属性操纵利润的现象多次发生，2001年财政部修订准则时将公允价值计量的相关规定取消，公允价值就这样在人们的期盼和无奈中夭折了。

二、谨慎运用公允价值计量

谨慎性原则（又称稳健原则），是指在会计处理时谨慎小心，尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，并合理核算可能发生的损失和费用。随着我国市场经济地位的确立，经济全球化的进一步发展，同时证券市场不断发展和完善，信息披露制度透明化程度持续提高，我国会计准则迫切要求与国际会计准则接轨。为此，我国新会计准则制定者审时度势，在充分考虑国情的基础上做出选择，即最大限度地在具体会计准则中使用国际“商业语言”中的这一重要词汇——公允价值。

在我国已的38个具体准则中，有存货、固定资产、投资性房地产、无形资产、生物资产等17个程度不同地运用了公允价值计量属性，范围涉及一般工商业及农业、金融业等特殊行业。尽管新会计准则中公允价值计量的运用范围已经较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的。与国际财务报告准则相比，它在诸多方面做了谨慎的改进，在引用上也只是趋同而不是照搬。公允价值计量在新会计准则中的谨慎运用主要体现在以下三个方面：

1.公允价值的应用还不够普及在国际会计准则已有的41个会计准则中，金融工具、无形资产、投资性房地产等近20个会计准则都不同程度地运用了公允价值，但考虑到中国的发展现状，新企业会计准则在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具确认和计量》、《非共同控制下的企业合并》等17个具体准则中适度引用了公允价值的计量模式，应用范围低于国际会计准则上的运用。

2.公允价值处于从属地位国际财务报告准则并未对公允价值和成本两种模式规定优先顺序，但国际会计准则理事会更偏向于采用公允价值模式。我国会计计量属性则倾向于采用成本计量模式，公允价值计量属性与历史成本计量属性相比处于从属和非主导性地位，这一点在基本准则和具体准则中都可以看出。基本准则第九章第四十二条中明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这说明在历史成本和公允价值并存的计量格局中，历史成本仍处在主导地位，是在坚持历史成本计量属性的主导地位的前提下才引入公允价值的。在运用公允价值计量的具体会计准则中，无一例外地规定了在历史成本与公允价值计量可供选择时，优先选择历史成本计量，历史成本无法计量时才考虑公允价值计量。以资产公允价值的确定为例：(1)首先看买卖双方是否存在公平交易的销售协议，如果存在，则以协议中的销售价格为公允价值；(2)如果不存在这样的销售协议，则以活跃市场上同类资产的报价作为公允价值；(3)如果活跃市场的报价也不存在，则以同行业类似资产的最近交易价格的最佳估计作为资产的公允价值；(4)如果仍然不能取得类似资产交易价格的最佳估计数，则以该资产预期的未来现金净流量的现值作为公允价值。

3.公允价值运用附有限制性条件公允价值的运用，在一定程度上附有不同的限制性条件。在《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条中就明确规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。并且，为防止企业操纵利润，准则规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中规定：当交换具有商业性质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。当上述条件不能同时满足，则应当按换出资产的账面价值确认换入资产的账面价值。

新企业会计准则对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值测试等都是以公允价值为标准的。准则规定：金融资产在存在活跃市场的条件下，以活跃市场中的报价作为公允价值；不存在活跃市场的金融工具，采用估值技术确定其公允价值。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方在最近进行的市场交易中使用。

从以上方面可以看出，新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，若不能满足公允价值适用条件，是不能运用的。

三、完善公允价值计量的措施

公允价值计量是市场经济条件下维护产权秩序的必要手段，也是提高会计信息质量的重要途径，它代表了会计计量体系变革的总体趋势。但是由于公允价值计量价格在一定程度上具有随意性，调高公允价值可能会虚增利润，调低则可能相反。并且，我国目前在公允价值计量的制度、手段等方面不够完善、会计人员的素质不高等都影响公允价值的发挥，公允价值在运用过程中还存在着一些难以克服的困难，它距离国际会计准则的要求还有一定差异，仍需要进行改革与完善：

