企业所得税财务处理汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇企业所得税财务处理范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

会计准则是会计工作必须遵循的规范和准绳。税收法规则是用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。前者的目的是为了规范企业会计核算，使企业完整地提供会计信息，如实的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。后者的目的则是为了监督、管理纳税人从事生产经营活动而产生的纳税义务，从而保证国家取得财政收入。由于企业会计准则与税法所要达到的目的有着根本的不同，且分别遵循着不同的规则，规范着不同的对象，因此会计与税法的差异是必然存在的。

在我国会计既要负责会计工作，又要负责纳税申报工作，因此会计既要能够站在会计准则的立场上正确进行具体业务的会计核算。又要站在税法的角度，正确的理解税法规定，正确的进行纳税申报。特别是一些比较特殊的税法概念，例如“视同销售”行为，不仅涉及的税种多、内容复杂，而且对其具体业务采取不同的账务处理方式，将导致企业有关资产、负债、收入、成本费用的确认和计量呈现出不同的结果，从而影响财务信息的质量。同时在纳税申报时，特别是在所得税的申报中又会因为概念不清，致使对“应税所得额”的理解和计算出现混乱。为此本文对“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务信息及应税所得额的影响进行讨论，借以认真研读有关的会计准则内容以及相关的税法条款，准确理解会计准则和税法对“视同销售”行为的规范，进而澄清模糊概念，提高“视同销售”行为账务处理和纳税申报的准确性。

一、“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务的影响

“视同销售”是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入，计缴税金的商品或劳务的转移行为。“视同销售”尽管是一个税法概念，但是从会计核算的角度来看，“视同销售”具体业务产生时对其所采取的账务处理方式，将会导致企业有关会计要素的确认和计量呈现出不同的结果，从而对企业财务产生不同的影响。

例一：“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”业务不同账务处理方式的比较

（1）在人民大学《财务会计学》（第五版）教材中，此项业务的账务处理是：

借：营业外支出

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税（销项税额）

――应交消费税

借：主营业务成本

贷：库存商品

（2）另一种账务处理的方式是：

借：营业外支出

贷：库存商品

应交税费――应交增值税（销项税额）

――应交消费税

分析：显然同一个业务的两种不同账务处理方式，尽管不会造成会计利润的差异，但却使企业当期营业收入、营业成本及营业外支出的确认和计量产生了差异。笔者认为：企业会计准则第14号对“收入”的定义指出：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。“收入”具有三个重要特征。第一，它是日常活动中形成的经济利益；第二，必须有经济利益的流入，且这种经济利益流入是靠企业销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权而取得的，不包括代收的款项；第三，收入可以导致负债的减少，所有者权益的增加。尽管根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）文的规定：用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，但这正是税法意义上的“视同销售”。对外捐赠，虽然改变了货物的权属关系，却并没有因此有经济利益流入企业，而是捐赠企业单方面的无偿支出。因此对外捐赠只能在税法上“视同销售”，并按照货物的计税价格计算应纳的增值税额以及可能的消费税额，并纳入计算所得税的应纳税额中，但却不符合会计准则对收入的定义，所以在账务处理中不应记入“主营业务收入”账户，更不能相应结转“主营业务成本”。

例二：“将自产、委托加工的货物用于职工奖励、个人福利与用于集体福利设施”两个业务的账务处理比较

（1）企业领用本厂生产的汽油产品用于职工宿舍建设。其账务处理是：

借：在建工程

贷：库存商品

应交税费――应交增值税（销项税额）

――应交消费税

（2）企业将自产的粮食白酒作为职工福利发放给职工个人。其账务处理是：

借：应付职工薪酬

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：库存商品

借：营业税金及附加

贷：应交税费――应交消费税

分析：上述业务尽管都属于增值税、消费税实施细则中规定的“视同销售”行为，但是两者账务处理方式却截然不同。前者库存商品的转移没有导致经济利益流入企业，因而不具有销售实质，在会计上不能确认营业收入，结转营业成本，其应缴纳的消费税也不得记入“营业税金及附加”账户。库存商品的成本以及应交纳的增值税、消费税应一并计入“在建工程”。后者库存商品的转移是企业以实物资产支付了应付给职工的薪酬。相当于：企业以实物资产换回货币，然后用货币偿还了应付给职工的债务，导致负债的减少，经济利益的增加，符合会计准则对“收入”的定义。所以在会计核算中应记入“主营业务收入”，并结转“主营业务成本”。相应的该项业务应交纳的消费税，应记入“营业税金及附加”账户。因此该账务处理方式对企业当期营业收入、营业成本、应付职工薪酬的确认和计量均产生了影响。

例三：“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”业务不同情况下的账务处理比较

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换应属于“视同销售”的行为。同时根据会计准则第7号非货币资产交换的定义，以自产、委托加工或购买的货物进行长期股权投资属于非货币性资产交换。但该项业务在会计上的账务处理方法，应视其不同情况采取不同的处理方法。

（1）按照会计准则第7号非货币资产交换第三条的规定，如果交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。同时会计准则第20号企业合并中也规定，对于非同一控制下的企业合并，其所带来的经济利益很可能流入企业，且公允价值能够可靠计量的应当确认销售收入，并相应结转销售成本。因此其账务处理为：

借：长期股权投资

贷：主营业务收入（其他业务收入）

应交税费――应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本（其他业务成本）

贷：库存商品（原材料）

（2）按照会计准则第7号非货币资产交换第三条的规定，如果交换不具有商业实质且换出资产的公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益。以及会计准则第20号企业合并中规定，对于同一控制下的企业合并，由于并不完全是企业自愿进行的，因而这种合并不属于交易行为，这意味着会计上既不能确认营业收入，也不能结转营业成本，只有按照货物的原账面价值转账。则账务处理为：

借：长期股权投资

贷：库存商品（原材料）

应交税费――应交增值税（销项税额）

分析：上述会计对以非货币性资产进行的长期股权投资这种“视同销售”行为不同情况判断上的差异，会导致账务处理方式的不同，进而引起企业当期营业收入、营业成本以及长期股权投资确认和计量的不同。

上述分析表明：在税收上“视同销售”的行为，无论是针对增值税、消费税还是营业税，进行会计处理时都要严格按照会计准则的要求进行，在企业会计准则中，没有“视同销售”的业务，只有根据会计准则认真判断发生业务的性质，判断是否符合会计准则的相关规范。只有这样才能正确对“视同销售”的行为进行账务处理，才能准确的反映出“视同销售”行为对企业财务的影响，为投资者提供准确的会计信息，使投资者对企业财务状况和经营成果做出正确的判断。

二、“视同销售”行为不同账务处理对应税所得额的影响

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

对于税法规范的上述业务，凡是会计账务处理时确认了收入并结转了成本的“视同销售”行为，由于会计与税法一致，因而不需要在会计利润的基础上调整应税所得额，可以直接计入《收入明细表》第4行“销售货物”项目，《成本费用明细表》第3行“销售货物成本”项目，不需要计入“视同销售收入”项目和“视同销售成本”项目。即该项业务的收入和成本已在会计利润的计算中体现了；凡是会计账务处理时，没有确认收入并结转成本的“视同销售”行为，由于会计与税法存在差异，需要在会计利润的基础上调整得出应税所得额。但是两种账务处理的方式最终并不影响应税所得额的数值，即：两种账务处理方式下的应纳税所得额是一致的。但是值得注意的是，在纳税申报过程中，应正确的填入相关的申报表的项目中，否则错误的填报，就会导致应税所得额的差异。

三、总结

综上所述，税法中的“视同销售”行为引起的企业资产权属关系以及经济利益的变化并不都是一样的，而恰恰是这种变化导致了不同的账务处理方式，进而使企业有关资产、负债、收入、成本费用等会计要素的确认、计量呈现出不同的结果。从会计准则的角度来看，正确的反映和监督这一结果是会计的基本职能，是会计对会计报表使用者必须做出的正确交待。尽管会计对“视同销售”行为的会计处理方式不同，对企业的应税所得额并没有产生任何影响，但要正确填入纳税申报表的相关项目，才能正确进行所得税的申报。因此，认真研读有关的会计准则内容以及相关的税法条款，准确理解会计准则和税法对“视同销售”行为的规范，无论从正确反映“视同销售”行为对企业财务的影响，还是提高纳税申报的准确性来看都是十分必要的。

（本文得到北京市继续教育优秀教学团队建设基金资助）

参考文献：

[1]戴德明，林刚，赵西卜.财务会计学（第五版）[M].北京：中国人民大学出版社，2010.193.

篇（2）

随着中国税收制度的健全，企业经营由过去的粗放式财务管理逐步转为现代企业财务管理。在现代企业财务管理的过程中在哪些方面事前做出纳税筹划，对企业缴纳企业所得税的多少具有决定性的影响。企业的注册地改变对缴纳企业所得税的影响

一、政策依据

（1）《中华人民共和国企业所得税法》就规定民族自治机关对本地区内的企业应缴纳的企业所得税中划分给地方分享的部分，可以自行决断减征或者免征。（2）也有相关地方政府为了促进本地经济发展，也制定了一些以上缴税收给予财政返还的优惠政策，吸引外地企业到本地落户纳税。（3）根据《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》的通知，总部在每月末或每季终了之日前起十日内，根据历年各年度所属分部的职工工资、经营收入以及资产总额三方面因素，把企业当期应纳税额的50％在各分支机构之间按照各自比例进行分摊，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库，同时所缴纳税款收入由在中央和分支机构所在地之间按照60：40分享。

二、具体措施

根据以上的规定企业可以考虑将公司注册在税收优惠地区，转移税收缴纳地，从而获得地方政府或国家的优惠。企业也可以考虑将总部机构地点迁移至税收优惠地。总分机构由总机构汇总纳税。

三、纳税影响

假如某企业注册地在辽宁省，得知对有关法人主体以投资者身份，自从2008年1月1日起的2年内，我们将境内获得利润100万元投资到西部有税收优惠的地区，并且持续经营超过五年的，这样就按80%的比例退还我们再投资部分已缴纳的企业所得税税款，既用税后利润100万元投资可以返还80万元的企业所得税。公司改变组织形式对缴纳企业所得税的影响：

（一）政策依据

按照新企业所得税法第五十条第二款的规定，在国内设立不具有法人资格的营业机构的居民或企业，应当汇总计算并缴纳企业所得税。第五十二条进一步规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。

（二）具体措施

根据以上规定企业可以将初创阶段较长时间无法盈利的行业，设为分公司，将扭亏为盈迅速的行业，设为子公司。

（三）纳税影响

例如：我们企业有两家分公司 东信和 宝大，某一纳税年度总公司本部实现利润100万，其分公司 东信实现利润50万，分公司 宝大亏损50万，企业所得税率25%，则该公司该年度应纳税额为：（100+50-50）*25%=25万如果把上述东信、宝大分公司换成子公司，总体税负就不一样了。公司本部应纳所得税=100*25%=25万 东信子公司应纳所得税=50*25%=12.5万 宝大子公司亏损，不用缴纳所得税。公司整体税负为25+12.5=37.5万，高出总分公司的总体税负12.5万（50%）。期间费用的税收影响因素如下：

