审计的性质汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇审计的性质范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

关键词 ：所有权；国有企业；审计师；审计师选择

审计工作作为公司财务报告质量的重要保证程序，对财务报告的鉴证是现代公司治理的一个重要环节，也是提高公司价值和投资者权益保护的一项基础性制度（Black, 2000）。当前资本市场存在许多的会计师事务所，不同审计师提供的审计服务质量不同，对不同上市公司的审计结果存在不同程度的差异。因此，上市公司对审计师的选择问题成为关系到资本市场监管部门、投资者、审计师以及上市公司的一个重要问题。

一、我国所有权性质分析

我国上市公司按照所有权性质可以分为国有企业和非国有企业，所有权性质的不同导致了其在资本市场上表现的差异。对于国有企业来说，政府的一致和利益决定了国有企业的行为。国有企业由于其资金来源为公共资源，兼具了营利性和公益性两个特征。盈利性表现为对国有资产保值增值的追求，公益性是指国有企业注重实现国家调节经济的目标。对于非国有企业，股东从其自身利益出发，最关心的是其经营者对公司经营状况的好坏。从我国资本市场的实际来看，我国的上市公司有许多是国有企业，国家是其主要控制人，因此对于所有权性质的区分研究具有重要意义。

二、审计师选择分析

审计工作是连接企业所有者与经营者之间的重要桥梁，是经济发展的必然产物。公司经营者聘请审计师对其报表进行审计，提供审计报告，以使所有者了解公司的经营成果，从而帮助企业进行资金筹集等活动，进一步提升企业的业绩。

关于审计师选择有三种代表性理论：一是成本理论，认为审计是一种降低公司成本的机制，成本越高，企业对独立审计的需求越高（Watts and Zimmerman,1983）。二是信号理论，认为公司选择审计师的行为就是向投资者传递公司价值的信号。如果公司拥有较多有利于公司价值的信息，则将选择高质量审计师；如果公司拥有有利于公司价值的信息不多，则将不会选择高质量审计师，这是因为选择高质量审计师支付的费用溢价将超过降低信息不对称的收益。三是保险假说，认为审计除了具有鉴证价值外，还具有保险价值，即审计能给投资者的投资损失提供某种形式的补偿（Dye,1993）。国内则主要基于两个角度研究审计师选择：一是从公司成本的角度研究审计师选择；二是从供给与需求关系及其发展规律角度研究审计师选择。

不同的审计师对企业进行审计可能会得出不同的结论，这与审计师个人的能力和企业的特点有关。一般来说，我们可以以事务所是否属于国际四大会计师事务所来划分不同的审计师，已有文献表明，四大会计师事务所的审计质量相对较高，而非四大会计师事务所则相对较低。不同所有权性质的企业可能会根据自身的需要选择不同的审计师进行审计。

三、所有权结构对审计师选择的影响

企业对于审计师选择可能会受许多因素的影响，但是很少有文献探究企业自身的所有权性质对其审计师选择的影响，我们将对这一方面进行分析研究。由国有股权控制的国有企业具有很多自身独有的特点，我们将从国有企业特点出发讨论其股权性质对审计师选择的影响。国有企业在选择审计师时会存在以下几个方面的理论机制。

首先，国有企业虽然存在更多的管理者问题，但是国有企业股东在与审计师合谋方面拥有比较优势。这主要是由于国有企业由于自身规模相对很大，并且企业组织结构非常复杂，国有企业股东也相对拥有更大的权力，因此在与审计师沟通时有更多的话语权，有更大的权力迫使审计师与国有股东合谋。另一方面，低质量审计师由于自身能力不足，在审计时常常处于被动的地位，因此在一定程度上更容易对国有企业股东妥协。因此，国有企业相对于民营企业来说更容易产生合谋问题，同时小规模事务所相对于四大会计师事务所的审计师更容易与企业产生合谋问题。

此外，国有企业股东能够替代高质量审计师在资本市场上帮助公司降低融资成本的作用。外部资金筹集是企业在生产经营中都会进行的活动，但是资金筹集并非任何时候都能够达到预期结果。国有企业股东在资金筹集方面相对非国有企业更有优势。国有企业由于所有权性质的特殊性，在很大程度上能够利用政府关系帮助企业在资本市场上筹集资金，从而节约了大量的融资成本，所以不需要高质量审计师的审计报告帮助其进行资金筹集。

再次，国有企业在一定程度上能给上市公司本身带来政府的隐形担保，从而替代高质量审计师的鉴证或保险功能。企业进行审计的一个重要动机就是通过审计报告提供企业经营不存在问题的鉴证。国有企业相对于非国有企业来说对于我国经济的影响作用更大，其经营状况的波动很容易造成国家宏观经济的波动。作为股东的政府会不希望看见因企业出现严重的经营或财务问题而引发的社会问题，因此当国有企业出现严重的经营或财务问题时，国家会采取措施对企业进行救济，从而形成一种隐形担保现象。由于政府的保障使得国有企业对于经营问题的重视程度不够，从而降低公司对审计师鉴证或保险功能的需求。因此，国有企业自身没有选择高质量审计师的动机，倾向于选择审计质量相对较低的会计师事务所。

最后，由于我国国有股的流通受到限制，因此国有企业股票价格的涨跌对于国有股股东没有太大的刺激作用，国有股股东没有动机通过提高股票价格来增加财富，因此对于企业经营的业绩也没有太大的要求。同时由于国有股流通受限使得国有股股东不用担心其自身控制权的流失，因此股东没有动机选择高质量的审计师。

国有上市公司倾向于选择低质量即非四大事务所进行审计，同时国有股比例的不同也会影响国有企业对审计师的选择。当国有上市公司国有股比例较高时，国有股东对公司的影响力越大，公司为了与审计师合谋，会更加倾向于选择低质量的审计师。公司国有权比例越高，就越有可能得到政府在融资方面的帮助，越不需要高质量审计师在融资过程中的鉴证或保险功能，进而越能替代高质量审计师在帮助公司降低融资成本中的作用。从这一角度来看，公司国有股比例越高，聘请高质量审计师的可能性也会越低。再次，审计师在面对国有股东的情况下，可能更容易妥协。这意味着国有股比例的提高能够破坏高质量审计师的公司治理作用、保险作用、在资本市场上的信号传递作用，导致高质量审计师在降低公司融资成本当中的作用将会减弱。审计师对公司融资成本的影响，是影响公司选择审计师的重要原因。由于国有股比例的提高破坏了高质量审计师在降低融资成本过程中的作用，进而会减少国有股东对高质量审计师的需求。基于以上分析，对于国有股东在资本市场的审计师选择行为，国有上市公司中国有股比例越高，公司越倾向于选择低质量的审计师。

四、结论与建议

本文研究了我国上市公司所有权性质与审计师选择的关系。发现我国国有企业对于高质量审计的需求不足，倾向于选择审计质量较低的会计师事务所，并且国有企业中国有股比例越高，公司选择高质量的审计师的概率越低。通过分析发现，我国国有企业倾向选择低质量的审计师，主要是由于对于高质量审计需求的缺乏导致的。审计需求是审计市场发展的主要动力，高质量的审计是促进我国企业健康稳步发展的激励因素，企业接受高质量审计来保持健康发展才能进而促进经济的发展，使企业健康成长。通过我们的分析发现我国高质量审计需求相对缺乏，针对这一问题，我们提出以下建议：首先，需要进一步推动我国产权制度改革。我国应该出台相关政策降低国有股和法人股的持股比例，相应增加中小股东的持股比例，从而避免国有股股东股权过度分散的问题，使得广大中小股东通过行使表决权来进行对公司的控制，与国有股股东形成相对有效的制衡，从而增加我国企业对于高质量审计师的选择，提高我国企业的审计效果，从而有效发挥审计师的职能。

其次，提高股票的流通性。我国虽然在2005年进行了股权分置改革，但许多企业最终控制人所持有股份的流通性依然不足，从而导致国有股股东没有动机选择高质量的审计师。因此，需要我们进一步提高股票的流通性，使得市场产生有效的财富转移机制，提高企业对高质量审计师的需求。

最后，完善法律监管。这包括对于企业股东行为的监管和对审计师审计行为的监管。政府对国有企业进行审计师选择产生了很大的影响，正是由于政府的相关措施使得国有企业股东倾向于选择低质量的审计师。因此，需要通过相关法律监管制度的完善来提高企业对高质量审计师的选择。法律监管越严，企业进行舞弊和寻租行为的风险就会越大，企业的透明度将会提高，从而使得公众对企业行为更加敏感，造成股价波动幅度增加。企业为了保持稳定，必然会选择高质量的审计师来提高企业财务报告的可信度，传达企业健康发展的信号。

参考文献：

[1]陈俊, 陈汉文, 吴东辉. 不确定性风险、治理冲突与审计师选择———来自1998—2004年中国A股IPO市场的经验证据[J].浙江大学学报：人文社会科学版, 2010, (5):92-103.