(一)加强相关法律对公允价值的规范。即加强法律和制度建设，从制度和程序上做到防止人为利用公允价值操纵利润等舞弊行为的发生。会计准则的进一步规范和完善，将使得无客观依据的价值信息无法进入到会计信息系统，为防止舞弊事件的发生提供保障。

(二)建立健全活跃的市场体制。即建立公开的市场价格体系，将每日交易价格公开；并且建立全国联网的价格体系查询平台，有利于各种价格的查询，优化市场资产的估价系统，使各种资产的市价很好地反映其真实价值。同时，充分发挥资产评估中中介、物价等机构应有的监管作用，建立起完善的监督、制约、平衡机制，防止利用公允价值进行造假。

(三)提高公允价值的可操作性。即规范公允价值在具体实务操作上的要求，加强会计人员的操作技能的培训，提高实际技术操作水平及职业判断能力，增强职业道德意识，为公允价值全面应用提供保障。同时，加强计量理论研究，引入先进电子计算机技术，有利于公允价值在操作层面上的推广。

篇（10）

2006年2月15日财政部颁布了现行的《企业会计准则》。该企业会计准则体系在诸多方面都实现了突破，其中公允价值计量属性的运用尤为显著。公允价值计量属性的引入一方面体现了我国加入WTO之后，为融入世界经济一体化而建立完整的会计准则体系的迫切要求；另一方面也反映了我国会计准则实现国际化趋同的趋势。随着市场经济的不断发展完善，公允价值将在会计计量中扮演重要角色，为会计信息使用者提供更为相关和可靠的数据。但鉴于我国的实际情况，公允价值在我国的运用在很多方面将受到不同程度的制约。因此，探讨和研究公允价值计量的相关问题将具有重要的理论和现实意义。

一、我国运用公允价值的主要原因

1、符合配比原则的要求。企业在销售产品的过程中，为取得该产品销售收入，必定要发生相应的产品成本，即所谓的收入与费用的配比原则。通常情况下，收入和费用、成本在计量的单位方面是配比的，即都是采用货币计量单位。但是，在计量的属性方面却不配比，收入是按现行市价进行计量的，成本、费用却是按历史成本进行计量的。而公允价值是基于市场价值的一种计量模式，现行准则运用公允价值计量模式可以保证收入与费用、成本在计量属性方面更加符合配比原则。

2、更真实地反映企业的利润。企业的利润是通过收入扣除相应的成本、费用配比计算出来的。如上所述，通常情况下，收入是按市价计量的，而成本、费用则是按历史成本计量的。很明显，收入与费用之间的差额，即利润是由两部分组成，一部分是企业由生产经营活动所实际创造的利润，另一部分是各经济因素影响形成的价格差。随着公允价值计量模式的采用，其中价格差对企业的利润影响是不可忽视的，比如交易性金融资产被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，其当期利润就会因此受损。由于人为无法控制的价格差的影响，当期实现的利润并非是企业经营所实现的真实利润。因此，对收入与其匹配的费用、成本都采用公允价值计量属性，能够更真实地反映企业的利润。

3、进一步提高财务信息的相关性。根据《企业会计准则——基本准则》，公允价值是指“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换和债务清偿的金额”。由于公允价值是以市场定价为基础的，因此其决策价值是显而易见的。首先，金融资产的购买时间和历史成本都不会影响后续计量，只有报告日的市场条件、债务人的信誉等因素才会影响到公允价值；其次，公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值，能够真实反映资产能够带给企业的经济利益或者企业清偿债务时需要转移的价值，可避免资产或负债计量中的一些武断标准并减少管理当局操纵会计数字的空间。因此，公允价值能确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，能够为企业利害关系人的决策提供有用信息。