篇（3）

普通清算是指公司自行组织清算机构进行的清算，一般适用于自愿解散且资产能够抵偿其负债的情况。《公司法》第184条规定，企业在解散事由出现之日起十五日内应成立清算组，有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成……。清算组成立后，公司开始进入清算，清算程序依次为：通知及公告一债权申报一制定清算方案一财产清算顺序一清偿债务一分配公司财产一清算结束一申请注销登记一公告终止。

普通清算主要是对企业的财产进行清理及确认、计量及重估、处置及变现、对债权债务进行处理后，按投资比例向股东分配剩余财产'因此财务处理通常包括：编制清算日资产负债表；对公司财产进行清理、变现；收回债权、清偿债务；弥补以前年度亏损；对剩余财产进行分配；编制清算损益表、清算结束日资产负债表等。为便于计算公司清算过程中所产生的费用和处置财产可能产生的损益，清算会计应设置“清算费用”、“清算损益”等账户进行核算。

【例1】A公司由甲公司及乙丙2个自然人投资，投资比例分别为55％，25％，20％，经营期限10年，2009年9月30日到期股东决定不再继续经营进入清算，清算日资产负债表如表1：

为简化计算，假设计税基础与账面价值一致，不考虑城建税及附加，未交税金中含企业所得税4663．25元，增值税1070 15元(不考虑城建税及教育附加)；存货按原值的90％变现．固定资产可收回净值60万(假设不涉及税费)应收账款可收回净值12万；支付清算人员工资3万；清算期为60天。

1　缴清算日前应交未交税费

借：应交税费――未交增值税

1070.15

应交税费一应交企业所得税

4663.25

贷：银行存款 5733.40

2　进入清算

(1)确认债权清理、债务清算所得或损失

①收回应收账款

借：银行存款 120000.00

清算损益 3000.00

贷：应收账款 123000.00

②收回其他应收款

借：银行存款 3000.00

贷：其他应收款 3000.00

(2)按可变现价值或价格，确认资产转让所得或损失

①商品变现收入

借：银行存款 393533.53

贷：清算损益 336353.44

应交税费一应交增值税

(销项税额)57180.09 　结转成本 　借：清算损益437259.48

贷：库存商品437259.48 　缴纳税款 　借：应交税费一应交增值税

(销项税额)57180.09

贷：应交税费――未交增值税

57180.09 　借：应交税费――未交增值税

57180.09

贷：银行存款 57180.09 　②固定资产变现收入 　借：银行存款 600000．00

累计折旧 524702.18

贷：固定资产 956429.00

清算损益 168273.18

(3)支付清算人员工资

借：清算费用 30000.00

贷：银行存款 30000.00

借：清算损益 30000.00

贷：清算费用 30000.00 　(4)偿还负债 　借：应付账款 300000.00

应付工资 25000.00

其他应付款　85000.00

贷：银行存款　410000.00 　(5)根据上述会计处理结果，计算清算损益：

336353.44+168273.18-3000-437259.48-30000=34367.14(元)

(6)根据财税[2009]60号文规定，企业清算所得为全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。

①清算损益应交企业所得税34367.14×25％=8591.79(元) 　借：清算损益8591.79

贷：应交税费――应交企业所得税

8591.79 　②清算所得：34367.14-8591.79=25775.35(元) 　(7)编制清算损益表及清算结束日资产负债表(略)。 　(8)根据国税函[2009]684号文规定，企业应自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款(申报表略)。 　(9)缴纳相关税费 　借：应交税费一应交企业所得税

8591.79

贷：银行存款　8591.79 　(10)对剩余资产进行分配(会计分录略) 　可分配的剩余资产为：158786.00+656517.19+25775.35=841078.04(元) 　甲分得：841078.04×55％=462593.20(元) 　 乙分得：841078．04x25％=210269.64(元)　 丙分得：841078.04×20％=168215.70(元)　 (11)根据《企业所得税法实施条例》第11条释义：投资方企业从被清算企业就剩余资产分得的部分，其中相对于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余中应分得的部分，应确认为因股权投资关系从被投资企业税后利润中分配取得的投资所得，免于征收企业所得税。因此，甲公司从A公司分得的剩余资产免征企业所得税，对个人从被清算企业分得的剩余资产，则应按股息所得代扣代缴个人所得税。　 代扣代缴乙个人所得税：210269.64×20％=42053.93(元) 　代扣代缴丙个人所得税：168215.70×20％=33643.14(元) 　3　清算分配后投资方实际可收回的投

资本息(会计分录略) 　甲公司：1000000x55％+460633.82=1010633.82(元) 　乙：1000000x25％+210269.64-42053.93=418215.71(元) 　丙：1000000×20％+168215.70-33643.14=334572.56(元)

二．破产清算

篇（4）

[中图分类号] F812.42 [文献标识码] B

合并财务报表是反映在法律上相互独立的经济实体即母公司和其拥有控制权的子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。因此，在合并范围内的母公司与子公司，子公司与子公司之间的交易视为内部交易，从集团外独立的第三方的角度观察，集团内部交易不应产生新的会计要素以及计量的变化。同时，母公司对子公司具有控制权，其交易又可能存在着不公允。因此，企业集团内部交易必须被抵销。

企业集团资产内部交易可分为顺流交易、逆流交易和平流交易。顺流交易指的是母公司向子公司出售资产；逆流交易则是子公司向母公司出售资产；平流交易是子公司与子公司之间出售资产。

一、逆流交易

逆流交易有两种情况，一种是全资子公司向母公司出售资产；一种是非全资子公司向母公司出售资产。前者的抵销分录与顺流交易相同，后者的抵销分录与顺流交易不同之处是要考虑少数股东损益的分配。下面以非全资子公司向母公司销售商品展开分析。

假设A公司拥有C公司60%股权，2013年C公司销售给A公司商品不含增值税价格200万元，该商品成本140万元，所得税税率为25%。A公司2013年实现对外销售30%，销售价格80万元；2014年实现对外销售30%，销售价格80万元。2013年、2014年C公司实现净利润150万元、180万元。假定C公司股权投资日可辨认净资产公允价值等于账面价值。

1.2013年抵销分录

（1）2013年内部交易，实现对外销售部分

借：营业收入600000

贷：营业成本600000

从独立第三方角度看，该笔交易实现的是母公司确认的收入，子公司结转的成本。但，从编制个别财务报表角度，母子公司分别确认了收入，同时结转了成本。因此，编制合并财务报表的基础就分别多出一笔子公司的收入和母公司的成本，且两者的金额相等，需要抵销。

（2）2013年内部交易，未实现对外销售部分

借：营业收入1400000

贷：营业成本980000

存货420000

（600000×70%=420000元）

从独立第三方角度看，该笔交易没有实现任何收入的确认以及成本的结转，仅是将子公司的存货移至母公司。但，从编制个别财务报表角度，母公司确认了存货；子公司确认了收入，同时结转了成本，减少了存货。因此，编制合并财务报表的基础就分别多出一笔子公司的收入、成本和母公司多确认存货，需要抵销。

（3）2013年内部交易，未实现对外销售对所得税的影响

借：递延所得税资产105000

贷：所得税费用105000

（420000×25%=105000元）

备注：子公司收入增加140万元（=200×70%），成本增加98万元（=140×70%），因此利润增加42万元，故子公司应该计提企业所得税。

从独立第三方角度看，该笔交易没有实现任何的利润，因此也就不存在计提企业所得税的问题。但，从编制个别财务报表角度，子公司实现了销售，即产生了利润，需要计提企业所得税。因此，需要将子公司多计提的企业所得税予以抵销。2014年修订的《企业会计准则第33号――合并财务报表》第三十条规定：因抵销未实现内部交易损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

（4）2013年少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益474000

贷：少数股东权益474000

（[1500000-（420000-105000）]×40%=474000元）

从独立第三方角度看，该笔交易没有实现任何的净利润，因此也就不需要考虑少数股东损益分配的问题。但，从编制个别财务报表角度，该笔交易使子公司实现了利润，而子公司是母公司的非全资子公司，需要进行少数股东损益分配。因此，编制合并财务报表的基础就多出了一笔子公司少数股东损益分配，需要抵销。

2.2014年抵销分录

（1）2013年内部交易，2014年实现对外销售部分

借：未分配利润―年初108000

少数股东权益 72000

贷：营业成本180000

（600000×30%=180000元）

从独立第三方角度看，前期未实现损益在本期实现，已实现损益在本期对子公司期初未分配利润和少数股东权益有影响。在这是少数股东权益而非少数股东损益，是因为上期损益在本期无法在利润表项目中反映，只能反映在资产负债表项目中，故对少数股东权益有影响。但，从编制个别财务报表角度，母公司结转了对外销售的成本60万元。从集团外角度，该笔交易母公司应该结转销售成本42万元，多结转销售成本18万元，因此需要抵销。

（2）2013年内部交易，2014年仍未实现对外销售部分

借：未分配利润―年初144000

少数股东权益96000

贷：存货240000

（600000×40%=240000元）

从独立第三方角度看，前期未实现损益在本期仍未实现，未实现损益在第二年对子公司期初未分配利润和少数股东权益有影响。但，从编制个别财务报表角度，母公司确认的存货中包含了子公司未实现内部交易损益，子公司将未实现内部交易损益最终结转到未分配利润中。因此，该笔交易利润并没有真正实现，需要抵销。

（3）2013年内部交易，2014年实现对外销售对所得税的影响

借：所得税费用45000

贷：未分配利润―年初45000

（180000×25%=45000元）

2014年抵销分录（1）冲减营业成本18万元，导致本期利润增加18万元。因此在本期应确认相关的所得税费用。

2013年的内部交易，2014年仍未实现对外销售对所得税的影响

借：递延所得税资产60000

贷：未分配利润―年初60000

（240000×25%=60000元）

2013年内部利润24万元在本期仍有未实现，2013年个别报表计提的所得税费用仍需要进行抵销，但是2013年所得税费用已结转到未分配利润，故调整利润分配年初数。

（4）2014年少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益702000

贷：少数股东权益702000

（[1800000-（240000-60000）+（180000-45000）]×40%=702000元）

由于C公司是非全资子公司且其报表需要纳入合并范围，少数股东权益必须在合并财务报表中确认，即发生的未实现内部交易损益需要在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配。少数股东权益在资产负债表的净资产项下反映，而少数股东对利润的分配也要在利润表中反映。

二、顺流交易

在顺流交易中，内部交易未实现损益实质上全部由母公司承担，不需要分配给少数股东。顺流交易的抵销分录与上文逆流交易的抵销分录（1）、（2）、（3）相同，抵销分录不考虑少数股东损益的分配。

三、平流交易

平流交易有两种情况，一种是全资子公司向子公司出售资产；一种是非全资子公司向子公司出售资产。前者的抵销分录与顺流交易相同，后者的抵销分录与非全资子公司逆流交易类似，要考虑少数股东损益的分配，关键是要弄清母公司对内部交易出售方子公司的持股比例。