篇（2）

    注册会计师审计也称为民间审计、社会审计或者独立审计，本文使用的“独立审计”与“注册会计师审计”是同义词。在我国，自独立审计制度恢复以来，长期以追究注册会计师的行政责任为主，近年来注册会计师承担民事责任的案件日益增多，注册会计师民事责任的理论研究一度成为热点，但是，由于民事责任理论的局限性，使立法和司法实践举步维艰。

    一、关于注册会计师民事责任的学说

    传统的民法理论对注册会计师的民事责任分为两类，一类是对委托人的责任，一类是对第三人的责任。由于提供审计服务的注册会计师一般与委托人有明确的合同关系，其民事责任的性质基本没有争议，但对第三人的民事责任属于什么性质，众说纷纭，归纳起来，具有代表性的有三种学说：契约责任说，侵权责任说和独立责任说。

    （一）契约责任说

    在大陆法系国家，普遍将律师、注册会计师、建筑师等专家的责任定位于契约责任，法国、意大利等国甚至将医疗过失引发的诉讼，直接以合同关系来追究医师的责任。大陆法系民法理论一般认为，专家与委托人之间的关系是一种合同关系，其法律责任自然应当是契约责任。专家与第三人虽然没有明确的订立合同的行为，但是可以基于一定的事实认定他们之间存在“事实的合同关系”，纳入合同责任的范围。也有学者绕开法律关系，通过比较追究专家契约责任和侵权责任难易程度，来寻求支持契约责任说的理由。如日本学者下森定认为：在追究专家的责任也可采侵权责任构成的情形，契约关系上的诸事实，作为判断的材料，在债务的内容、注意义务的程度、故意过失及不完全履行的判定、其主张和举证责任以及损害赔偿额的算定等方面，采契约责任构成可作更精细、合理的处理，予以说明也要容易些。[1]

    （二）侵权责任说

    在英美法系，专家对第三人的民事责任主要是侵权责任，其责任制度是通过判例逐步发展和完善的。大陆法系的许多学者也支持侵权责任说，他们认为，如果将专家对委托人应当承担的责任视为契约责任还说的过去，因为他们之间毕竟存在委托合同关系，至于具体责任承担上可以有契约责任与侵权责任竞合来弥补契约责任说的不足。但是，很多专家责任是因侵害委托人以外的第三人引发的，对于注册会计师来说，他提供的审计信息更多的是第三人采用，其责任更多是针对第三人的责任。把注册会计师与第三人的关系认定为契约关系过于牵强，理论上是有害的，只能模糊契约关系与侵权关系的界线；实践中是行不通的，牵强的理论完全脱离现实，无法指导对纠纷的裁判。所以，注册会计师对第三人的民事责任不是契约责任，只能是侵权责任。

    （三）独立责任说

    侵权责任说一针见血的指出了契约责任的诟病，但自身也陷入难以自圆其说的困境。侵权责任是一种对世责任，无论受害人是谁，只要侵权行为满足构成要件，就必须对相对人承担责任。而现实中，注册会计师对公众公司公布的会计信息提供鉴证服务实质上是为证券市场提供公共信息，该审计信息的失真，对整个证券市场及其广大投资者都会产生影响，如果按照侵权责任理论，注册会计师的不法行为应当对所有受损者承担责任。然而，循着这种理论逻辑，势必加重注册会计师的责任，对这项职业的发展造成巨大的制度障碍，这是注册会计师职业的不幸，更是社会发展的不幸。于是学者纷纷寻找其他的出路，提出了独立责任说。

    独立责任说认为注册会计师承担的民事责任是一种信赖责任，[2] 所谓信赖责任是指注册会计师作为信息的提供者应当对信赖信息的第三人所造成的损失承担责任，信赖信息的第三人首先要是信赖并采用审计信息的人，其次要是注册会计师事先已经预知或者可以预知的人。因此，此说对第三人分为三类：已知的使用人（known user）、已预见的使用人（Foreseen User） 和可预见的使用人（Foreseeable User）。

    二、注册会计师民事责任学说的理论缺陷

    注册会计师责任的研究，囿于民事责任的形式，提出了三种学说，实质上这三种学说都不同程度地突破了传统民法的理论体系，不但破坏了民法理论的完整性，而且在理论上仍然对现实无法给予圆满的解释。民事责任主要有两种形式，一种是契约责任，另一种是侵权责任。契约责任是契约当事人一方不履行约定义务并因此使另一方遭受损害时，法律认可此种损害的赔偿而产生的责任。侵权责任则是法律认可契约不执行以外的所有损害赔偿所产生的责任。[3] 在责任产生的原因、责任能力、责任范围、归责原则、免责事由和诉讼时效等方面都有明显的区别，但最本质的区别在于违反义务的性质和责任的目的两个方面。为了行文简洁，我们只从这两个方面展开说明独立审计的法律责任既不同于违约责任也不同于侵权责任。

    （一）民事义务与独立审计义务的异质性

    契约是当事人自由缔结的“法律”，契约的强制力来自意思自治。契约义务是依据契约当事人的意思产生的，只能由交易当事人的意思表示而创立。也就是说，契约责任是当事人违反了意定的义务所应当承担的在法律上的不利后果，这个意定的义务只要不是违反国家强制法，无论是什么，当事人都应当遵守。而且这个意定的义务仅仅对同意契约的当事人有拘束力，任何当事人以外的第三人都不必受此义务约束。与此相对，侵权义务则是由法律强加的义务，对所有人都普遍适用，与人们的意思无关。正如温菲尔德（Winfield）所说：“人们之所以可以对契约和侵权加以区别，是因为，在侵权中义务主要由法律规定，而在契约中义务是由当事人自己确定”[4] 侵权义务是对整个世界所承担的义务，而契约义务则是仅对另一方契约当事人所承担的义务；侵权义务是由法律强加的义务，而契约义务则是由当事人确定的义务。

    以上关于契约义务和侵权义务的描述，包含两个方面的内容，一是义务针对的主体，也就是与义务相对的权利主体，二是义务的来源。就权利主体而言，在契约关系中，是指特定的契约相对人，任何契约当事人以外的第三人既不能从中获益也不应受损。在侵权关系中，任何受害人都可以就自己的损失对加害人主张权利，只要受害人受到的侵害与加害人的不法行为有因果关系，加害人有过错。就义务的来源而言，契约义务只能是意定的，侵权义务只能是法定的。下面我们来考察独立审计义务是否满足民事义务性质的这两方面的内容。

    前已述及，独立审计的义务是一种注意义务，注意义务概念起源于英国，通过英国判例的应用逐步得到完善。注意义务的一般原则是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所称的“邻居规则”（neighbor principle），所谓邻居规则指的是一个人应当对邻居尽到合理的爱护。“邻居”实质上是对注意义务的相对人所作的一种限制，指义务人的行为可以直接或密切影响到的人。后人将邻居规则具体化，确定了判断注意义务的三阶段标准：（1）对损害的预见性（foresee ability）；（2）当事人之间关系的接近性（proximity）；（3）在满足上述两点的前提下，还应注意判断是否正当与合理（just and reasonable）。[6] 从这三阶段标准来看，注意义务的确定是非常模糊的，无法通过法律规定下来，只能通过法官的自由裁量权来把握。

    从上述注意义务的产生来看，注意义务不是由契约规定的，“对邻居尽到合理的爱护”并不需要与“邻居”达成民法意义上的契约。当然，随着契约法的现代化，也产生了“附随义务”的概念，现代契约法中注意义务是附随义务的一种，但独立审计的注意义务是主义务，与契约法中所称的注意义务在内涵上是有区别的。在独立审计中，虽然存在委托人与注册会计师签订委托协议，而实质上，委托人是广大利益相关者的人，委托协议可以视作为利益相关者与注册会计师达成的契约。但是，注意义务并不能通过这种契约来约定，它相当程度上是由职业属性决定的，其内核反映在注册会计师协会制定的职业准则之中，因此，独立审计义务不是民法意义上的契约义务。同样，注意义务的模糊性，决定了它不能由法律明确规定，因此，独立审计义务也不是侵权义务。

    从独立审计委托合同的主体来看，独立审计契约义务的相对人为审计委托人，如果仅有委托人才能追究审计失败的赔偿责任，那么审计责任就失之过窄，不利于保护受害人的正当权益。虽然我们可以将企业利益相关者视作是契约的当事人，但这是基于社会化契约理念产生的概念，完全背离了传统民法契约的本质特征。因此，证券市场独立审计损害赔偿责任不能归于传统契约责任的范围。从侵权关系上看，在有证券市场以来，可以主张受审计失败侵害的主体从来不是所有的利益受侵害的人。在证券市场独立审计中，独立审计信息的使用人是所有的企业利益相关者，但并不是所有的企业利益相关者在使用失真的审计信息后都可以寻求救济。在美国，1931年以前，证券市场上受审计失败侵害的第三者是得不到法律救济的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案开创了已知的第三者（Known User）受审计失败侵害后可以要求注册会计师赔偿的先河；后来美国《侵权法重述》把第三者的范围扩大到已预见的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把获得救济的第三者扩大到所有可预见的第三者（Foreseeable User）。[7] 其间，对第三者救济的范围也有反复，这主要是法官们结合经济发展的情势、证券市场的稳定程度等社会公共因素，使自由裁量权的结果。从上可知，证券市场的审计失败只对一定范围内的受害人承担责任，而且这个范围并不是固定的，它的边界十分模糊，这与对“整个世界”承担责任的侵权理论很难吻合，因此，独立审计责任也不是侵权责任。