二、运用公允价值计量中的难点问题

1、公允价值与账面价值的矛盾。现行会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面均采用了公允价值。准则出台之前，按谨慎性原则，会计报表采用的都是市价和成本“孰低法”。例如，采用公允价值计量之前，企业投资房地产，投资成本1，000万元，即使该房地产的公允价值涨到1亿元，报表上显示的也只能是1，000万元；而采用公允价值计量之后，该房地产的账面价值就需要调整为1亿元，但是如果之后该房地产又跌到5，000万元时，账面则需要反映亏损5，000万元，如此所谓的亏损是否合理成为问题。另外，利用公允价值与账面价值的关系可以进行利润操纵。如在非货币交易中，过去非币交易产生的收益，只能计入资本公积金，而现行会计准则可直接计入当期收益。

2、信息质量的可靠性受到置疑。由于公允价值计量所提供的会计信息具有高度的决策相关性，越来越受到利害关系人的关注。但如何取得公允价值，能否从可观察到的市场价格或通过有效的估价技术直接得到公允价值，也就是公允价值会计信息的可靠性成为问题。在实务中，由于信息不对称，交易的地缘差异、时间差异等因素的影响，很难确定一个唯一存在的市场价格；与公允价值相关的未来现金流量的现值更是受到众多人为因素以及不可预见事件的影响。而且我国相关会计准则中对投资性房地产、非货币资产公允价值的计算仅有原则上规定，缺乏具体细则上的操作规则，这会带来实际操作上的困难和随意性。

3、公允价值计量缺乏统一规范。根据企业会计准则及其应用指南，公允价值的计量方法概括为三种:第一，在存在活跃交易市场的情况下，交易价格即为公允价值；第二，在活跃市场上没有相同但有相似的资产(负债)的报价，这种相似的报价可以作为公允价值的计量属性；第三，如果某项资产或负债没有由市场决定的可观察到的价格，却有合约规定或可以预期的未来现金流量加以估计，就可以运用现值估价技术来估计公允价值。其中，前两种方法都容易确定公允价值，并且在方法的具体运用过程中不存在较难的技术问题。关键是第三种方法——现值估价法，由于现值技术在理论和实务中存在诸多难题，使得现值估价法难以准确操作，进而造成公允价值不能深入运用。

4、会计从业人员综合素质不高。公允价值的运用需要会计人员专业的主观判断，这需要扎实的理论功底、丰富的实践经验和高尚的职业道德。尤其是涉及到现值、折现率等问题，更需要会计人员了解金融市场，并具有很高的专业技术水平。而据调查，目前我国会计从业人员中，受过高等教育的仅占很少的比例，绝大多数会计人员只具有初级文化水平。对于经济和社会发展急需的高层次、复合型会计人才，则非常缺乏。另外，由于大部分会计人员受教育水平较低，致使其职业判断水平不高，职业道德水平有待提高。在公允价值计量运用过程中，会计人员综合素质的低下为利润操纵提供了空间。

三、我国公允价值计量难点问题成因分析

1、缺乏成熟完善的市场体系。公允价值的获取要求是在一个活跃的、完全竞争的市场条件下进行的，要求参加交易的双方在自愿的原则上充分了解市场情况，尽可能地缩小信息不对称的程度，而且交易时交易双方都已经将各种交易的风险因素考虑在内，并据此确定交易价格。但在我国，还没有形成完全开放的市场体系，资源在市场上的自由流动仍存在较大的限制，不同市场上所反映出来的市场信息不一致；部分市场仍然处于垄断状态，竞争不充分，其资源价格不能反映市场的公允性；政府对市场的干预现象仍旧存在，致使资源的价格往往难以真正反映其价值，绝大多数资产的公允价值难以获得。因此，运用公允价值计量的环境尚不成熟，造成公允价值计量方式在实际应用中比较困难。

2、公允价值计量环境的复杂性。由于公允价值是基于市场环境而确定的一种计量属性，因此其可靠性问题源于市场信息的多样性、估值方法的复杂性以及判断估计的人为性。首先，我国尚无完善的活跃要素市场，公允价值计算的数据来源没有保障；其次，会计监督体系尚不健全，只有上市公司和外资企业审计监督较为规范，而其他企业的监督都存在着不少问题，甚至很多企业完全处于监督体系之外。除此之外，企业在对会计要素进行计量时，《现行准则——基本准则》规定:“应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”在这个规定中，并没有对“能够取得并可靠计量”做出明确的解释，从而对公允价值的合理运用产生了一定影响，信息可靠性也因此受到质疑。