在企业集团内部交易中，顺流交易、逆流交易和平流交易所发生的未实现内部交易损益，抵销时不同之处在于是否考虑少数股东损益的分配和分配比例问题，实质上依据是否考虑少数股东损益金额的确定。

篇（5）

我国税务系统每一次大的税制改革、政策出台、机构整合、新工作方法的推开，都会在税务基层产生大量的培训需求，2008年1月1日正式实施的企业所得税法就是其中有代表性的一次。现今，企业所得税已成为我国第二大税种，该税种计算复杂，不易管理，对相应岗位税务干部的综合业务素质要求极高，因此所得税干部轮流集中脱岗学习、进行知识更新和业务提升就有了现实的需要，同时也给专业施教机构的师资团队带来了项目升级和课题研发的迫切任务。下面以国家税务总局某专业培训机构（以下简称培训中心）承办的系统内各层次企业所得税培训项目为例展开分析，探讨如何进一步提升税收专业化人才培训项目的质量和效果，满足各层次税务干部的业务培训需求。

一、税制改革后所得税专门业务培训的特点

（一）培训需求呈现稳步上升态势

2008年企业所得税法及其实施条例正式实施以来，培训中心承办了多期总局、省局及其他各地方国、地税局委托的企业所得税业务培训醒目。这些培训项目有的以企业所得税作为培训主题或核心内容，更多的则是将所得税作为培训的一个重要组成部分，在其他业务培训开展的同时补充学员的所得税业务知识，为更加有效的实施所得税管理奠定基础。

2008年-2012年培训中心承接的以所得税为主题的培训项目统计表

2008 2009 2010 2011 2012 合计

总局项目 1 1 1 1 2 6

省局项目 4 1 2 7

地方项目 1 1 5 7 11 25

合计 6 3 6 10 13 38

（二）同类培训项目学员需求各有侧重

从2008年至2012年培训中心承办的所得税专项培训38期，其中总局主办处级干部所得税业务培训2期，各省自治区直辖市组织的所得税业务科室负责人培训4期，各地市所得税业务骨干培训32期。由于各期培训班对象不同，学员构成差异较大，因此课程设置也有所区别。现仅以2010年7月15日-29日全国地税系统处级职务人员所得税管理研讨班、2011年3月31日-4月29日A省*市国税局企业所得税业务骨干培训班，2012年8月22-31日B省地税系统企业所得税业务骨干培训班为例，分析学员构成对课程设计的影响。

2010年总局处干所得税业务培训班，共计48人。男学员37人，女学员11人，处级干部46人，科级1人，施教机构教师1人；省局所得税处处级干部8人，地（市）局分管所得税业务的处级干部39人；50岁以上10人，40-50岁35人，30-40岁3人。

2011年A省*市国税局企业所得税业务骨干培训班，共计50人，30天。培训对象为全市从事企业所得税管理的业务骨干，其中各县区局长、科长副科长28人，科员22人。男学员37人，女学员13人。

2012年B省地税系统企业所得税业务骨干培训班，共计122人，10天。B省各地地市所得税科科长级县区分局长41人，其余为业务骨干。

对参训学员通过填写需求调查问卷、召开座谈会、训后评估等方式，我们发现，不同层次的培训班，学员关注点不同，以上述总局处干班和地方业务骨干班为例：

1.总局处干所得税班，参训对象多为地市一级税务机关分管所得税业务的局领导，因此，学员对课程的总体要求偏重于宏观，学员希望了解国内外经济走势及宏观经济政策取向，税制改革的前沿信息及所得税管理的理念与思路，对具体操作层面的课程需求程度较低。

该项目共计涉及14个专题，除适应处级干部培训而设计的管理类专题5个以外，其余7个专题均与所得税业务相关，包括《宏观经济与税制改革》《所得税政策疑难问题解析》、《企业所得税争议协调及案例分析》、《关联交易与特别纳税调整》、《会计信息在所得税管理中的应用》、《税收执法风险与防范》、《房地产企业所得税政策及管理》，这些专题的需求程度均在90%以上。

2.地方业务骨干班，参训学员以税源管理科、政策法规科科长、业务骨干及区县分局局长、股长为主，从事具体的所得税业务办理工作，需要详细了解政策规定、业务流程、行业经营特征及相关会计知识，需求较为具体。此类培训班的培训目标，即通过培训，进一步提高业务骨干的专业素质和综合能力，完善知识结构，促进能力的提升及素质的提高，以适应所得税业务快速发展的需要。

此类培训通常包括《会计准则精讲》、《成本会计》、《房地产业会计核算处理》、《会计与税法差异分析》、《非居民企业所得税政策及管理》、《企业所得税收入总额部分疑难问题解析》、《企业所得税扣除部分疑难问题解析》、《企业所得税优惠政策解析》、《重组业务所得税处理》、《会计报表涉税分析》、《财务指标在纳税评估中的应用》、《企业财务报表与纳税申报表的衔接与分析》、《企业所得税汇算清缴政策解读》、《房地产业企业所得税政策解析》、《企业所得税纳税评估实务》等，根据培训时间长短有所取舍，但以上课程在业务骨干培训班中需求程度均在90%以上。

（三）培训项目评估结果

1.培训总体满意率

通过对以上38期所得税业务培训班评估结果进行分析，绝大多数培训班达到了预期的效果，培训总体满意率在90%以上。但个别班级总体满意率偏低，主要原因是学员基础相对较低，学员所在地所得税管理以核定征收为主，接触到企业所得税业务单一，因此，对相应的会计知识、所得税政策相对生疏，影响了对课程内容的理解。

2.评估结果启示

通过举办所得税业务培训，我们深刻领会到，着力造就一批能够把握社会经济发展形势，精通各类企业业务、长于税收管理、熟悉国际惯例、具有法律思维与视角的高素质人才，是当前税务机关所得税管理的重中之重，培训中心应着力在所得税乃至各业务岗位高素质人才业务培训的项目完善上进行深层次挖掘，方能更好地发挥专业施教机构在成人培训中的主体作用。

二、所得税培训项目的完善设想

为应对需求愈发严苛的培训市场，我们需要跳出常规业务培训的局限，多角度，深层次的挖掘税收管理工作涉及的方方面面内容，着重在项目课程设计和内容组织方面进行质的突破。

（一）紧贴培训需求开发新课题

仍以上述所得税培训项目为例，在项目需求分析中很多税务系统处级干部提出，需要在法理上了解所得税的计税原理与原则，例如如何对税法没有确切规定的所得税交易事项做出理性的判断，如何理解所得税收入与支出的对称、时间上的对称和第三方对称原理等，通过这些法理培训可以使税务干部更加正确的应用税法，也为不断地完善税法奠定理论基础。同时，在所得税业务骨干培训班中我们也发现了一些潜在的高端课程需求，如部分学员提出IPO是企业资本运作的典型行为，企业在准备IPO的过程中，往往会遇到大量会计、税务方面的调整和处理，学员渴望通过培训，了解IPO公司财务会计问题，了解相应的调整事项，解读有关税收政策等等。

由于培训时间和师资的限制，在以往的所得税培训班中很多潜在需求并没有形成对应的教学资源，但随着培训中心教学力量的不断充实，专业师资们也正将关注点转移到这些课题的开发上来，从而逐步形成具有一定特色的所得税高端培训。

（二）适时更新原有课程内容

篇（6）

税收专家认为，《通知》对高新企业境内、境外收入适用同样的优惠税率的规定，有助于切实减轻高新企业的税收负担，对鼓励高新技术企业大胆“走出去”，提高其在海外市场的竞争力有着重要意义。同时，这一政策打破了过去企业境外所得不得享受境内税收优惠的旧框架，在一定程度上完善了我国的税收抵免制度。

高新企业境外、境内所得纳税适用相同优惠税率

伴随着国家“走出去”战略的深入实施，在国际化的征途中，我国许多企业的自主创新能力不断提高，从最初的劳动密集型企业“走出去”，到如今越来越多的高新技术企业走出国门，企业在境外投资与所得在企业发展中所占的比重不断提高。

然而，一直以来高新技术企业在海外业务拓展中遭遇到重复缴税和税负过重的困扰，也在一定程度上影响了高新技术企业“走出去”的热情。根据《企业所得税法》第二十八条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。但是，这一规定只适用于企业的境内所得，境外所得仍然按25%的税率计缴企业所得税。

南纺股份有限公司（以下简称“南纺股份”）是福建省南平市的一家上市企业，2010年该企业正式成为国家认定的高新技术企业，可依照规定享受税收优惠，当年企业缴纳的企业所得税节省了近100万元。采访中， 南纺股份副总经理、财务部经理吴作贻向记者介绍，南纺股份在国外也有业务开拓，但收入不是很多，在企业总收入中所占比重不高。由于企业在境外开展业务获得收入并没有享受到税收优惠，所以企业一度对开展境外经营的积极性并不是很高。

福建中科万邦光电股份有限公司（以下简称“万邦光电”）也是一家高新技术企业，该公司相关负责人向记者介绍， 尽管很多高新技术企业在国内已具备了一定的高新技术研发能力，成为同行中的佼佼者，但要走出国门并不容易，既要有技术优势、资金优势还要有价格优势， 最让企业头疼的还是资金问题以及经营成本。

采访中，记者了解到，万邦光电有计划在境外投资生产，曾派人前往欧美等国家进行市场调研。在调研中企业了解到，在欧美国家设立子公司的经营成本比国内高4倍以上，其中包括了人工成本、地价、房价等等，企业的前期投入非常庞大，所以企业一直不敢贸然下决定。

但是，当得知《通知》明确规定高新技术企业境外收入也可以适用企业所得税优惠税率后，上述两家企业明显对“走出去”充满了信心。“这是一个很实惠的税收政策，能在一定程度上缓解企业资金压力，可以让我们的产品在国外市场上具有更强的竞争力。”吴作贻说。

有统计资料显示，截至去年底，我国高新技术企业群体达到了3万家，超过1/3的企业已经陆续走出了国门。而在证券市场A股上市公司当中，有百余家被认定为高新技术企业的公司境外收入占全部收入的比重超过40%。其中，巨星科技、嘉麟杰、海普瑞、金飞达等多家上市公司境外收入占公司营业收入比重均在90%以上。税收专家表示，高新技术企业境外收入适用优惠税率将直接提升这些企业的利润水平，对境外收入占比较高的高新技术企业是一大利好。

抵免计算公式改变，高新企业整体税负有望减轻

《通知》除了规定高新技术企业来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策外，还明确高新技术企业在计算境外税收抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

所谓税收抵免，就是指居住国政府对其居民企业来自国内外的所得一律汇总征税，但允许抵免该居民企业在国外已纳的税额，以避免国际重复征税，这也是各国通行的做法。我国自2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》沿用并完善了这一制度， 对“走出去”企业和部分在中国境内设立机构、 场所的非居民企业，允许其来源于境外的收入在计算企业所得税时实行有限额的税收抵免。

2009年，国家税务总局和财政部联合下发《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号，以下简称“125号文件”）， 对境外所得抵免的计算过程和适用范围等，作出了详细的规定；之后， 国家税务总局又公告颁布《企业境外所得税收抵免操作指南》（2010年第1号），对125号文件进行了逐条释义，并以示例的形式进一步说明境外所得抵免的计算方法， 明确了具体操作程序。

