最新税法规定汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇最新税法规定范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

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一、引言

我国2007年3月16日公布了新的《中华人民共和国企业所得税法》，并定于2008年1月1日施行。新的《中华人民共和国企业所得税法》将取代1991颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。新的企业所得税法与之前的税法有诸多不同，更加符合国际税收惯例，税收优惠政策导向更加明确，税收优惠形式更加多样化，企业间税负差异减小。由于新企业所得税法的颁布，纳税筹划方面也相应有了一些新的考虑。例如，旧法规定外国投资者来源于境内的所得是免税的。但是根据新税法，在我国境内设立机构、场所且取得所得与设立机构、场所有联系的在华机构的生产经营所得和其他所得适用的是25%的税率，那么这种避税方法对将公司没有意义，除非公司的管理机构进行搬迁，但是这是不现实的。税收优惠的形式更加丰富，这就使得企业可以在更多的方面进行纳税筹划以享受到这些优惠来降低企业所得税税负。由于各类企业的税负差异减小，减少了来自税负上的不平等关系，更有利于创造良好的企业竞争环境。

二、新所得税法下企业纳税筹划的基本思路

根据我国税法规定，企业所得税应纳税额等于应纳税所得额与税率的乘积，本文从税法的计算方法与货币的资金时间价值出发，把降低企业所得税税率和计税依据作为所得税纳税筹划的基本思路。基本思路主要有：（一）通过合理选择适当的企业所得税税率的方式降低所得税额。企业所得税的税率由两个方面决定，一个是纳税人认定，另一个是税收优惠政策。在运用这个思路进行筹划的时候，应在选择企业的纳税主体性质时，同时考虑可以享受到的税收优惠政策。（二）通过合理安排收入总额构成以及增加准予扣除项目金额减少应纳税所得额。这就要求企业对收入总额和企业所得税准予扣除项目进行事先的分析和筹划，以实现需要纳税的收入总额最小化和准予税前扣除项目最大化，从而达到企业所得税的纳税筹划目的。（三）利用延期纳税获得货币时间价值，相对节约税金。由于货币具有时间价值，采用这种方法可以增加纳税人本期的现会流量，使纳税人本期有更多的资金扩大流动资本，用于资本投资，从而相对节约纳税金额。

三、企业所得税筹划方案设计

（一）通过合理选择适当的企业所得税税率的方式降低所得税额

最新的企业所得税法规定居民企业的所得税征收率为25%，非居民企业的所得税征收率分为两种情况，其中在我国境内设立机构、场所且取得所得与设立机构、场所有联系的在华机构的生产经营所得和其他所得的税率为25%；其余的非居民企业仅就其来自我国的所得征收20%（实际减按10%征收）的税率。在居民企业中符合条件的小型微利企业，减按20%的企业所得税征收率；国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的企业所得税征收率。按照以上最新规定，企业可以采取以下方法来进行节税：

在设立企业时，公司所有者需要考虑采取哪一种组织形式。按照现行税法规定，合伙企业不适用企业所得税，对合伙人取得的生产经营所得和其它所得征收个人所得税，适用个人所得税的五级超额累进税率。而公司制企业适用企业所得税，企业可以根据公司规模的大小以及应纳税所得额的多少选择合适的企业组织形式，以达到合理避税的目的。如果企业发生大量的研究开发费并且符合税法规定申请高新技术企业的条件，企业应尽量去申请成为高新技术企业，15%的企业所得税优惠税率，这样将大大降低企业的所得税税负。

随着资本市场的日益发展，许多企业面临着并购重组的问题。从企业所得税角度来看，被收购公司如果是小型微利企业，而且该企业直接被合并进规模较大收购企业，有可能就不再符合小型微利企业的确认标准，从而使企业所得税回升至25% ，当面临这种问题时要综合考虑收购企业以及被收购企业的方面情况，在不会造成负面影响的前提下，可以考虑将被收购的小型微利企业设置为子公司，与收购企业分开纳税，从而可以达到节约税收的目的。

（二）通过合理安排收入总额构成以及增加准予扣除项目金额减少应纳税所得额

企业的收入总额由应税收入和免税收入构成，在总收入的构成上可以考虑免税收入在收入总额中的比例。例如，国债利息收入是免税收入，在没有更好的投资机会时可以考虑把闲置银行存款购入国债，国债滋生的利息产生的收益是免缴纳企业所得税的。

对企业发生的业务招待费进行严格把控。按照最新税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不能超过当年销售收入的0.5%。按照这个规定，如果业务招待费超标的话将会加重企业的所得税的税负。据有关调查，大多数企业的业务招待费都较高，为了不给企业加重所得税税负压力，企业应对业务招待费进行严格控制，保证招待费的60%在当年销售收入的0.5%以内。

例1： 甲企业年销售收入500万，当年发生的业务招待费4万。乙企业年销售收入也是500万，当年发生的业务招待费5万。根据企业所得税法规定，甲企业当年可以在税前扣除的业务招待费上限为500*0.005=2.5（万元）业务招待费的60%为4*0.6=2.4（万元），所以，甲企业当年可税前抵扣的所得税为2.4万元。乙企业可扣除业务招待费上限也为2.5万元，但是业务招待费的60%为3万元，超过了可扣除上限，那么乙企业当年可抵扣的业务招待费只能是2.5万。这就相当于减少了扣抵项目增加了企业的税负。

企业负有对社会的责任，为鼓励企业对社会做出贡献，新税法规定，企业的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，在计算应纳所得额时准予扣除。企业考虑这一做法，投身社会公益事业时，需要注意税法里规定的公益性捐赠必须符合对象和渠道两个条件：对象条件是税法里列举的公益事业；渠道条件是要通过县级以上人民政府及其部门或公益性的社会团体。

例2： 2012年甲企业年度利润总额为220万元，符合规定的公益性捐赠支出50万元。根据企业所得税法的规定，甲企业当年可以抵扣的捐赠上限为（5000+80-4100-700-60）×12%=220×12%=26.4（万元），所以，当年应纳税所得额为220+（50-26.4）-30=213.6（万元）。

（三）合理利用延期纳税获得货币时间价值，相对节约税金

税法规定，企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。根据国家税务总局规定：企业在预缴中少缴的税款不作为延期缴纳税款处理。所以，企业在预缴企业所得税时，应对预缴比例进行控制，尽量使得预缴税款不超过全年应缴税额的70%以上，而在第二年5月底前对多余的税款进行汇算清缴。根据新税法规定，发票开出就要确认了收入而收入确认就涉及到缴纳税款的问题。如果到年终企业发现自己多交税款了，根据规定企业多缴纳的税款可以向当地的税务主管当局申请退还。但是虽然向有关部门申请了退税，多缴税款也只能在下一年度预缴税款时进行抵扣。这就影响了企业资金的流动性，由于货币的时间价值，这种情况就相对增加了企业的所得税税负。因此，企业可以对销售方式进行合理选择，例如，可以选择预收账款、分期收款和委托代销等方式以推迟纳税收人收入的入账时间，从而达到延期纳税的目的。

在延期纳税的问题上还可以考虑将成本费用前移，应纳税所得额尽可能后移，即可实现递延纳税的目的。例如，固定资产的折旧计提。在进行纳税筹划时主要考虑固定资产的折旧方法选择问题。我国税法允许使用平均年限法、双倍余额递减法和年数总和法计提折旧。在没有初创期优惠的企业，可以考虑缩短固定资产的折旧年限，这不仅有利于加速投资的收回，而且使得计人成本的折旧费用前移，应纳税所得额就相应的后移了，从而获得延期纳税的效果。

例3：甲企业于2013年新购入500万元的生产设备，该设备折旧年限为5，残值率为5%。在年限平均法下企业每年计提的折旧额都是95万元。在双倍余额递减法下，第一年至第五年的折旧额依次是200、150、100、12.5、12.5（万元）。在年数总和法下，第一年至第五年的折旧额依次是158.3、126.7、95、63.3、31.7（万元）。可以看出，双倍余额递减法和年数总和法在在前期计提的折旧额较多，前几年的相应的应纳税所得额就会相对减少，也就意味着在前期缴纳的所得税也随之减少。由于货币存在时间价值，在符合税法规定的前提下，企业选择加速折旧的方法能够实现延期纳税的效果。

四、结论

企业在进行企业所得税纳税筹划，以达到合理避税的目的，已成为当前纳税筹划工作中一个重要的研究方向。在设计企业所得税筹划方案时，一定要在合理合法在这个大前提下进行。尽可能根据企业自身情况充分利用税收优惠，同时要注意不同的税收优惠和选择的筹划方法之间的合理搭配，例如在企业减免税期间就不适宜采取加速折旧的方法，这样反而不能充分享受减免税的优惠。由于国家会根据社会的发展情况对税法进行一些修订，所以企业要随时关注出台的相关法律法规的变动，并保持相对的灵活性，积极应对合理避税以达到降低企业税负和增加企业的效益的目的。

参考文献：

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二、施工企业税务管理要点

施工企业税务管理的核心是税收筹划，所谓税收筹划是指在遵守国家税法、不损害国家利益的前提下，通过合理筹划，选择合适的经营方式，实现税负最低。在施工企业税收筹划中，营业税等税种是按营业额的一定比例征税，纳税额相对比较固定，税收筹划方式比较单一，而企业所得税则是施工企业税收筹划的重点。围绕新企业所得税法的亮点，施工企业应在以下几方面着力研究，规范会计处理。

1.调整好纳税身份。新企业所得税法明确了不具备法人资格的所有营业机构，应当汇总计算、缴纳企业所得税的规定。这对于施工企业而言，当企业及下属分公司有盈亏时，理应设法使企业合并纳税，降低税负。施工企业的行业特点决定了要采用分公司或子公司的组织形式发展壮大，为了开拓新的市场，在施工区域扩张时究竟选择分公司模式还是子公司模式要好好筹划与估算。对于处于机会型拓展初期的区域，往往亏损的可能性较大，比较适合先采用分公司的模式，一旦亏损可以用其强化施工企业税务管理的建议朱小燕（江苏省建筑管理总站，南京210036）它地方的利润弥补，避免多缴税款，而对于一些业务稳定，又能在当地享受到低于母公司税率的，则可以考虑子公司的模式，但与此同时在子公司管控上需要下些苦劳，明确母子权责，抓住关键控制点，保证集团整体利益的最大化（计渊，2008）。

2.利用好税前扣除政策。施工企业在对新企业所得税法税前扣除政策的调整上，应及时更新观念，掌握相关费用税前扣除政策，将有利于施工企业合理降低税负，主要表现在以下几方面：（1）工资扣除限额方面。新税法规定按实际发生的合理的工资薪金可以税前扣除。施工行业大多属于劳动密集型产业，队伍庞大，人员较多，以前一直运用人均计税工资限额扣除办法，这次扣除限额的大幅度提升，施工企业可在限额内采用“就高不就低”原则，在规定范围内充分列支工资，有利于调动职工的积极性，提高劳动生产率。（2）公益捐赠支出方面。新税法规定公益捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，提高了公益捐赠支出的标准，有利于提高施工企业捐赠的积极性，促进社会的进一步和谐，但在作出捐赠决定前，应合理估计年度利润总额，以控制在允许税前扣除标准内。（3）广告费用支出方面。新税法规定广告费用支出不超过当年营业收入15%可据实扣除，超过部分可结转到以后年度扣除。扣除比例较前有大幅度提高，给施工企业提供了广阔的遐想空间。有远见的施工企业可借此机会，认真筹划广告费用支出标准，一方面修炼内功提升品质，另一方面包装自己提升知名度，从而在未来的市场竞争中谋得一席之地。（4）业务招待费方面。新税法规定业务招待费按照发生额的60%扣除，且最高不得超过当年营业收入的0.5%。鉴于发生业务招待费的施工企业，均要调整增加应纳税所得额，所以业务招待费要合理控制，防止超额。（5）固定资产折旧方面。施工企业施工用的机械设备较多，由于技术进步等原因，大型机械设备很容易过时，可报经主管税务机关核准后，符合条件的可缩短折旧年限（不低于规定折旧年限的60%）或者采用双倍余额递减法或年数总和法等方法加速折旧，以降低应纳税所得额。

3.享受税收优惠政策。（1）税率优惠政策。对照适用于20%优惠税率的小型微利施工企业（年度应纳税所得额不超过30万元，从业人员不超过80人，资产总额不超过1000万元）有关方面规定，符合条件的要争取享受到20%优惠税率。部分三级资质和劳务施工企业可根据对自身规模和盈利水平的预测，在权衡得失的情况下，合理选择税率。（2）行业优惠政策。企业综合利用资源、生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。这一点上，施工企业可在发展多种经营的策略上，综合考虑，用足产业政策，选择合适的产业投资以降低整体税负。如加大基础设施投资建设力度，或延伸施工产业链，研发新型建筑材料，以期合理避税。（3）投资优惠政策。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。施工企业可加大安全生产设备和环保设备的投入，首先可确保企业安全生产，提高经济效益；其次可增加设备折旧额，降低应纳税所得额；最后还可按投资额的10%抵免应纳税所得额。（4）过渡期优惠政策。原正在享受税收优惠的施工企业，可以在新企业所得税施行后5年内，逐步过渡到企业所得税法规定的25%的税率。

4.避免税收违法行为。为防范和制止企业运用各种避税手段规避企业所得税，新企业所得税法专列一章“特别纳税调整”，特别注重对关联方转移定价的防范，同时增加了诸如防范避税、防范资本弱化、常规性反避税等措施，再加上对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，加大了反避税的力度。施工企业应掌握和理解新企业所得税法有关反避税的规定，防止被税务机关行政处罚而造成经济损失。

三、施工企业强化税务管理的几点建议

1.学习税收法规、研讨税收政策。施工企业要组织相关人员认真学习新企业所得税法、实施条例及配套法规，不断研究探讨新方法，切实把握国家最新税收政策动态，解决企业经营中的税收难点、疑点，避免不必要的税务处罚和税务负担，严格按税法规定办事，自觉维护税法的严肃性。

2.设置税务机构，配备专职人员。施工企业内部应设置专门税务管理机构（可设在财务部门），并配备专业素质和业务水平高的管理人员，研究国家的各项税收法规，把有关的税收优惠政策在施工企业的生产经营活动中用好、用足，并对企业的纳税行为进行统一筹划、统一管理、减少不必要的损失（潘江颖、梁清德，2001）。

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一、新旧税法对查增应纳税所得额的税务处理差异

由于纳税所得额界定的差异，对税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额税务处理也存在差异。《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发〔1997〕191号)规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）也规定，查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。另外对于外商投资企业和外国企业查增的应纳税所得，也未有税法规定，可以弥补以前年度亏损。

新税法实施后对主管税务机关查增的应纳所得额是否允许弥补以前年度亏损，实务中存在不同的税务处理意见。一种观点认为根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕191号）规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按《税收征管法》的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度亏损。由于国税发〔1997〕191号目前仍有效，不少主管税务机关根据该规定进行了税务处理。另一种观点认为，《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。新税法下应纳税所得额是已经减除了允许弥补的以前年度亏损后的余额。另外，《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。可见，新税法没有对所得的性质进行限制，因此不论是应税所得还是免税所得，也不论是自行申报的所得还是查增的所得都可以弥补以前年度亏损。

但20号公告规定明确规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

二、三种情形分析

如果纳税人没有严格按税法规定或对税法理解与税务机关理解存在差异导致纳税人少报收入总额，或多报减除或扣除项目。税务机关对纳税人年度纳税情况进行检查时，显然会被税务机关发现而纳税调整，查增应纳税所得额后可能存在三种情形。

（一）企业被检查年度原纳税申报存在应纳税所得额的情形

经税务检查调增纳税事项后，企业被检查年度原年度申报表中的应纳税所得额小于在纳税检查中按税法规定计算出的应纳税所得额。由于企业被检查年度原纳税申报产生应纳税所得额，即使被检查年度以前存在可弥补的亏损，必然已被检查年度应纳税所得弥补。因此，经税务检查查增的应纳税所得不存在弥补以前年度亏损的问题。如不存在优惠政策，在查补的应纳税所得，须直接补税，并按相应规定进行处理或处罚。

（二）企业被检查年度原纳税申报亏损额的情形

经税务检查调增纳税事项后，企业年度申报表中亏损额被纳税调整后产生应纳税所得额。如以前年度存在亏损，则存在查增应纳税所得弥补以前年度亏损的问题。根据以前年度可弥补亏损额与查增应纳税所得额的大小，存在两种可能：

1．以前年度可弥补亏损额大于查增应纳税所得额，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后，仍然存在可弥补亏损余额，不存在补税问题，但应调减可弥补亏损额。

2．以前年度可弥补亏损额小于查增应纳税所得额。应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后，有盈余的，还应就调整后的应纳税所得按适用税率补缴企业所得税。

（三）企业被检查年度原纳税申报产生亏损额，经税务检查调增纳税事项后，企业年度申报表中亏损额被纳税调整后应纳税所得仍小于零。因此，经税务检查查增的应纳税也不产生弥补以前年度亏损的问题，只是减少了可弥补亏损额。

三、查增所得额的会计处理

（一）查增所得额可以抵扣以前年度暂时性差异

《企业会计准则第 18号――所得税》要求企业以资产负债表债务法核算，企业亏损属于可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。《公告》规定的查增所得额可以弥补以前年度亏损，会计上应该按照准则的规定，进行相应的递延所得税会计处理。借记“以前年度损益调整”，贷记“递延所得税资产”。

（二）查增所得额后应逐年调整递延所得税资产余额

查增企业所得额后，就必然对以后年度企业所得税造成影响，因而必须对以后相关年度的可弥补亏损额予以调整，并重新计算以后相关年度的企业所得税额，直到没有亏损弥补的年度为止，即允许弥补亏损的最长时限为5年。查增所得额会影响以后各期的可抵扣暂时性差异，会计上应进行相应的所得税会计处理，调整递延所得税资产的账面价值。

案例：

某税务机关于2011年7月对甲公司2009年度、2010年度纳税情况进行检查。2008年度甲公司亏损600万元，此前年度无亏损。2009年度盈利400万元，已全部弥补2008年度亏损。2010年度盈利50万元，已全部弥补2008年度亏损。企业所得税率为25%.企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该可抵扣亏损。为计算方便，本案例不考虑增值税及其附加。

经税务机关检查发现的问题与调整情况如下：

1.2009年计提存货跌价准备50万元，全部列入资产减值损失在税前扣除，权益法计算的投资某公司的投资损失70万元全部在税前扣除。

税务机关认为，存货跌价准备及权益法核算的投资损失，不符合税法上规定的据实扣除原则，不允许在税前扣除，应调增2009年度应纳税所得额120万元。

2.2010年10月企业将一批自产货物用于职工福利，该批自产货物成本为800万元，同类不含增值税价格1000万元。账务处理为：

借：应付职工薪酬 8000000

贷：库存商品 8000000.

企业未在纳税申报表上进行纳税调增。

税务机关认为，企业将自产产品用于职工福利和个人消费，资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。另外，《企业会计准则指南》明确规定，企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期费用，同时确认应付职工薪酬。所以应调增2010年度应纳税所得额200(1000-800)万元。

解析

1.公司2008年度发生亏损时，该公司判断在未来弥补期间能够获得足够的应纳税所得额弥补该可抵扣暂时性差异，因此，确认了相关的递延所得税资产。账务处理为：

借：递延所得税资产 1500000(6000000×25%)

贷：所得税费用 1500000.

2.2008年可抵扣暂时性差异为600万元，2009年度企业盈利400万元，可抵扣暂时性差异剩余200万元(600-400)，2009年企业已经进行了如下所得税会计处理：

借：所得税费用 1000000(4000000×25%)

贷：递延所得税资产 1000000.

注：用2009年400万元盈利弥补2008年的亏损时，不做任何账务处理，只进行可抵扣暂时性的所得税会计处理。

对甲公司2009年度存货跌价准备及权益法核算的投资损失120万元，按照《公告》规定查增所得可以弥补以前年度亏损，即可以弥补2008年亏损。至此，2008年尚未弥补的亏损为80万元(600-400-120)，可抵扣暂时性差异剩余80万元，调整查增所得额的会计处理为：

借：以前年度损益调整 300000(1200000×25%)

贷：递延所得税资产 300000.

3.2010年企业盈利50万元，企业已经进行了如下所得税会计处理：

借：所得税费用 125000(500000×25%)

贷：递延所得税资产 125000.

查增的所得额200万元可以弥补2008年尚未弥补完的亏损30(80-50)万元。至此，2008年可抵扣暂时性差异为0，递延所得税资产全部冲完。

借：以前年度损益调整 75000(300000×25%)

贷：递延所得税资产 75000.

2010年查增的所得税为200万元，弥补2008年亏损后尚余170万元(200-30)，按照《公告》规定，弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

借：以前年度损益调整 425000

贷：应交税费――企业所得税 425000(1700000×25%)。

四、若干疑问

20号公告，自 2010年12月1日开始执行，以前（含2008年度之前）没有处理的事项，按本规定执行。20号公告对新法实施前发生相应事项具有追溯效力，对纳税人来说是有利的，但也存在不少操作上的困惑有待明确。

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随着国际技术竞争的日益激烈，自主创新能力已成为一个企业的核心竞争力。发达国家凭借强大的技术优势和市场优势，在国际竞争中长期处于垄断地位。由于体制的原因，我国的技术创新主要集中在科研院所、大中专院等学术科研机构，而企业技术创新发展起步较晚。受外部关键技术封锁和自身创新能力不足的双重制约。企业普遍面临着低端锁定困局。而且，当前我国发展受到了资源昂贵、能源紧缺、环境保护压力增大的制约，市场也在呼唤新产品、新技术的涌现，要求企业自主创新，产品更新换代。为此，国家出台一系列政策，鼓励企业进行技术创新和科技进步。

如2008年1月1日开始执行的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新税法)在技术创新和科技进步方面规定了四项税收优惠：一是技术转让所得可以免征、减征企业所得税；二是研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除；三是创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额；四是企业的固定资产由于技术进步等原因可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法等。

与以前的税法相比，新税法进一步扩大了税收优惠的力度。如上述第二项企业取消了当年利润在上年基础上增长10％的限制条件。新增了3、4项两种税收优惠。

我国2006年2月15日最新颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》(以下简称新准则)也借鉴国际会计准则，对研究开发费用的会计处理作出了新的规定。研究阶段的支出，应当于发生时费用化――计入当期损益；开发阶段的支出，在能够证明下列各项时，应当资本化――确认为无形资产。与旧准则相比。此项规定可以避免或减少企业因研究开发支出大而造成企业当期账面利润波动的影响，也是鼓励企业加大技术创新和科技进步。

由于税收政策和会计政策的变化。导致企业对于相关事项的税务处理发生变化，与会计处理间的差异也发生了变化。 下面就企业在新税法和新准则条件下研究开发费用的税务处理和会计处理如何应用进行相关探讨。

一、研究开发费用的核算范围

企业研究开发费用即原来的“技术开发费”。财政部、国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号)作出了详细的规定，企业研究开发新技术、新产品、新工艺所发生的技术开发费，包括新产品设计费。工艺规程制定费，设备调整费。原材料和半成品的试制费。技术图书资料费。未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧。委托其他单位和个人进行科研试制的费用。与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用。但企业依法取得知识产权后，在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、费等其他相关费用支出。应从管理费据实列支。不应纳入研发费用。

二、研究开发费用的税务处理

新税法第三十条规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新税法《实施条例》第九十五条规定。“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上。按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的。按照无形资产成本的150％摊销。”

三、研究开发费用的会计账务处理

《企业会计准则第6号――无形资产》第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

由此可见，研究与开发是两个相互关联又有区别的活动。研究活动更加侧重于在理论上的探索。其性质是不具备足够确定性。而开发活动则更侧重于在实践上的应用，其性质是在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益的可能性。由此可见。研究与开发活动的不同定义与性质决定了新准则中对研究与开发这两个不同阶段的支出采用不同的会计处理。

《企业会计准则第6号――无形资产》第八、九条规定。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出。同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

(三)无形资产产生经济利益的方式。包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发。并有能力使用或出售该无形资产；

(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业内部研究开发项目发生的各项支出，应通过“研发支出”科目进行归集。并分别“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期(月)末，应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。达到预定用途形成无形资产的，应将“研发支出”科目归集的资本化支出金额转入“无形资产”科目。

四、研究开发费用会计处理与税务处理产生的具体差异

由于税法规定研究开发费用可以加计扣除。新会计准则规定区分研究支出和开发支出进行不同的会计处理，必然造成其在会计与税务处理上产生较大的差异。下面以具体案例进行分析：

某上市公司从2007年开始执行新的企业会计准则。2007年初。甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本362万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费538万元、用银行存款支付的其他费用100万元，共计1000万元，其中研究阶段支出160万元。开发阶段符合资本化条件前发生的支出240万元，符合资本化条件后发生的支出600万元。2007年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年。净残值为0，采用直线法摊销其价值。2007年度利润表中的利润总额为2000万元，企业所得税适用税率为33％；假定2008年度利润表中的利润总额仍为2 000万元，除研发费用外。没有其他纳税调整事项。

(一)发生研究开发支出时

借：研发支出――费用化支出4 000 000

研发支出――资本化支出 6 000 000

贷：原材料　3620000

应付职工薪酬　5 380000

银行存款　1 000000

(二)不符合资本化条件的研发支出计入当期损益时

借：管理费用　4000000

贷：研发支出――费用化支出4 000 000

(三)同时满足无形资产的各项条件确认无形资产时

借：无形资产　6000000

贷：研发支出――资本化支出　6 000 000

(四)2007年度当期应交所得税和递延所得税

1　当期应交所得税应纳税所得额

应纳税所得额=当期利润总额+当期列入费用的研究开发支出+(当期列入费用的研究开发支出+当期确认无形资产的研究开发支出)×150=20000 000+4 000 000―10 000 000×150％=9000000元

应交所得税=应纳税所得额×当期所得税率=9 000 000×33％=2673000元

会计分录：

借：所得税费用――当期所得税费用 2 673 000

贷：应交税费――应交所得税　2 673 000

2　递延所得税

2007年资产负债表日，该项无形资产的账面价值600万元，计税基础为零，账面价值与其计税基础之间的差额600万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。

递延所得税负债=暂时性差异×当期所得税税率=6000000×33％=1 980000元

会计分录：

借：所得税费用――递延所得税费用 1 980 000

贷：递延所得税负债　1 980 000

也可以将1、2合并作如下复合会计分录。

借：所得税费用――递延所得税费用　4 653 000

贷：应交税费――应交所得税　2 673 000

递延所得税负债　1 980 000

需要注意的是，2007年度纳税申报表中研究开发费用加计扣除填列数据为1 100万元(1 500-400)，而不是1 500万元。

(五)2008年度摊销确认的无形资产价值

会计分录：

借：制造费用――专利权摊销　600 000

贷：累计摊销　600 000

(六)2008年度当期应交所得税和递延所得税

1　当期应交所得税应纳税所得额

应纳税所得额=当期利润总额一递延所得税负债的转回额=20000000-(0-600000)=20 600000元

应交所得税=应纳税所得额×当期所得税率=20 600 000×25％=5 150000元

会计分录：

借：所得税费用――当期所得税费用　5 150 000

贷：应交税费――应交所得税　5 150 000

2　递延所得税

2008年资产负债表日，该项无形资产的账面价值540万元，计税基础为零，因其账面价值大于其计税基础，所以两者之间的差额540万元属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债=135万元(540×25％)。但递延所得税负债的年初余额为198万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债63万元，其中包含由于税率的下降转回48万元(6 000 000×(33％-25％)和当年摊销无形资产转回的递延所得税负债为15万元(600 000×25％)。

会计分录：

借：递延所得税负债　630 000

贷：所得税费用――递延所得税费用　630 000

也可以将1、2合并作如下复合会计分录。

借：所得税费用――递延所得税费用　4 520 000

递延所得税负债　630 000

贷：应交税费――应交所得税　5 150 000

篇（5）

关键词 最新企业所得税 营业税 增值税 纳税筹划

一、企业会计准则变化与商品流通企业财务

随着我国最新企业所得税的出台，《企业所得税法》中关于最新企业所得税相关规定已经将会计改革的基础和实践发展的必由之路对商品流通企业的规范和进一步要求提出的明确到位，有章可循。无论是新税法第四条中对于企业所得税的税率由原先的20%上调为25%；还是保留着非居民企业适用税率为20%。都可以显而易见地表现出国家对于高新技术企业和新兴并蓬勃发展着的流通行业的关注和重视。为此商品流通行业理所应当顺应时展潮流和政策扶植趋势大力调整内部结构，争取进一步地发展和创新。

二、商场财务管理与成本管理

1.商场运营流程与财务管理体系构架

商场运营流程已经由原本的集团管控模式渐渐抽离跳脱出来，而一旦集团管控模式离开了管控流程制度就会成为“昙花一现”，不能持久；同时脱离财务管理体系构架的管控流程运作的组织架构同样地都无法为企业战略执行提供有效率的强大支撑，因此实则商场运营流程与财务管理体系构架二者相辅相成、缺一不可。

2.商场成本预测、成本核算与控制

在部分单一经营的商场企业中，基层运营成功后的成本预算都是在各分子公司之间“成功模式复制克隆”；例如在一家零售商场集团，如若不久的将来将要面临大规模的地域性政策上的战略扩张，需要在企业内部总结出商场内部成本预测、成本核算与控制的运营管理控制价，进而在其它地区进行“成功案例复制”。但是由于市场原因商场一直没有进行系统完善的“标准化成本预算统计”，进而导致缺乏商场内部成本核算的控制模式统一标准，进而影响地域扩张战略的实现；就是归因于未能未雨绸缪地提前做好成本预测核算与成本有效控制。

3.商场资产管理与投融资管理

如何能够切实做好商场资产管理与投融资管理，一直是在调整新税法税制改革之后最让商场投资方和经营者们关注的焦点之一；在部分商场企业（甚至还包含着民营企业集团），经过研究调查后都能很遗憾地发现由于受到“投融资内部利益平衡”的影响，商场架构成为投资融资各方利益平衡的工具，从而导致商场资产管控模式与管控流程无法通过合理高效的投融资管理落实到位，企业决策部门的管理设置完全成了傀儡，最终导致整个商场资产的战略管理执行能力不足；

4.商场财务分析方法与评价技巧

商场财务分析方法是依靠着财务相关执行管控流程而进行的一系列分析测评考核机制。集财务预算、战略部署、财务实际收支平衡、资本运营、研发、供应链、审计、信息化归置、风险投资等管控子功能操作运作的综合型分析方法。如果这些管控职能运作的财务分析模式设定不好，再好的评价技巧也无法在企业内部生根发芽、开花结果。我们经常在一些企业发现财务分析准则与实际评价流程两套手段的作法，一些财务分析顾问习惯于直接在大框架下的理论性研究，却缺乏财务分析实际制定管控流程与评价再造的能力，进而造成很多企业面临着在商场管控变革中与会计改革商品流通相互冲突的高风险。

5. 连锁商业机构的财务管理与财务控制

连锁商业机构的财务管理十分依赖于企业内部的财务管理控制执行。首先， 连锁商业机构的管理模式与管控流程制度都不可以与财务控制脱节，否则收支营亏管控工作无法开展；其次，连锁子公司内部流程运营必须严格按照财务控制进行操作执行，不能打折扣；第三，连锁商业组织架构必须能够适应财务管控变革的具体实践要求。以上三大注意事项都是连锁商业机构与财务管理、财务控制落实到位的主要外化表现。因此我们应当认清基于财务管控模式来沟通连锁商业机构的组织架构，实现两者的无缝衔接。

三、商场审计与内部控制

1.商场内部审计作用与审计方法

在商品内部的管控审计之中，采用一种有效而适当的审计方法是重中之重，而审计对于商场内部控制价的重要性，完全是一种将企业内部审计与管控相协调融合的一种新兴审计方法，如何在商场内部进行合理高效率的审计，采用有效管理控制的措施，充分发挥精心筛选出的审计方法，正是商场内部审计的重要作用和深远影响。

2.《企业内部控制基本规范》及其配套指引解读

《企业内部控制基本规范》共含有7章，总计包括57条规范规定。不断地完备着企业管控相关规定条例有利地制约和统筹着业内市场中从业人员的行为规范，尽全力削减非法合作，建全完善着市场运营模式，切实落实完善着经济地可持续发展，属于我国根据现阶段实际情况，立足国情所作出的政策出台，重点还要决定于涉及相关的商场企业基本规范中国自身的实际特点；[1]企业应当根据内部控制目标，具体地结合风险应对策略，并且综合运用有效便捷的控制措施，针对各种规范和事项实施有效地管理和控制。

3.商品流通企业公司治理与内部控制操作

商品流通企业公司治理 一直是商品企业坚持其专业水平规范化地市场运营和重视企业内部控制操作并重的一项治理措施，十分关注于维护商品的责任以及企业的社会形象，并借由流通企业全体员工的团队发挥力量，企业内部的高效考评规划，切实构建真挚诚恳的内部归属，稳定的市场份额和完备的管控流程。商品流通企业公司治理与内部控制操作按照先进的开发理念和产品定位，严格执行营销策略，及时总结完善招商经验以及商场运营管理战略，严格执行以下四个操作控制步骤：第一，制定出完善健全的内部管控流程制度规划；第二，商品流通企业治理类流程制度优化；第三，执行管控职能流程制度优化；第四，商品流通企业组织职责与运作设计断创新、勇于开拓，以便执行出更好服务于更广大的消费群众的内部管控标准。

四、新税收环境下大型零售商场纳税筹划

1.最新企业所得税、增值税、营业税税收政策与纳税筹划

《企业所得税法》中最新企业所得税第四条规定，企业所得税的税率上调为25%；非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%；第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。现在都是25% 除了小型微利企业 减按20% 还要经过批准（20%指的是所得税在地税的企业）15%是高科技企业以前的规定 要有高科技认证才行。

增值税是国务院常务会议决定扩大营业税改征增值税试点范围，从2012年8月1日起至年底， 从上海分批扩大至京天苏等10个省（直辖市、计划单列市）。今年还将继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。营业税税收政策增值税优惠政策对促进我国农产品生产和流通企业发展发挥了重要作用。但是，由于该政策违背了增值税基本的征扣税机制，在实际执行中一些不利因素逐渐显现，并成为制约增值税征管工作的重要因素之一。“以票控税”、“信息管税”等先进的征管措施也难以发挥作用，有必要从税制角度予以解决。营业税改征增值税不仅可以完善增值税抵扣链条，避免重复征税，降低税收负担；而且有利于调整产业结构，促进现代服务业发展。

实施农产品进项税额核定扣除，有利于规范增值税抵扣管理工作，保证增值税链条完整，解决高征低扣问题，减少偷逃税行为。为此制定的纳税筹划必须严格根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条的相关规定和规范要求。根据《征收管理法》中所涉及到的有关知识，纳税人的纳税范畴明显多于增值税的一个狭隘领域，多得的相关手续费用应直属于营业税里面所包含着的广义的销售营业税之内的纳税范畴之列。

2.商品流通行业纳税筹划技巧与案例分析

按税法规定，流通行业纳税这种纳税筹划就被称为混和销售概念。谈及流通行业纳税筹划技巧，再举一个实例来说，譬如：某商场预计销售一百台液晶数字电视机，价格暂定为3500元一台，设计雇佣工人上门为买家安装业务，需要额外加收上门费用40元。其商场销售所应用的销售行为共分为两部分：直销价格与额外收取上门费用都是因为一件外销业务连锁产生的。所以说由此可见的是，该商场流通行业所采用的这项销售措施实质就是一种运用了适量纳税筹划技巧综合式的外销行为。由于该商场是明确从事商品流通行业货品的批发兼零售的混合式企业，该店取得的40元上门费另外结算收入应当一并算入液晶电视的实际收取费用与液晶电视的总价货款一起缴纳流通行业规定的增值税价格，不再上缴营业税。因此就必定将为该商品流通企业节省一笔由于重置缴纳税费所作出必要的开支份额。

商品流通行业纳税筹划技巧只有结合了实际案例，才能将固化的技巧投入实践中得以娴熟地应用，从而发挥出应有的预期效果。这样才能有效地规避从高适用税率，同时又能得以维护企业自身的税收利益。

参考文献：

篇（6）

根据《个人所得税法》和《个人所得税自行申报暂行办法》的规定，个人有下列情形之一的，就必须向税务机关自行申报所得并缴纳所得税款：

（1）年所得12万元以上的；

（2）从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；

（3）从中国境外取得所得的；

（4）取得应纳税所得，没有扣缴义务人的；

（5）国务院规定的其他情形。

根据上面的规定，您属于从中国境外取得所得的情形，所以要自行申报缴纳个人所得税。

此外，在理解相关税法规定的时候，还应当注意下面几点：

第一，两处以上（含两处）工资、薪金所得，虽由支付单位代扣代缴税款，但按照最新税法相关规定，由于工资、薪金所得适用七级超额累进税率，以及月工资、薪金所得只能扣除一次费用标准。因此，必须实行单位代扣代缴与个人自行申报相结合的办法。

第二，个体工商户的生产、经营所得和承包经营、承租经营所得，有的没有扣缴义务人，有的虽由出包方代扣代缴税款，但均涉及超额累进税率和扣除费用的问题。因此，同一项应税所得应当合并申报，合并计算纳税。

篇（7）

中图分类号：F812.42 文献标志码：A

文章编号：1673-291X（2012）23-0177-02

企业税务风险管理是企业为避免其因未遵循税法可能遭受的法律制裁、财务损失、声誉损害和承担不必要的税收负担等风险而采取的风险识别、评估、防范、控制等行为的管理过程。

企业税务风险管理的目标是：企业税务规划要具有合理的商业目的，并符合税法规定；企业经营决策和日常经营活动应考虑税收因素的影响，符合税法规定；对企业涉税事项的会计处理要符合相关会计制度或准则以及相关法律法规；纳税申报和税款缴纳要符合税法规定；税务登记（变更、注销）、凭证账簿管理、税务档案管理以及税务资料的准备和报备等要符合税法规定。

一、企业税务风险管理对企业发展的重要性

企业税务风险是因涉税行为而引发的风险，主要包括两方面：一是企业的涉税行为不符合税收法规的规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑责以及声誉损害等风险；二是企业经营行为适用税法不准确，没有用足用活有关税收政策，多缴税款，承担了不必要的税收负担。笔者认为，这两个方面涉及的是企业税务风险管理的两个层次，税务风险管理的基本要求是合规，即根据税收法规的要求，正确计算和按时缴纳税款，避免少缴和迟缴；而更高层次的税务风险管理，是要求企业在合规、税务风险可控和税务风险规避措施有效的前提下，充分利用税务法规和税收政策的明确的优惠规定和未明确规定部分的时间差，避免多缴纳税款，承担不必要的税收负担，从而实现企业价值提升。

由于企业和政府之间的信息不对称、企业对于法规和司法立意的理解程度的有限性以及我们国家税收法制建设的相对滞后性等原因，致使企业难以做到完全规避税务风险。近年来，很多大公司因为对税务风险的防控不严而出现税收上的麻烦，税务风险已经成为企业“甩不掉的影子”和“定时炸弹”。加强企业税务风险管理，已经不是可有可无的问题，税务风险管理已成为企业风险管理和公司治理的一项重要内容，在全面风险管理的背景下完善企业税务风险管理制度极为必要。如何进一步加强企业税务管理，防范税务风险，已是企业现代化创新管理、内部风险控制机制建立不容忽视的一个重要环节。

二、企业税务风险产生的原因

纳税人和税务机关在税务风险管理中，双方的目的是存在明显的差异的，看问题和对于法律法规理解角度都以其自身的利益为出发点，这就构成了企业税务风险的主观性的特点。因此，企业税务风险产生的主要原因可以从外部税务风险因素和内部税务风险因素两个方面分析和列举。

从企业经营的角度出发，主要的税务风险包括：法律法规不完善给企业征管带来的风险；税收征管机构在执法环境造成企业不合规的风险； 面对市场竞争压力而采取不合规税务行为带来的风险；非税收执法监管机构给企业带来的税收风险；管理层税收管理理念影响企业行为所带来的违规行为和失误风险；经营业务层面税法知识的欠缺、无知造成的风险和失误；内部管控制度缺失带来的失误和风险；中介咨询机构的不规范和不合法意见和建议。

从税务机关依法征税过程中面临的风险主要包括：法规完整性与适用性（不同类型企业）之间的矛盾；财政体制与地方利益与严格依法征收之间的矛盾；有效的征管监控手段缺失（企业财务状况和税务监管机构不透明）；征管人员的专业能力和工作责任激励机制缺失。

三、如何进行控制税务风险，提升企业综合价值

众所周知，通过纳税筹划，可以让企业在合理合法的前提下减轻纳税负担，降低企业经营成本，最大限度增加企业效益。但中国目前税收种类较多，税收政策变化频繁，企业应从以下五个方面着手，理解和掌握新税法的重要政策规定，对企业自身纳税健康状况做个正确评价，有效防范和控制税务风险，避免不必要的税务处罚和税务负担。

（一） 增强全员纳税管理意识

长期以来，中国企业的领导层大多不重视税务风险，甚至根本就没有税务风险意识；企业的财会人员也缺乏对税务风险的应有认识和重视，甚至可能认为企业税务风险管控“与己无关”。因此，要进行税务风险管理，控制风险、提高效益，首先应提高企业所有者、管理者乃至全体员工对税务风险管理的认识，树立全员参与纳税管理的观念和意识。例如，一些生产处理流程，导致的潜在的税务风险。业务本身是没有问题的，但是涉及到一些混合销售或销售时点的问题，企业往往不能很好的区分，这些知识是业务处理人员的盲点，会计人员的处理已经存在滞后性，不能挽救已经造成的税务错误，必须从业务处理流程上入手，才能从根本上解决此类税务风险。

篇（8）

关键词 资产损失 会计核算 税法

在企业的财务管理中，依据企业的发展状况和经营目标来采用会计和税法这两种不同的方式对资产损失进行界定和计量，然后采取不同的处理方式，争取减少企业的开支，将企业的损失降到最低点，为企业谋取更多的利益，最大限度的发挥财务管理的作用。

一、会计准则和税收制度对资产损失范围的不同界定

在会计准则中对资产损失的定义主要是指在生产经营活动中产生的，并与取得应税收入有关的损失。例如，现金损失、贷款损失、坏账损失、存货和固定资产的损失、损毁和报废、股权投资损失、被盗损失，还包括自然灾害等不可抗力因素所造成的损失以及其他各方面的损失。税收制度里对资产损失的界定要更为复杂，从性质和管理方式上做出不同的定义。在《企业资产损失税前扣除管理办法》里，依据资产的性质将资产损失分为：货币性资产损失（现金、存款、应收和预付款项等），非货币资产损失（固定资产、存货、在建工程等），股权性投资和债权性投资损失；按照我国的税务管理方式将资产损失分为必须经过税务机关审核批准才能扣除的资产损失和企业自行计算扣除的资产损失两大类。此外，还对企业在自行计算扣除时适用的范围进行了规定：存货的正常损耗，因转让、销售、变卖固定资产、存货发生的资产损失，正常的报废清理等。由此可见，税法对存货损失的规定范围要比会计准则更广泛，会计准则里主要包括存货盘亏和毁损造成的损失，而税法规定里还包括了资产变质、被盗、淘汰以及报废等情况。税法对存货损失的规定更加符合企业的实际，有利于企业更大限度地降低存货损失，也便于会计人员在实际操作中。

二、资产损失会计和税收处理的不同

首先，会计准则和税收法律对资产损失追溯期限的确认不同。在进行会计核算时，不论何时发现以前年度应该被计入却没有被计入的资产损失都可以予以确认。最新的会计准则条款规定，在确定前期数据不切实可行的情况下，可以追溯到最早的期间来开始调整留存收益的期初余额，并将财务报表中的相关项目进行调整。然而，在税法里，依据下位服从上位的原则，在追补和确认资产损失时最多不能超过三年，不能够无限期追溯。《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结清缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”不同的追溯期限决定了对于以前年度的资产损失的追回和补救的程度也是不同的，导致损失的大小也不一样。

其次，会计和税收在资产损失的处理程序上也不同。在会计处理中，当发现了存在以前年度应记账却未记的资产损失，应遵循企业内部控制的程序，在办完相关手续后按照规定进行处理，并及时进行信息披露。税收坚持“程序法从新”的原则，按照最新的税法规定程序进行。例如，对资产损失里“所属年度”的认定。在会计处理上，认为某项资产损失发生的年度应该为资产丧失了其创造经济利益能力的年度。虽然会计制度里有规定对企业资产损失的会计处理应及时，不得虚计资产，但是这一规定的实践性不强。在会计实务中，对资产损失的确认往往是立足于某一个时点上，依据与各资产形态相关的法律和准则，会计从业人员对客观经济事实作出职业判断。相比而言，在进行税收处理时，为了维护我国税基的长期稳定性，税法对资产损失的审批和确认有着严格、具体的法律规定，税务机关必须依法执行。使得税收在资产损失的处理程序上比会计更加客观和规范。

最后，具体的资产损失项目下会计和税收的不同处理方式。对固定资产和存货的处理：企业在采取会计处理时，固定资产的损失主要是通过“营业外支出”来集中核算的，而会计科目里的“营业外支出”的核算金额并不一定等于财税里在计算应纳所得税额时允许扣除的金额。此外，税法对于纳税人出售自己所使用过的固定资产要求一般纳税人对于未抵扣和不得抵扣的进项税额按照4%减半征收，小规模纳税人按2%的税率征收增值税。资产汇兑损失的处理：由于汇率水平处在不断的变化中，企业在不同的交易日进行结算时将受到汇率变动的影响。外币金额依据不同的汇率折算成记账本位币，由此产生的差额在会计上将作为财务费用计入当期损益。在税务处理中，根据《企业所得税实施条例》的规定，资产的税务处理应遵循历史成本的原则，其中公允价值变动所带来的损益不算入应税所得或者损失。在《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》里对于企业的外币货币性资产项目因汇率变动而导致的汇率差额计入当期损益，相当于公允价值的变动，因此不得作为应税损失或所得。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则讲解.人民出版社.2006：32-59.

篇（9）

在进行2010年(即2009年度)企业所得税汇算清缴时,纳税人应该关注一下工资薪金和职工福利费扣除的相关问题,尤其是对《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)的理解和掌握,以及它与《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)的区别与联系。针对以上问题,我们就工资薪金和职工福利费扣除问题进行了以下几个要点的汇总:

企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴,应当纳入工资总额管理。

企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,应当纳入职工工资总额,不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的,企业发生的相关支出作为职工福利费管理,但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定,不得再为职工购建住房。

按照《企业财务通则》第四十六条规定,应当由个人承担的有关支出,企业不得作为职工福利费开支。包括:娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出;购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出;个人行为导致的罚款、赔偿等支出;购买住房、支付物业管理费等支出;应由个人承担的其他支出。

企业职工福利一般应以货币形式为主,对以本企业产品和服务作为职工福利的,企业要进行严格控制。

对实行年薪制等薪酬制度改革的企业负责人,企业应当将符合国家规定的各项福利性货币补贴纳入薪酬体系统筹管理,发放或支付的福利性货币补贴从其个人应发薪酬中列支。

在计算应纳税所得额时,企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。

财企[2009]242号与国税函[2009]3号的主要差异表现在“为职工住房、交通等所发放的各项补贴和非货币利”上:财企[2009]242号规定,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,应当纳入职工工资总额;国税函[2009]3号规定,包括在企业所得税法规定的企业职工福利费范畴。对此,在进行相关税务处理时,应当按照国税函[2009]3号的规定执行。

企业为员工报销的汽油费、物业费、个人出差餐费属于应由个人负担的费用,依据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》(下称《实施条例》)第二十七条的规定,不得在企业所得税前扣除。

特别提醒:注意税法规定的“工资薪金”。

工资薪金发放的对象:即在本企业任职或者受雇的员工,要注意与临时雇佣人员的劳务费区别(强调服务的连续性和周期性);同时,员工应为企业提供服务,为企业带来经济利益的流入。

工资薪金必须是“实际发放”的,这里的发放不等同于发生。

关于工资薪金的“合理性”,国税函[2009]3号第一条规定:合理工资薪金,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

二、关联方借款利息支出

根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号),纳税人从关联方取得借款,应符合税收规定债权性投资和权益性投资比例(注:金融企业债资比例的最高限额为5:1,其他企业债资比例的最高限额为2:1),关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出,除符合财税[2008]121号文件第二条规定情况外,原则上不允许税前扣除。对于关联方企业借款利息费用扣除问题,《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号)作了进一步规定:

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

另外,关注与利息相关的2个最新规定:

《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)规定,企业向股东及其他与企业有关联关系的自然人以外的内部职工或其他人员借款同时符合以下条件的,其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予在企业所得税前扣除。

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业因此对外借款发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

三、广告费、业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

对化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造,下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

会计上将广告费和业务宣传费全部计入当期“销售费用”科目核算,期末转入“本年利润”科目借方,作为会计利润的抵减额。由于税法上允许广告费和业务费的余额无限期向后结转,由此产生的暂时性差异,应按照《企业会计准则第18号――所得税》规定进行相应的所得税会计处理。

四、业务招待费

《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第四十三条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。即业务招待费的税前扣除应同时满足以上规定。

例如,某企业2009年度销售收入2 400万元,本年共列支业务招待费30万元。根据上述规定,可税前扣除的业务招待费=30×60%=18(万元),但最高扣除限额=2 400×5‰=12(万元),故只能扣除业务招待费12万元,应调增应纳税所得额18万元(30万元-12万元)。

另根据《国家税务总局关于的补充通知》(国税函[2008]1081号)附件中附表一(1)《收入明细表》填报说明的规定,“销售(营业)收入合计”填报纳税人根据国家统一会计制度确认的主营业务收入、其他业务收入,以及根据税收规定确认的视同销售收入,该行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。因此,业务招待费税前扣除限额的计算基数,应以税法口径下的收入为准,包括主营业务收入、其他业务收入以及根据税收规定确认的视同销售收入,但不包括营业外收入。

五、研发费用

根据《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号)第四条规定,企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和发改委等部门公布的《当前优先发展的高新技术产业化重点领域指南(2007年度)》规定项目的研究开发活动,其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出,允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除:

1.新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

2.从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

3.在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

4.专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

5.专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

6.专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

7.勘探开发技术的现场试验费。

8.研发成果的论证、评审、验收费用。

会计规定,内部研究开发形成的无形资产,其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出,除此之外,研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。

例1:甲企业当期为开发新技术发生研究开发支出计1 000万元,其中研究阶段支出100万元,开发阶段符合资本化条件前发生的支出为100万元,符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为800万元。税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。

甲企业当期发生的研究开发支出中,按照会计准则规定应予费用化的金额为200万元,会计上计入当期损益,税法上按300万元(200×150%)当期税前扣除,即税法上也不作为资产,计税基础为零。形成无形资产的成本为800万元,即期末所形成无形资产的账面价值为800万元,在未来期间可予税前扣除的金额为1 200万元(800×150%),其计税基础为1 200万元,,形成暂时性差异400万元。

该项无形资产并非产生于企业合并,同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本,准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。

在研究开发费用加计扣除时,企业研发人员指直接从事研究开发活动的在职人员,不包括外聘的专业技术人员以及为研究开发活动提供直接服务的管理人员。

六、开办费

《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)明确,新税法中开办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理,但一经选定,不得改变。也就是说,新税法下企业开办费既可以一次性扣除也可以分期摊销。

《企业会计准则――应用指南》附录“会计科目与主要账务处理”(财会[2006]18号)中,从有关“管理费用”科目的核算内容及主要账务处理可以看出,开办费在会计处理上可以不再作为“长期待摊费用”或“递延资产”,而是直接将其费用化,统一在“管理费用”会计科目核算,同时还统一了开办费的核算范围。

七、资产准备金

《企业所得税法实施条例》第五十五条规定,未经核定的准备金支出(不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出)不得扣除。目前已明确的允许税前扣除的准备金支出有:保险公司的相关准备金支出、保险公司提取的农业巨灾风险准备金、证券类、期货类相关准备金支出、金融企业提取的贷款损失准备、金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金、中小企业信用担保机构相关准备金支出。

同时,国税函[2009]202号第二条规定:2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金,2008年1月1日以后,未经财政部和国家税务总局核准的,企业以后年度实际发生的相应损失,应先冲减各项准备金余额(即指税收余额)。

八、职工教育经费

按照会计规定,工会经费、职工教育经费、计提比例应按国家规定,借记“成本费用类”科目,贷记“应付职工薪酬――职工教育经费”科目。

《实施条例》第四十二条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。由于其税法上扣除时间上作了相应递延,形成了暂时性差异,会计处理时应按照《企业会计准则第18号――所得税》规定进行相应的所得税会计处理。

九、高危行业企业安全生产费

《企业会计准则解释第3号》规定:高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时计入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用,比照上述规定处理。

十、补充养老保险费和补充医疗保险费

《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)规定:为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,不予扣除。

根据《企业会计准则第9号――应付职工薪酬》,企业为职工缴纳的基本养老保险金、补充养老保险费,以及为职工购买的商业养老保险,均属于企业提供的职工薪酬。

十一、捐赠股权

《关于企业公益性捐赠股权有关财务问题的通知》(财企[2009]213号)将捐赠范围扩大到“股权”,《企业所得税法》》第九条规定:企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]124号)规定,企业通过依照《社会团体登记管理条例》规定不需进行社团登记的人民团体以及经国务院批准免予登记的社会团体(以下统称群众团体)用于公益事业的捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除,但通过不符合规定条件的群众团体实施的捐赠以及向非公益事业的捐赠不允许在税前扣除。

十二、资产损失

《企业资产损失税前扣除管理办法的通知》(国税发[2009]88号)文件第二条规定:“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)等货币资产,存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产,以及债权性投资和股权(权益)性投资”。

《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)规定,资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失,包括现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的资产损失,应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除,不得提前或延后扣除。以前年度未确认的损失,在当年因为各种原因未能扣除的,不能结转在以后年度扣除,可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定,追补确认在该项资产损失发生的年度扣除,而不能改变该项资产损失发生的所属年度。

相关链接:

所得税汇算清缴

企业所得税汇算清缴,是指纳税人在纳税年度终了后4个月内(现在改为每年5月底前),依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定,自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额,根据月度或季度预缴所得税的数额,确定该年度应补或者应退税额,并填写年度企业所得税纳税申报表,向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。

实行查账征收的企业(A类)适用汇算清缴办法,核定定额征收企业所得税的纳税人(B类),不进行汇算清缴。

A类企业做汇算清缴要从几个方面考虑:

1.收入:核查企业收入是否全部入账,特别是往来款项是否还存在该确认为收入而没有入账;

2.成本:核查企业成本结转与收入是否匹配,是否真实反映企业成本水平;

3.费用:核查企业费用支出是否符合相关税法规定,计提费用项目和税前列支项目是否超过税法规定标准;

4.税收:核查企业各项税款是否争取提取并缴纳;

5.补亏:用企业当年实现的利润对以前年度发生亏损的合法弥补(5年内);

6.调整:对以上项目按税法规定分别进行调增和调减后,依法计算本企业年度应纳税所得额,从而计算并缴纳本年度实际应当缴纳的所得税税额。

特别注意:所得税汇算清缴所说的纳税调整,是调表不调账的,在会计方面不做任何业务处理,只是在申报表上进行调整,影响的也只是企业应纳所得税,不影响企业的税前利润。

2009年度所得税汇算清缴程序和方法

第一步:将企业填写的年度企业所得税纳税申报表及附表,与企业的利润表、总账、明细账进行核对,审核账账、账表是否一致;

篇（10）

2013年8月1日“营改增”政策推向全国以来，大部分试点行业的税负不仅明显下降，而且净资产收益率也有相应的提升。但是交通运输业一般纳税人税负却不减反增，其背后的原因是什么？本文对此进行探讨，并提出可行性建议。

一、交通运输业“营改增”前后的税负对比

“营改增”后交通运输业小规模纳税人适用3%的征收率，一般纳税人适用11%的税率。为了对比改革前后税负变化情况，笔者将从小规模纳税人和一般纳税人两个角度进行分析。假设实际抵扣比例为a，成本费用收入比为b。如表1所示。

（一）小规模纳税人的税负现状

税法规定，小规模纳税人的进项税额不得抵扣，但据调查，小规模纳税人的税负呈显著下降。因为营业税是价内税，而增值税是价外税，即使试点前后征收率都为3%，但是试点后其实际税率相当于1/（1+3%）×3%≈2.91%，低于原营业税税率3%。由税负计算可得，[Q/（1+3%）×3%-Q×3%]/（Q×3%）=-2.91%，试点后，小规模纳税人税负下降约为2.91%。因此，自“营改增”试点以来，小规模纳税人发展环境得到显著改善，大多数企业从中获益，企业竞争力日益提升。

（二）一般纳税人的税负现状

“营改增”后，大部分一般纳税人税负不减反增。由表1分析可知，在实际可抵扣比例为a，成本费用收入比为b的情况下，税负变化[Q/（1+11%）×11%-Q/（1+11%）×b×a×17%-Q×3%]/（Q×3%）=3.30-5.1ab，可见数值正负与两个因素密切相关，一是实际可抵扣的比例，即a=实际抵扣额/总成本;二是成本费用收入比，即b=总成本/营业收入。也就是说，大部分身为一般纳税人的交通运输企业经历着3.30-5.1ab>0的现实。下面通过对交通运输企业的成本及成本费用收入比的研究，对这一结果进行分析。

二、交通运输业“营改增”前后税负变化的理论分析

（一）交通运输业的成本构成

为了分析交通运输业的成本构成及成本费用收入比，笔者统计了12家具有代表性的交通运输业上市公司2011―2013年度的财务报表数据（以RESSET金融研究数据库作为主要查询工具，并以CSMAR数据库作为辅助查询工具），主要分析计算了各个交通运输企业每年的利润表及其附注。上市公司样本如上页表2所示。

1.航空运输业的成本构成。虽然不同航空公司的成本构成略有细微差异，但是情况基本相同，都主要由专用燃油成本、人工成本、维修费及起降费构成。根据目前税法规定，航空运输业只有燃油成本、维修成本及起降费可以抵扣，其他成本不予抵扣，由表3可知，实际可抵扣的成本只占总成本的47%（33%+4%+10%）。

2.公路运输业的成本构成。公路运输业的成本主要是由燃油成本、过路过桥费、人工成本、修理费及折旧费构成。虽然各大公路运输公司的成本构成略有差异，但总体差别不大。根据目前税法规定，公路运输业只能抵扣燃油成本和修理费，其他成本不予抵扣。由表3可知，实际可抵扣比例占总成本的33.23%（25.72%+7.51%）。在公路运输业中，过路过桥费及保险费占有很大一部分比例，这些费用如果不能抵扣，将会对公路运输业造成很大的税负压力。

3.铁路运输业的成本构成。铁路运输业的成本主要是由设备租赁成本、维修成本、人工成本、水电费及折旧费组成。依据税法规定，铁路运输业只有水电费及外购劳务可以抵扣，其他项目不准抵扣。由表3可知，实际可抵扣成本占总成本比例为25.47%（23%+2.47%）。

4.水路运输业的成本构成。水路运输业的成本主要是由燃料成本、人工成本、维修费及折旧费构成。依据最新税法规定，水路运输业只能抵扣燃料成本，其他成本不准抵扣。由表3可知，燃料成本只占总成本的43.1%。

5.管道运输业的成本构成。据证监会公告显示，国内唯一的一家管道运输业上市公司――中油（龙昌）集团股份有限公司已在2006年被要求退市，所以下文涉及到管道运输业的统计结果是笔者通过网络搜集的一些数据，仅供参考。管道运输业的主要成本包括动力费、管道维修及保养费、装卸费、人工费和折旧费等。由表3可知，依据目前的税法规定，管道运输业可抵扣的成本只有动力成本，占总成本的60%，维修及保养费、人工费和折旧费都不准抵扣。

6.交通运输业的成本收入比例。如表4所示。

（二）营业税与增值税税负临界点――无差别平衡点抵扣率

笔者认为无差别平衡点抵扣率有多种，它可以是实际抵扣额与营业收入的比值，也可以是与总成本的比值。具体推算如下：假设实际抵扣率（实际抵扣额/总成本）依然为a，成本费用收入比（总成本/营业收入）为b，那么a×b=实际抵扣额/营业收入，可见两种比值有密切关系。

情况一：只考虑增值税和营业税。

一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额=不含税销售额×11%-不含税销售额×（成本收入百分比×实际抵扣率）×17% （1）

营业税税额=含税销售额×营业税税率 （2）

当（1）和（2）两式相等时，可得：

a×b=45.12% （3）

将表4中的成本费用收入比平均值即b值代入（3）式中，即可得到对应的a值即实际抵扣率，如下页表5所示。

情况二：将城建税、教育费附加及所得税也考虑在内。

假设营业收入为Q，总成本为C。

试点前综合税负=营业税+城建税、教育费附加+所得税=Q×3%+Q×3%×10%+（Q-C）×25% （4）

试点后综合税负=增值税+城建税、教育费附加+所得税=[Q/（1+11%）×11%-C×a/（1+17%）×17%]×（1+10%）+[Q/（1+11%）-C+C×a/（1+17%）×17%]×25% （5）

当（4）式和（5）式相等时可得a×（C/Q）=a×b=40.78%。将表5中的成本费用平均值即b值代入a×b=40.78%中，可求得a值。如表6所示。

结合实际数据及理论分析可以看出，要使“营改增”前后所缴纳的增值税和营业税相等，公路运输业、铁路运输业及管道运输业的实际抵扣率分别要达到55.02%、34.18%、77.19%才能实现。可对应实际调查数据可知，三种行业的实际抵扣率分别只有33.23%、25.47%、60%。即使要使“营改增”前后所缴纳的综合税负相当，实际抵扣率也要分别达到49.73%、30.89%、70.31%。相比之下，航空运输业和水路运输业就要幸运得多，“营改增”后所缴纳的税负有不同幅度的降低，究其原因，就是因为可抵扣的比例相对较大。但是在我国运输体系中，公路、铁路和管道运输业还占有相当大的比例，从而可知为什么大部分交通运输业在“营改增”后遭遇税负不减反增的问题了。

三、降低交通运输业税负的相关建议

（一）国家相关部门采取的措施

1.适当增加增值税可抵扣项目。综上所述，大部分交通运输业税负不减反增的主要原因之一就是可抵扣项目较少，一些很常见且占有很大比例的项目不能抵扣，如过路过桥费、人工费、保险费及设备租赁费等。笔者建议将过路过桥费、人工费、设备租赁费、管理费、保险费等一些相对固定而实务中难以取得增值税专用发票的支出，按照一定比例进行抵减，作为减项计入进项税额。并且，考虑到运输工具的使用年限较长，建议对近5年内购置的机器设备和运输工具，准予将每年计提的折旧额中包含的进项税额进行抵扣。这样一来，可大大减轻一些交通运输企业的税负压力，有利于我国国民经济的提升。

2.调低交通运输业增值税税率。试点前，交通运输业的税率为3%，试点后，交通运输业一般纳税人的税率上升到11%。笔者建议交通运输业一般纳税人适用6%税率，与现代服务业中的物流辅助服务相同，这样既有利于降低大中型交通运输业税负，又有利于税收部门的统一征管，对简化税收体系具有重要意义。

3.完善增值税抵扣链条。现实生活中还存在接受服务方以不开发票为由要求提供服务方降低价格或给予其他方面优惠等现象，损害了国家利益，所以建议将进项税额改为运输费用金额×发票开具方的适用税率或征收率，以完善增值税抵扣链条的管理。

（二）企业自身采取的措施

面对“营改增”后税负不减反增的尴尬局面，大中型交通运输企业可以向当地政府申请过渡性财政支持来缓解高额税负。此外，企业财务人员要接受继续教育培训，认真学习新税法制度，熟悉新的会计核算方法，因为比起原来简便的核算制度，改革后要涉及到进项税额的抵扣、纳税申报、纳税披露等新的核算模式。合理的税收筹划可以减轻企业税收负担，规避税务风险，有利于提升企业经营管理水平。交通运输企业自身要重视成本预算，加强资金循环，合理进行税收筹划等工作。S

参考文献：

[1]苏善江，范璐.交通运输业“营改增”后的税负变化及对策思考[J].财会月刊，2014，（1）.

[2]闵志慧，许爽.“营改增”对交通运输业的影响[J].财会月刊，2014，（8）.