3、公允价值计量准则不规范。现行企业会计准则不同程度地涉及到现值估价技术，但是绝大部分都是有关现值估价的概念表述，前后一贯性较差，可操作性不强，这增加了运用现值探求公允价值的难度。企业会计准则对公允价值计量进行了范围的规定，但是对于具体如何进行计量却阐述很少。而且作为现行的会计准则体系中大量采用公允价值的原因之一，正如财政部在相关文件中论及采用公允价值计量原因时所述:由于国际上多数国家或地区都采用了公允价值计量，为了与国际会计准则趋同，我国会计准则中需要采用公允价值计量，而并非学术界、实务界真正从会计发展规律上认识到采用公允价值的必要性。因此，落后的理论研究必然会影响到实务应用。

4、会计人员职业判断能力较差。目前，在我国技能型会计远远多于智能型会计，大部分会计从业人员习惯于历史成本计量的模式，习惯于按照规范导向准则进行固定式的会计处理，在公允价值获取方面缺乏职业判断，导致了公允价值获取方面难达公允。然而，公允价值计量要求会计人员不仅仅要知道过去，更多地应面向现在和未来，如现时市场价值、未来收益现值等。这就对会计人员的业务素质提出了更高的要求，会计人员不仅应当具备较强的职业判断能力，还需具有一定的财务管理知识。由于公允价值计量需要会计人员的职业判断，这样就增加了会计人员的操控空间，以致影响到公允价值的真实性和可靠性。

四、我国运用公允价值计量的对策

现行会计准则中公允价值计量已经得到广泛应用，但上文所述难点问题是不容回避的客观存在的问题，为了能够更好地应用公允价值计量模式，应从以下几个方面着手:

1、完善公允价值应用的外部环境条件。影响公允价值计量的外部环境包括市场经济环境以及法律环境等。在市场经济环境方面，虽然公允价值并不等于市场价格，但是公允价值是市场经济的产物，最为客观的、可靠程度最高的市场价格也便称为公允价值的最简便的来源。所以，应该继续努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，进一步完善影响公允价值的市场环境，从而使交易双方都能够获得更为客观、直接的公允价值。另外，在法律环境方面，需要建立合理的法律规范体系，加强政府对市场的监管力度，完善监管机制，规范企业的经济活动，避免利用公允价值进行不公平交易和利润操纵。

2、统一规范公允价值计量准则。现行会计准则只是在基本准则中对公允价值进行了定义，关于公允价值的具体应用是分散于不同的具体会计准则或是解释指南中，缺乏具体应用公允价值计量属性的统一标准，因此目前我国企业会计准则需要制定相应的准则以及应用指南，以规范指导公允价值计量属性在不同会计准则之间的具体运用，保持不同准则中应用公允价值的一致性。

3、提高会计人员综合素质。为提高会计人员的综合素质，可以从两个方面入手。首先，在职业道德建设方面，强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计准则的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生；其次，在业务方面，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其业务操作能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。只有提高了会计人员的综合素质，建立了合理的监督机制，公允价值计量才能得到合理使用，并会在一定程度上提高和改善我国财务会计信息的质量，使之向利害关系人传达更为真实的企业价值信息。

五、结语

公允价值计量的复杂性、特殊性以及我国市场经济的发展程度，决定了公允价值计量属性在我国的运用势必是一个漫长的过程。但是，随着我国经济市场化程度的不断提高，有关经济事项的公允价值将比较容易取得，在这种情况下，我们要克服运用公允价值计量中存在的各种困难，在充分学习国际经验的基础上，结合我国的实际情况，认真分析研究，以便让公允价值计量更好地服务于会计信息质量要求，服务于我国资本市场的健康发展。

主要参考文献: