管理会计发展的根本原因汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇管理会计发展的根本原因范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

一、战略管理会计的涵义

（1）战略管理会计最先是由英国学者西蒙斯（Simmonds）提出来的，从战略角度出发，认为战略管理会计是搜集、提供以及分析企业和其竞争对手各种会计数据与会计信息据以制定优于竞争对手的战略。

（2）我国注重企业所面临的内、外环境，从整体、全局的角度探讨，认为战略管理会计是从战略的高度，围绕本企业、顾客和竞争者组成的“战略三角”，提供基于外部环境和自身资源的内外部信息，为企业战略管理服务的会计。它的两个目标是保持战略视角的成本系统和确定与竞争对手相比的企业成本地位。

二、战略管理会计体系的建立

（1）、环境分析

环境对企业的发展至关重要，它给企业发展创造机遇的同时会给企业带来风险，并且会牵动着战略管理会计发展的趋势。当下是个高新技术迅速发展的时代，企业对环境变化的敏感程度、适应程度，以及对环境变化的反应能力在一定程度上决定着企业未来发展方向和前景。分析企业自身情况时，不能静态地分析所处时刻、所处狭小地域的资源状况，而要动态地在全球性、区域性层面分析资源的未来流动趋势。企业要密切关注环境，尤其是外部环境的变化，据以搜集信息制定有利于企业健康、快速、积极发展的长远战略。现阶段及未来的企业战略管理包括企业自身，企业外部及竞争对手的管理，企业的国际化发展也要求企业重视内部管理的同时，必须注重外部环境的管理。

（2）、竞争对手分析

没有竞争就没有进步，只有在不断的竞争中企业才会自我提高，自我完善、创造出更多满足客户并有利于自身发展的产品。竞争对手分析指的是通过竞争者的成本资源、成本结构、产品研发、市场份额、经营策略等财务和非财务信息，并以此为依据进行深入了解和分析，为管理者提供更精准的信息进行战略定位，以确保相对竞争优势，获取超额报酬。竞争对手分析是战略管理会计的重要组成部分，具有外向性。竞争对手分析应该以分析向目标市场提供相似产品或服务的企业为主。分析研究竞争对手的优势和劣势，借鉴竞争对手优势，弥补自身的不足；以竞争对手的劣势为警示，保证企业能够持久向前发展。

（3）、价值链分析

作业链，是相互联系的一系列作业活动组成的链条。价值链，是价值在作业链上各活动上的增加和转移。企业的价值活动是企业竞争优势的基础，对企业价值链的分析并不仅仅是对价值链上每一个因素的分析而更是对企业整体价值链的综合分析区别出企业的增值作业与非增值作业，以此来调整战略，最终消除非增值作业、提高增值作业的效率，使价值链达到最优。成为企业取得成本优势和竞争优势的动力源泉。

（4）、业绩的综合评价

业绩的评价在战略管理会计中占据着尤为重要的地位，业绩评价的结果关系到企业政策的制定，目标的确立，资源的分配等。一般可从财务与非财务两个方面对业绩进行评价，过去很长一段时间财务方面的评价占据着主要地位。然而，在当下这个经济快速发展的时代，企业所面临的不确定因素越来越多，客户的需求是什么？随着环境的变化企业应该怎样做出何种反应？面对当下竞争激烈的时代，企业应该怎样保持核心竞争力？然而，在解决这些问题时，一直占有重要地位的财务计量导致决策失效，企业更需要从战略成本管理、产品寿命周期、细分市场盈利性分析、竞争者会计、顾客盈利性分析、产品盈利性分析等非财务方面衡量企业，为企业未来发展指明方向。

（5）、成本动因分析

动因影响作业，作业影响成本，因此动因是引起成本发生的根本原因。成本动因可以分为两个层次，一是微观层次的与企业的具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业量等；二是战略层次的成本动因，如规模、技术多样性质量管理等，包括结构性成本动因和执行性成本动因。战略层次的成本动因不仅关系到企业的战略制定并且与企业的发展息息相关，因此企业要对其进行深入分析。在企业的成本动因中，很多动因难以量化，但其对产品成本的影响却更大、更持久，因而也更应该受到重视。

三、战略管理会计在企业中的应用现状

我国对战略管理会计的研究起步较晚，尚处于摸索阶段，真正在企业中被应用的还很少，应用的深度和广度都不尽如人意。它在我国的应用处于一种模糊状态，总体来说，应用水平不高。主要体现在以下三个方面：

（1）战略意识薄弱，战略管理会计理念普及程度不高

众所周知，我国对管理会计的应用较晚，在管理会计方面更多的是引进国外的理论和研究。战略管理会计作为管理会计的发展新阶段，许多企业对它的体系不熟悉，对战略管理会计思想精髓理解不清。目前，随着全球一体的进程加深，我国少数企业开始将战略管理会计运用到企业实务方面并且取得了可喜可贺的成绩。但是，战略管理会计只是在很小的大规模企业中得到了广泛的应用，在众多的中、小企业中却得不到重视。我们应加强战略管理会计意识，普及战略管理会计理念，让战略管理会计成为企业持续发展的好帮手。在进入20世纪80年代后，才开始系统地学习、引进西方的管理会计。然而，直到90年代，战略管理会计才逐渐运用于我国少数经营规模较大的企业，大多数企业在这方面的意识还比较薄弱。在全球化经济发展的时代下，战略管理思想越来越重要，而战略管理会计也逐渐被企业所重视，也相继出现了一些企业运用战略管理会计成功的案例。但战略管理会计仍然较多的在大企业中采用，战略管理会计的理论和意识尚未得到全面普及。

（2）缺乏高端的专业化战略管理会计人才

新时代下的战略管理会计人员不同于以前会计人才，其不仅要拓宽知识面懂得经济学、逻辑学、统计学等学科，而且要了解心理行为学等社会学科，能够站在管理层的高度运用战略的目光从企业的整体出发，帮助企业制定政策，解决问题，引领发展。但是，在现阶段我国战略管理会计人才极其缺乏，大多数都是一些中、低端会计人才，他们过多的关注财务报告等问题而忽略了企业的宏观发展。

（3）企业环境不利于战略管理会计的发展

从会计的发展角度来看，环境起着至关重要的作用，从会计发展历程的角度我们也可得知战略管理会计也将受到会计环境的影响。宏观环境引领着公司的发展方向、影响到公司目标制定，而微观环境促使企业对机遇的把握。从某种程度上，宏观环境极大的影响着微观环境。我国大多数企业一直认为管理会计是财务会计的分支，不重视管理会计，对战略管理会计在企业中的运用业极少探讨。这种不利于战略管理会计发展的环境注定会阻碍它的发展。

四、结束语

随着市场经济的深入发展，战略管理会计会变得越来越重要。尽管战略管理会计在我国发展缓慢，但是它对企业的发展有着积极的作用。战略管理会计是一门不断演变的学科，其内容随着经济管理环境的变化而不断丰富。随着战略管理对企业影响的不断深化，战略管理会计定会大步前进，成为管理会计发展的必然趋势。（作者单位：兰州商学院会计学院）

参考文献：

[1] 郑紫云.战略管理会计基本内容体系研究[J].金融经济.2010（02）

篇（2）

一、经济环境

在影响管理会计的各种环境因素中，经济因素是主要因素，它不仅直接对管理会计的应用和发展产生重要影响，而且还将通过法律、文化、教育、科技等其他环境因素的影响间接地对管理会计产生影响。从企业的所有权形式看，现代企业的核心机制是机制，现代企业实质上是一系列关系的集合体，在责任会计制度中，上一级责任中心的管理者与下一级责任中心的管理者之间实质上就是一种委托人与人之间的关系。在现代企业制度下，企业的所有者（委托人）和经营者（人）之间形成了相互制约的制衡机制，要求企业按照市场经济的法则运行，优化资源配置，追求最大收益，这种机制是经营者主动运用管理会计加强企业经营管理的内在动力。我国实行以公有制为主体的经济制度，国有企业和国家控股的股份制企业在国民经济中占有主导地位，国有企业改革还没有达到预期的目的，企业运行机制、管理体制、管理观念还没有从根本上转变，产权关系尚未明晰，所形成的委托关系具有浓厚的行政色彩，不能形成有效的监督、激励机制。而且由于产权关系不够明晰，所有者缺位，委托人和人所使用的资源不属于任何一方，收益的归属权也不属于任何一方，当然双方也不承担任何风险，因此，他们没有足够的动力去运用管理会计来提高企业的经济效益，无疑降低了我国企业对管理会计的需求。

企业的组织形式对管理会计也会产生重要的影响。管理会计的理论和方法形成和发展于西方发达的市场经济环境中，在西方资本主义国家，企业的组织形式是以股份公司为主，股份公司的内部制约机制决定了企业能够主动地应用管理会计，管理会计是为满足企业经营管理上的需求而运行的，企业应用管理会计是由企业的经营机制所决定的、主动的过程。尽管我国的经济体制改革取得了很大的进展，但企业的生产经营机制还没有得到彻底地改变，致使多数企业对管理会计还没有主动的需求，只有被动地接受，这显然不利于管理会计在我国的应用和发展。即使有些企业能自觉地运用管理会计方法改善经营管理，但我国的市场经济刚刚起步，市场经济环境还不成熟，管理会计的理论和方法又对市场经济环境具有较强的依赖性，如短期经营决策依赖于成熟的消费市场，长期投资决策、资本成本会计依赖于发达的资本市场，这些市场在我国还不够成熟，企业的经营决策不能完全面对市场，管理会计不能充分发挥其应有的职能，制约了管理会计工作的效果和范围。 通过以上分析，我们可以看出，管理会计的应用和发展需要和社会经济环境的具体情况相结合，因此：

（1）我们要优化管理会计赖以生存的市场经济环境，尽快建立、健全产权明晰的现代企业制度，彻底转变企业经营机制，使企业完全按照市场经济的要求运行，促使企业主动地应用管理会计。

（2）在有些西方管理会计的理论和方法还不能适应我国企业的需要时，不能生搬硬套，要立足于本企业实际，创造性地应用和发展适合我国国情的、具有中国特色的管理会计，并把成功的经验加以总结和推广。

二、文化环境

我国的下列文化特征会对管理会计的应用和发展产生重要影响。

1.崇尚集体主义

中国文化崇尚集体主义，强调个体对群体的责任感，这一文化背景注定了我们在推行责任会计过程中，应该将个体的责任与利益协调起来，采取荣誉与利益相结合的方式激励员工。

2.规避不确定性的意识较强

规避不确定性是指文化成员对未来不确定性或未知状况的感知态度。如果一个社会规避不确定性的意识较强，那么这个社会就有许多法律和规则来规范和维持人们的信仰和行为，而且社会成员也有这种需求据以减少其所面临的不确定性情况。在这一文化特点影响下，我国企业会计人员在遇到某些经济业务时，首先寻求有无相应的规范，若无相应规范也要求或希望有关部门给予规范。我国目前尚无管理会计的相关规范，这就降低了企业应用管理会计的主动性。西方国家主要是由管理会计专业机构制定和管理会计公告或指南的形式对管理会计进行规范化，我国应引以为鉴。会计。

3.职业化水平低

西方管理会计形成以后，为充分发挥其职能作用，英、美等国家的会计界推进了管理会计的职业化，逐步形成管理会计师职业，并需经过严格考试，才能取得管理会计师的执业资格，形成了一个高素质的管理会计师团体。在我国多数企业中，只有会计人员和财务人员两大类，管理会计的任务和职能基本上由财务部门和成本部门分担，没有专门机构和人员来执行管理会计。我国目前也根本没有管理会计师这个职业，更谈不上管理会计师的职业道德，而美国管理会计师协会1982年就颁布了《管理会计师道德行为规范》，规定了管理会计师不得违背的行为准则，为管理会计师职业的发展奠定了良好的道德基础。另外，我国会计人员的职业判断能力与西方发达国家相比差距较大，与财务会计相比，管理会计的应用需具有更高的职业判断能力。