根据政策，我国对企业的税收抵免采取分国（地区）不分项的原则和有限额的抵免办法。具体计算公式为：某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照新税法及其实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

在《通知》出台前，企业在计算“中国境内、境外所得依照新税法及其实施条例的规定计算的应纳税总额”时所适用的税率通常为25%，《通知》明确今后这一适用税率降为15%。这是对我国的税收抵免制度的进一步完善，同样有助于鼓励高新技术企业走向国际市场。

福建省晋江市地税局有关人士举例说明了这一问题。假设某高新技术企业2010年度境内应纳税所得额为1000万元，可享受企业所得税优惠税率15%。该企业在A国分支机构应纳税所得额为500万元，A国企业所得税税率为10%；在B国分支机构应纳税所得额为400万元，B国企业所得税税率为30%。

《通知》出台前，该企业2010年度应纳所得税额计算过程如下。

（1）A国境外所得税抵免

A国境外所得税抵免限额=（1000万元+500万元+400万元）×25%×500万元÷1900万元=125万元，可抵免所得税额=500万元×10%=50万元。由于A国可抵免所得税额小于A国境外所得税抵免限额，所以该企业2010年度实际应抵免所得税额为50万元。

（2）B国境外所得税抵免

B国境外所得税抵免限额=（1000万元+500万元+400万元）×25%×400万元÷1900万元=100万元，可抵免所得税额=400万元×30%=120万元。由于B国可抵免所得税额大于B国境外所得税抵免限额，所以该企业2010年度实际应抵免所得税额100万元，超过抵免限额的部分20万元（120万元－100万元）允许从次年起在连续5个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

综上所述，该企业2010年度应纳所得税额=1000万元×15%+（500万元+400万元）×25%－50万元－100万元=225万元。

《通知》出台后，上述例子中的适用税率变为15%，则该企业A国境外所得税抵免限额=（1000万元+500万元+400万元）×15%×500万元÷1900万元=75万元，可抵免所得税额=500万元×10%=50万元，实际A国应抵免所得税额50万元；该企业B国境外所得税抵免限额=（1000万元+500万元+400万元）×15%×400万元÷1900万元=60万元，可抵免所得税额=400万元×30%=120万元，B国实际应抵免所得税额60万元。超过抵免限额的余额60万元允许从次年起在连续5个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

综上所述，该企业2010年度应纳所得税额=（1000万元+500万元+400万元）×15%－50万元－60万元=175万元。

很明显，在不考虑其他因素的情况下，与《通知》下发前相比，该企业2010年度可少缴纳企业所得税50万元。

在看到这样一笔细账之后，万邦光电“心动”了。其负责人表示：“国家扶持企业‘走出去’的优惠政策是实实在在的，对我们在海外市场的开拓意义重大。万邦将重新考虑和布局海外经营战略，争取尽快找到适合企业发展的空间，在国际舞台上开辟出属于自己的新天地。”

优惠政策门槛不低，高新企业“走出去”勿忘做好“功课”

尽管国家提供了税收支持，但“走出去”企业或是有计划“走出去”的企业还是要提前做好“功课”，因为要享受税收优惠，企业需要跨过不低的政策门槛。

根据《高新技术企业认定管理办法》的规定，享受税收优惠的高新技术企业须同时满足6个条件：在中国境内（不含港、澳、台地区）注册的企业，近3年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权；产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近3个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合要求；企业注册成立时间不足3年的，按实际经营年限计算；高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上；企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。

在上述6个条件中，《管理办法》规定高新技术企业研发费用总额占销售收入总额的比例还需要符合以下要求：最近一年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6%；最近一年销售收入在5000万元~2亿元的企业，比例不低于4%；最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。

税收专家表示，《通知》下发之后，还有待未来的工作指引做出更具体的界定，从目前设定的“门槛”来看，高新技术企业核心自主知识产权成最大砝码。因此，高新技术企业要敢于并舍得在研发上加大投入，在拥有自主知识产权后，才能有市场潜力的技术转移到境外并形成市场，从而让企业获得更加丰厚的回报。

（文/ 陈荣富 杜静 赵楠 陈文德）

企业所得税“34号公告”详解

近日，国家税务总局下发《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），对企业所得税相关实务操作中若干有争议的问题作了明确。本文对此文件逐条进行解读。

根据《企业所得税法》（以下简称税法）以及《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的有关规定，现就企业所得税若干问题公告如下：

一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

解读

本条款体现了市场经济主体之间“合理的贷款利率”可以全额列支的理念。具体含义可以从以下三方面来理解：

第一，本条款制定的背景。《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，在按照金融机构同期同类贷款利率计算数额的部分内可以扣除。但是目前，我国商业银行的浮动利率已经不设上限标准，没有明确的金融机构的同期同类贷款利率可供参考。实际执行中，各地执行不一，急需统一政策。

第二，合理的贷款利率可以税前扣除。本条款要求企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，来说明借款利率的合理性， 将同期同类贷款利率标准放宽到“本省任何一家金融机构的同期同类贷款利率”，既可以是公布利率，又可以参照个案利率。本条款突出了只要合理的借款利息一律允许扣除的理念，既防止“高利贷”利息在企业所得税前扣除，又照顾到企业合理的税收利益。

第三，非金融企业向个人借款利率应参照本条款执行。国家税务总局《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）将非金融企业向个人借款的利息支出认定为“合理的支出”，在符合同期同类贷款利率的情况下允许在企业所得税前扣除。虽然本条款没有明示向个人贷款的利率标准问题，但是从整个税法体系的逻辑性分析，非金融企业向个人借款的利息支出也应按本条款执行。

二、关于企业员工服饰费用支出扣除问题

企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

解读

第一，本条款消弭了工装到底是“劳保用品”还是“福利费”的争议。随着市场经济的发展，企业工装并非全是劳保用品店购买的粗布服饰，尤其是商业银行等企业购买西装作为统一工装，支出数额较大，究竟属于“劳保用品”还是“福利费”，各地执行不一。本条款与时俱进，将工装支出定位为“合理的支出”，允许税前扣除，符合时代的特点。

第二，应正确理解“统一制作”。本条款虽然表述为“由企业统一制作”，但这里的“统一制作”应作扩大解释，包括企业统一购买的工作服饰。

三、关于航空企业空勤训练费扣除问题

航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

解读

本条款解决了“飞行员养成费”等空勤训练费用究竟是“职工教育经费”还是“航空运输成本”之争，体现了立法中“实质重于形式”的原则。“飞行员养成费”等空勤训练费用形式上属于培训职工的职工教育经费，应该受税法中2.5%的比例限制，但实际上飞行员是“黄金堆积起来的”，该项费用金额较大，应该作为航空企业运输成本在税前全额扣除。

四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

解读

本条款是界定改扩建前固定资产净值究竟是“资本化”还是“费用化”的问题。

第一，推倒重置。例如，房屋原值1000万元，净值200万元，对房屋推倒重建，究竟是将200万元作为“营业外支出”在税前扣除，还是作为新房屋固定资产价值的一部分呢？本条款认为，房屋净值属于新固定资产建造必要的支出，二者有明显的因果关系，应该计入新固定资产价值资本化，一并提取折旧扣除。

第二，提升功能、增加面积。一般情况下，也应该将固定资产净值并入提升功能、增加面积后的新固定资产，按照税法规定的不低于20年折旧年限重新提取折旧，其原则同推倒重置相似。但是改扩建后的固定资产尚可使用年限达不到20年，也可以按照尚可使用年限扣除。

五、投资企业撤回或减少投资的税务处理

投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

解读

例如，A公司2008年5月以1000万元投资M公司，占M公司30%股份。2010年5月经股东会批准，M公司将其持有的30%股份撤资，撤资时M公司未分配利润为3000万元，A公司撤资分得现金2000万元。则A公司分得的2000万元中，1000万元为投资资本的收回，900万元确认为股息红利所得，剩余部分100万元确认为股权转让所得缴纳企业所得税。

六、关于企业提供有效凭证时间问题

企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

解读

本条款在遵循“以票控税”基本规则的前提下，将提供有效凭证的时间明确为汇算清缴期结束，消弭了争议。此前，大部分地区也是按照本口径执行，但部分地区要求必须在当年12月31日前取得有效凭证。本条款统一了政策，便于纳税人操作。

七、本公告自2011年7月1日起施行。

本公告施行以前，企业发生的相关事项已经按照本公告规定处理的，不再调整；已经处理，但与本公告规定处理不一致的，凡涉及需要按照本公告规定调减应纳税所得额的，应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。

解读

本条款是此文件最具人性化的条款，很好地体现了“法不溯及既往”原则。为了更好地保护当事人利益，本条款规定对纳税人税收利益有利的，允许追溯调减，并将调减额一律在2011年度扣除。

（文/张伟）

所得税汇缴：哪些问题企业最“挠头”

5月31日一过，忙碌了几个月的企业财务人员终于可以松一口气了―― 一年一度的企业所得税汇算清缴全部结束，上一年的企业所得税申报工作可以放在一边了。

根据《企业所得税法》的规定，企业所得税按年计征，按季预缴，年度汇算清缴。因此，汇算清缴就是企业对上一年度的企业所得税“算总账”。通过汇算清缴，企业把税前该提的费用尽量提足，把不该计入成本的费用全部剔除，一方面确保不缴冤枉税（多缴税），另一方面减少少缴税被税务部门查处的风险。

由于企业所得税本身的复杂性，再加上财务处理与税务处理存在一定差异，每年的汇算清缴对很多企业的财务人员来说，都是一个不太容易做好的工作。那么，企业在汇算清缴中最容易犯的错误有哪些？哪些问题最令企业“挠头”？就这些问题，记者采访了几名多年来为企业提供汇算清缴服务的税务师事务所的专家。

预提费用纳税调整，汇缴中的“老大难”

受访专家：李波 尤尼泰税务师事务所 特级注册税务师

专家点题：

预提费用的纳税调整问题，向来是企业所得税汇算清缴中的“老大难”，亦是纳税人、中介机构乃至税务机关关注的重点。

预提费用是指企业按规定预先提取但尚未实际支付的各项费用，对于纳税人而言是一项司空见惯的财务处理业务。预提的成本费用类型表现多样，如一般企业中普遍存在的对工资、职工教育经费、工会经费、房租、利息费用、销售成本、生产成本的预提。对于某些特殊的行业，如房地产企业，房地产开发成本和土地增值税的预提也是普遍现象。

2010年度企业所得税汇算清缴期间我所承接了某中型房地产开发企业的业务，其2010年度预提的房地产开发成本超过5亿元，预提开发项目的土地增值税超过6000万元，预提应付销售机构的销售佣金超过1200万元，预提2010年度高管绩效工资超过220万元。

对于这些费用，汇算清缴时要不要进行纳税调整，哪些该进行纳税调整，特别是对于这些预提费用的年度余额，公司如何进行纳税调整等，纳税人一直感到很难处理。

专家解析：

纳税人感到难以处理的原因，主要来自以下几个方面。

第一，税收政策不明确。目前的企业所得税政策法规，对于某些特定的成本费用预提项目能否在税前扣除作出了具体规定。例如，对于预提未发放的工资、预提未实际使用或上缴的职工教育经费、工会经费不允许税前扣除。而对于其他预提成本费用项目的年末余额是否需进行纳税调整，如何进行纳税调整，企业在以后年度实际支付预提的成本费用并取得合规票据是否允许纳税调减，税收政策方面并未作出明确规定。这一点在房地产领域普遍存在。由此导致多数企业处于进行纳税调整和不进行纳税调整的两难境地，无所适从。

第二，税务机关政策执行尺度不一。《企业所得税法实施条例》规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。由此引申，预提的成本费用项目应允许税前扣除。但《企业所得税法实施条例》同时规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。换言之，企业未实际发生的成本、费用、税金支出等项目不允许税前扣除。此外在实际税收征管过程中，税务机关普遍采用“以票管税”的管理模式，从这个角度出发，预提的成本费用项目由于未实际支付且未取得合规的票据，亦不允许税前扣除。

在企业所得税汇算清缴过程中，税务机关对于预提成本费用的征管尺度不尽相同。相当一部分税务机关对此持“零容忍”的态度，搞“一刀切”。对于预提成本费用的期末余额均要求纳税人进行纳税调整；但亦有部分税务机关对于预提的成本费用项目根据具体情况实行区别对待。对于业务实际发生，金额确定的预提项目准予税前扣除，对于其他项目则须进行纳税调整。税务机关对于预提成本费用项目政策执行尺度不一，在一定程度上导致了纳税人所得税汇算清缴中纳税调整的混乱。

第三，纳税人政策理解能力有待提高。由于成本费用项目的预提属于正常的财务处理业务，且无论会计核算还是企业所得税法规，均对此按权责发生制原则处理。因此，相当一部分企业会主观地认为成本费用的预提不存在财务和税务上的差异，可以全额税前扣除，无须进行纳税调整，无意间为企业埋下了税收风险。

另外，由于成本费用的预提在财务上既可以通过“预提费用”科目核算，又可以通过“应付账款”、“其他应付款”等往来科目核算，具有一定的隐蔽性。因此，在企业实际财务及税务实务中，相当一部分纳税人将预提成本费用作为企业利润和税收的调节器，通过预提成本费用项目达到降低当期应纳税所得额少缴或不缴税款的目的。

专家支招：预提费用有预案，汇算清缴少麻烦

凡事预则立，对预提费用的处理也一样。要想在汇算清缴时减少麻烦，对预提费用应预先按政策要求进行处理。首先，在财务核算过程中合理安排成本费用的预提，对预提项目要做到符合权责发生制和收入成本配比原则，要求实际业务已经发生且金额确定，准备收集好完备的支持性证据。其次，在企业所得税汇算清缴过程中，纳税人应充分了解主管税务机关的政策掌握尺度，提高企业所得税汇算清缴纳税调整的准确度，做到应调尽调。最后，纳税人应增强税收法律观念，依法纳税，不断提高对于税法的遵从度，杜绝逃避纳税义务行为的发生。

工资福利费区分，财务人员最“挠头”

受访专家：严澄 京都天华税务合伙人 注册会计师

专家点题：

汇算清缴中，企业财务人员感到比较难办的涉税事项很多。在我看来，如何正确区分工资和福利费就是很多财务人员觉得比较“挠头”的一个问题。

一些效益比较好的企业在给职工发放的工资中，除了基本工资、岗位工资、奖金外，还有一些五花八门的补贴。对于这些补贴，企业财务一般都计入工资总额进行核算。但在进行企业所得税汇算清缴时，其中的一些补贴需要被调整到职工福利费中去，这直接影响到企业应纳税所得额的调整。

专家解析：

出现这个差异的原因来自下面的两个文件。

按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）的规定，企业为职工提供的交通、住房、通信待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通信补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。

而按照《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，福利费包含范围有：尚未实行分离办社会职能的企业内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币利，按照其他规定发生的其他职工福利费等。

而且财企〔2009〕242号文件还规定在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。

很明显，上述对职工工资和福利费的规定在会计处理和税务处理上存在差异。由于这种差异，实践中造成企业在进行企业所得税汇算清缴时，要将一部分补贴从工资中调整到福利费中，这不但造成了很多企业福利费超标，而且还加大了汇算清缴的工作量。

专家支招：顺应税法要求，规避事后调整

我们认为， 如果企业发放这些补贴仅仅是利用这些名目，而实际上已经属于工资中不可缺少的一部分的话，不如将其归入符合税法要求的工资项下。这样， 企业在汇算清缴时就不必进行调整了。

入账发票核查，真真假假“迷人眼”

受访专家：唐婉苏 北京天扬君合税务师事务所 注册税务师

专家点题：

根据我的经验，核查辨别大量的入账发票也算得上所得税汇算清缴期间让企业很“挠头”的事情。我们今年在为某大型国有企业提供汇算清缴服务时，仅审核企业的报销票据就让4名财务人员耗费了整整1周的时间。如果是销售型企业或生产型企业，企业的发票用量就更大，汇算清缴时发票审核需要花费的精力相应更多。

专家解析：

企业所得税的很多税前扣除项目一般都通过发票来进行确认。因此，在汇算清缴时，企业要对发票本身的真伪和内容的真实性进行核查。虽然一般的地税发票现在已经可以在税务网站上查询真伪，但是目前仍然还有一些发票比较难以鉴别，如手撕发票、旧版国税普通发票等。一旦发现有以假发票入账的情况，企业必须调增应纳税所得额，补缴企业所得税。如果汇算清缴时未作调整，被税务机关查实后不仅要补缴企业所得税和相应的滞纳金，还会遭到税务机关的处罚。

汇算清缴除了要核查发票真假，还要处理大量的不合规票据。比如，一些入账发票可能没有填开付款方的全称，没有填开时间，发票版式过期，没有加盖发票专用章等。而根据《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）的规定，纳税人使用不符合规定发票，不能用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

专家支招：与其临时抱佛脚，不如平时把好关

其实，汇算清缴时发现的发票问题在平时就能够预防。如果财务人员在一开始发票入账的时候就把好审验关，并在企业内部建立严格的票据报销制度，汇算清缴时就不会有那么多麻烦。

企业在审核入账发票时，审核内容应包括发票版式有无过期作废，种类名称与开具的经济业务内容是否相符，以及对发票内容、时间、开具单位和盖章情况的核对。需要强调的一点是，从2011年1月1日起全国统一使用新版普通发票，除航空运输电子客票行程单、机动车销售统一发票、二手车销售统一发票、公路内河货物运输业统一发票、建筑业统一发票、不动产销售统一发票、换票证外，旧版普通发票不再使用。

加强对职工报销制度的规范和严格把关，是杜绝出现不合规票据的根本。提醒企业注意两点，一是报销发票抬头栏需填开本企业的全称，无抬头、个人抬头或者企业名称不全都属于不合规票据。二是企业与军队的事业单位有经营业务往来需要取得其在税务机关领购的发票作为报销凭证，军队的收款收据或通用收据不能作为发票使用。在报销票据的同时，还要注意查看其附件是否齐全，如会议费后需附上会议通知和签到簿，大额修理费后需附上修理明细单等。

企业财务人员应当增强发票风险防范意识。在接受发票时，财务人员应先进入发票监控查询系统进行查询，确认为真发票后再付款。养成查询系统没有所开发票信息时缓付款，所持发票信息与查询系统反馈的信息不相符时不付款的习惯，避免假发票入账。当然，如果在发票入账时没有发现问题，汇算清缴时才发现有假发票、不合规发票的情况，也不能嫌麻烦，必须按规定调增应纳税所得额，补缴企业所得税。

把握四大方向，顺利完成汇算清缴

采访中，中介专家还列举了汇算清缴中其他很多让企业感到“挠头”的事项。比如，产品视同销售的判断、企业年金所得税前扣除条件、非金融企业间借款利息税前扣除标准等。这些事项之所以比较难以处理，原因主要有三个方面。一是相关税收政策本身规定不够明确，税务部门执法尺度有宽有窄；二是财务处理和税收处理差异较大；三是纳税人自身平时对政策掌握不准确，导致问题积淀到汇缴期间难以处理。

受访的税务中介专家一致认为，汇算清缴实际上是企业对上一年度预缴企业所得税的情况进行的一次年终大盘点，是企业的一次很好的纳税自查机会。虽然汇算清缴工作纷繁复杂，难以把握的地方很多，但总体上企业如果把握好四大方面，即收入、成本、费用和缴税，汇算清缴一般就不会出现大的错误。

具体来说，收入方面纳税人主要核查该入账的是否全部入账，特别是往来款项是否还存在该确认为收入的款项而没有入账。成本方面主要查看成本结转与收入是否匹配，是否有多结转的情况存在。费用方面主要检查计提项目是否符合规定，是否有多提情况存在（特别是与工资有关的项目），列支渠道是否正确（特别是与福利费项目有关的），按实扣除项目是否计算正确（特别是招待费、广告费项目）。缴税方面除核查企业所得税、增值税等主体税种外，还要核查其他小税种是否都已按规定缴纳，如房产税、车船使用税、印花税、土地使用税等等，因为企业所得税的调整往往会影响其他小税种的计算。

（文/刘云昌）

注意企业所得税弥补亏损的几种情况

税法规定，将纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入和各项扣除后，其结果有可能小于零，这小于零的数额即为亏损额。弥补以前年度亏损是企业所得税计算的重要一环，纳税人应注意以下几个方面。

境外亏损的处理

《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。但企业发生在境外同一国家内的盈亏允许相互弥补，即发生在一国的亏损，应该用发生在该国的盈利进行弥补。例如，某企业2010年度境内外净所得为190万元，其中境内所得的应纳税所得额为230万元，设在A国的分支机构当年度应纳税所得额为120万元，设在B国的分支机构当年度应纳税所得额为-200万元，从B国取得利息所得的应纳税所得额为40万元。那么，该企业当年境内应纳税所得额230万元，A国应纳税所得额120万元，B国应纳税所得额=-200+40=-160（万元），应纳税所得总额=230+120=350（万元）。当年度境外B国未弥补的亏损160万元，允许以其来自B国以后年度的所得无限期结转弥补。

境外应税所得弥补境内亏损的处理

《企业所得税年度纳税申报表及附表》（国税发〔2008〕101号）填表说明中明确，依据《境外应税所得计征所得税暂行管理办法》的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损，但用于弥补境内亏损的部分最大不得超过企业当年的全部境外应纳税所得。例如，某企业2009年实现利润-100万元，税率为25%；其在境外的分支机构盈利100万元，税率为30%，已纳所得税30万元。2010年实现利润100万元，境外分支机构盈利100万元，税率为30%，已纳所得税30万元。那么，该企业2009年应纳税所得额=-100＋100=0，抵免限额为0，境外已缴税额结转2010年度抵补余额为30万元。2010年应纳税所得额=100＋100=200（万元），抵免限额=200×25%×（100÷200）=25万元30万元，实际抵免境外所得税额25万元，结转以后抵免税额=0-25＋30=5（万元）。

核定征收企业弥补以前年度亏损的处理

《国家税务总局关于印发企业所得税核定征收办法（试行）的通知》（国税发〔2008〕30号）第十四条规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，按下列规定申报纳税：（一）纳税人在应纳所得税额尚未确定之前，可暂按上年度应纳所得税额的1/12或1/4预缴，或者按经主管税务机关认可的其他方法，按月或按季度分期预缴。（二）在应纳所得税额确定以后，减除当年已预缴的所得税额，余额按剩余月份或季度均分，以此确定以后各月或各季度的应纳税额，由纳税人按月或按季度填写《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》，在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。（三）纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。根据上述规定，实行核定征收方式缴纳企业所得税的，一般是不设账或难以准确进行财务核算的企业。因此，采取核定征收企业所得税的企业，在采取核定征收年度不能弥补以前年度亏损。如果上年属于查账征收，是新认定为核定征收企业，则汇算清缴仍然可以弥补亏损。

企业重组原有亏损弥补的处理

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。在企业合并重组中，如果被合并企业存在亏损，则可以有条件的限额弥补。《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）第二十六条规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性重组是在企业并购交易发生时，就要确认资产、股权转让所得和损失，按照交易价格重新确定计税基础，并计算缴纳企业所得税的重组。特殊性重组是指符合一定条件的企业重组，在重组交易发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，将纳税义务递延到以后履行。企业符合财税〔2009〕59号文件规定的特殊重组的条件，可以享受特殊重组的税收优惠。企业重组符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

查补所得额弥补亏损的处理

《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）规定， 自2010年12月1日起，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。例如，某企业2010年会计报表填列亏损50万元，税务机关纳税检查调增其应纳税所得额70万元，那么，该企业2010年应纳企业所得税=（70-50）×25%=5（万元）。

篇（7）

以下论述是在目前现有信息的基础上，通过研读相关文件而得出的推论。提醒读者，须对今后税务机关可能对此作出不同的解释而产生的变化有所准备。

分支机构预缴企业所得税分摊比例确定办法

50%的预缴企业所得税由各分支机构按照其经营收入、职工工资以及资产总额三项因素的权重在各分支机构之间进行分摊，上述三项因素的权重分别是35%、35%和30%。公式如下：

该分支机构分摊比例＝（该分支机构经营收入／各分支机构经营收入总额）×35%＋（该分支机构职工工资／各分支机构职工工资总额）×35%＋（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）×30%

上述公式中的分支机构仅指那些参与企业所得税的分配及就地预缴的分支机构。上述的分配方法较之“企业所得税汇总纳税分支机构分配表”的填报说明有少许不同。

文件中值得企业注意的重要内容

具有主体生产经营职能的总机构和第一级的分支机构应就地预缴企业所得税。

如果企业总机构与分支机构的适用税率不同，应分别根据各自的适用税率计算当期应纳税额并缴纳税款。

企业所得税预缴方式一经确定，当年度不得变更。

分支机构和总机构设在同一省（直辖市）的，该分支结构应根据三项因素参与分摊。

当年新设立的分支结构自设立的第二年起参与分摊；当年注销的分支结构自注销的第二年起停止分摊。

对企业所得税预缴纳税申报工作的潜在影响

10号文件并不是以纳税人为读者编写的，而是指导税务机关工作人员如何应对即将到来的全国性分支机构申报企业所得税，着重于政府内部预算和会计核算，而不是纳税人的报税程序。相关企业须期待国家税务总局下发另一重点针对纳税人的文件，更详尽地解释如何按照规定进行分支机构的企业所得税申报。

分支机构预缴所得税分摊比例计算方法与国税函[2008]44号文件规定不一致，企业应注意到：10号文件是三个政府部门联合下文，且在企业所得税预缴申报表之后，我们可以合理推断10号文在适用上有较优先的效力，且是最新的信息。

本刊建议

为了应对即将到来的2008年度第一季度的企业所得税申报，相关企业应当尽快向当地税务机关咨询如何确定一季度的企业所得税预缴税款，并开始采集2007年度总机构和分支机构的三项因素数额。同时，应计划修改现行的数据采集系统和纳税系统并使之满足新的申报要求。

相关企业应继续密切关注国家税务总局等今后的相关法规和公告。

（财预[2008]10号；2008年2月22日）

财政部国家税务总局关于企业所得税若干税收优惠政策的通知

鼓励软件产业和集成电路产业的发展，原对这两个产业的优惠政策基本得以延续

1．软件行业：

对软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。

我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。值得注意的是，1号文规定符合条件的纳税人从获利年度起享受优惠，而新企业所得税法实施条例和国发[2007]40号文规定符合条件的纳税人享受税收优惠政策的起始时间是取得第一笔生产经营收入所属纳税年度。

对国家规划布局内的重点软件生产企业（即由国家发改委、信息产业部、商务部和国家税务总局按照发改高技[2005]2669号文的规定共同认证的企业），如当年未享受免税优惠的，减按10％的税率征收企业所得税。

软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除，即不受新企业所得税法实施条例第四十二条规定的每年度扣除总额为工资总额的2.5%的限制。

2．集成电路行业：

集成电路设计企业视同软件企业，享受上述软件企业的有关企业所得税政策。

集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。

投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业，可以减按15％的税率缴纳企业所得税，其中，经营期在15年以上的，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。

对生产线宽小于0.8微米（含）集成电路产品的生产企业，经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。但企业若已经享受自获利年度起企业所得税“两免三减半”政策的企业，不再重复执行该优惠。

自2008年1月1日起至2010年底，对集成电路生产企业、封装企业的投资者，以其取得的缴纳企业所得税后的利润，直接投资于本企业增加注册资本，或作为资本投资开办其他集成电路生产企业、封装企业，经营期不少于5年的，按40％的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款。

自2008年1月1日起至2010年底，对国内外经济组织作为投资者，以其在境内取得的缴纳企业所得税后的利润，作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业，经营期不少于5年的，按80％的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款。

鼓励证券投资基金的发展，证券投资基金享受三大优惠

对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。

对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

部分对其他行业、企业税收优惠政策，继续按原优惠政策的规定执行到期

为保证政策的连续性，对下列六类定期企业所得税优惠政策，自2008年起继续按原优惠政策规定的办法和时间执行到底。

就业再就业政策：财税[2002]208号、财税[2005]186号

奥运会和世博会政策：财税[2003]10号、财税[2005]180号、财税[2006]128、155号

企业改革政策（债转股、清产核资、重组、改制、转制）：财税[2005]1、2、14、29号、财税[2006]18号

社会公益政策：财税[2006]148号

涉农和国家储备政策：财税[2006]105号、财税[2007]10、17号

其他单项政策：财税[2005]103号、财税[2006]46、123、169号、财税[2007]18号

对特殊资产的税收优惠政策

企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

对特殊利润的税收优惠政策

2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。

值得企业注意的重要信息

除《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号），《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发[2007]40号）及本通知规定的优惠政策以外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税的优惠政策。

本刊建议

我们建议企业财务或税务的管理者应仔细研究企业能否享受优惠政策，并评估因未能享受优惠而对企业市场竞争地位所产生的影响。现行企业所得税法不仅是新颁布和较复杂的法律，在某些方面还比较概括，所以企业与税务机关及税务专业顾问讨论如何使企业税收策略更加有效是非常必要。

（财税[2008]1号；2008年2月22日）

财政部国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知

企业所得税过渡期适用的税率得以进一步明确

根据国发[2007]39号文（参见本刊2008年第2期，总第26期），原享受低税率优惠的企业，在过渡期可享受过渡税率优惠；原享受企业所得税定期减免税的企业，可享受定期减免过渡期优惠，但未明确在定期减免过渡期企业是适用原税率、新税率还是过度税率。财税[2008]21号文件明确对享受定期减免过渡期优惠的企业在过渡期减半计算企业所得税应纳税额所适用的税率如下：

原同时享受低税率优惠的企业在过渡期适用过渡税率，即：

原适用24%或33%企业所得税税率的企业，在定期减免过渡期一律按25%税率减半计算应纳企业所得税。

民族自治地方的企业减免企业所得税优惠政策

根据新所得税法第二十九条有关“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征”的规定，对2008年1月1日后民族自治地方批准享受减免税的企业，一律按新税法第二十九条的规定执行，即对民族自治地方的企业减免企业所得税，仅限于减免企业所得税中属于地方分享的部分，不得减免属于中央分享的部分。

民族自治地方在新税法实施前已经按照《财政部国家税务总局海关总署总关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税[2001]202号）第二条第2款有关减免税规定批准享受减免企业所得税（包括减免中央分享企业所得税的部分）的，自2008年1月1日起计算，对减免税期限在5年以内（含5年）的，继续执行至期满后停止；对减免税期限超过5年的，从第六年起按新税法第二十九条规定执行。

（财税[2008]21号；2008年2月4日）

国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知

关于原外商投资企业的外国投资者再投资退税政策的处理

须在2007年底，完成再投资事项，并已在工商部门完成变更或登记注册的，可予退税；

用2007年度的预分配利润进行再投资的，不予退税。

关于外国企业从我国取得的利息、特许权使用费等所得免征企业所得税的处理

2007年底前签订的合同，按规定已批准给予免税的，合同有效期内继续给予免税；

但不包括合同的延期和补充或扩大条款。

关于享受定期减免税优惠的外商投资企业在2008年后条件发生变化的处理

原享受定期减免税优惠所必须具备的生产经营业务性质或经营期条件，在2008年后仍按原规定执行（如在原规定的经营期内关闭企业，须补缴已享受的定期减免税税款）；

上述规定也适用于优惠过渡期内的定期减免税。

（国税发[2008]23号；2008年3月5日）

法规选登

中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则

第一条 根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（以下简称条例），制定本细则。

第二条 条例所称建房，包括建设建筑物和构筑物。农田水利占用耕地的，不征收耕地占用税。

第三条 占用园地建房或者从事非农业建设的，视同占用耕地征收耕地占用税。

第四条经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。

未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。

第五条条例第四条所称实际占用的耕地面积，包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。

第六条各省、自治区、直辖市耕地占用税的平均税额，按照本细则所附的《各省、自治区、直辖市耕地占用税平均税额表》执行。

县级行政区域的适用税额，按照条例、本细则和各省、自治区、直辖市人民政府的规定执行。

第七条条例第七条所称基本农田，是指依据《基本农田保护条例》划定的基本农田保护区范围内的耕地。

第八条条例第八条规定免税的军事设施，具体范围包括：

（一）地上、地下的军事指挥、作战工程；

（二）军用机场、港口、码头；

（三）营区、训练场、试验场；

（四）军用洞库、仓库；

（五）军用通信、侦察、导航、观测台站和测量、导航、助航标志；

（六）军用公路、铁路专用线，军用通讯、输电线路，军用输油、输水管道；

（七）其他直接用于军事用途的设施。

第九条条例第八条规定免税的学校，具体范围包括县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、学历性职业教育学校以及特殊教育学校。

学校内经营性场所和教职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

第十条条例第八条规定免税的幼儿园，具体范围限于县级以上人民政府教育行政部门登记注册或者备案的幼儿园内专门用于幼儿保育、教育的场所。

第十一条 条例第八条规定免税的养老院，具体范围限于经批准设立的养老院内专门为老年人提供生活照顾的场所。

第十二条 条例第八条规定免税的医院，具体范围限于县级以上人民政府卫生行政部门批准设立的医院内专门用于提供医护服务的场所及其配套设施。

医院内职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

第十三条条例第九条规定减税的铁路线路，具体范围限于铁路路基、桥梁、涵洞、隧道及其按照规定两侧留地。

专用铁路和铁路专用线占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

第十四条条例第九条规定减税的公路线路，具体范围限于经批准建设的国道、省道、县道、乡道和属于农村公路的村道的主体工程以及两侧边沟或者截水沟。

专用公路和城区内机动车道占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

第十五条条例第九条规定减税的飞机场跑道、停机坪，具体范围限于经批准建设的民用机场专门用于民用航空器起降、滑行、停放的场所。

第十六条条例第九条规定减税的港口，具体范围限于经批准建设的港口内供船舶进出、停靠以及旅客上下、货物装卸的场所。

第十七条条例第九条规定减税的航道，具体范围限于在江、河、湖泊、港湾等水域内供船舶安全航行的通道。

第十八条条例第十条规定减税的农村居民占用耕地新建住宅，是指农村居民经批准在户口所在地按照规定标准占用耕地建设自用住宅。

农村居民经批准搬迁，原宅基地恢复耕种，凡新建住宅占用耕地不超过原宅基地面积的，不征收耕地占用税；超过原宅基地面积的，对超过部分按照当地适用税额减半征收耕地占用税。

第十九条条例第十条所称农村烈士家属，包括农村烈士的父母、配偶和子女。

第二十条条例第十条所称革命老根据地、少数民族聚居地区和边远贫困山区生活困难的农村居民，其标准按照各省、自治区、直辖市人民政府有关规定执行。

第二十一条根据条例第十一条的规定，纳税人改变占地用途，不再属于免税或减税情形的，应自改变用途之日起30日内按改变用途的实际占用耕地面积和当地适用税额补缴税款。

第二十二条条例第十三条所称临时占用耕地，是指纳税人因建设项目施工、地质勘查等需要，在一般不超过2年内临时使用耕地并且没有修建永久性建筑物的行为。

第二十三条因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地的，比照条例第十三条规定的临时占用耕地的情况，由造成损毁的单位或者个人缴纳耕地占用税。超过2年未恢复耕地原状的，已征税款不予退还。

第二十四条条例第十四条所称林地，包括有林地、灌木林地、疏林地、未成林地、迹地、苗圃等，不包括居民点内部的绿化林木用地，铁路、公路征地范围内的林木用地，以及河流、沟渠的护堤林用地。

第二十五条条例第十四条所称牧草地，包括天然牧草地、人工牧草地。

第二十六条条例第十四条所称农田水利用地，包括农田排灌沟渠及相应附属设施用地。

第二十七条条例第十四条所称养殖水面，包括人工开挖或者天然形成的用于水产养殖的河流水面、湖泊水面、水库水面、坑塘水面及相应附属设施用地。

第二十八条条例第十四条所称渔业水域滩涂，包括专门用于种植或者养殖水生动植物的海水潮浸地带和滩地。

第二十九条占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，适用税额可以适当低于当地占用耕地的适用税额，具体适用税额按照各省、自治区、直辖市人民政府的规定执行。

第三十条条例第十四条所称直接为农业生产服务的生产设施，是指直接为农业生产服务而建设的建筑物和构筑物。具体包括：储存农用机具和种子、苗木、木材等农业产品的仓储设施；培育、生产种子、种苗的设施；畜禽养殖设施；木材集材道、运材道；农业科研、试验、示范基地；野生动植物保护、护林、森林病虫害防治、森林防火、木材检疫的设施；专为农业生产服务的灌溉排水、供水、供电、供热、供气、通讯基础设施；农业生产者从事农业生产必需的食宿和管理设施；其他直接为农业生产服务的生产设施。

第三十一条经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。

未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人实际占用耕地的当天。

第三十二条纳税人占用耕地或其他农用地，应当在耕地或其他农用地所在地申报纳税。

第三十三条各省、自治区、直辖市人民政府财政、税务主管部门应当将本省、自治区、直辖市人民政府制定的耕地占用税具体实施办法报送财政部和国家税务总局。

第三十四条本细则自公布之日起实施。

（财政部 国家税务总局令第49号；2008年2月26日）

财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知

修订后的《企业财务通则》(财政部令第41号)施行以来，各类企业结合自身特点，按照《企业财务通则》的规定逐步调整、修订和完善了内部财务制度。在新旧财务制度衔接过程中，部分企业反映了一些问题，包括企业年金(即补充养老保险)缴费的列支、应付工资结余的处理等。为规范企业相关财务行为，现就有关问题通知如下：

一、关于企业补充养老保险费用的列支

（一）按照《企业财务通则》第四十三条的规定，已参加基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充养老保险。补充养老保险属于企业职工福利范畴，由企业缴费和个人缴费共同组成。

（二）补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。

《企业财务通则》施行以前提取的应付福利费有结余的，符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支。

（三）企业缴费与职工缴费共同形成的补充养老保险基金，属于参加补充养老保险计划的职工所有，应当单独设账，与本企业及其他当事人的资产、业务严格分开。企业应当依法委托具有相应资质的基金管理机构对补充养老保险基金实施管理，并定期向职工公开补充养老保险基金的相关财务状况和会计信息。

（四）对于建立补充养老保险之前已经离退休或者按照国家规定办理内退而未纳入补充养老保险计划的职工，企业按照国家有关规定向其支付的养老费用，从管理费用中列支。

二、关于企业应付工资结余的处理

（一）《企业财务通则》施行后，处于正常生产经营情况的企业，在继续实施工效挂钩政策均条件下，截至2007年12月31日因实施工效挂钩政策形成的应付工资结余，应当继续作为负债管理，主要用于以后年度工资分配的“以丰补歉”，不能转增未分配利润、盈余公积、资本公积，以维护国家工效挂钩政策的一致性。今后国家对企业工资管理政策进行重大调整或者制定出台新的有关政策时，原有应付工资结余的处理再行规定。

企业截至2006年12月31日拖欠的以下支出，经职工(代表)大会审议通过后，也可从上述工效挂钩政策形成的应付工资结余中列支：

1．离退休人员符合国家规定的统筹项目外养老费用；

2．符合国家规定的内退人员基本生活费和社会保险费；

3．解除劳动合同的职工经济补偿金。

（二）企业进行公司制改建、接受新股东出资或者实施产权转让时，按照财政部印发的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》(财企[2003]313号)以及《关于〈企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定〉有关问题的补充通知》(财企[2005]12号)，工效挂钩形成的应付工资结余应当在资产评估基准日转增资本公积，不再作为负债管理，也不得量化为个人投资。

三、其他

（一）各级主管财政机关、各部门应当加强对所管理企业新旧财务制度衔接的指导和监督。对于企业违反《企业财务通则》及本通知规定的行为，主管财政机关应当依法追究企业及其负有直接责任的主管人员和其他人员的责任。

（二）本通知自印发之日起执行。涉及的税收管理问题，按照财政部、国家税务总局有关规定执行。各地区、各部门、各企业以前有关财务规定及财务行为与本通知不符的，一律以本通知为准。各企业2007年度财务会计报告涉及的相关问题，应当按本通知办理。

（财企[2008]34号；2008年2月29日）

国家税务总局关于依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定的审批事项有关办理时限问题的通知

为配合企业所得税法过渡政策的实施，规范税务行政审批事项，现就《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定审批事项的衔接处理问题通知如下：

篇（8）

2011年12月31日B公司评估日账上净资产为850万元；房产原值（含装修）500万元，净值375万元，评估价格750万元，已使用五年；公司其他债权债务已清理完毕。

下面分别以两种不同的清算方式来分析房产交易成本：

一、A公司直接购买的方式：

B公司需要缴纳的主要税金有：

营业税金及附加：750*5.5%=41万元

土地增值税：750-500*（1+5%*5）-41=84万元

企业所得税：（750-375-41-84）*25%=63万元

税金合计：41+84+63=188万元

A公司需要缴纳的主要税金有：

契税：750*4%=30万元

二、A公司采取吸收合并的方式：

根据《企业会计准则2008》第21章规定，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并。合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后被合并方被注销法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。由于A公司和B公司都属于C公司控股的子公司，且控股比例相同，故符合同一控制下的企业吸收合并条件。

主要涉税

在合并过程中，涉及到的主要税收有：

（一）流转税

根据[2002]420号和最新的国税2011年13号公告都规定：“转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。”

根据国税函[2002]165号和最新的国税2011年51号公告规定：“对企业在合并、兼并过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税。”

（二）契税

根据财税[2008]175号《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》第七条规定：“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限责任公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。”

（三）土地增值税

根据财税[1995]48号《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第三条规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”

（四）企业所得税

根据财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定：同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理（特殊性税务处理或重组业务处理）。

1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

3、可由合并企业弥补被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

也可以采用一般性税务处理（清算处理）：

1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；

2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

财务处理

从以上政策可以得出A公司如果采用吸收合并方式的话，除了企业所得税，其他相关税金都可以免征，而企业所得税如果采取不同的税务处理方式也可以达到免税的目的，而选择一般性税务处理或特殊性税务处理，对财务处理又有不同的处理方式：

第一，作为投资收回

（1）如果会计上作为投资收回，税法上作为清算或普通重组业务，那么在税法上子公司将以公允价值进行清算，母公司吸收合并的资产、负债也以公允价值作为计税基础。这样的情况下，会计上也应以公允价值计量，并确认相关的投资收益，保持与税法的一致性。否则母公司若以账面价值计量，会计与税法将产生较大的时间性差异，且该差异是否能获得税务机关认可也存在较大不确定性。

（2）如果会计上作为投资收回，税法上作为重组业务，且符合特殊性税务处理，那么在税法上以账面价值计量确认，会计上也适宜以子公司账面价值计量。由于重组业务特殊性税务处理子公司是不需要计算缴纳企业所得税的，其合并前的相关所得税事项是由母公司承继，故如果会计上作为投资收回，确认了投资收益（或损失），那么母公司投资收益或损失将并入应纳税所得并进行纳税调整。

第二，作为吸收合并

如果会计上作为同一控制下吸收合并，那么税法上作为清算或普通重组业务的可能性就基本不存在了。从目前看，会计上的吸收合并和新设合并，税法上均作为企业合并（包括母子公司直接吸收合并）。所以会计上若纳入同一控制下吸收合并，税法上作为重组业务，且符合特殊性税务处理，那么会计、税法均以账面价值计量确认，双方保持高度一致，会计不确认相关投资收益，而作为资本公积或留存收益处理。

结论

从以上分析可以看出：

1、在拟对合并后资产长期持有的情况下：选择特殊性税务处理，合并各方均无需纳税，选择一般性税务处理，被合并方需要缴纳企业所得税；在一般性税务处理下，如果合并方以非股权性资产支付对价且该项资产有评估增值，则合并方需缴纳企业所得税，资产公允价值较计税基础越高，负担的税款越多。

2、在拟将合并后资产再次对外转让的情况下，就集团整体而言，一般性税务处理与特殊性税务处理需要缴纳的企业所得税税额一致，只是纳税义务发生时间不同，但选择无评估增值的资产进行支付，适用一般性税务处理，能够使整个交易过程的税负降至最低。

考虑到A公司合并的主要目就是为了房产且准备长期持有，而B公司同时也需要注销， 所以选择股权支付方式以在合并时适用特殊性税务处理是最优选择。

基本操作流程是A公司先购买B公司全部股权，使其成为A公司的全资子公司，在完成相关的清算程序后，其所有资产、负债、业务和人员都转入A公司。由于B公司已经两年无经营业务，加上房产每年折旧费用的摊销，账面处于亏损状态，虽然符合同一控制下的合并条件及税务特殊性处理要求，但如果按照账面数直接合并的话， 有一部分亏损可能无法在合并后弥补，其他的债权债务合并以后不仅会增加A公司资产，还会增加A公司的纳税风险，所以B公司先进行清算程序后，账面只留下房产这一项固定资产，其他债权债务都转为清算损益。由于B公司所得税以前年度纳税调整项较多，最后核算下来基本无应纳税所得额，这样就使得A公司合并和产生的无论是投资收益，还是作为资本公积或留存收益都无需再缴纳企业所得税。

房产随后也过户到A公司，并以合并日当时B公司账上的原值和累计折旧作为A公司的账面价值，最后完成B公司的所有注销程序。

篇（9）

新开办企业筹建期发生的费用，在会计上根据《企业会计准则――应用指南》附录――“会计科目与主要帐务处理”（财会[2006]18号）中，关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要帐务处理，开办费的会计处理不再是“长期待摊费用”或“递延资产”，而是直接将费用化，因此，筹建期的招待费在“管理费用”会计科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。在税务上根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。《企业所得税法实施条例》第七十条规定，企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。为此，会计与税务处理上存在差异是无可厚非的事实，单单就筹建期发生的业务招待费在税务处理上，在2013年企业所得税汇算清缴实务中税企之间也有争议，原因是现行税法及会计准则对“企业的筹建期间”均没有准确给出定义，企业筹建期税收法律地位的缺失给基层税务机关日常税收管理及相关企业办理涉税业务带来不便和纠纷，下文结合《国家税务总局公告2012年第15号》从企业和税务机关的角度举例分析。

1 问题的提出

某市房地产开发企业成立于2012年6月，2012年8月份开始筹划一楼盘建设，通过招标方式取得一块土地，支付地价款8000万元，2012年12月31日之前只进行了规划方案、图纸设计等工作，筹建期间未进行生产建设，通过“管理费用-开办费-招待费”科目核算招待费20万元，2013年2月取得开工许可证后开始施工，在2013年3月企业所得税汇算清缴遇到问题如下。

企业申报：根据税务公告2012年第15号，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，即：20万元*60%=12万元，超出的20-12=8万元需要纳税调增应纳税所得额。

税务局机关的意见：因2012年无收入，业务招待费20万元不得扣除。根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

焦点：企业认为虽然2012年无收入，筹建期可以按照税务公告2012年15号进行60%进行扣除。税务机关答复2012年6月已经成立，筹建期为营业执照签发日，因此不得扣除，需全额调增应纳税所得额20万元，根据国税函[2003]1239号《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》以纳税人正式取得的工商营业执照上标明的设立日期为企业筹办期结束（该文件已废止）。

2 关于筹建期的解释税收文件不尽统一

关于“筹建期”百度的解释，是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。在实际工作中，关于筹建期税收实务主要有一下四种观点：

2.1 税务机关主持的观点：以工商局营业执照签发日作为筹办期

主要依据《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函[2003]1239号），以纳税人正式取得的工商营业执照上标明的设立日期为企业筹办期结束（注：该文已废止）。笔者这种观点不太合理，主要是取得营业执照时企业的筹建或筹办期大部分情况没有结束，该事件跨度较短还不能正常的生产、经营。

2.2 企业主持在观点：以试营业作为筹办期

主要依据是《企业所得税暂行条例实施细则》（财法字[1999]第003号）和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（国务院令[1991]第85号）规定，前款所说的筹办期，是指从企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间（注：已废止）。笔者认为这种观点符合《企业所得税法》的立法原则，但须对试运行、试营业进行准确界定，以便于实际操作。

2.3 少数人胡观点：以取得第一笔主营收入作为筹办期

主要依据《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2005]129号），规定新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日（注：该文已废止）。这种观点也存在明显不足之处，不能以享受企业所得税减免期的时间作为筹建或筹办期的结束时间，两者调控的对象不同。

2.4 较新税政的观点：企业对外经营活动开始作为筹办期

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。这种观点存在的不足是，主管税务机关不易判断或取得判断的证据证明各项资产已经实际运营。

3 关于对“筹建期”法律规范的建议

正因为“筹建期”企业税收法律定义的不规范，才给企业办理涉税业务和基层税务机关日常税收管理带来争议、产生纠纷，只有明晰了政策依据，才能保持税收的政策“准确性”和“连续性”，笔者建议国家税务总局尽快出台规范性文件，统一明确企业筹建期的税收管理规定。考虑到企业类型不同，笔者建议分3类不同规定比较合理：

1）商业企业和服务业：取得第一笔收入作为筹建期结束。

2）工业企业和建筑业：开始归集生产成本作为筹建期结束。

3）房地产开发企业：建设工程开工日，开始施工[打桩]（不含前期工程，如地质勘探、平整土地、拆除旧有建筑物、施工用临时道路等 ），即为开始生产经营之日，不考虑相关证件《国有土地使用证》、《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》和《建设工程施工许可证》是否齐全。

【参考文献】

[1]国家税务总局.关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告[R].国家税务总局公告2012年第15号.

[2]翟建国.企业筹建期业务招待费和广告宣传费的财务处理与税务处理探讨[J].河北企业，2013（08）.

篇（10）

二、突出重点、狠抓落实，深入开展纳税评估

本次专项评估，我办采取由市局发起、区局开展的形式，以零申报、连续亏损、税负偏低以及虽经税务师事务所出具报告汇缴但仍存在疑点的企业为评估重点对象，根据数据来源的不同，分设三个子项目进行评估。各区局评估办结合各自实际情况，迅速统筹规划，严密部署，稳步推进，将专项评估工作落到实处，取得了显著的成效。

(一)企业所得税汇算清缴重点疑点户案头评估工作

各区局根据我办下发的数据来源及有关基础数据，对2009年度所得税汇算清缴申报资料进行认真全面审核，多方面、多渠道收集和掌握纳税人的动态税收信息，结合基础数据进行纵、横向比较和分析，确定相关疑点，拟定重点疑点企业，开展案头评估分析工作，对疑点户2006年至2008年的财务报表和企业所得税申报情况进行比对、分析，实施实地核查，展开深入的评估。在实地核查过程中，评估人员一方面能仔细审阅有关企业的财务帐册资料，审查其有否超标准列支费用、错误核算成本等情况，又能根据各企业的行业特点，有的放矢地重点核查其关键指标和数据，例如对于房地产业，重点核查其“其他应收、应付”等往来科目和银行现金日记帐，审查其有否收取售楼预收款但不入帐的情况；对于铝型材生产行业，重点核查其生产设备的型号、棒径以及用电量、原材料耗用量等基础指标，再结合其申报的生产销售数据来综合对比分析，从中找出突破口。由于措施得当，本次专项评估工作成绩显著。

(二)经税务师事务所汇算清缴企业所得税纳税户评估工作

根据我办下发的评估方案和选户分配要求，各区局从2008年度经税务师事务所汇算清缴企业所得税企业名单中选取各自管辖的企业开展案头评估，筛选出拟开展评估的企业名单，评估人员对经办的税务师事务所有无按规定、据实为企业出具企业所得税汇算清缴报告进行了初步判断，有针对性地开展了部分业户的实地核查工作。从各区对选取企业的纳税评估情况来看，税务师事务所在审核方面主要存在以下问题：

一是税务师事务所出具的报告内容简单，相当一部分查帐报告都是集中反映企业几个相同或类似的存在问题。部分中介机构只从效益的角度出发，能简就简，能省就省，不去考虑质量、风险、信誉等问题，执业质量状况不容乐观。

二是审核的工作以费用审核为主，至于成本核算等方面的审核基本没有在报告中反映；有的报告所提到固定资产的折旧方法，仍沿用原企业所得税的折旧方法；企业列支的个人费用在审核后没有要求企业按规定代扣代缴个人所得税；

三是企业过分依赖税务师事务所的汇算清缴鉴证报告。企业所得税汇算清缴工作对企业财务人员来说是对其一年账务处理工作的一次全面的复查，有的企业在日常工作中比较注重业务的真实性，按自己习惯的财务处理方法处理账务，到汇算清缴时要对照税收政策进行纳税调整，由于业务水平不高，就委托税务师事务所进行汇算清缴，有的是为了安全问题，被税务机关检查发现有问题时，推卸责任，好向老板交代；

四是企业不作账务调整。税务师事务所汇算清缴的审核调整意见企业只作汇算清缴报表的调增调减，企业只关注是否要补税，企业的账务不作调整，这就会出现企业每月报出的财务报表与年度的报送的财务报表有差异。税务师事务所对企业汇算清缴时只注重企业账务中相关的费用(如职工福利费、业务招待费等)的列支和折旧的计提，对企业账册的审查还不够全面。

(三)2008年度企业所得税汇算清缴申报资料全面审核疑点户评估工作

根据市局税政科《2008年度企业所得税年度申报数据审核工作方案》文，以“先经评估后作调整”为原则，各区局对所管辖的企业所得税查帐征收的企业进行年度申报资料审核，审核面达百分之百。评估人员根据基础数据并结合企业的实际情况以及行业的分布情况，选定疑点户，对疑点企业主要实行落户实地核查为主，实地核查时基本以检查企业的帐册、凭证、报表、合同等经营资料，对不符合企业所得税有关规定纳税人进行相关的纳税调整。

三、总结经验，稳步推进，努力提高税源管理质量

通过开展本次企业所得税汇算清缴专项评估，进一步强化税源管理，很好地发挥了市、区二级专业评估机构和市、区、基层三级评估岗位的作用，达到了以评促收、以评促管的效果；在堵塞税收征收管理过程中的漏洞、全面提高征管质效的同时，及时发现、纠正和处理纳税人非主观性的错误和问题，提高了纳税人依法纳税的遵从度，达到征纳和谐的目的。总结各区在此次专项纳税评估过程中，遇到的主要问题及建议，主要有几下几点：

(一)纳税评估工作的执法地位不明确。评估人员进行案头分析，对纳税人存在的涉税违法疑点进行推理。但这仅仅是对纳税人违法疑点的一种可能性推理，对纳税人缺乏实质性的约束力，如果要确认纳税人的违法行为，仍要移交税务稽查部门进行查证处理。这样，就会造成纳税评估工作的执行乏力；