    （二）民事责任与独立审计责任的殊途性

    传统民事责任理论通说认为，民事责任的目的是为了补偿受害人遭受的损失，即所谓无损失即无责任。所谓损失应当包括不该减少的利益减少和应该增加的利益增加。契约责任是为了保护契约权利人对契约义务人所作允诺享有的期待利益，而侵权责任是保护期待利益以外的利益。侵权法保护的具体利益包括：人格利益、对有形物享有的利益和各种无形利益。而就审计的法律责任而言，后面我们会具体说到，它保护的是一种信赖利益，这种信赖利益与其说是信息使用人对具体审计信息的信赖，或者是对提供审计信息的特定的注册会计师的信赖，不如说是信息使用人对审计制度和信息披露制度的信赖。因为，绝大多数的审计信息使用人根本不了解审计信息提供人实际的状况，也不必了解他们的状况。前面我们已经详细论证过，设立证券市场独立审计制度就是要节约交易成本，提高利益相关者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用审计信息之前，先去考察提供审计信息的注册会计师的资信状况，必然大大增加利益相关者的成本，从而大大增加社会总成本，有悖设立审计制度的初衷。因此，利益相关者的信赖利益是建立在信赖社会的基础上，审计失败损害的利益本质上是社会利益，在注册会计师的财产责任方面，注册会计师形式上是对具体的利益相关者个体承担责任，实质上是对整个社会承担责任。也就是说，审计责任是一种社会责任，形式上是给予具体的利益相关者适当的经济补偿，实质上是对整个社会多支出的成本进行补偿。虽然其形式与民事责任相似，但本质是不同的。至少，民事责任主张对受害者的合理损失都应补偿，而注册会计师的财产责任可能只对部分受害者进行全部或者部分补偿，其补偿的大小取决于社会成本受损的程度。

    （三）信赖利益：对民事责任的超越

    独立责任说认为注册会计师审计责任是一种信赖责任，其思想渊源可追溯到富勒的信赖理论。信赖理论发端于自由市场向垄断发展的时代，大家知道，古典契约法是与自由市场经济相适应的，它为自由市场的经济行为提供自由的保障，其核心原则是意思自治或者说是合同自由。但是随着经济的现代化，统帅古典契约法的这个原则遭受越来越严重的冲击，理论家们忙着寻求新的解释。在这样的背景下，1936-37年，美国法学家富勒（Fuller）与他的学生帕迪（Perdue）合作发表了著名的论文《合同损害赔偿中的信赖利益》，提出了信赖理论，[9] 20年后，引发了契约法领域乃至整个法学的地震。

    富勒把契约看作是人们自觉地通过事先的约定来约束自己将来的行为的法律，当事人在缔约时为自己制定了“罚则”，即违约时要承受约定损害赔偿的不利后果。富勒以损害赔偿的范围为基础把契约利益分为三类：期待利益、信赖利益和返还利益。所谓期待利益，是指合同约定的利益，如果合同一方当事人违约，相对人一般可以得到相当于预期利益的赔偿，这种保护相当于合同得到适当履行的状态。可见，富勒的期待利益基本等同于大陆法所称的履行利益。所谓信赖利益，指合同当事人因对约定的信赖而作的付出，违约人对受害人的这部分损失也应当赔偿。所谓返还利益，是指违约人应当返还受害人因约定而支付给违约人的利益。这两种保护相当于回复到合同约定以前的状态。

    保护期待利益是传统契约责任损害赔偿的一般原则，但富勒对为什么契约责任以保护期待利益为原则产生了疑问。从亚里士多德以来的正义的基准来看，对返还利益和信赖利益的干预是为了恢复原状，属“矫正的正义”，而对期待利益的干预是促使新的状况发生，是“分配的正义”，相比较而言，后者更不应受到干预，为什么契约责任反倒把干预期待利益作为一般原则，而把干预返还利益和信赖利益作为例外呢？富勒通过论证指出：“期待利益的保护原则实际上以信赖利益的保护为目的。” [10]

    于是，信赖理论在富勒那里就成为契约责任的一般原则，它在理论上突破了合同的相对性，使事实上的契约关系成为可能。不仅如此，富勒的继承者麦克尼尔把信赖利益从契约关系扩展到整个社会关系，建立起必将对法学领域产生深刻影响的关系契约说，完全突破了传统民法的理论基础，进入了新的法学领域。

    三、独立审计的非财产责任不是行政责任

    我们说独立审计责任是社会责任，承担社会责任的形式不但应当有财产责任，而且应当有非财产责任。这种非财产责任我们定名为“教育、惩戒责任”，简称“惩诫责任”。惩诫是指行业自律组织对注册会计师违反行业准则的行为进行处罚的一种行业内部制度，包括警告、停业学习、暂停执业、不予注册和撤销注册等方式。行业协会作为社会团体，代表会员整体的利益，某一特定的会员因违反行业的技术准则和职业道德规则，必然损害整个行业的声誉，因此行业协会有义务追究违规者的责任。虽然这种责任起初是行规责任，不是法律责任，但是，国家在确立独立审计制度时，把这种责任作了法律化，使行业协会追究责任成为法律责任。惩诫的目的是保证行业较高的声誉，维护审计信息使用者的信赖，提高审计的质量和净化审计市场。

    行业自律是现代市场经济的典型特征之一，这种制度安排最大的优势是使国家的经济职能与政治职能准确地分离成为可能。我们前面已经提到，国家的经济职能是一种职能，的是社会公众的财产权利，这种权利自洛克的理论起就是公众不可让渡的权利，[11] 但政治职能不同，它是人们让渡的那部分权利形成的，直接体现为国家的强制力。如果国家的经济职能与政治职能不能很好的分离的话，国家通过强制力就有可能侵蚀社会公众的财产权利和自由，形成人侵害现象。所以，现代国家行使经济职能时，并不直接行使的权，而是通过法律设立“第三部门”代为行使，使国家既履行了作为人的经济职能，又避免了对公民权利的侵害。于是，行业组织自律管理成为现代经济普遍采用的方式。

    我国计划经济时代那种统包统管的方式正在向行业自律的方式转化，国家追究注册会计师行政责任的合理性和法理基础正在发生根本的变化。但是，对于证券市场而言，行政管理并不能完全退出。由于证券市场的人为化和复杂化，在一定程度和一定范围上还需要政府介入进行行政管理，政府对证券市场的行政管理通常称为证券监管，证券监管的存在决定了证券的行政责任的存在。[12] 国家证券监督管理部门通过追究违法人的行政责任保障监管的效力，如我国注册会计师违反法律法规，在对公众公司的审计中严重失误或者故意欺诈，证券监督管理委员会（证监会）对注册会计师及其事务所可以作出处分或处罚。但行政责任与行业自律组织的惩诫有很大不同，对注册会计师追究行政责任的主体是行政机关或授权组织，我国证券市场上具体为证监会，而对注册会计师的惩诫的主体是注册会计师协会；行政责任的性质是对注册会计师违反行政法律或其他法律的行为进行制裁，而惩诫主要是对会员违反了行业准则的行为进行制裁；行政处罚一事不再罚，而惩诫不能代替行政处罚，也不能代替对有索取权的受害人承担经济赔偿；行政责任的直接目的是保证监管关系稳定，保障证券市场的正常运转，而惩诫的目的是保护行业的声誉，保证审计职业的价值；另外惩诫的方式与行政责任的方式也多有不同。

    从责任目的上考察，独立审计责任既不同于民事责任，也不同于行政责任，民事责任主要目的是对个人损失的补偿，而独立审计责任形式上是对个人损失进行部分补偿，而实质是对社会成本损失作弥补，注册会计师不可能也不应该给予每一个受损者完全补偿；行政责任的主要目的是为了维护管理秩序，而独立审计责任主要目的是为了维行业地位和价值。因此，独立审计责任既不是民事责任，也不是行政责任，而是一种新的责任形式，即经济法责任。

    注释：

    [1] [日]下森定：《论专家的民事责任的法律构成与证明》，梁慧星主编《民商法论丛》第5卷，法律出版社1996年版。

    [2] 参见陈春山：《证券交易法论》，台湾五南图书出版公司1999年版，第308页。

    [3] 张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社2002年版，第154页。

    [4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 转引自张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社2002年版，第154页。

    [5] Donoghue v. Stevenson [1932] A.C. 562， 580 （HL）。 See Robert J. Shoop， Identifying a Standard of Care

    [6] 参见徐爱国：《英美侵权行为法》，法律出版社1999年版，第73页。

    [7] 参见周志诚：《注册会计师法律责任——中国海峡两岸案例比较研究》，上海财经大学出版社2001年版，第37-38页。

篇（3）

中图分类号：F234．2 文献标识码：A 文章编号：1005－0892(006)6－0125－05

一、引言

跨入新世纪的今天，世界经济得到迅猛发展的同时，企业会计信息失真、内部控制失控的现象也突出的摆在世人面前。会计师事务所的审计作为防范上市公司财务报告舞弊的重要社会经济机制，其本身的健康运行就显得格外重要。然而，在我国上市公司运行的现实中，公司财务舞弊无不与会计师事务所有关，注册会计师提供的审计报告的质量令人堪忧，在影响注册会计师出具独立审计意见的众多因素中，上市公司的治理结构是最重要的根本原因，因此，加强对影响上市公司审计质量的公司治理因素的研究具有极大的现实意义。

1. 文献回顾

虚假财务报告的出现虽然源于造假者的自利动机，而自利的动机又主要源于不合理的制度结构。[1]我国股市的突出特征是流通股与非流通股的分割，非流通股由于不能得到股票增值利益，而股利分红又无法平衡股票投资收益，因此，资本市场“三公”原则就会大打折扣。[2]由于大股东存在资本锁定风险，对此风险的弥补就成为其侵害小股东利益的强大激励，其持股比例越大，侵害的激励就越大。[3]

我国上市公司委托机制尚未有效建立，出资者缺位现象严重，为扭曲独立审计留下了环境隐患。[4]由于没有完善的公司治理机制来保护社会公众股东的利益，大股东“一言堂”的现象十分严重，董事会和监事会几乎没有起到应有的监督管理当局的作用。[5]上市公司股份集中程度大，特别是国有股所占比例过大，造成了事实上的内部人控制，使得大股东及公司高层管理人员可能与注册会计师产生不洁交易。[6]

从审计本质来看，国有性质为主的上市公司“内部人控制”现象非常严重，由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计，从根本上破坏了委托理论下上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件――独立性。[7]在这种股权结构下，部分上市公司的经理层权力过大，审计业务的委托人实为公司的经理，经理层完全可以通过选择对自己有利的事务所和以控制审计费用的方法制约注册会计师的审计活动，而会计师事务所面对独立性与盈利性的两难选择往往选择了后者。[8]

大部分暴露出来的财务报告舞弊案表明，审计对控制财务报告舞弊的发生与蔓延起着重要作用，大多数财务报告舞弊案中，注册会计师出具的多为标准无保留意见。审计合谋与财务报告舞弊之间存在共存现象，企业治理结构的缺陷为财务报告舞弊的发生提供了制度缺陷基础。[9]实证研究结果表明，法人股比例与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。此外，如果公司的第一大股东为国资局，公司更可能发生财务舞弊。[10]实证研究同时发现：股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊，控股股东性质与财务舞弊行为不存在显著相关性。[11]

2. 假设的提出

国有上市公司的最终所有者是国家全体公民，但国有上市公司不可能由全体公民共同来参与公司的经营管理，只能通过一级一级的委托环节，最终落实到自然人的经营者来实现对公司的有效管理。但这样一个长长的委托链条会大大降低委托人的责任心，增大了经营者的道德风险。这样就给国有上市公司带来了种种弊端，这些弊端主要可以从国有产权的持股主体角度来进行分析。

由于国有上市公司所有者缺乏具体的人格化代表，造成了国有股权虚设，所有者不到位，股东代表为谋求私利，就会产生偷盗行为，而对上市公司和中、小股东进行掠夺。为了掩盖自己的偷盗行为，维护自己在证券市场的良好形象，上市公司的国有大股东代表就缺乏对高质量审计服务的需求，具有追逐比较好看的标准审计意见的强烈动机，为了达到自己的目的，就会对会计师事务所施加压力。

注册会计师能否保持其独立性，主要取决于两个方面：一是管理当局给注册会计师施加压力的可能性；二是注册会计师对管理当局压力的抵制能力。从某个角度来说，审计人员保持独立性的能力也就是在双方冲突中抵制管理当局压力的能力。而国有上市公司，可以借助于政府机构等强大的力量作为后盾，来加大自己同会计师事务所的谈判能力，从而进一步达到获得标准审计意见的目的。

由于审计质量的不可直接观察性，对审计质量的研究一般采取一定的替代标准。本文采用的审计质量的替代变量为审计意见的类型，通过实证分析的方法，如果被考察的因素与非标准审计意见成负相关关系，则说明在其他条件相同的情况下，在该因素的影响下，注册会计师对上市公司更易出具比较好看的标准意见，审计质量较低；与非标准审计意见正相关的，注册会计师对上市公司更易出具比较严重的非标意见，审计质量较高。这也是审计实证研究领域通用的判断标准。本文认为，由于国有上市公司有政府机构作为后盾，有强大的力量加以支撑，在与注册会计师的博弈中，注册会计师由于经济上的依赖性和政府权力部门的威慑，在其他条件相同的情况下，对国有上市公司更易出具标准审计意见。因此，本文提出假设：国有上市公司与非标意见负相关。

二、变量设计及数据来源

1. 样本选取与数据来源

本文选取样本数据来源于巨灵证券信息数据库和我国上市公司披露的2000-2002年的上市公司年报，为了提高样本的完整性和代表性，样本总量选取的是2000-2002年我国深市和沪市上市的全部上市公司。由于金融性公司的特殊性，本文首先剔除了金融性上市公司；然后，考虑到ST（Special treatment）股票和PT（Particular Transfer）股票的特殊性，本文又剔除了已经被ST和PT处理的上市公司，最后选取样本数量为3403个。

2. 样本考察变量设计

为了考察股权性质与审计意见类型的关系，从而揭示股权性质对上市公司被出具审计意见类型的影响因素，本文设置以下样本考察变量。

（1）审计意见类型

审计意见类型按照标准意见与非标准意见分为两类，审计意见变量数据来自巨灵证券信息数据库中，中国证监会披露的各上市公司的年度报告，意见类型按照各个上市公司的年度报告手工收集。该变量设置办法按照属性数据来设置，当审计意见类型为非标准审计意见时，该变量取值为“1”；当审计意见类型为标准审计意见时，该变量取值为“0”。该变量取字母表示为：YIJIAN，即当审计意见类型为非标准审计意见时，YIJIAN取值为“1”；当审计意见类型为标准审计意见时，YIJIAN变量取值为“0”。

（2）股权性质变量

本文为研究股权性质对审计意见的影响，设置国有绝对控股变量。该变量为交互变量，是国有股变量与第一大股东绝对控股变量的组合。该变量设置办法按照属性数据来设置，当第一大股东既为国有股同时第一大股东又是绝对控股股东时，该变量取值为“1”；当第一大股东为非国有股或虽为国有股但第一大股东不是绝对控股时，该变量取值为“0”。该变量取字母表示为：GYJKGU。当第一大股东既为国有股同时第一大股东又是绝对控股股东时，GYJKGU取值为“1”；当第一大股东为非国有股或虽为国有股但第一大股东不是绝对控股时，GYJKGU取值为“0”。

3. 样本控制变量设计

注册会计师在发表审计意见时，会受到许多因素的影响。本文将其大致分为三类。第一类是审计客户的特征，审计客户的特征主要反映在审计客户的财务风险上；第二类是注册会计师的特征，主要反映在会计师事务所的规模和会计师事务所的变更上；第三类为其他相关因素，主要反映在上年出具的审计意见类型和上市地点上。

（1）资产负债率

本文用该指标控制上市公司的财务状况，将资产负债率变量设置为连续性变量，该变量用字母ZCHFZHL来表示，取上市公司各年资产负债率的实际数。

（2）净资产收益率

由于上市公司盈利状况对注册会计师出具审计意见起着非常重要的作用，因此，本文设置净资产收益率指标，以控制上市公司的盈利状况。本文将净资产收益率变量设置为连续性变量，该变量用字母JZCHSHYL来表示，取上市公司各年净资产收益率的实际数。

（3）总资产

为了控制上市公司的规模大小对审计意见的影响，本文选取上市公司的总资产作为控制上市公司规模的变量，该变量设置为连续性变量，用字母ZZCH来表示，为了避免总资产与非标意见之间的非线性关系，本文按照实证研究领域通用的做法，采用取自然对数的转换形式。

（4）应收账款占流动资产比例

应收账款占流动资产比例是衡量上市公司资产质量的指标，本文将其纳入控制变量范围。应收账款占流动资产比例指标设置为连续性变量，用字母ZHKBL来表示，取上市公司各年应收账款占流动资产比例的实际数。

（5）会计师事务所规模大小

一般研究认为，上市公司聘请的会计师事务所的规模大小对注册会计师出具审计意见有较大的影响，反映会计师事务所规模的大小以会计师事务所的客户多少为标准。本文对2000－2002年中，各年年度报告中披露的会计师事务所进行统计。按其客户的多少进行排序后，选取前五大会计师事务所为控制事务所规模大小的变量，变量按属性数据选取。当属于前五大时，变量值赋“1”，不属于时，变量值赋“0”。该变量用字母QWD来表示。

（6）会计师事务所变更

李爽、吴溪曾发现上市公司在变更会计师事务所后其审计意见有严重化的倾向。因此，本文设置会计师事务所变更这个变量作为一个控制变量。该变量用字母SWSBG来表示，当上市公司当年变更会计师事务所时，该变量取值“1”；会计师事务所没有发生变更，该变量取值为“0”。

（7）上年度审计意见类型

在证券市场上，审计意见具有高度的持续性。注册会计师在考虑本年度发表的审计意见时，会对上期存在的审计意见追踪探察，并根据审计客户的调整或改进情况做出判断。纳入上年度审计意见变量也能够在一定程度上对上市公司以前的情况差异做出控制。该变量用SNYJ来表示，当上市公司上年的审计意见类型为非标准审计意见时，该变量取值为“1”；当上市公司上年的审计意见类型为标准审计意见时，该变量取值为“0”。

（8）上市地

本文为了控制不同的上市地点对审计意见类型的影响，设置上市地变量。该变量用字母DIDIAN来表示，当上市公司上市地点为上海交易所时，该变量取值为“1”，当上市公司地点为深圳证券交易所时，该变量取值为“0”。

三、模型设计及变量的描述性分析、T检验

1. 模型设计

为了对上述影响审计意见类型的假设进行检验，本文设计了如下模型：

YIJIAN=α+β1GYJKGU+β2ZZCH+β3ZHKBL+

β4JZCHSHYL+β5ZCHFZHL+β6QWD+β7SNYJ+

β8SWSBG+β9DIDIAN+ε

2. 国有第一大股东绝对控股与审计意见类型分析

表1国有第一大股东绝对控股与审计意见类型分析

在第一大股东为国有绝对控股股东的样本中，标准意见的比例为92％，非标准意见的比例为8％；而在第一大股东为非国有绝对控股股东和国有非绝对控股股东的样本中，标准意见的比例为87％，非标准意见的比例为13％。从这样的现象中，可以发现，第一大股东为国有绝对控股股东的上市公司得到标准意见的比例较大，而得到非标准意见的比例较小；而第一大股东为非国有绝对控股股东和国有非绝对控股股东的上市公司得到非标准意见的比例较大，得到标准意见的比例较小。

3. 审计意见分布分析

表2审计意见分布分析

对表2进行分析，可以看出，在上市公司被出具的379份非标准审计意见中，第一大股东为国有绝对控股的上市公司占据了97份，占总体的26％；第一大股东为非国有绝对控股的上市公司占据了282份，占总体的74％。在上市公司被出具的3024份标准意见中，第一大股东国有绝对控股的上市公司占据了1157份，占总体的38％；第一大股东非国有绝对控股的上市公司占据了1867份，占总体的62％。国有绝对控股的上市公司被出具标准意见的比例比被出具非标准意见的比例多出12个百分点。

综合表1和表2的分析结果，可以揭示这样一种现象，上市公司第一大股东的是否为国有绝对控股在审计意见类型上有一定的差异，而且当上市公司的第一大股东为国有绝对控股时，其被出具标准意见的比例大于第一大股东为非国有绝对控股的上市公司。

4.T检验统计分析

T检验结果，出具标准意见的均值为0.3826，出具非标意见的均值为0.2559，T值为5.25，标准意见与非标准意见两组数据存在显著性差异，显著性水平为1％。从统计意义上讲，两者是存在显著差异的，国有绝对控股公司被出具标准意见的可能性显著的大于被出具非标准意见的可能性。

四、模型检验

1. 单变量相关系数检验

表3单变量相关系数检验

表4单变量相关系数检验（续）

为了检验模型中各变量之间的相关关系，表3与表4列出了Pearson相关系数的部分检验结果。检验结果表明，国有第一大股东绝对控股与非标准审计意见显著负相关。国有第一大股东绝对控股与资产总额、净资产收益率、应收账款占流动资产比例、公司上市地点成正相关关系；与资产负债率、前五大会计师事务所、上年审计意见、事务所变更成负相关关系。以上相关系数均未超过正负0.5，结合其他变量的相关系数分析，说明模型中各变量之间不存在多重共线性问题，可以作为多元回归分析的基础。

2. Logistic多元回归检验

对表5的回归结果进行分析，模型总体卡方值574.4130，显著性水平为1％，模型有效。考察变量上市公司国有第一大股东绝对控股与非标准审计意见成负相关关系，在5％水平显著。本文所设定的假设得到验证，而且，上市公司国有第一大股东绝对控股与非标准审计意见成显著负相关关系。在其他条件相同的情况下，国有第一大股东绝对控股公司更易获得标准审计意见。

表5多元回归结果

控制变量中，上市公司资产总额与非标准意见负相关，不显著；净资产收益率与非标准审计意见负相关，不显著；资产负债率与非标意见正相关，1％水平上显著；应收账款比例与非标意见正相关，不显著；前五大会计师事务所与非标意见负相关，不显著；上年度审计意见与非标准意见正相关，1％水平显著；事务所变更与非标意见正相关，1％水平显著；上市地与非标意见负相关，5％水平显著。

五、结论与建议

1. 结论

通过对上述模型的检验结果进行分析，可以发现：本文的假设在多变量回归模型中得到了验证，相关关系与预期基本相符。在对第一大股东股权性质与审计意见类型关系的分析中，本文运用的考察变量与非标准审计报告成显著负相关关系，第一大股东国有绝对控股变量5％水平显著。这就充分说明在注册会计师对上市公司发表审计意见时，在其他条件相同的情况下，对国有上市公司更易出具标准意见。这主要是因为，国有上市公司相对于非国有上市公司而言，对高质量审计意见的需求严重不足，国有大股东一股独大的股权结构使大股东具有“偷”小股东钱的巨大激励。而且，国有上市公司往往资金实力雄厚，会计师事务所对国有上市公司的经济依赖型更强，因此，在其他条件相同的情况下，注册会计师对国有上市公司更易出具标准意见。

2. 建议

实证分析表明，国有上市公司与非标准审计意见成显著负相关关系，在其他条件相同的情况下，与非国有上市公司比较，国有上市公司更易获得标准审计意见，审计质量较低。因此，就要从降低国有上市公司在上市公司总体中的比例入手，减持国有股，促使国有股持股主体发生变化，降低国有股权的比例，相应增加非国有股权的比例，进一步实现上市公司股权结构的多元化。

国有股减持应该主要限定在竞争性领域，减持的最终目标就是要将国有持股比例减持到第一大股东之下，削弱行政化的持股主体在上市公司中控股地位的产权基础。国有股减持应该着重从两个方面进行：一是增量调整，在上市公司进行增资扩股时，尽量安排增发非国有股份，大量增发流通性强的社会公众股，相对降低国有股权比重，使国有股权在一定程度上得到稀释；二是存量调整，即安排部分国有资本存量逐步退出资本市场，将上市公司的部分国有股转让给非国有股，可以通过协议转让等方式，在统一确定价格后，转让给其他法人和流通股股东，让一定数量的机构投资者持有是最有效率的。存量调整可以采用以下方式进行。

（1）将部分国有股权转让给境外投资者

国有上市公司吸收部分外资，可以在很大程度上变革国有上市公司的产权制度基础，实现国有资产的优化组合。在资本市场上引入外资，可以使国有上市公司的股权结构多元化得到进一步实现，使其产权结构更加清晰，克服了国有上市公司产权主体缺位的根本问题。与此同时，可以引进外资企业先进的生产技术和成熟的管理经验，扩大上市公司的经营规模和市场范围，提高上市公司的竞争能力。

（2）管理层收购

通过管理层收购，目标公司的管理层或经理层利用借贷资本、股权交换或其他融资手段购买本公司的股份，从而实现优化上市公司所有权结构、控制权结构，进而达到重组上市公司的目的。管理层收购可以使股东结构和权力结构得到进一步优化，实现管理层身份的转变，由上市公司的人转变为所有者，使监督机制由原来的股权监督转变为管理层自我监督，使上市公司内部人的积极性得到充分的激励，大大降低了成本，从而可以有效的解决国有上市公司产权主体模糊的本质问题，达到改善国有上市公司产权结构不合理的现状。

（3）国有股权民营化

走国有股权民营化道路，就是要通过划转、拍卖和协议转让的方式将国有股权转让给民营企业，促使私营经济积极参与国有股减持。国有股权民营化，可以实现国有上市公司投资主体多样化，在很大程度上改变国有股“一股独大”所带来的问题，完善上市公司法人治理结构，切实解决国有上市公司所有者缺位的问题。

以上方式既改善了上市公司的股权结构，既改变了国有上市公司投资主体单一化的局面，实现了投资主体多元化，又盘活了国有资产，而且还不会对股票市场造成巨大的冲击，同时为国有上市公司注入了新的血液，有利于上市公司更好的发展壮大。

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参考文献：

[1]周昌什. 上市公司治理结构缺陷与虚假财务报告[J]. 企业经济，2003，（6）：188-189.

[2]张俊民，谷卫，吴红. 公司治理结构与资本市场会计监督[J]. 天津商学院学报，2002，（3）：48-52.

[3]唐宗明，奚俊芳，蒋位. 大股东侵害小股东的原因及影响因素分析[J]. 上海交通大学学报，2003，（4）：596-599.

[4]阚京华. CPA审计质量低下的深层次原因[J]. 审计与经济研究，2002，（5）：26-29.

[5]李树华. 审计独立性的提高与审计市场的背离[M]. 上海：上海三联出版社，2000.

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[7]张国健. 上市公司会计造假根源剖析与防范[J]. 技术经济与管理研究，2003，（2）：91-92.

[8]吴晓根. 独立审计功能扭曲的四大成因[J]. 中国注册会计师，2003，（12）.

[9]雷光勇. 审计合谋与财务报告舞弊：共生与治理[J]. 管理世界，2004，（2）.

[10]刘立国，杜莹. 公司治理与会计信息质量关系的实证研究[J]. 会计研究，2003，（2）.

[11]蔡宁，梁丽珍. 公司治理与财务舞弊关系的经验研究[J]. 财经理论与实践，2003，（6）.

责任编校：朱星文

篇（4）

 

一、审计质量 

对于审计质量的概念，尚没有明确的限定或权威性的阐述。目前主要有两种观点：一种观点认为，审计质量最终反映在审计报告的质量上，因而审计质量就是审计报告的质量。审计活动虽然不是生产物质产品，但它同样有“产品”，即“审计报告”。至于审计报告是如何产生的并不包含在审计质量的范畴之内。另一种观点认为，审计是包括了审计计划、取证、判断和报告的一个系统过程，因而审计质量是整个审计活动过程的优劣程度。审计报告需要一系列的审计工作来支持，没有审计证据收集、审计判断，也就不存在审计报告这一书面文件。审计结果仅仅是审计过程内容的一部分，它同审计过程中的其他工作内容有密切联系。 

审计质量是指审计人员遵循审计准则的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上遵循了独立审计准则的要求。而笔者认为，这只是审计质量的一方面，即单项审计业务的质量。审计质量还包括另一方面，即会计师事务所总体执业质量，它体现为特定会计师事务所在一定时期内所有审计业务的质量。这两者之间有联系也有区别，会计师事务所总体执业质量取决于其一定时期内单项审计业务的质量；另一方面，人们通常认为，总体执业质量较高的事务所，预期其单项审计业务质量也较高，当然，这种预期并不总是等于现实。 

西方已有的研究将注册会计师审计质量的范围扩大得很广，主要涉及专业胜任能力和独立性这两项质量要素的联合检验。其中专业胜任能力要素是指注册会计师在执业过程中发现客户不当行为的概率，即在每一项具体的审计活动中注册会计师发现客户有错报、漏报等不当行为的概率，这是注册会计师执业最起码应具备的专业素质；独立性因素是注册会计师发现客户不当行为后进行报告的概率(瓦茨和齐默尔曼，1986)。 

 