4.偏好稳健

中国人具有偏好稳健而非乐观的文化特征，使得管理者害怕风险，在不确定性经营决策方案的分析评价中，倾向于选用审慎稳健的决策分析方法，长期投资也尽力规避风险，造成企业报酬的偏低。

针对以上文化特征，提出以下建议：（1）借鉴发达国家的经验，像建立中国会计学会和中国注册会计师协会那样，成立专门的管理会计机构和管理会计职业组织，并由其制定相应的管理会计规范，把我国传统文化强调守法、诚实、敬业、正直等做人的基本准则与管理会计的特点结合起来，据以建立我国的管理会计职业道德规范。

（2）责任会计的执行、业绩评价系统和激励机制的建立，要根据我国传统文化特点、价值观念和企业的实际情况，不能模仿西方国家的做法。 （3）强化企业的竞争和风险观念，建立适应现代市场经济的企业文化氛围，为管理会计的应用和发展提供良好的文化环境。

促进管理会计的应用和发展是我国会计理论和实务工作者义不容辞的责任。我们只有从我国的实际环境出发去研究管理会计的理论和方法，才能使其用于我国的企业管理实际。

参考文献：

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在影响管理会计的各种环境因素中，经济因素是主要因素，它不仅直接对管理会计的应用和发展产生重要影响，而且还将通过法律、文化、教育、科技等其他环境因素的影响间接地对管理会计产生影响。从企业的所有权形式看，现代企业的核心机制是机制，现代企业实质上是一系列关系的集合体，在责任会计制度中，上一级责任中心的管理者与下一级责任中心的管理者之间实质上就是一种委托人与人之间的关系。在现代企业制度下，企业的所有者（委托人）和经营者（人）之间形成了相互制约的制衡机制，要求企业按照市场经济的法则运行，优化资源配置，追求最大收益，这种机制是经营者主动运用管理会计加强企业经营管理的内在动力。我国实行以公有制为主体的经济制度，国有企业和国家控股的股份制企业在国民经济中占有主导地位，国有企业改革还没有达到预期的目的，企业运行机制、管理体制、管理观念还没有从根本上转变，产权关系尚未明晰，所形成的委托关系具有浓厚的行政色彩，不能形成有效的监督、激励机制。而且由于产权关系不够明晰，所有者缺位，委托人和人所使用的资源不属于任何一方，收益的归属权也不属于任何一方，当然双方也不承担任何风险，因此，他们没有足够的动力去运用管理会计来提高企业的经济效益，无疑降低了我国企业对管理会计的需求。

企业的组织形式对管理会计也会产生重要的影响。管理会计的理论和方法形成和发展于西方发达的市场经济环境中，在西方资本主义国家，企业的组织形式是以股份公司为主，股份公司的内部制约机制决定了企业能够主动地应用管理会计，管理会计是为满足企业经营管理上的需求而运行的，企业应用管理会计是由企业的经营机制所决定的、主动的过程。尽管我国的经济体制改革取得了很大的进展，但企业的生产经营机制还没有得到彻底地改变，致使多数企业对管理会计还没有主动的需求，只有被动地接受，这显然不利于管理会计在我国的应用和发展。即使有些企业能自觉地运用管理会计方法改善经营管理，但我国的市场经济刚刚起步，市场经济环境还不成熟，管理会计的理论和方法又对市场经济环境具有较强的依赖性，如短期经营决策依赖于成熟的消费市场，长期投资决策、资本成本会计依赖于发达的资本市场，这些市场在我国还不够成熟，企业的经营决策不能完全面对市场，管理会计不能充分发挥其应有的职能，制约了管理会计工作的效果和范围。通过以上分析，我们可以看出，管理会计的应用和发展需要和社会经济环境的具体情况相结合，因此：

（1）我们要优化管理会计赖以生存的市场经济环境，尽快建立、健全产权明晰的现代企业制度，彻底转变企业经营机制，使企业完全按照市场经济的要求运行，促使企业主动地应用管理会计。

（2）在有些西方管理会计的理论和方法还不能适应我国企业的需要时，不能生搬硬套，要立足于本企业实际，创造性地应用和发展适合我国国情的、具有中国特色的管理会计，并把成功的经验加以总结和推广。

二、文化环境

我国的下列文化特征会对管理会计的应用和发展产生重要影响。

1.崇尚集体主义

中国文化崇尚集体主义，强调个体对群体的责任感，这一文化背景注定了我们在推行责任会计过程中，应该将个体的责任与利益协调起来，采取荣誉与利益相结合的方式激励员工。

2.规避不确定性的意识较强

规避不确定性是指文化成员对未来不确定性或未知状况的感知态度。如果一个社会规避不确定性的意识较强，那么这个社会就有许多法律和规则来规范和维持人们的信仰和行为，而且社会成员也有这种需求据以减少其所面临的不确定性情况。在这一文化特点影响下，我国企业会计人员在遇到某些经济业务时，首先寻求有无相应的规范，若无相应规范也要求或希望有关部门给予规范。我国目前尚无管理会计的相关规范，这就降低了企业应用管理会计的主动性。西方国家主要是由管理会计专业机构制定和管理会计公告或指南的形式对管理会计进行规范化，我国应引以为鉴。会计。

3.职业化水平低

西方管理会计形成以后，为充分发挥其职能作用，英、美等国家的会计界推进了管理会计的职业化，逐步形成管理会计师职业，并需经过严格考试，才能取得管理会计师的执业资格，形成了一个高素质的管理会计师团体。在我国多数企业中，只有会计人员和财务人员两大类，管理会计的任务和职能基本上由财务部门和成本部门分担，没有专门机构和人员来执行管理会计。我国目前也根本没有管理会计师这个职业，更谈不上管理会计师的职业道德，而美国管理会计师协会1982年就颁布了《管理会计师道德行为规范》，规定了管理会计师不得违背的行为准则，为管理会计师职业的发展奠定了良好的道德基础。另外，我国会计人员的职业判断能力与西方发达国家相比差距较大，与财务会计相比，管理会计的应用需具有更高的职业判断能力。

4.偏好稳健

中国人具有偏好稳健而非乐观的文化特征，使得管理者害怕风险，在不确定性经营决策方案的分析评价中，倾向于选用审慎稳健的决策分析方法，长期投资也尽力规避风险，造成企业报酬的偏低。

篇（4）

我国对管理会计的系统研究，从1982年左右开始起步。与此同时，对中国管理会计实务研究，也引起了会计界的重视。1984年，中央广播电视大学出版社出版了李天民教授所编的《管理会计学参考资料》一书，辑入了介绍我国第四砂轮厂、山西机器厂、南京第二机床厂等单位应用管理会计方面的文章。之后，《会计研究》、《财务与会计》等国内权威的会计刊物，经常刊登一些我国企业应用管理会计效果较好的典型案例或经验介绍。及至1995年，暨南大学成立管理会计课题组，就我国管理会计的教学和应用情况作了问卷调查，《会计研究》1995年第11期发表了该项研究报告。得出的结论是：在我国，管理会计不论在教学，还是在理论研究或实践上，均取得了一定的成绩，但学校教学大多停留在翻译介绍，管理会计理论队伍单薄、缺乏组织，重技术方法研究忽视基本理论探讨，教学内容与成本会计、财务管理重复，管理会计推广应用成效不大。为此《会计研究》杂志就曾于1997年以“管理会计在我国企业中的应用与发展”为题组织过一次有奖征文活动。而《会计研究》目前正在进行的新一轮征文，则是在前一轮活动基础上的进一步深化。相信中国会计学会在这一领域所作的全面而系统的研究，将为中国管理会计的应用和发展作出重要贡献。在1997年的征文活动中，《会计研究》杂志先后发表了18篇论文，从多种角度研究了中国管理会计的应用与发展问题，尤其是山东经济学院、杭州商学院、南京大学课题组的专题调查报告，较为全面地介绍、分析了我国管理会计的现状及问题，结论是：

1、我国管理会计的应用状况较前虽有进步，但实务与书本介绍的差距较大，应用现状与实际需要很不适应；

2、我国管理会计应用状况与企业规模、经营状况有一定相关性；

3、会计人员素质与管理会计应用的要求有距离。最后，形成了提高我国管理会计应用实效的一些共识。这些研究成果，对深化人们对我国管理会计实务的认识起到了积极作用。

有关管理会计实务研究，值得一提的是日本九州大学西村明教授1999年初发表于台湾《管理会计》杂志“亚洲的经济成长与管理会计”一文。该文主要以日本管理会计实务为背景，先把管理会计发展划分为成形型、传统型、数理信息型、综合型四个阶段，这四个阶段运用的技术方法分别是：

1、财务比率分析、财务比较分析；

2、标准成本计算、预算控制、本量利分析、成本差异分析；

3、库存管理模式、线性规划、行为科学、机会成本分析；

4、成本企划、成本改善、作业成本制度、运用计划消灭成本差异。

文章用相当篇幅分别介绍了除日本外的中国台湾、韩国、新加坡、中国大陆管理会计技术方法应用的状况，认为：中国的管理会计主要处于成形型管理会计与传统型管理会计阶段。这代表了国外学者对中国管理会计发展水平的一种判断，与前面介绍的中国会计界所持的观点基本一致。

以上介绍，虽不足以囊括有关我国管理会计实务研究的全部成果，但大体上能说明这方面的研究进展。不难看出，现有的研究主要依据管理会计技术方法在实务界应用的程度而得出了有关结论，这种研究固然直观，但明显的不足是偏离了研究目标。据我看来，研究管理会计实务，主要研究管理会计在实务界的应用效果，或者说是要研究管理会计的实际作用。但是，管理会计技术方法的应用，与管理会计实际发挥作用不是一回事。当技术方法应用流于形式时，实际作用就等于零。因此，已有的有关管理会计实务研究，在研究方法上尚有值得商榷之处，所得出的一些结论很难说正确地反映了管理会计实务现状。

本文试图对我国管理会计作用在总体上作一判断。我们并不否认，在我国一些企业，管理会计确实发挥了非常明显的作用，但这并不代表我国管理会计作用的总体状况。为此，笔者认为，通过下列指标可为判断我国企业管理会计作用的总体状态提供依据。（参看《财务与会计》2000年第3期第20页）

由上述指标不难看出，我国企业这几年经营状况不佳，而且呈恶化趋势。造成这种局面的原因是多方面的，但管理会计作用不力应该是原因之一。因此，就企业经营效果而言，我国企业管理会计作用的总体状况并不理想。这种判断，比单纯从管理会计技术方法应用层面研究我国管理会计实务现状所得出的结论，似乎更有说服力。因此，如何提高中国管理会计的实效，已成为我国会计研究的重大迫切而非常现实的课题。

提高我国企业应用管理会计的实效，有多种方法可供选择。比如，总结具有推广意义的成功案例，以达到迅速普及之效。但应用管理会计往往来自企业自身需要，若企业无此动力而强行推行某一种管理会计方法只能流于形式。这方面，我们过去推行现代管理十八法、企业管理达标升级、满负荷工作法等，已有深刻的教训。又如，通过培训，强化企业经理与会计的管理会计知识，使之自觉地应用管理会计方法改善经营管理。但是，管理会计方法是中性的，利用得好能加强经营管理；利用得不好，会误导经营决策（例如不恰当地使用数量分析），反而带来更大的经营失误。当然，加强管理会计基本理论的研究与宣传，在一定程度上也能起到推动管理会计实务的作用。但过去的实践表明，这种作用是非常有限的。总之，在我国解决管理会计应用问题，既不能停留在一般理论研究上，也不能满足于成功案例的推广，更不是通过知识普及就能奏效的，而应从基本理念上为提高管理会计应用实效理出一条清晰的工作思路。

正视我国管理会计研究现实，人们要么探讨一些所谓的基本理论，给人以隔靴抓痒的感觉；要么介绍一些所谓前沿，使人感到“可望不可及”；要么罗列一些具体问题，找出一些众所周知的原因，再提出一些原则性的改进建议，只能供人“一次性消费”；要么沉溺于数量分析技术，在一些不切实际的假定下，构造了几个“貌若天仙”但不食“人间烟火”的模型。这些虽然也是我国管理研究不可忽视的方面，但仅满足于这些方面而远离如何提高我国管理会计实效这一现实课题，结果必然使管理会计研究不能满足我国经济发展的现实需要。笔者认为，我国管理会计研究若不改弦易辙，不认真地面对中国企业现实这一问题，那么，其发展恐怕是不能持久的。

二、提高中国管理会计实效的基本途径

管理会计必须融合于日常经营管理活动中，才能发挥积极作用。这是管理会计与发展至今所表现出的一种规律。在中国，如何做到这一点，我们认为可从三个方面人手。

（一）培植永久性的企业文化

众所周知，现代企业的目标是价值最大化。正如《创造永恒》一书作者所言：“综观那些有远见的公司的历史，股东财富最大化或利润最大化并不是最主要的推动力和首要目标。”①企业利润增长和股东财富的扩大，只是市场考核企业的记分卡。企业要想在这张记分卡上获得高分，必须始终不懈地提高自身价值。按现代观点，企业价值包括三个方面：

1、人力资产的价值，具体是指职员安全与发展需要满足而作出最佳工作；

2、生产价值，表现为质量、服务和生产率的高水平；

3、财务价值，通过销售、支出、市场份额、股东权益、股票价格等表现。

企业在增加人的价值和生产价值方面表现出色，自然会得到财务价值的回报。企业追求价值，必须借助于一个有效的价值测量系统，这个系统就是管理会计。具体过程如下：（参看《财务与会计》2000年第3期第22页）

由此可见，企业实现价值，离不开管理会计的价值计量。而实现价值最大化，则有赖于塑造相应的企业文化，使价值观念深入全体职员之心。为此，必须培植企业文化。反观我国企业，之所以管理会计应用乏力，关键在于缺乏相应的企业文化。现在我们所要解决的，就是如何通过管理会计应用来培植永久性的企业文化。

过去我们也研究过文化与管理及其会计的关系，不过这种研究仅停留于一般文化层次上，对理解会计发展的时间性和空间性有一定帮助，但无助于解决中国企业应用管理会计这一现实问题。按西方权威定义，企业文化包括三种类型：正式文化，通过规章制度体现，告诉人们正确和错误，是与否的行为标准；非正式文化，职员之间互相模仿学习的现象，对职员行为有潜移默化的影响；技术文化，来自于经营技术和方法，通过人们的解释和理性分析发挥导向作用。无疑，管理会计在这里塑造的文化，是指一种技术文化，通过这种技术文化的作用，逐步引导非正式文化，转变最终形成追求企业价值最大的正式文化。概言之，一个严格有效的管理会计制度，必定会培养企业合理的基本价值观。尽管良好的企业文化是推行管理会计的基础，但管理会计的严格实施，必然会促进现代企业文化建设。关键在于，企业经营管理必须建立在管理会计信息基础上，而管理会计必须围绕成本、时间、数量、差错、员工满意度五个方面测定价值业绩，力求反映员工满意与顾客满意的程度，实现双重满意，提高企业竞争能力。最终通过资产收益、市场份额、边际收益、利润、销售额等方面综合反映企业财务价值的现状及变化趋势，以逐步营造不断追求企业价值最大化的企业文化体系。这里，企业领导对管理会计的重视显得非常重要。若一个企业领导缺乏追求价值最大化的动力，那么，管理会计就失去了发挥作用的基本前提。当然，若一个企业领导想塑造一种追求价值最大化的企业文化，那么，管理会计就成为其实现目标不可缺少的工具而得到高度重视并充分发挥作用。

（二）成为经营管理的中枢神经

管理会计必须在塑造现代企业文化中发挥关键性作用，这是管理会计的一种发展战略。一旦企业具备了追求价值最大化的文化系统，那么，管理会计如何进一步发挥作用呢？

美国尼古拉斯。伊姆派拉多和奥林。哈拉里，1994年出了一本颇有影响的书——《越过曲线》，其中告诉经理们，世界正变得和他们过去熟悉并赖以生存的世界完全不同。对此，经理们有三种选择：

1、躲藏起来直至退休；

2、培养新的技能和新的态度；

3、退出不干。

他们要求经理作第二种选择，从过去工作指导者变成变化的促进者，实现职能的再塑造。这种职能再塑造的核心，是价值观念、策略、企业文化的彻底更新，其集中表现就是由过去单纯地追求财务价值，变成崇尚并实践平衡人的价值和财务价值。按现代的观点，获得很多同时充满人道的企业才会有发展前景。实现这一点，必须注重管理会计的作用。而管理会计的最新发展——平衡记分卡，恰在这一方面有效地满足了企业发展的这种内在需要。作为测算公司业绩的最新形式，平衡记分卡充分肯定人的能力、学问和坚持不懈的努力以及对企业的忠诚，是业绩指标的重要内容。平衡记分卡的重要作用，就是通过充分的信息交流与共享，有效地建立起企业信任，包括企业员工之间、领导与员工之间、管理层次之间、顾客与企业之间的信任。现代企业的一大标志是，人和信息相互作用，以及对这一智力资本的有效应用。②对此，CE公司的杰克。韦尔奇有过这样的感慨，任何想在90年代以及此后获得成功的公司必须找到一种方法，使每一个职工能投入其全部的才智。如果你不是时刻考虑着要使每个人都更有价值，你就没有成功的机会广平衡记分卡，正是解决这一问题的理想方法。它克服了传统管理会计业绩衡量仅满足于货币计量的不足，把除财务之外的顾客、内部因素和革新与学习，这些对企业发展关系密切的因素，纳入了业绩评估系统内，每个方面都提出了设想，比如，财务方面，应向股东表明什么？内部经营过程，发展哪些业务才能使股东和客户满意？学习与成长，我们如何改变和提高能力？客户方面，需要什么？每一个评估项下都明确目标、评估内容、指标、计划四点，形成了企业完整的发展战略。这种平衡记分卡，企业各管理层次和部门都要编制，从而形成上下配合、左右协调的经营战略和行动体系，把会计与财务、战略规划、人力资源管理有机地结合起来，使企业与外界保持动态适应，最终赢得企业的竞争优势，不断扩大企业财务价值。我们认为，平衡记分卡的思想，对于我国管理会计发挥经营管理中枢神经作用，极具启发价值。

退一步讲，即使平衡记分卡目前尚难在我国企业中普遍推行，那么，扎扎实实地实行全面预算制度，同样可以使管理会计成为经营管理的中枢神经。这里，预算的起点是企业的发展战略；基础是准确可靠的市场与内部预测；过程必须全员参与，大家算帐，既算自己的目标，也要算他人的目标，以保证责任指标的公平；内容必须包括项目预算、业务预算、分级归口的责任预算和行动预算；时间分为年度、季度、月度预算。同时，要把预算与日常的核算、考评、奖惩及计算机网络管理紧密结合。这样，预算编制、执行、考评、奖惩过程也是调动全体员工积极性的过程，起到十分明显的沟通企业内外的作用，同时能塑造全员追求企业价值最大化的企业文化。由此，管理会计对企业经营管理，不只是动态反映，将主要发挥着引导作用。

（三）正确认识两种S曲线

现代企业经济的快速增长和强劲发展，主要取决于新技术的成功开发。技术变化速度的日益加快，使技术发展呈现出越来越明显的不连续性，这决定着企业必须快速变化，否则就将被淘汰。现代企业只有正确地把握了技术生命周期、技术发展权限以及可能发生的不连续性，才能生存下来并快速发展，管理会计在这一领域恰能大显身手。目前，我国企业之所以不重视管理会计，一则企业对技术变化敏感性不强，二则我国管理会计对技术发展趋势缺乏正确把握的本领。在这方面，世界一些著名公司的发展已提供了生动的案例。IBM公司1993年49.7亿美元的巨额亏损，主要就在于忽视微机技术的兴起，而死抱390大型机技术（曾给IBM带来70％的投资回报，每年利润40亿美元）的缘故。而一开始作为芬兰一家纸浆和纸张生产商的诺基亚，尽管80年代在电视机生产上遭惨败，但由于及时调整产业结构，发展了新一代数字技术蜂窝式电话，后成为欧洲第一，在美国仅次于摩托罗拉，世界排名第12位的远程通信设备制造商，其关键在于找准了袖珍型移动电话这一技术。由此可见，企业发展若不能正确地把握技术变化趋势，则必然前景不妙。这决定了现代企业必须把研究与开发当作发展经济的首要任务来抓。

按西方流行的S曲线理论，技术发展的一般模式如下：

按这样的S曲线，新技术B首批产品支付的费用特别大，但改进老技术A并不需要很多的费用，于是许多企业热衷于改进老技术，而不愿意开发新技术。因此在技术A上投入大量资金往往会使企业感到有可靠的报酬。但在技术B上投资存在双重风险，一是从现行业务上转走了资源，从而影响现行业务；二是转移的资源使用效益不得而知。麦金西公司（Mckinsey＆Co.）的理查德。N.福斯特提醒企业：投资在技术B上的投资回报通常是技术A上投资回报的5倍，例如药品，研究与开发（R＆D）基金10％投入到技术B，但在增加利润中占了50％的份额。不过一般企业都会把80％的努力及资金投入技术地管理会计的重要使命就是要画出企业的S曲线，改变企业因循守旧的经营观。实现这一目标，关键在于企业价值流的正确设计。

管理会计对S曲线的正确描述，通常借助于企业核心能力与战略价值流规划。所谓核心能力，是企业能用于许多产品、具有关键性技术或技能的能力，实质上是企业创新能力，即竞争对手难以复制或模仿的技能，是企业市场竞争能力的基础。而战略价值值流，是企业对核心能力的开发投资流程，包括战略素质的确定与再建，战略素质的塑造和整合，以及关键价值流的维护和改造。管理会计所能做的，是将核心能力、战略关键价值流与技术S曲线相结合，为经理作出正确的R＆D决策提供信息支持。就具体方法而言，管理会计对企业现有的或正开发的产品或技术、运用价值转移分析方法，认识各产品、技术价值流入期、价值稳定期和价值流出期的特点及进程，这种认识随着技术发展趋势和顾客偏好变化而及时调整，从而保证能为企业正确、及时地指明战略素质、关键价值流和战略价值流，便于作出恰当的R＆D决策。管理会计这项工作的开展，有助于经营者熟悉顾客偏好，了解富于竞争力的经营策略，知道外部环境剧烈变动在其他行业和本行业引发的价值转移，从而更清楚、更恰当地察觉出自己所处环境中有利与不利因素，进而作出明智的经营决策。

我国企业在这方面要做的工作很多，首先，各个企业对国内外市场和消费偏好研究并不重视，有些企业根本无力关心这些，经营管理随心所欲。其次，对企业价值流缺乏正确分析，现有的会计核算尚无法提供这方面的正确数据，不少会计人员并不熟悉核心能力和关键、战略价值流分析方法。再次，企业R＆D的积极性不高。据有关资料，我国企业技术开发费占销售额的比例：总体为3.37％，国有企业为2.87％，集体企业3.71％，股份制企业4.1％，外商投资企业4.82％，私营企业7.43％；东部企业3.63％，中部企业3.23％，西部企业2.99％。与发达国家企业10％左右的比例相差很大，若考虑销售规模的差异，我国企业技术开发投入更显不足。④中国企业技术开发积极性不高，就国有企业而言，与1993年财务制度改革有直接关系。按新的财务制度，原来按销售收入一定比例（3％）计提企业技术开发费的做法被取消，企业技术开发费作为期间费用计入当期损益。从理论上讲，这是一种促进企业技术进步的制度，但这几年执行效果表明，这一制度目标远未实现。其根本原因在于，现有企业创新与企业评价标准和领导作用机制存在着明显的冲突。首先，以“利润”为评价企业的主要甚至是唯一标准，企业必然格外关注当期利润，任何减少当期利润的费用包括技术开发费，企业必定会能少开就少开，最好不开支。其次，企业领导任期制。技术开发往往减少本期利润，但不一定能增加经理任期内利润，指望经理们接受一种减少其任期内业绩而可能提高继任者业绩的制度是很不现实的。因此，中国企业技术开发，尚需政府在制度上提出硬性要求（比如，规定必须按销售收入或生产价值的一定比例计提技术开发资），并建立严格财务约束机制，以确保中国企业研究与开发活动的有效开展。这个问题解决好了，管理会计也就有了促进企业R＆D的作用空间。

上述三个问题不解决，管理会计任何制度及方法在中国企业的应用，都不会产生明显的效果。

注释：

①[美]杰克。费茨、思兹《绩优公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第58—59页。

②西方管理界有这样一条公式：价值=信息×行为动机×技能×资本，信息为价值创造的首要因素。

③[美]杰克。费茨、恩兹《绩优公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第137

页。

④《管理世界》，1998年第2期，第126页。［德］布朗（Braum）《创新之战》，机械工业出版社，1999年出版，第31页。

参考文献：

1、[美]罗伯特。S.卡普兰、戴维。P.诺顿《综合记分卡》，新华出版社，1998年版。

篇（5）

一、管理会计理论研究的现实意义

管理会计作为现代会计的两大分支之一，20世纪50年代在我国就已经出现，经过几十年来的发展，无论在理论研究还是实践上都取得了一定的成绩，其对企业经营管理的重要作用已经逐渐被社会各界所关注。

党的第十八届三中全会明确，将进一步发挥市场在资源配置中的决定性作用。这表明，中国特色的社会主义市场经济制度更加完善，市场环境将更加开放、有序，市场活动的重要参与者――企业将面临更加公平、激烈的竞争，无论是政府管理者，还是企业经营管理者，都将比以往更加关注资源配置原则的改变、重视资源使用的质量和效率，管理创造价值的观念会进一步得到认可。同时，从国家治理角度看，财政是国家治理的基础和重要支柱，会计是财政的组成部分，如何加快管理会计的发展、全面推进管理会计体系建设，恰是打造中国会计工作“升级版”、促进供给侧改革的关键所在。

二、管理会计的发展与变迁

（一）管理会计在国外的发展与变迁

一般来说，20世纪20年代以泰罗为代表的科学管理理论逐步被吸纳到会计学科中来，管理会计渐成雏形，逐渐从财务会计中分离出来，成为一门独立的学科，其发展与变迁大致可以分为以下四个阶段。

1.追求效率的管理会计时代（20世纪初到50年代）

20世纪管理会计的发展源于1911年西方管理理论中古典学派的代表人物――泰罗（F.W.Taylor）发表的著名的《科学管理原理》（Principles of Scientific Management）。伴随着泰罗科学管理理论在实践中的广泛应用，“标准成本”（Standard Cost）、“预算控制”（Budget Control）和“差异分析”（Variance Analysis）等这些与泰罗的科学管理直接相联系的技术方法开始被引进到管理会计中来。与此同时，会计学术界也开始涉及管理会计有关问题的研究。

1919年创立的美国全国成本会计师协会有力地推动了标准成本计算的开展。到19世纪20年代，标准成本已经十分普及并有了很大发展。1930年，哈里森把他对标准成本计算的研究成果写成了《标准成本》一书。1920年美国芝加哥大学首先开设了“管理会计”讲座，主持人麦金西（J.O.Mckinsey）被誉为美国管理会计的创始人。1921年6月美国国会颁布了《预算与会计法》，对当时的私营企业推行预算控制产生了极大的影响。为了全面介绍预算控制的理论，麦金西于1922年出版了美国第一部系统论述预算控制的著作《预算控制论》（Budgetary Control）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理会计：财务管理入门》（Managerial Accounting：an Introduction to Financial Management）一书，第一次提出了“管理会计”这个名称。1924年麦金西又公开刊印了世界上第一部以“管理会计”命名的著作《管理会计》（Managerial Accounting）。同时，布利斯（Bliss）所写的一部管理会计方面的著作《通过会计进行经营管理》（Management Through Accounts）也问世了。美国会计史学界认为，上述几部著作的出版，标志着管理会计初步具有统一的理论。

以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容的管理会计，其基本点是在企业的战略、方向等重大问题已经确定的前提下，协助企业解决在执行过程中如何提高生产效率和生产经济效果问题。尽管如此，同企业管理的全局、企业与外部关系等有关问题还没有在管理会计体系中得到应有的反映。这个时期的管理会计追求的是“效率”（Efficiency），它强调的是把事情做好（Doing Thing Right）。

2.追求效益的管理会计时代（20世纪50年代至80年代）

从20世纪50年代开始，西方国家进入到所谓的战后期，这时的西方国家经济发展出现了许多新的特点，泰罗的科学管理学说为现代管理科学所取代。现代管理科学的形成和发展，对管理会计的发展在理论上起着奠基和指导的作用，在方法上赋予现代化的管理方法和技术，使其面貌焕然一新。

在20世纪50年代，为了有效地实行内部控制，美国各大企业普遍建立了专门行使控制职能的总会计师（Controller）制。1955年美国会计学会拟定计划，对施行控制最常用的成本概念加以明确。在1958年的一份研究报告中，又以管理实践中的各种管理会计方法为素材，对其本质意义和使用方法作了说明。在该份报告中明确地指出了管理会计基本方法即标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等，从而奠定了管理会计方法体系的基础。20世纪60年代，电子计算机和信息科学的发展促进了管理会计的发展，产生了“业绩会计”和“决策会计”，从而使管理会计的理论方法体系进一步确定。到20世纪70年代末，美国学术界对于管理会理论体系的研究可谓达到了高峰，仅以成本（管理）会计命名的专著和教科书就有近百种之多，可谓群芳竞香，百花争艳。其中，最有代表性的当属穆尔（Moore）和杰德凯（Jaedicke）合著的《管理会计》（Managerial Accounting）、纳尔逊（Nelson）和米勒（Miller）合著的《现代管理会计》（Modern Managerial Accounting）和霍恩格伦（Horngren）的《管理会计导论》（Introduction to Management Accounting）等。这些著作在美国相当流行，被公认为美国各大学会计专业的权威教材。

这个时期的管理会计追求的是“效益”（Effective），它强调的是首先把事情做对（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。至此，管理会计形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的管理会计结构体系。

3.管理会计反思时代（20世纪80年代）

进入20世纪80年代，由于“信息经济学”（Information Economics）和“理论”（Agency Theory）的引进，管理会计又有了新的发展。但是，面对世界范围内高新技术的蓬勃发展并广泛应用于经济领域，管理会计又显得有些过时落伍，“管理会计过时了”、“管理会计的理论与实践脱节”等呼声很高。

在西方管理会计的发展历程中，管理会计的研究存在两大流派：传统学派和创新学派。在20世纪70年代至80年代初期，传统学派指责创新学派理论脱离实践、复杂的数学模型远离现实世界。而创新学派则指责传统学派视野狭隘、观念陈旧、方法落后，难以适应新经济环境的要求。但“管理会计理论与实践脱节”是西方管理会计理论研究共同关注的问题，这场纷争促使西方管理会计理论研究进入一个反思期。

4.管理会计主题转变的过渡时期（20世纪90年代）

进入20世纪90年代，变化成为世界经济环境的主要特征。基于环境的变化，管理会计信息搜集的任务从管理会计人员转移到这些信息的使用者，保证了企业能以一种及时的方式搜集相关信息，并据此做出反应。管理会计突破了管理会计师提供信息。管理人员使用信息的旧框框，而由每一个员工直接提供与使用各种信息。由此，管理会计信息提供者与使用者的界限将逐渐模糊（Anthony Atkinson，etc，1997）。当然，管理会计也有助于促进企业适应环境的变化。例如，企业所面临的内外部环境变化导致“作业成本计算”与“作业管理”的产生，而“作业成本计算”与“作业管理”的应用又有助于“企业再造工程”（Corporation Reengineering）的实施，从而推动了企业组织的变革，提高了企业的竞争能力。这时，管理会计的主题已经从单纯的价值增值转向企业组织对外部环境变化的适应性上来。

因此，20世纪90年代可视为管理会计主题转变的过渡时期。

（二）管理会计在国内的发展与研究

1.引进学习阶段

20世纪70年代末至80年代初，我国的学术界主要是引进和学习西方的管理会计，其中具有代表性的文章有会计学大师杨时展教授的《从管理会计学看近三十年西方国家会计科学的演变》、《现代会计向传统会计的挑战》；余绪缨教授的《现代管理会计主要特点及其吸收利用问题》、《现代管理会计的形成发展与“洋为中用”》、《现代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科》和《现代管理会计中几个基本理论问题的探索》等，这些文章主要介绍了一些西方管理会计的基本原理与方法。另外，余绪缨教授编著的《管理会计》与李天民教授编著的《管理会计学》这两本教材对中国引进西方管理会计起到了重要的推动作用。

20世纪80年代中后期，学术界众多学者纷纷发表管理计的相关文章，如，裘宗舜教授的《企业经济责任与责任会计》以及杨继良教授的《关于标准成本的几个问题》、《会计管理和管理会计》、《浅谈成本分析的传统方法及问题》等，这些文献分别探讨了责任会计以及在中国企业的应用问题，这个时期仍然是以介绍西方的管理会计为主。

2.应用与发展创新阶段

20世纪90年代之后，中国的管理会计进入了反思与提升阶段。1990年，会计学家李天民教授提出了要建立具有中国特色的管理会计理论与方法体系的观点。孟焰教授结合中国的实际情况提出了建立具有中国特色的管理会计学科。其发表的《论管理会计的规范化》一文提出了管理会计适度规范化的原则，认为管理会计的规范化范围应主要涉及以下一些领域：管理会计的基本理论体系、管理会计的方法体系、管理会计与其他学科的界限、管理会计教科书内容的规范化等。1992年，余绪缨教授在其发表的《现代管理会计的新发展》一文中提出包括微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计三个组成部分的“广义管理会计”的概念。他还先后发表了《具有中国特色的责任会计的主要特点》、《试论现代管理会计中行为科学的引进与应用问题》等多篇管理会计论文。

目前，会计学术界的专家学者们对管理会计的一些新领域也进行引进，在引进的基础上与我国国情相结合，取得一定的成绩，发表或出版了不少相关文献。并且产生了管理会计新的分支，如战略绩效评价管理会计、人力资源管理会计、知识资本成本管理会计、行为管理会计、环境管理会计、社会责任管理会计等。

三、建设中国特色的管理会计理论体系

（一）管理会计理论体系建设的逻辑起点

管理会计的理论体系建设，是指管理会计理论诸要素及其相互关系的一个逻辑系统。管理会计体系的建设，首先要解决管理会计理论体系的逻辑起点问题。所谓逻辑起点是管理会计理论体系得以存在的切入点，只有选择一个正确的逻辑起点，才能使所构建的管理会计理论体系的诸多要素有机的结合起来，形成一个逻辑严密、内容完整、前后一致的理论体系，逻辑起点的选择是科学构建管理会计理论体系的关键所在。

关于管理会计的逻辑起点，学术界至今存在争议，概括起来大致有以下五种观点。

1.目标起点论

孟焰教授认为管理会计是为了实现企业的经营目标，“经营目标”是管理会计的理论体系建立的逻辑起点。

2.本质起点论

王棣华教授认为管理会计的理论核心是管理会计的目标，但管理会计的目标是由管理会计的本质决定的，所以管理会计的理论体系要素的逻辑起点是管理会计的本质。美国会计学家利特尔顿教授认为研究管理会计空间理论结构，应从会计本质开始。

3.假设起点论

孙茂竹教授认为管理会计的信息获取是根据各项客观的经济和会计事项做出合乎情理的判断和解释，在逻辑上是基于管理会计的基本假设。

4.成本起点论

李玉周和聂巧明认为成本控制是企业管理的最重要的经营活动，成本信息的真实可靠是管理目标实现的基础，认为成本信息的生成维度是管理会计理论体系的逻辑起点。

5.环境动因起点论

卢恩平、邢于仓认为环境是从事管理会计工作的条件和基础，是管理会计产生的土壤。动因是指企业及社会对管理会计工作的需求，是管理会计产生与发展的根本原因，因此环境、动因才是管理会计理论体系构建的逻辑起点。刘爱东认为会计环境是导致会计发展变革的根本动因，也是会计应用是否具有实效的前提条件。管理会计的环境、动因属于实践范畴，是动态变化的，因此管理会计的逻辑起点是动态发展的。

管理会计理论体系的逻辑起点应当能够反映社会经济环境变化与管理会计系统的联系及内在规律，应当具有沟通管理会计理论与实践的功能。因而动态的环境、动因才是导致管理会计发展的根本，应当作为管理会计理论框架构建的逻辑起点。

（二）构建中国特色的管理会计理论体系方法的选择

纵观会计理论发展的历史，构建会计理论体系的方法主要为演绎法和归纳法，且多以演绎法为主。我国的管理会计理论体系建设应根据国情开辟一个具有特色的研究途径。

首先，在理论学术界以演绎法为主开展管理会计理论体系研究。发挥专家学者的理论研究专长，通过对我国管理会计理论和实践的总结，比较和借鉴国外先进的管理会计理论，逐步研究形成具有中国特色的管理会计理论体系。与此同时，辅之归纳法。通过对几十年特别是近十几年我国的管理会计实践进行系统的归纳和总结，将实践中科学的管理会计方法加以提炼，使之上升为管理会计理论，形成具有鲜明特色的管理会计理论体系。

其次，在实务界，特别是大中型企事业单位以归纳法为主要研究方法，广泛开展管理会计理论体系研究。调动企事业单位的管理者、经营者的积极性，将其日常摸得着、看得见的管理会计方法、实践案例加以整理、归纳，使其升华成为科学的管理会计理论。与此同时，辅之演绎法，对实践中的管理会计方法、案例进行不断识别、判断，去伪存真，指导单位的经营与管理实践。

四、总结

以上所述，是基于我国目前管理会计理论与实践的客观情况，与我国目前经济转型期面临的巨大压力对管理会计理论体系建设提出的迫切要求而确定的。这能够调动理论和实务界两方面的积极因素，有利于管理会计理论的研究，将理论研究成果及时运用到实践中，在实践中检验理论研究成果的科学性。缩短我国管理会计理研究与先进国家的差距，并形成具有鲜明特色的管理会计理论体系。

管理会计理论体系的建设不仅是我国管理会计理论界的重大课题，也是管理会计实务工作者的重大实践课题。在构建具有中国特色的管理会计理论体系的研究中，应有针对性地解决目前管理会计目标、信息质量特征不够明确；基本概念不够规范等问题，使管理会计研究更贴近实践。理论服务实践、指导实践，实践推动和丰富理论发展。随着国家治理能力现代化的要求和中国经济的转型发展的需要，我国的管理会计理论与实践必将迎来一个快速发展时期。

参考文献：

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中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）17-0263-02

一、管理会计报告体系的研究现状

1.管理会计报告体系的相关理论

管理会计报告主要包括企业内部使用的、用于内部决策、控制、评价和沟通的各种会计报表及其说明。管理会计报告通过编制责任预算报告和全面预算来对未来进行规划，可向管理者及时提供有用的信息以制定决策，具有规划、组织、控制、评价的功能。

传统的管理会计报告体系分为预算报告、决策控制报告和责任考评报告。现代管理会计报告体系面向企业的管理层，相对于财务会计报告体系而言，更突出以目标理论为核心。现代管理会计报告体系的动态性导致理论体系的不断变动，使管理会计报告体系日趋成熟和丰富，也进一步揭示出现代管理会计的特性。

2.管理会计报告体系的研究视角

无论是中国还是西方，对管理会计少有深入细致的系统研究，这导致管理会计理论至今仍未形成一个严密的规范体系，管理会计报告需要完善和创新。从资本市场的需求来看，以对外报告为主的规范的财务会计报告顺应了其发展的需要，但以对内管理为主的先进的管理会计报告在资本市场的繁荣中也发挥了不可忽视的作用。

不同期间的管理会计报告向管理者提供决策有用的多方位信息，而目前我国管理会计仅在少数管理观念较先进的企业中应用，管理会计报告体系在我国还不够成熟。在新的经济和管理环境下，管理会计将大有所为。管理会计报告是管理会计的本质要求。我们应使其充分发挥管理会计报告体系的重要作用。

二、管理会计报告体系存在的问题

1.缺乏独立性

会计工作主要偏重于财务会计报告。目前大多数企业缺乏对管理会计应有的重视，大多数企业管理当局和财务部门的负责人观念也都很传统，其精力也多集中于财务会计报告的日常工作上，没有设置专门的管理会计机构和相关的人员，降低了管理会计各项职能应有的效果，以至各部门对分配的任务大多采取消极应付的态度，导致应用效果很差。实际上，企业应该设有专门的责任机构和人员来负责管理会计，这样管理会计报告工作才能有效地开展起来。

2.缺乏实用性

主要体现在四个方面：一是重视理论传授，忽视实际应用；二是重视内部条件分析，忽视外部环境分析；三是重视物质资源，忽视人力资源；四是重视吸收相关学科的精华，忽视适度规范化。目前仅有部分管理会计理论与方法在部分企业的经营管理中得到初步应用，许多有助于加强企业内部管理、提高微观经济效益的管理会计内容未进入应用阶段，未能在现代企业的内部管理中发挥应有的作用。

3.缺乏系统性

管理会计报告缺乏系统性是指缺乏一个能将管理会计报告的价值全面体现出来的完整的运行报告体系。尽管部分管理会计内容在实际工作中得到了应用，但还处在零星、分散状态，彼此之间缺乏有机、紧密地联系，尚未形成一个真正意义上的管理会计信息系统。

4.缺乏技术支持

随着电子计算机的普及，作为一门新兴的学科，我国的会计界对管理会计还没有形成一套完整的、严密的基本理论和方法体系，这直接导致了对于管理会计报告的研究缺乏系统性，因此，很难引起人们对管理会计报告的重视。只有获得这样一个系统的运行来支持，才能有效地在执行管理会计实时反馈控制的功能，及时反映存在的问题，将企业运营中发现的问题提炼，进而实现企业的终极价值目标。

三、管理会计报告体系存在问题的成因分析

1.理论体系不健全

我国管理会计的理论和方法基本上是源于西方国家，都集中于对体系构建的探索上，缺乏有力的依据，目前还未形成一个符合我国国情的具有特色的管理会计理论体系。现有管理会计报告体系的研究重点，主要是对管理会计报告和财务会计报告进行差异分析，这样确实提高了对管理会计报告的重视，但是由于没有一个统一的理论基础作为支撑，对管理会计报告的研究不可能有创新性的突破。

2.实务界不够重视

虽然会计司不断推出新的会计准则，对会计领军人员进行大规模培养，对会计师等进行不断培训，但是，对于企业具体的操作实务、财务管理和基层财务人员的指导工作仍旧有所忽视，流于形式，做表面文章，这样使管理会计报告不能广泛应用，管理会计报告体系很难完整操作。

3.企业缺乏专业的管理会计队伍

有的企业只设立财务科，没有成立管理会计相关的科室，更不会要求配备专业的管理会计人员。现有财务人员并不是专业的管理会计人员，缺乏必要的管理会计观念，思维上受到限制，导致管理会计报告的作用由财务会计报告来取代，使其作用发挥受到束缚。

4.监督体制不完善

到目前为止，一是我国还没有一个专门的机构来监督和指导管理会计的工作，没有专业的考试来保证管理会计的人才；二是没有一个比较完备的、规范的制度来保证这项工作的顺利进行。

四、管理会计报告体系的改进方法

1.建立现代企业制度

企业制度和企业会计体系的作用有密切的关系，什么样的企业制度就决定着需要什么样的企业会计体系。因此，建立现代企业制度是企业对内管理会计报告体系加以完善并应用的基本保证，可以为管理会计在企业中的应用营造出良好的市场环境，让企业通过管理会计的应用来实现内部管理的改进最终提升市场竞争力，以达到提高企业经济效益的目标。

2.建设独立的管理会计机构

建设独立的管理会计机构是管理会计体系在企业中实现其自身价值的重要保障。所以，应成立专门的管理会计机构，制定和颁布可行的管理会计报告原则和规范，组织、协调、指导我国的管理会计研究和推广工作，设立管理会计师资格考试及相关协会机构，适时出台适用于管理会计的有关准则与指导意见，使管理会计报告体系的推行应用有章可循。

3.增强企业管理会计意识和管理会计人员素质

管理者对管理会计应用的重视程度是有很大影响的。由于对此不具有法律强制性，企业是否应用管理会计，很大程度上取决于企业管理者。企业管理者和会计人员未能系统地掌握现代管理科学知识，对于全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法等都知之甚少，就无法有效地利用管理会计信息作为预测、决策的依据。具备较高的专业技能和综合素质，走理论与实务紧密结合之路，只有在企业中造就一支专业的管理会计人员队伍，才能让管理会计在现代企业管理中推广应用，更好地满足企业的发展。

4.强化管理会计监督考核机制

应在企业内部强化监督机制和实施考核机制，按要求认真取数填列管理会计报表，确保报表数据真实可靠。管理会计人员在编制管理会计报表后，应着重进行不同目的的分析，找出影响结果的根本原因，为企业经营决策提供一定参考，预防和控制相关风险，发挥管理会计报告的作用。上级部门应加强对下级单位的考核，并将应用成功案例在全集团推广，对各单位应用管理会计取得成效进行奖惩制度，可以更好地监督管理会计报告体系的运作。

综上所述，本文经过研究得出以下结论：第一，管理会计理论至今仍未形成一个严密的、规范的体系，仍然存在很多问题，具体包括缺乏独立性、缺乏实用性、缺乏系统性和缺乏技术支持。第二，现代管理会计报告体系存在以上问题的主要原因是理论体系不健全和实务界不够重视。第三，为了推进现代企业管理会计报告体系的应用，保障管理会计体系的顺利实施，国家应该推进现代企业制度、独立管理会计机构的建设，企业应增强管理会计意识，强化管理会计会计考核机制，相关人员应不断提高自身素质。现代企业不断扩大其经营的同时，也要逐渐形成企业内部管理的规范系统，这样管理会计报告体系也就越来越重要，研究如何改进管理会计报告体系，对提高企业的管理水平、完善现代管理会计的理论体系有着重要的意义。改进管理会计报告体系是管理会计发展的必然、是企业现代化管理的需要，健全管理会计报告体系可以整合企业内部资源，有利于提高企业内部管理的有效性且有利于优化企业管理。在未来的发展中，我们会在传统管理会计报告下有效地创新，让现代企业管理会计报告体系的发展越来越完善。

参考文献：

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[2] 傅超.关于国内管理会计报告定义的浅析[J].经营管理者，2012，（7）.

[3] 陶娅.论构建管理会计报告体系的必要性及相关建议[J].北方经济，2008，（4）.

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1引言

随着2014年财政部《关于全面推进管理会计体系建设指导意见》的颁布，管理会计无论是从实务上还是从理论上都进入了新的时代。在现代企业制度已经成熟的今天，管理会计对提升中小企业的管理水平，帮助企业立足于激烈的市场竞争环境中至关重要。当下不同的经济体发展不均衡，集中体现在中小企业的管理水平和大企业的管理水平差异很大，不可否认的是，中小企业的健康发展关系到社会的稳定和和谐，因为中小企业为社会提供了大量的就业岗位，所以研究中小企业的管理会计的应用问题显得意义深远，不仅能够帮助中小企业自身实现管理水平的提升和健康发展，而且对社会的进步也起巨大作用。税务风险是企业面临的重要风险，影响税务风险的因素有财务人员的素质、企业内控制度、企业监督机制等，当下中小企业存在财务造假、逃税避税问题，失信现象频繁，对企业的发展产生了一系列负面影响。

2管理会计与中小企业税务风险管理的内涵

在研究管理会计如何在中小企业中的应用时，首先要明确管理会计、中小企业税务风险及风险管理的内涵及两者之间的内在关系。首先就管理会计而言，作为会计发展至今新的分支，和传统的财务会计是存在本质区别的。我们知道，财务会计的核心功能是核算和监督，其最终的成果就是对外公布的财务报告;管理会计的功能则是发挥管理的作用，其使命是为管理层决策者提供决策依据，对企业战略规划，未来的发展节奏影响甚大。所以，管理会计要对企业未来面临的风险进行前瞻性的判断、预测和评估，必要时建立预警机制。中小企业的风险是中小企业经营中未来出现损失的不确定性，中小企业税务风险就是企业在涉税事项中面临损失的可能性，具体来讲就是当中小企业违反国家税法，财务造假，逃税避税而造成被税务机关出发而缴纳罚款造成的损失，包括物质上和名誉上的损失。中小企业税务风险管理就是要将引起上述损失的因素进行分析和管理，以减少未来企业因为涉税而产生损失的可能性。

3中小企业税务风险特点及产生根源

3.1中小企业税务风险的特点

中小企业税务风险因为中小企业自身的特点而产生。相对于大企业而言，中小企业的管理不规范，中小企业的税务风险大多表现在主观上的非故意性、金额的不正确性和税种的不完整性。出现这些特点的原因源自两个方面:第一，从监管环境来看，因为中小企业的数量很大，规模却很小，分布上很分散，国家或地方税务机关难以对中小企业实施全面的管理，尤其是税收方面，税务机关没有足够的时间和精力对中小企业的税务缴纳进行指导和教育，造成中小企业不知道交什么税、交多少税，这就为未来的税收惩罚埋下了隐患;第二，就中小企业自身而言，由于中小企业大多难以支付高额费用聘请高水平的税务咨询机构和专业人员，而日常纳税意识常常缺失，造成难以做好税务筹划，甚至不知道缴哪种税，该缴多少，出现了“不该缴的缴了，该缴的不缴”等混乱的现象，造成税务风险一直存在。

3.2中小企业税务风险产生的根源

结合上面的分析可知，中小企业税务风险产生的根源有内因和外因，需要注意的是，内因是根本因素，外因只是在内因基础上发挥效应。为此，要控制水务风险，就需要完善中小企业内控制度，建立完善的内部控制体系，以此控制税务风险的发生。首先，中小企业的外部经营环境是其产生税务风险的外部因素。这些外部因素虽然不是根本原因，但是却无形中促使了税务风险的发生，而且这种外部因素不以企业意志为转移。具体包括市场的竞争环境、税收方面法律法规的制定及及其完整性和适用性、地方税务机关的管理水平、地方的产业政策、地方的经济发展水平等。这些因素都可能对中小企业税务风险产生潜在的影响，并且难以防范。其次，从中小企业自身来分析，中小企业的管理层大多缺乏纳税意识，没有建立内部控制机制，管理者往往一支独大，财务人员往往难以发挥其应有的监督作用，这些内部因素一方面造成企业不愿意纳税，另一方面造成企业不知道怎么纳税，这是中小企业税务风险的根源所在。

4运用管理会计工具管理中小企业水务风险的策略

本文认为，将管理会计思维运用于中小企业税务风险管理中，可以有效地防范中小企业税务风险的发生，促进中小企业长期健康稳定发展和社会的稳定和谐。在运用时使用杜邦分析法，以企业涉及的业务为起点，层层分析，识别企业涉及的哪些税种、税率分别是多少，如何计算并正确纳税，税收成本多少等问题，并做出良好的计划和控制。

4.1对中小企业涉税业务事项进行全面的分析

全面分析和评估企业的经营业务、事项是管理会计的核心，是税务风险管理的起点。而对中小企业的经营业务或事项进行评估就能明确哪些业务交税，哪些业务不交税。企业的税收源于企业的经营业务，这就是涉税业务，要对这些经营业务的税收进行评比，同时要做好非经营业务的税收评估，如企业捐赠行为，固定资产变卖行为等，也会涉及所得税缴纳的问题。

4.2做好税务筹划，对经营业务或事项进行本量利分析

本量利分析是管理会计重要的分析方法之一，要将其充分应用到中小企业的税务风险管理中去，并在此基础上做好税收筹划。我们知道，税收是在企业生产经营基础上产生的，不是税务机关制造的，经营业务通常要缴纳税，显然税收会减少企业的利润，影响企业的业绩。所以，控制水务风险，要充分应用管理会计中的本量利分析，考虑税收对企业业绩评价的影响，做好税务筹划，通过合理避税提升企业的业绩，同时要避免不合理的避税行为，不然就容易加大企业的税务风险，变成违规偷税漏税行为，得不偿失。

4.3分别就中小企业经营业务或事项涉及的税种、税率进行分析

鉴于中小企业的税务风险就是不知道缴什么税和怎么缴的问题，所以，要针对企业的业务逐项分析应该缴纳什么税，按照什么税率缴纳，这样就能避免多缴纳和少缴纳的问题，规避了税务风险。这是中小企业实现税务风险管理和制定风险管控措施的关键步骤。

4.4做好税务决策、规划和控制

管理会计的重要思想是财务决策、财务规划、绩效与控制，中小企业税务风险管理也可以借用这种思想，进行税务决策、税务规划与控制。首先，中小企业要做好税务决策。中小企业要结合自身的规模，充分考虑经营业务涉及的税种、税率，结合企业的经营目标和财务决策，决定企业的经营业务类别和相应的纳税事项，税务决策就是企业经营决策的一部分;在此基础上，要根据实际的经营业务做好税后缴纳的筹划和控制，要在考虑企业业绩评价的同时不触犯税法的底线，实现对税务风险的有效控制。最后，中小企业要做好发票、合同等业务凭证的管理，这是控制企业税务风险的基础手段。

4.5对税务风险管理进行外包

前面提到，中小企业不同于大企业，一般没有能力也不愿支付高额的费用聘请专业的税务风险管理人员，因为这样将给企业带来沉重的固定人力成本，加重企业的财务负担。另外，中小企业的税务风险集中爆发在税务机关征收税金时，这个时间通常是在年末或者月末，平常的税务风险不够明显。为此，企业可以在年末或者月末对集中出现的税务风险进行管理，由于没有专业的税务风险管理人员，可以聘请专业的会计师事务所、税务师事务所等第三方中介机构完成税务风险的管理，这样一方面可以借助他们的专业能力短期内完成税务风险的控制和管理;另一方面也可省去聘请专业税务风险管人员需要支付的固定人力成本，提升企业的业绩水平。

参考文献:

［1］于增彪，桑向阳.为什么业务流程管理总是败多胜少———基于一个管理会计的视角［J］．会计研究，2014(6):10－13.

［2］王中林.对中小企业财务管理问题的思考［J］．沿海企业与科技，2007(9):112－113.

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（一）切实做好三年营运预算

“凡事预则立，不预则废”，企业管理活动同样如此。德国企业非常重视预算管理的作用，他们通常实施“1+2”的预算模式：1代表当年预算及滚动预测更新，2则是后面两年的预测。通过展望未来3年的情况，让企业管理层提前做好日常经营、资本投资和财务融资等关键活动的准备。

1.当年预算及滚动预测

每年10月开始，公司各部门会自下而上的按照销售部门提供的未来3年销售预算情况，编制对应的成本费用预算，然后由预算小组（一般由管理会计组织牵头）汇总数据，最终形成预算三大财务报表草稿。董事会对草稿进行审议，按照股东期望达到的各项目标，提出修改意见；然后各部门将修改后的预算报告，在圣诞节之前经多数董事审议最终批准。董事会最终批准预算后，预算小组根据平衡记分卡的4个维度，分解预算到每个KPI指标，作为考核各个部门和员工绩效的依据。

年初制定好的预算，在实际执行过程中由于经营环境、政府法规等变化，需要在2季度开始做更新，这样季度滚动预算应运而生。管理会计人员通过对比实际结果，分析预算和实际结果之间的差异原因，对可能出现的重大偏差采取纠正措施，在损失发生前亡羊补牢。

2.未来两年预测展望

有了当年的预算，企业还需要再往前看两年，以便对未来的市场状况、运营成本以及资金状况有提前的预判。通常这两年的预测数不需要逐月估计，只需要全年数即可。销售部门按照对市场的预期，提出未来的销售价格以及要开发的新产品，结合产品的目标成本和股东对EBITDA的期望，运营部门确定各项营运成本的；并且还要规划未来发展需要的资本投资，其中包括维持现有产能和满足新业务开发两个方面。

（二）严格执行资本投资计划

为了给股东或相?P方创造价值，企业必须运用资本进行投资。企业要把战略目标和发展方向明确化、定量化，也需要进行一定的资本投资。如果投资活动为企业未来发展带来现金净流入，这些现金流最终就体现出企业的价值。实践中，德国企业会重点做好以下两方面的资本投资计划。

1.维持现有产能的资本投资

企业的固定资产每天都在运转，在正常经营过程中产生消耗，财务核算上体现为资产折旧。德国企业在每年做预算时，假设维持现有产能，未来每年需要投入的资本预算金额不少于产生的折旧。这类资本预算分为两个用途，一是对性能和效率完全不能满足要求的机器设备进行替换；二是对能继续用的设备，进行资产改良。德国企业每年会有1-2次的停产，投入资金对关键设备进行大的维护和改造，以此保证生产运行正常，产品品质稳定。

2.针对新产品开发或新市场开拓的资本投资

除了维持现有产能运转，德国企业还有针对新产品开发和新市场开拓的计划，这些计划同样需要相应的资本投资。笔者经历的一家企业，每年准备预算时，集团要求单个项目投资50万欧元以上的，必须提供详细的投资可行性分析，对分析结果严格执行投资回报和现金流分析。只有投资回收年限和净现值均达到集团设定的标准，才能将该项目编入资本预算。

以表1的新产品投资项目周期为7年，集团给出的期望报酬率是12%，用来计算折现的现金流和投资回收期。虽然内涵报酬率是14.7%，并且整个项目期的净现值411，000欧元大于0，但是投资回收期6.3年超过集团规定的5年，最终这个项目还是被拒绝了，未被纳入资本预算。

二、监督建议职能

（一）盯紧盈利和现金流两条主线

股东投资企业，必然期待回报。企业不管提供服务还是实物产品都要争取更多盈利，同时还必须管理好自己的资产，加快其周转，尽可能把赚来的利润变成可用的现金流，而不是呆滞库存或者闲置设备，因为现金是企业的“血液”。德国企业财务监督控制过程，紧紧抓住盈利性和现金流两条主线，管理会计从发现差异入手，寻找原因，提出改善建议。

（二）实际与计划的差异比较和原因分析

管理会计对企业实际运营的结果对比预算（标准成本）目标，计算数字绝对值或百分比相对值差异。同时，借鉴看板管理的思路，在图表上用“交通灯”标识出差异：绿灯表示达成预期目标；黄灯表示实际结果没有达成目标，但差异在一定的范围内；红灯表示实际不仅没有达成目标，而且差异超出了设定的范围，到了严重级别，必须立刻采取措施改进。

1.盈利性分析

如果管理会计借助ERP系统报表发现，本月某项成本实际比标准超支了。他除了需要借助图表向管理层反映差异数字，还要分析差异背后的原因，因为这些原因的挖掘更具意义。差异原因分析是利用数字、ERP记录对系统交易进行还原，管理会计需要和参与交易的人员进行沟通。以人工成本超支为例：我们需要知道当月入职的工人薪资提高引起了工资率差异，还是因为产能不足或管理不善引起的效率差异？如果是工资率差异，分析人员还需要向人事部门问询；是招聘市场工人紧缺，还是政府部门出台新的法规要求导致工人工资上升？这样的分析类似剥笋，管理会计必须带着疑问，从办公室走出去，到现场向当事人了解情况，层层展开，直至找到差异产生的根本原因。此外，除了实际运营过程中，管理不善导致的差异，也有可能是因为预算目标设置不合理。通常不合理的预算目标来自以下几个方面：1.市场环境发生重大变化，相应的法规被修改了；2.企业内部组织机构发生调整；3.企业发生了合并分立等行为；4.突发事件导致预算假设的基础不存在了。管理会计需要综合分析判断，找出目标偏离的原因。（见表2）

以上盈利分析说明，本月实际结果不光要和去年同期比较，还要和年初预算以及季度滚动预测进行比较，从差异中发现各类经营风险和可以改进的地方。表2中有一项营业外支出实际与预测相差50万，管理会计就要提醒管理层，是因为原先计划的生产线搬迁项目被推迟进行，产生了时间性差异，而不是成本节约。

此外，EBIT实际与预测相比还有108?f有利差异，除了以上生产线搬迁的时间差异，还要展开分析另外的58万，哪些是销售量增加带来的，哪些是销售产品组合变化带来的，以及有多少是生产成本变动带来，最后有多少是期间费用变动引起的。

2.现金流量分析（见表3）

以上是对现金流量差异的分析，管理会计需要关注差异较大的项目，比如存货和应付账款都有二百万以上的现金流出，原因是因为上述提及的生产线要搬迁，一些重要客户为了保障自身供应链安全，要求我们提前积累库存，以便停产搬迁期间能及时供货给他们。但是，因为夏季高温，8月存货积攒并不如预期的一样多，相应的对供应商的原材料应付账款也比预期增加的少，所以存货和应付款都体现为现金流出。

只有这样，管理会计才能从企业成本费用控制和现金流量管理两方面找到需要改进之处，为提出建议做好准备。

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一、引言

回顾我国管理会计发展轨迹，不难发现，管理会计发展过程中的两大遗憾：其一，管理会计理论研究远远落后于财务会计。翻阅我国有关会计理论研究文献，可知大多集中在财务会计方面，相比之下，管理会计理论研究是远远不够的。从发表的论文和出版的专著数量来看，管理会计所占的比重很小。正如余恕莲和吴革（2006）所说：“究其原因是基于资本市场发展的会计准则和外部审计的制度安排，资本市场利益相关者对财务会计的关注所引起的社会效应”[①]。其二，管理会计研究重方法轻理论。西方国家自管理会计产生之初，一向重方法轻理论，而我国的管理会计自上世纪70年代末，80年代初从西方引入至今，其发展路径一直以效仿西方为主，因此管理会计理论方面鲜有著作产生。管理会计本质，作为其理论基石，更是少人问津。这种做法的直接后果就是管理会计理论与实践的脱节。近年来，在管理会计研究上，理论界经常慨叹先进的管理会计思想不能得到推广和普及，实践工作者则抱怨管理会计的可操作性差，有时甚至与企业的管理实践南辕北辙。上世纪80年代美国著名学者H.托马斯﹒约翰逊和罗伯特﹒S﹒卡普兰在其合著的《管理会计兴衰史》中,深刻地批判了管理会计相关性的遗失，引发会计界的广泛思考[1]。管理会计理论研究与实践脱节的现象，随着社会经济的发展日益凸现。人们对管理会计的印象就像一个“万花筒”，囊括所有却又缺少灵魂。究其根源，是管理会计缺乏系统完备的理论支撑。没有科学理论指导的学科将很难承担起指导实践的重任。解决管理会计面临的尴尬境地，关键是要加强管理会计的理论研究。研究管理会计理论，首先应该解决管理会计是什么的问题即管理会计的本质。

同时，我们应该看到，管理会计始终注重在其他学科中汲取养分。其产生就是管理与会计的结合。行为科学理论、战略管理理论、组织理论、信息经济学、心理学等都促进了管理会计的发展。正如哈耶克所说：“只要掌握另外认识一个领域的某种抽象原则，并进而了解其相随属性的能力，即使是全然不同的因素，只要具有这些抽象的属性，也能运用同一种思维方式”[2]。 交易成本经济学为管理会计打开了一扇崭新的窗口，提供了一个全新的思维模式。我国会计学界制度安排，已有多名人士运用交易成本理论对财务会计学的一些问题进行研究如伍中信、田昆儒、刘峰和雷光勇等，而基于交易成本经济学对管理会计研究的并不多，且大多是将交易成本理论应用于某一具体管理会计方法，而将其应用于管理会计理论研究的鲜有发现。本文从交易成本经济学视角出发研究管理会计本质，将为管理会计理论研究提供一个崭新的思维模式，为其在管理会计理论研究中的推广起到抛砖引玉的作用。本文之所以选择交易成本经济学为理论基础,主要是因为交易成本经济学从更微观的层面研究企业,将企业视为一种治理结构(Williamson,1996)。管理会计作为一种普遍存在的制度安排，其作用机理是依据市场和层级体系的建立，通过规则和惯例的制度化，规范交易主体的行为，长此以往，形成组织成员普遍认可的“理所当然”的思维认知，以实现节约交易成本之目标。

二、管理会计本质的研究现状

1、国外管理会计本质研究。国外关于管理会计本质的研究成果大多由专业的管理会计组织，研究具有一定的代表性。大体上来看，可以将其研究划分为广义管理会计本质研究和狭义管理会计本质研究两类。

第一类广义管理会计本质研究。1981年美国全美会计师协会（NAA）管理会计实务委员会在其公布的《管理会计的定义》中，将管理会计定义为：“管理会计是向管理者提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经济管理责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分配、编报、解释和传递的过程。管理会计还包括编制供诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团使用的财务报表。”1982年，英国成本与管理会计师协会（ICMA）认为除审计之外，会计的其他各个组成部分，包括财务会计和司库，均属于管理会计。由以上可知，称其为广义管理会计，是由于从范围来看，该观点将管理会计视为一个涵盖众多的范畴，财务会计等作为其分支；从服务对象来看，该观点认为管理会计的服务对象不仅局限在企业内部，还包括企业外部的利益相关者。

第二类狭义管理会计本质研究。1966年，美国会计学会的《基本会计理论》指出：“所谓管理会计，就是运用适当的技术和概念，对经济主体的实际经济数据和预计的经济数据进行处理，以帮助管理人员制定合理的经济目标，并为实现该目标而进行合理决策。”国际会计师联合会（IFAC）的常设分会——财务和管理会计委员会在1988年4月将管理会计定义为：“管理会计是指在一个组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制的信息（财物的和经营的）进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程，以确定其资源的利用并对它们承担经管责任。” 1997年，美国管理会计师协会认为，管理会计是提供价值增值，为企业规划、设计、激励和管理财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行动、激励行为，支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必需的文化价值。

从以上表述可知，狭义管理会计本质研究将管理会计视为会计学的一个分支。把管理会计在从属于财务会计的地位提升到了与财务会计并立的地位，但并不包括财务会计。这有利于厘清管理会计的概念边界，更有利于管理会计理论与实践的开展，因此，目前狭义管理会计本质研究在管理会计本质研究中是主流观点。

2、国内管理会计本质研究。国内关于管理会计本质的研究大体有以李天民（1994）[3]、余绪缨（1999）[4]、胡玉明（2001）[5]等为代表的信息系统论和以孟焰（1997）[6]等为代表的管理活动论两种观点。

以上对管理会计本质的研究，均是从会计学科的立场出发。因此，就出现这样一种现象，随着社会经济的发展，理论界关于管理会计本质的定义就好似一个百宝箱，将大量涌现出来的管理会计新生现象全部堆积于管理会计本质之上，于是现在看来管理会计给人的印象就是一个大杂烩，缺乏理论性、系统性和抽象性。

进入21世纪以来，理论界中交易成本经济学与管理会计的融合研究逐渐增多，主要呈现以下特点：

1、从研究重点来看，主要停留在应用层面，如探索利用管理会计对交易成本进行计量或建立交易成本会计的技术论证。

2、从研究范围来看，主要集中在管理会计的方法论方面，如将企业的预算管理、转移定价、纵向一体化、企业并购等问题与交易成本相联系，涉及管理会计理论研究的较少。

3、从研究深度来看，大多范围宽泛，缺乏深入研究。为数不多的关于交易成本与管理会计理论的研究大多起到启发思考的作用，缺少对管理会计理论的深入研究。

三、交易成本经济学理论回顾

康芒斯[7]最早把交易作为比较严格的经济学范畴，定义了交易的内涵：首先交易是人类活动的基本单位，是制度经济学最小的单位，人类社会中的种种关系都可以在“交易”这个一般化概念下进行讨论；其次认为交易是人与人之间对自然物的权利的出让和取得关系，是人与人之间的关系，是所有权的转移；他认为交易作为人类活动最基本的单位，必须含有“冲突、依存与秩序”，即人与人之间交易关系是一种利益上的相互冲突和相互依存的关系，而且这种关系在不断反复和有必然性地发生。他认为不同的具体的交易和在一起便构成了经济研究上的较大单位---“运行的机构”或制度。制度不过是无数次交易活动的结果。

科斯[8]在其著名论文《企业的性质》中首次明确提到交易是有成本的，并运用交易成本进行经济分析。科斯认为交易成本的节约是企业存在以及替代市场机制的根本原因。同时企业本身会产生交易成本制度安排，诸如行政管理费用、监督缔约者（工人）的费用、传输行政命令的费用等。

威廉姆森在20世纪60年代后将交易成本经济学的理论体系建立起来，他从机会主义动机出发研究交易成本，提出影响交易成本的三因素：（1）人的因素（有限理性，机会主义）；（2）与特定交易有关的因素（资产专用性、不确定性和交易频率）；（3）交易的市场环境因素。威廉姆森认为不同治理结构应该与不同的交易类型相匹配，以实现交易成本最小化。

四、企业是交易的集合

依据康芒斯对交易的认知，企业可以被看作是交易的集合。杰罗尔德﹒L.齐默尔曼（1997）认为由于队生产的存在，企业是一组资源所有者自愿与团队中的个体签订一系列的契约的集合点[9]。契约的签订过程即交易的实现过程。从交易成本经济学视角来看，企业不再是一个简单的 “生产函数”，而是关于交易的治理结构。无论是在企业内部通过层级结构来组织，还是在企业之间通过市场自发地配置，都是交易的不同实现方式。

企业外部交易更显著地体现了当事人双方的博弈。如果说内部交易是资源的内部流动，尚在企业的控制治理之中，那么外部交易是资源的流入流出，非企业单方力量所能左右。因此，在双方协商认可的条件下，签订合法合规的契约成为必需。由此可见，外部交易的治理更多的是借助于行政法律的力量来规范[②]。

企业内部交易受层级体系的影响。依据层级结构的设计，内部交易可以划分为垂直交易（上下级部门之间）、平行交易（同级不同部门之间）、斜向交易（不同职能部门之间）以及网络型交易（网络型组织结构）等。其次，企业内部交易的实现形式多样。有的是以实物形式存在，如产品购销；有的是以非实物形式存在，如新生产技术的推广，职工管理条例的落实等等。再者企业内部交易具有很强的路径依赖色彩。在19世纪中期以前，世界上几乎不存在大型企业，几乎所有的生产都是由业主经营的手工作坊完成，此时的生产活动大多是由市场交易与价值联系在一起。随着近现代科技的进步，交通、能源、通信等领域的发展，企业的活动半径不断扩展,外部交易逐渐内化,内部交易的频率、规模等较之前都有较大变化。

五、企业交易成本的产生

威廉姆森（1985）将交易成本比作物理学中的摩擦力，说明其无处不在。交易的发生，必然产生交易成本，并且随着经济社会的发展，交易成本呈不断增加之势。

从理论上看，交易成本经济学的假设之一就是有限理性，企业中存在大量不完全合同，随着企业经济活动的发展，合同的重新修改、制订将带来成本的增加；同时，交易成本经济学承认机会主义的存在，具有机会主义倾向和利己动机的当事人达成交易将耗费大量的协商、谈判成本；再次，由于企业成员之间信息的不对称性，资源内耗将再所难免，从而造成成本的增加。

从实践上看，之前人们对管理会计的研究大多站在会计学科或管理学科立场上，无论是“信息系统论”还是“管理活动论”，均最终将其定位于企业价值提升。固然追求价值最大化毋庸置疑。但是过分关注价值创造，却忽略了成本费用的发生。传统的会计核算方法将生产成本清晰地列示出来，但另外一项重要的交易成本却在人们的眼前溜走或混淆在生产成本之中。在度量美国经济效益费用的一份研究中，Wallis和North（1988）对1970年体制中所作的估算是，交易成本占GNP的比重大体上为46.66%--54.71%。交易成本不仅存在,而且事实上它在数量上也是非常触目惊心的。根据一些学者的估计,现代市场中的交易成本占净国民生产总值将近50%-60%。而且，这些数字并不包括建立新制度和组织的初始成本[10]。在市场竞争日趋激烈的今天，企业不仅要加强生产成本的控制，同时还应关注交易成本的节约。

六、管理会计是实现交易成本最小化的制度安排

企业内部有限理性的交易双方，具有机会主义倾向和利己冲动，为保证交易的顺利实现，节约交易成本，适当约束机制的建立必不可少。

在交易成本经济学世界中, 会计是一种普遍存在的制度现象,而解决经济管理问题只能依靠制度安排。这种制度安排就是企业层级及其对应的行政权威机制的建立、使用和运行(Miller, 1992)[11] 。管理会计内生于企业层级体系,通过层级命令而非价格机制发挥效力。正如John Burns和Robert W.Scapens（2000）[12]所说，企业的管理会计系统和实践构成组织的“规则( rules)”和“惯例(routines)”。“规则”是指形式上的关于 “事情应该怎样做”的规定，如标准成本制度、预算的设定、内部转移定价制度、绩效评价指标的设定等。规则必然是整齐划一的，要求群体的行动保持一致。以规则为导向的行为是对可用被选方案的明确评价，选择遵守规则是为了避免或减少任何时候可能产生的交易成本。例如在绩效评价过程中，如果缺乏具体的评判指标，将导致评价过程的主观臆断，相伴而生的是旷日持久的谈判、协商成本；握有裁量权者“寻租”行为造成的“租金”成本；不公正评价带来的“偷懒”成本和不满情绪导致的成本等等。经过重复地遵守规则，行为变得程序化，进而形成“默认”的知识储备，这种程序化的以规则为基础的行为即为“惯例”，它代表了整个组织的行为偏好。因此，惯例被定义为“事情实际怎样做”的程序，如成本分配、预算分解、差异分析、存货管理等。随着时间的推移，管理会计在组织中被强化为企业成员普遍认可的 “理所当然”的思维和行事方式制度安排，此时由规则和惯例演化而来的管理会计将成为实现交易成本最小化的制度安排。

从较长时期来看，企业所处市场环境、文化环境等不可能凝固不变，企业内部交易参与者的知识结构也在不断的更新、扩展之中。管理会计只有与时俱进，适时调整规则和惯例，才能存续、发展下去，这一过程正是管理会计的变迁。而管理会计变迁的内驱力正是实现交易成本最小化这一管理会计本质。以存货管理为例，早期的存货管理大多以生产为导向，为了满足生产的需要，防止缺货带来的损失，盲目扩大存货规模，造成了存货积压，采购成本、运输成本、仓储成本等随之升高，除此之外，存货占用的资金成本，存货技术过时带来的机会成本等亦不容忽视。为了减少上述交易成本的发生，企业后来开始逐渐采用经济批量模型进行存货管理，这一方法较好的控制了企业的采购成本、仓储成本、缺货成本等诸多交易成本。近些年来，随着市场竞争的日趋激烈，企业之间的联系日益密切，一种全新的存货管理方法---适时生产（JIT）开始为企业所熟知，JIT生产方式的基本思想是只在需要的时候，按需要的量，生产所需的产品，消除各种没有附加价值的动作和程序，彻底消除浪费，即“零浪费”，杜绝浪费任何一点不能产生附加价值的材料、人力、时间、空间、能量和运输等资源。JIT生产方式作为企业的一项制度安排，所体现的正是不断追求交易成本最小化的管理会计本质。

综上所述，诚然管理会计作为一种普遍存在的制度安排具有一定的偶然性。然而经济达尔文主义告诉我们，“一个会计系统只有在能够产生足以弥补其成本的利得的前提下，才能得以继续存在”[③]。管理会计发展至今的历史表明，管理会计作为一种制度安排，其实现交易成本最小化的本质是必然存在的客观，并且随着社会实践的进步，管理会计必然围绕着这一本质推进其发展、变迁。

[①]余恕莲、吴革,管理会计的本质、边界及发展,财务与会计[J],2006年3月第6期（总390期）,P68.

[②]鉴于本文主要探讨非法律因素对企业交易行为及管理会计的影响，因此外部交易不作为研究重点。

[③]杰罗尔德﹒L.齐默尔曼著,邱寒,熊焰韧,李芳译,决策与控制会计[M],东北财经大学出版社,2000年4月第二版,P2.

参考文献

[1]托马斯·约翰逊，罗伯特·卡普兰合著,金马工作室译，管理会计兴衰史——相关性的遗失[M]，清华大学出版社，2004.

[2]威廉姆森.资本主义经济制度论企业签约与市场签约[M].商务印书馆,2002.

[3]李天民,管理会计研究[M].上海,立信会计出版社,1994年10月.

[4]余绪缨,管理会计学[M].北京,中国人民大学出版社,1999年.

[5]胡玉明,21世纪管理会计主题的转变:从企业价值增值到企业核心能力培值[J],外国经济与管理,2001年第1期.

[6]孟焰,西方现代管理会计的发展及对我国的启示[M],北京，经济科学出版社，1997.

[7]康芒斯.于树生译.制度经济学[M].北京:商务印书馆,1997.

[8]科斯,社会成本问题[J].财产权利与制度变迁，上海,上海人民出版社，1994.

[9]杰罗尔德﹒L.齐默尔曼著,邱寒,熊焰韧,李芳译,决策与控制会计[M],东北财经大学出版社,2000年4月第一版.

[10]埃里克·弗鲁博顿.鲁道夫·芮切特著,姜建强.罗长远译．新制度经济学---个交易费用分析范式[M] 上海：三联书店,2006.

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当下不同的经济体发展不均衡，集中体现在中小企业的管理水平和大企业的管理水平差异很大，不可否认的是，中小企业的健康发展关系到社会的稳定和和谐，因为中小企业为社会提供了大量的就业岗位，所以研究中小企业的管理会计的应用问题显得意义深远，不仅能够帮助中小企业自身实现管理水平的提升和健康发展，而且对社会的进步也起巨大作用。税务风险是企业面临的重要风险，影响税务风险的因素有财务人员的素质、企业内控制度、企业监督机制等，当下中小企业存在财务造假、逃税避税问题，失信现象频繁，对企业的发展产生了一系列负面影响。

2管理会计与中小企业税务风险管理的内涵

在研究管理会计如何在中小企业中的应用时，首先要明确管理会计、中小企业税务风险及风险管理的内涵及两者之间的内在关系。首先就管理会计而言，作为会计发展至今新的分支，和传统的财务会计是存在本质区别的。我们知道，财务会计的核心功能是核算和监督，其最终的成果就是对外公布的财务报告；管理会计的功能则是发挥管理的作用，其使命是为管理层决策者提供决策依据，对企业战略规划，未来的发展节奏影响甚大。

所以，管理会计要对企业未来面临的风险进行前瞻性的判断、预测和评估，必要时建立预警机制。中小企业的风险是中小企业经营中未来出现损失的不确定性，中小企业税务风险就是企业在涉税事项中面临损失的可能性，具体来讲就是当中小企业违反国家税法，财务造假，逃税避税而造成被税务机关出发而缴纳罚款造成的损失，包括物质上和名誉上的损失。中小企业税务风险管理就是要将引起上述损失的因素进行分析和管理，以减少未来企业因为涉税而产生损失的可能性。

3中小企业税务风险特点及产生根源

31中小企业税务风险的特点

中小企业税务风险因为中小企业自身的特点而产生。相对于大企业而言，中小企业的管理不规范，中小企业的税务风险大多表现在主观上的非故意性、金额的不正确性和税种的不完整性。出现这些特点的原因源自两个方面：第一，从监管环境来看，因为中小企业的数量很大，规模却很小，分布上很分散，国家或地方税务机关难以对中小企业实施全面的管理，尤其是税收方面，税务机关没有足够的时间和精力对中小企业的税务缴纳进行指导和教育，造成中小企业不知道交什么税、交多少税，这就为未来的税收惩罚埋下了隐患；第二，就中小企业自身而言，由于中小企业大多难以支付高额费用聘请高水平的税务咨询机构和专业人员，而日常纳税意识常常缺失，造成难以做好税务筹划，甚至不知道缴哪种税，该缴多少，出现了“不该缴的缴了，该缴的不缴”等混乱的现象，造成税务风险一直存在。

32中小企业税务风险产生的根源

结合上面的分析可知，中小企业税务风险产生的根源有内因和外因，需要注意的是，内因是根本因素，外因只是在内因基础上发挥效应。为此，要控制水务风险，就需要完善中小企业内控制度，建立完善的内部控制体系，以此控制税务风险的发生。

首先，中小企业的外部经营环境是其产生税务风险的外部因素。这些外部因素虽然不是根本原因，但是却无形中促使了税务风险的发生，而且这种外部因素不以企业意志为转移。具体包括市场的竞争环境、税收方面法律法规的制定及及其完整性和适用性、地方税务机关的管理水平、地方的产业政策、地方的经济发展水平等。这些因素都可能对中小企业税务风险产生潜在的影响，并且难以防范。

其次，从中小企业自身来分析，中小企业的管理层大多缺乏纳税意识，没有建立内部控制机制，管理者往往一支独大，财务人员往往难以发挥其应有的监督作用，这些内部因素一方面造成企业不愿意纳税，另一方面造成企业不知道怎么纳税，这是中小企业税务风险的根源所在。

4运用管理会计工具管理中小企业水务风险的策略

本文认为，将管理会计思维运用于中小企业税务风险管理中，可以有效地防范中小企业税务风险的发生，促进中小企业长期健康稳定发展和社会的稳定和谐。在运用时使用杜邦分析法，以企业涉及的业务为起点，层层分析，识别企业涉及的哪些税种、税率分别是多少，如何计算并正确纳税，税收成本多少等问题，并做出良好的计划和控制。

41对中小企业涉税业务事项进行全面的分析

全面分析和评估企业的经营业务、事项是管理会计的核心，是税务风险管理的起点。而对中小企业的经营业务或事项进行评估就能明确哪些业务交税，哪些业务不交税。企业的税收源于企业的经营业务，这就是涉税业务，要对这些经营业务的税收进行评比，同时要做好非经营业务的税收评估，如企业捐赠行为，固定资产变卖行为等，也会涉及所得税缴纳的问题。

42做好税务筹划，对经营业务或事项进行本量利分析

本量利分析是管理会计重要的分析方法之一，要将其充分应用到中小企业的税务风险管理中去，并在此基础上做好税收筹划。我们知道，税收是在企业生产经营基础上产生的，不是税务机关制造的，经营业务通常要缴纳税，显然税收会减少企业的利润，影响企业的业绩。所以，控制水务风险，要充分应用管理会计中的本量利分析，考虑税收对企业业绩评价的影响，做好税务筹划，通过合理避税提升企业的业绩，同时要避免不合理的避税行为，不然就容易加大企业的税务风险，变成违规偷税漏税行为，得不偿失。

43分别就中小企业经营业务或事项涉及的税种、税率进行分析

鉴于中小企业的税务风险就是不知道缴什么税和怎么缴的问题，所以，要针对企业的业务逐项分析应该缴纳什么税，按照什么税率缴纳，这样就能避免多缴纳和少缴纳的问题，规避了税务风险。这是中小企业实现税务风险管理和制定风险管控措施的关键步骤。

44做好税务决策、规划和控制