二、审计的独立性 

独立性从字面意义而言，是指某一个体与周围群体的关系，是指不依赖于外力，不受外界影响、引导、控制或束缚。那么究竟如何理解审计的独立性呢？对此国内外学者看法各不相同。美国《公认审计标准》强调审计独立性为一种精神状态：“在执行有关工作时，审计人员必须保持独立的意识与态度。”美国《职业道德规范》中则强调审计人员及其事务所形象上的独立性。最高审计机关国际组织在《利马宣言》中，将审计独立性分为审计机构设置的独立性，审计机构财务独立性和审计机构成员的独立性三个方面。 

审计独立性是指注册会计师受各方面的影响和压力，仍做出无偏估计决策。因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂，其对审计工作来讲至关重要。科思审计委员会的报告中指出：“独立审计人员的任务通常是说服管理当局做他们想做的事情，然而在许多情况下，处于力量优势的一方是管理当局，而不是审计人员。如何提高审计人员抵制管理当局的能力，是需要继续解决的问题。”所以笔者认为，我们应该从一个更为合理的角度来认识审计的独立性。 

审计的独立性奠定了审计的地位也是社会公众对审计信赖的根本保证。但现实工作中，缺乏独立的审计，给公众带来了太多的伤痛。国内的琼民源、银广厦、中航油；国外的安然事件、世界通讯、环球通讯、朗讯事件等，我们都从中或多或少看到了审计独立性受到损害的事实。如何更好的进行审计，独立性是至关重要的问题。 

 

三、审计独立性的影响因素 

审计的独立性包括两个方面：形式上的独立性和实质上的独立性．两者必须结合起来，才是真正的独立。独立性是审计行业生命所在．一旦失去独立性，审计意见的真实性、公允性必然大打折扣。

笔者认为以下几个方面因素会使审计独立性受到影响： 

(一)组织关系不独立 

现阶段，从组织独立性的角度来衡量，我国的会计师事务所只是处于形式上独立而实质上未独立的状态。具体表现在：改制后的会计师事务所由于自身资金积累有限，抵御风险能力差，造成其与从前的挂靠单位有一定的依赖关系；挂靠单位利用此种关系将其视为创收的渠道，事务所也唯恐失去挂靠单位而减少客户来源。这种关系经常会形成暗箱操作。一旦行业、地区利益与其他利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。 

(二)市场竞争无序 

在激烈的市场竞争中，会计的信誉与职业道德变成了各种交易中一个微不足道的筹码。从个体而言缺乏职业道德的约束和有效监督．从整体而言缺乏法律的有效制约和职业道德自律机制的有效运转．使得职业道德与利益驱动在市场竞争的天平中趋向了利益驱动。由于现实中会计市场供求状况是供大于求，事务所为保住和扩大市场份额、争取或稳定已有客户。在竞争中必然相互压价．为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低。这样，会计师在审计过程中就会减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性这一会计师最基本的职业操守。 

（三）面临的更换压力 

lennox的研究结论表明虽然更换审计师的公司在审计意见的改善方面并没有显著地好于未更换审计师的公司．但是更换了审计师的公司实际收到“清洁”审计意见的比率却显著地高于这些公司。如果在保留原任审计师的情况下可能会收到“清洁”审计意见的比率。因此．公司通过审计师更换对后任审计师的独立性造成了一定的影响。 

(四)审计费用支付方式不合理 

在美国，会计师事务所的审计业务是受股东委托形成的。在我国则是被审对象自己委托会计师事务所，由被审对象支付会计师事务所的审计费用。换句话讲是上市公司而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师。从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师完全可能为上市公司提供一切服务，包括合法的或违法的服务。 

四、影响审计质量的因素分析 

要进行审计质量控制，必须分析影响审计质量的因素。审计人员及其组织、被审计单位、审计程序、审计标准、审计方法手段等都可能对审计质量产生影响，我们再次将其概括为以下三个方面: 

1、审计人员的独立性。独立性是指审计人员在执行审计业务出具审计报告时，应当在实质上和形式上都独立于委托单位和其他机构。审计人员独立于委托单位，才能以客观、公正的态度发表审计意见。独立于其他外部机构，才能得到社会公众的信任。注册会计师审计是受托审计，但现实中，审计委托人和被审查客户同为被审计单位的管理当局，这种异化的受托关系使得会计师事务所在承受客户巨大的压力和在不菲的经济利益的诱惑下，很难保持独立性。 

2、审计人员的执业经验和职业态度。审计工作是一项实践性很强的工作，审计人员的经验是至关重要的。审计经验决定着审计人员进行职业判断和收集审计证据的效率和效果。经验丰富的审计人员在审计工作中更可能找到审计风险高的领域，降低审计的风险，提高审计的质量。审计人员的职业态度是他们对待审计工作的整体心态的外露。审计人员要保持勤勉尽责谨慎的职业态度，时刻有一个为信息使用者提供高质量的审计服务、负责的心态，才可能减少工作中的失误，提高工作的质量。 

3、审计信息有效需求不足与审计质量。注册会计师审计服务的主要对象是资本市场，上市公司的年报审计是独立审计的重要组成部分。我国证券市场处于初创时期，现实中真正的审计信息的需求者主要有公司的股东(包括控制股东和小股东)和债权人(银行和其他债权人)。从股东方面来看，无论对于国有独资公司还是股份公司，国有股东缺位现象严重，控制性股东实际上控制着董事会，而广大小股东短期投机动机使他们没有形成对审计信息的强烈需求，因此，审计信息的需求者主要是国有股东和控制性股东。债权人主要是银行，对审计信息有一定的需求，但考虑我国银行的国有性质，这种需求要打折扣。因此，最终的主要需求者是证券市场的监管部门，这种需求可以说是政府监管导向性需求。对高质量审计信息的有效需求不足。 

 

五、总结 

独立性是注册会计师审计的灵魂。会计师事务所的独立性决定了其在审计报告中披露客户会计报表错报和漏报的概率，它是影响审计质量的关键因素，也是提高审计质量的难点所在。各国独立审计准则和职业道德规范都高度重视对事务所独立性做出要求。 

可以说，独立性因素是审计质量的决定性因素，也是审计的本质要求及灵魂所在。诚实、正自、不偏不倚、客观、公正、可靠等用以解释审计独立的概念，表示的都是一种人的精神状况，或者是主观立场和一致的选择。在实践中，审计师精神上的独立与否是非常难以观察和直接评判的，因而也就难以让人相信的。尤其是，当审计师与委托人——被审计单位之间存在某种利益关系时，精神上的独立性更难以得到认可。为了使审计的独立性得到外界认可，审计师除了要在精神上保持独立之外，还要在第三者面前呈现出独立的形象，即在可以观察的利益关系方面与其客户保持独立。在审计理论中，前者称为实质上的独立或事实上的独立，后者为形式上的独立。实质上的独立性是一种精神状态，要求审计人员在执业过程中不依赖和屈从于外界压力和影响；形式上的独立性是指审计人员必须与被审计单位或个人没有任何特殊的利益关系，即在他人看来审计人员是独立的。审计质量是这些因素共同作用的结果。就审计本质而言，需要实质上的独立性，但形式上的独立性也必不可少。这不仅在于形式独立的可能影响，更为重要的是，当形式缺乏时，实质即使存在也无法让人相信。正因为如此，各国审计管理机构都将审计师形式上的独立这一“唯一可以被衡量的审计品质”予以高度的重视。 

 

参考文献： 

[1]王晓燕，会计师事务所任期与审计质量关系研究[d]。中国海洋大学，2006。 

篇（5）

国外有关机构通过内部调查和聘请外部咨询公司对审计职能进行根本性的重组，使得内部审计的指导思想和出发点发生了根本性的变化。这种变化就是内部审计不再仅是“独立的发现者，而应成为推动改革的使者”，内部审计活动将以改善机构运行的状况和推动改革的具体行动作为主要内容，它运用系统化的，通过评估和改善风险管理、控制和治理程序帮助机构实现其目标，其主要特征是提供增值服务。

如杜邦公司通过审计作用的四象限图，将以前消极的以“发现和评价”为主要内容的内部审计活动向积极的“提供防范和解决方案”的内部审计活动转变，从事后发现内部控制的薄弱环节转向事前的防范，从单纯强调内部控制转向积极关注并利用各种方法来改善公司的运营业绩。

增值性内部审计向客户提供防范性的审计产品，向客户提供解决方案，内部审计不再将自己视为“局外人”，而是成为机构增加价值、提供效率的一员，为实现机构的目标提供保障和咨询。

二、和被审计单位建立经营伙伴关系

国外有关机构的内部审计正在用一种积极的态度来建立新的形象，和被审计单位建立经营伙伴关系。审计部门员工认识到，要实现增值性审计的目的，必须提供专门的审计服务，成为所服务领域的专家，不是仅去发现那些控制薄弱的环节，而是要努力防止这种薄弱环节的产生，要与客户合作、向管理部门营销审计业务、提供培训、等服务，并将部分精力集中于防范工作，这样才能最大限度地发挥自身作用。如朗讯公司人员利用内部审计部和公司保卫部合并的机会，改名为“经营保证和风险防范服务部”，从而消除了“审计”的痕迹，更加准确地反映他们所从事业务的性质；他们制定的使客户满意的五个条件之一是：“100％的经营伙伴把我们视为战略伙伴和所服务领域的专家”；他们的工作重点“经营程序审计”的目标之一是对管理人员“提出程序改进建议”。在经营伙伴关系中，内部审计部门会主动出击，其职责是管理风险，而不是回避风险。

三、采用双向参与的审计方式

在增值性审计中，一般都采用双向参与的审计方式。国外有关机构认识到，即使技能最出色的审计师，如果没有客户的积极配合，其工作绩效也会大打折扣。双向参与包括审计人员参与管理部门的有关活动，管理部门和审计人员共同制定审计计划；审计人员和管理人员实行轮换。如朗讯科技公司要求审计师成为朗讯经营利润中心财务部门高层领导的成员，成为公司业务合并和重组小组的成员；朗讯科技公司还实行“客座审计师”的制度，在审计小组中大约有20％ ～ 50％的成员来自朗讯的其他部门。

四、改变轮流审计方式

在传统审计中，审计部门将大部分时间用于以1～5年为一个周期的、针对各种程序的符合性审计（即审查控制程序是否按计划运行），增值性审计已大大减少或干脆不做这类回报较低的重复性工作。对需要进行符合性审计的机构，有两种途径：一是把所有分支机构作为一个整体，然后利用软件抽取高风险分支机构进行审计；二是让管理部门通过自我控制评价来实施。

内部审计不再以循环的形式开展，审计师经常和高层管理人员讨论，确定何处需要审计，并根据具体任务的需要提供审计服务。通常确定审计领域有三种依据：一是以风险为基础，审计师与管理部门一起识别风险，并关注高风险领域；二是以程序为基础，审计的主要目的是改善程序，使程序更加经济和有效率；三是参与，审计师和管理部门一起制定审计计划，在进行审计时让管理部门介入思考过程，与管理部门一起提出改善建议。

五、对内部控制以自我评价为主

内部控制评价仍然是增值性内部审计的重点之一，但其实施不再以审计部门为主。朗讯科技公司的内部审计部门开发了一种基于COSO模式的内部控制自我评价工具，由管理部门进行自我评价，然后外部审计师通过对抽样选出的工厂进行突然访问来测试自我评价程序。

六、向管理部门营销审计业务

如果管理部门对内部审计缺乏信任，内部审计就不可能实现增值，为此内部审计部门应向管理部门营销已经开发的审计产品，以取得管理部门的信任。杜邦公司有一个正式的营销方案，该方案由杜邦公司的“审计师全球”小组开发，其开发的八种审计产品，针对不同的部门确定营销目标和战略。JCPenney公司没有正式的营销方案，他们认为最佳的营销方式是建立非正式的关系和展示真实的业绩，但他们仍然利用各种会议发言去营销审计项目；并在每个度假季节，审计师都被鼓励去JCPenney百货商店工作两周，使他们学会用一线工作人员的眼光看待经营，从而大大改变了人们对审计的看法。

七、不拘形式的审计过程

这方面最具典型意义的是JCPenney公司。JCPenney公司的内部审计部门在提供增值服务方面已经比较成熟，并努力创造一种非正式的、不拘泥于形式的审计部门形象。他们已经不再提前几个月就详细制定下一年度的工作计划，而是采用即时的制定工作计划；他们不使用机的风险模型来制定年度计划，而是依据对自身业务的了解和与管理部门的密切联系来确定需要予以关注的领域，即从依赖事先确定的、量化的风险因素转向依赖职业判断和与管理部门的伙伴关系。他们在审计时间表上留出充分的时间，以满足客户提出的特别服务要求。他们采用大量的非正式的方式和管理部门交流，他们注重的解决，甚至主张正式的审计报告应趋于淡出。

八、开发高标准的审计依据和工作标准

实施增值性审计的公司都在开发自己的内部审计规范，如内部控制评价手册、审计质量保证问卷和讨论指南、控制自我评价手册、审计人员技能矩阵等。

在开发审计依据方面，朗讯公司是典型的代表。朗讯科技公司内部审计工作有五个目标，其中第四个目标是“发现问题的依据是行业最佳实务”，第五个目标是“内部审计在朗讯内外部被认为是代表行业基准的机构”。为实现第五个目标，朗讯公司成立了“经营伙伴最佳实务工作小组”，该工作小组的任务是：①确认一流审计部门应具有的属性；②确认在日常工作中审计部门应达到的最佳实务。

九、按照新的能力要求招聘内部审计人员

增值性审计部门的角色转换，必须有高水平的技能支持，为此国外各类机构都把人员配备作为向增值性审计转变的必要条件。

朗讯科技公司的75名审计师中有30名工商管理硕士，35名审计师拥有相关证书。审计部门努力让每个人的才能和具体项目结合起来，为此设计了非常详细的技能矩阵，然后将这一技能矩阵用于审计工作的分派和个人的监测。

篇（6）

现代风险导向审计环境下职业谨慎的重要性

在现代风险导向审计环境下，审计职业谨慎的重要性更加凸显出来。其理由如下：

（一）现代风险导向审计本身的特点要求加强职业谨慎

1.相对于传统风险导向审计，现代风险导向审计无论是区分财务报表层和认定层风险还是在源头上发现财务报表存在的重大错报，都需要审计人员进行主观性较强的职业判断，这就要求审计人员抱以高度谨慎的态度对有关信息作出职业判断。2.现代风险导向审计引入了“重大错报风险”的概念，使得了解被审计单位内外部环境，并对重大错报风险进行评估，成为了现代风险导向审计的首要和核心程序。了解被审计单位的环境是一个不断收集、分析信息的过程。无论是了解行业状况、监管环境，了解被审计单位的性质、目标及其会计政策的选择和运用，还是了解被审计单位的内部控制，都要求审计人员持有高度的职业谨慎，作出适当的职业判断。3.现代风险导向审计的风险评估分析工具多样化，在利用这些分析工具时必然会要求审计人员根据自身经验作出适当的职业判断，在此过程中高度的职业谨慎必不可少。4.传统风险导向审计采用标准化的审计程序，不同的被审计单位其审计程序都相同。而现代风险导向审计要求审计人员将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。这使得审计人员有了更多临场发挥的空间，也对审计人员的专业知识和职业谨慎提出了更高的要求。

（二）《独立审计准则》可能滞后于审计实务的发展

在实务中，会计师事务所和注册会计师如果严格按照《独立审计准则》的要求来开展审计业务，就可以避免承担不必要的法律责任。但由于现行的审计准则往往滞后于现代风险导向审计实务的发展，就会导致在审计实践中出现以下现象：审计人员可能由于根据现代风险导向审计的理念作出错误判断，进而出具错误的审计报告。在此情况下，审计人员无法根据审计准则为自己辩护。这就导致审计人员格外关注职业谨慎。

（三）其他因素对职业谨慎的诉求

现代会计环境直接影响了会计的确认、计量、记录和披露等行为，从而间接影响了审计职能的履行。科学技术的不断发展和衍生金融工具、电子商务等新型交易的广泛运用，增加了现代会计环境的复杂性，也加大了审计人员对会计判断进行再判断的难度。在这样的背景下，审计人员的职业判断应当更加谨慎。1.衍生金融工具和无形资产交易。衍生金融工具的性质特殊，高风险性是其主要特征，其潜在损失足以引起对被审计单位持续经营能力的重大疑虑；而随着知识经济的发展，无形资产在企业经营中占据越来越重要的位置，其价值确认、折旧或摊销等问题都使得会计人员的判断变得更加具有主观性，从而对审计人员的谨慎态度提出了更高的要求。注册会计师应当本着高度谨慎的态度，对审计风险提高警惕，作出适当的职业判断。2.电子商务环境的复杂性。电子商务的应用加大了审计环境的不确定性。在计算机软件技术如此发达的今天，很多公司向软件开发公司定制财务信息系统以外的其他信息管理系统软件，审计人员在对这些公司的审计过程中，也只能做到对这些系统产生的数据进行合理分析而不能对其程序的正确性进行核查。这样，便会出现公司利用信息系统软件作弊的可能性。这便要求注册会计师应当具备高度的职业谨慎态度和适当水平的信息技术和电子商务知识，必要时应该请求专家协助。3《.中国注册会计师审计准则》中多次提到“职业怀疑”这一概念，并在《中国注册会计师审计准则第1101号———注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》中明确指出“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。”可见，保持职业谨慎的态度也是遵守审计准则的需要。

根据现代风险导向审计界定职业谨慎的意义

由以上分析可以看出，职业谨慎在现代风险导向审计中的作用是极为重要的，从审计责任的角度看，它将会促使审计市场更加规范；从审计期望的角度看，促使审计人员以积极的心态缩小审计期望差，在减少审计风险的同时提高审计质量。1.站在审计责任的角度。一般认为，审计师的法律责任包括过失责任、违约责任和欺诈责任———后两者易于辨别，而过失责任的判定则存在很大的主观性。审计失败案发生后，当发生过失或存在欺诈行为的审计人员与受损害的利益相关者“对簿公堂”时，审计人员为减轻经济责任总会将审计准则中模糊的职业谨慎概念作为“挡箭牌”。但很多时候法庭的判决并没有将“天平”倾向于审计人员一方。由此看来，一个明确的职业谨慎概念有着重大的现实意义：它将会使审计人员的不公正行为减少、审计失败案件的发生率降低、被审计单位利益相关者的利益得到保障。总之，一个明确的职业谨慎概念会使审计市场更加规范。2.站在审计期望差的角度。审计期望差的形成有诸多原因，其中之一是社会公众和法律界对审计的谨慎要求与审计人员在具体工作中的谨慎态度之间的差距。一个能被各方面接受的职业谨慎概念应该能够成为解决这一问题的途径。审计人员在这一概念的指导下从事审计工作（比如估计重要性水平时坚持宁低勿高的原则），以更加积极的姿态来缩小审计期望差，既可以减少审计风险，又能够提高审计质量。

界定审计职业谨慎应考虑的因素

唯物辩证法认为，世界是物质的，物质世界的运动是绝对的、永恒的；静止是相对的、暂时的。审计环境是不断变化发展的，但同时也应当看到，在这种变化发展的特定阶段中，又存在着相对的静止，这使得在当前现代风险导向审计环境下，在充分考虑各种影响因素后对职业谨慎的概念作一个较为明确的界定成为可能。

1.一个为社会各界所接受的职业谨慎的概念应以特定的术语规定审计人员在审计工作中应遵循的原则和应承担的责任，不仅要保证审计人员工作质量的提高，也要为审计人员提供有效的保护。它一方面约束审计人员的执业行为；另一方面也应向社会各界昭示审计质量应达到的基本要求。

篇（7）

资本市场是指经营一年以上的各种资金融通关系所形成的市场，它是由资本供求双方按照自愿、公开、公平和公正的原则进行资本交易的场所。资本市场是市场经济环境中的基本要素市场，甚至是现代市场经济的基础。

在资本市场中，资本需求者必须首先向资本供给者提供相关的决策支持信息，其中主要包括其财务会计信息。只有借助这些信息，资本供给者才能对资本需求者的基本情况、筹资目的等有所了解，并依此对相关的投资风险、投资收益率等作出理性的估计和判断，从而进行相关的投资决策。因此，财务会计信息的披露是资本市场运行的前提，它充当了供求双方的资本交易媒介。但是，由于市场行为主体(包括资本的需求者)的自利性特征，决定了资本需求者单方面的信息披露很可能不具有公允性，甚至会出现误导和欺骗社会投资者的可能性。这种信息披露的不公允性、以及误导和欺骗社会投资者的可能性呼唤了注册会计师审计机制等市场中介服务机制的出现。所以，市场经济条件下的注册会计师审计主要为资本需求者的财务会计信息提供公正性的中介服务，“注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度”。

由以上分析可以看出：生产力的发展导致了社会资本的集中，资本集中的同时导致了资本的所有权与经营管理权的分离；资本的所有权与经营管理权的分离导致了注册会计师审计机制的出现；注册会计师审计机制的目的是维护资本的完整性及资本所有者的利益，并借以实现资本所有权与经营管理权的协调和统一。

二、市场经济赋予注册会计师审计的基本职能是为资本市场的有效性提供鉴证服务

健全的市场体系及市场的运行，离不开市场中介组织的服务。这种组织既是企业走向市场的向导，也是企业权益和社会经济秩序的维护者。

市场经济的日趋成熟和发达，资本市场的社会化程度也就越高。投资主体的资本供给与资本经营管理者的资本需求越来越难以进行直接的资本交易。这就在客观上需要注册会计师通过其审计公证为资本需求者的财务会计报告真实性提供鉴证服务，同时发挥保障资本所有者合法权益、维护资本的完整性和收益权等作用。

市场交易活动的复杂化和财务会计信息的专业化，使得资本所有者的投资风险越来越大。投资风险的提高和投资领域的日益扩大，促使投资者越来越要追求投资决策的理性化，其中包括对融资企业财务会计信息的正确理解和使用。面向资本市场融资的企业为了取得社会公众投资者的信任，需要委托专门从事独立审计业务的注册会计师和会计师事务所为其会计信息提供公正性的鉴证服务。

注册会计师的审计鉴证应当包括审计鉴定过程和出具鉴定意见。其中，审计鉴定过程集中表现为独立的审计检查和专业判断过程。注册会计师在审计过程中，应当以其中立性的立场对被审计单位的财务会计处理和报告进行审视，并以此判断被审计单位的会计核算、会计反映和会计报告是否具有公允性。经过审计鉴定过程，注册会计师应将其审计意见以审计报告的形式向审计业务委托人和公众投资者报告。注册会计师的审计意见实际是注册会计师对待被审计单位财务会计报告的态度。因而，作为市场经济条件下的理性投资者应当能够读懂注册会计师的审计意见、应当能够通过审计报告感受注册会计师所表达的审计鉴证信息，并借以正确的理解被审计单位的财务状况和盈利状况、分析自身的投资风险。

因而，市场经济在客观上要求注册会计师的审计鉴证必须建立在精神超然、地位中立、过程客观、意见充分、表达公允的基础上。其中注册会计师超然的精神和中立的地位是前提，客观的审计过程是关键，充分而公允的审计意见是结果。由于审计鉴证的必要性和普遍性，还导致了注册会计师审计还具有社会监督的作用。因为事后的鉴证，往往会促进平时行为的规范。正如美国前总统里根所言：“你们的协会和注册会计师职业在建立和维持资本市场的完整性方面，发挥着至关重要的作用。独立的审计人员为经营企业和政府机关的财务报告提供可信性。没有这种可信性，债权人和投资者就几乎无法作出给我们的经济带来为定性和活力的决策。没有你们，我们的财务市场将土崩瓦解。”

三、注册会计师进行审计鉴证的前提是必须具有社会信誉

由上面的分析可以看出：注册会计师审计机制是由于市场经济的发展所造就的一种社会中介性质的资信机制，同时也是一种社会监督机制。注册会计师审计本身是为了筹资企业的财务会计信息能够取信于社会而开展的一种社会中介活动，因而注册会计师本身必须首先能够取得社会公众的信任、必须首先具备良好的社会信誉。假如注册会计师失去了社会信誉，甚至严重不负责任、出具虚假的审计报告或与被审计单位联起手来欺诈社会公众，便在客观上违背了市场经济对注册会计师审计的根本需求，轻则被社会和市场淘汰、重则会承担相应的法律责任。

注册会计师的服务空间范围，应当与其信誉的影响空间范围相同、应当讲求“门当户对”。国际性企业所聘请的往往是具有国际信誉的会计师事务所，国际性的会计师事务所所承接的审计业务也大多属于国际性企业的审计鉴证业务。否则，要么影响企业的筹资效果、要么导致信誉资源的浪费。因而，企业资本的来源分布决定着企业所需委托的会计师事务所所应当具备的社会信誉影响范围。

在规范的市场经济条件下，会计师事务所及其注册会计师应当将其社会信誉视为自身的生命、并不断的通过自身良好的执业水平和业务质量提升自身的社会信誉。

社会信誉的追求决定了注册会计师审计必须具有独立性。注册会计师只有在地位、机构和经济等方面独立，才能使其精神超然、判断客观、结论公正，才能赢得社会公众投资者的信任；会计报表和审计意见的使用者对注册会计师的长期信任是确立注册会计师社会信誉的基础。社会信誉是一种资源，虽然它不能通过会计师事务所的账面反映，但它却可以为会计师事务所带来广泛的客户。从这一点看，注册会计师和会计师事务所的社会信誉的作用甚至超过其有形资产的作用。

社会信誉的追求决定了注册会计师必须讲求职业道德。注册会计师的职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。不可否认，注册会计

师职业道德基本准则是对注册会计师职业的强制性要求。但是，职业道德基本准则只是为注册会计师行业提供了基本的道德水准和要求、是区分道德与非道德的基本标准。除了这些强制性的、也是基本性的要求外，注册会计师为了追求社会信誉，还必须以高于职业道德准则强制要求的更高的道德境界来要求自己。这种高于道德准则要求的更高的道德境界是对注册会计师行为的永无止境的软约束。

独立性的身份和职业道德的追求有利于注册会计师赢得社会信誉，同时也是许多国家的法定性要求。我国的注册会计师法第十八条规定：注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；委托人有权要求其回避。这里所规定的回避性原则，实质上就是为了保证注册会计师的独立性身份。除此而外，我国的注册会计师法还针对注册会计师的职业道德做出了原则性的规定，比如会计师事务所受理业务不受行政区域和行业的限制等。美国、日本、新加坡、加拿大等国家的法律也都有类似的规定。

但是，近年来中外连连发生的公司财务舞弊案都无一例外的涉及到注册会计师审计的独立性和职业道德问题。比如我国的蓝田股份案件、银广厦案件、郑百文案件等，外国的安然公司案件、世界通讯案件等。这些案件的发生说明了：

(一)独立性和职业道德是注册会计师审计赢得社会信誉的根本；注册会计师失去了独立性和职业道德便会失去社会公众的信任，甚至会遭受法律的惩罚；

(二)政府不能放松对市场经济的干预和注册会计师行业的监管；仅仅依赖注册会计师的行业自律和自觉规范是远远不够的；

(三)注册会计师行业还存在着许多不甚规范的地方，即便是富有职业经验和享有盛誉的会计师事务所，其职业道德水准还需进一步的提高；

(四)注册会计师审计的连续性及其地位的独立性有时会发生矛盾或冲突。审计的连续性固然有利于提高审计工作效率、也有利于注册会计师规避审计风险，但是过分的连续性很可能会危及审计的独立性；

(五)注册会计师审计对市场的监管仍然存在着其固有的局限性，经济利益的诱惑力有可能使注册会计师放弃职业道德和市场经济对注册会计师审计机制的客观要求，购买会计原则的可能性依然存在。

四、注册会计师审计是市场经济的产物。其先天带有竞争和追逐经济利益的特征

注册会计师审计产生和发展的历史告诉我们：市场经济的萌芽孕育了注册会计师审计的雏形；市场经济的发展呼唤了注册会计师审计的产生；而市场经济的规范促进了注册会计师审计的发展。因而，注册会计师审计天生的便带有追逐经济利益的特征。注册会计师通过向社会提供公正性的审计服务谋取经济利益，并借以奠定注册会计师生存和发展的物质基础。同时，市场经济的发展环境、注册会计师的理性经济人身份及其行业的成长性等，决定了在注册会计师审计行业内部也存在着竞争的特征。

但是，由于注册会计师审计机制是市场经济的衍生机制、是市场经济的规范性需要才产生的一种市场机制，这便决定了注册会计师审计行业对经济利益的追逐和行业内部的竞争必须建立在诚实和信誉的基础之上。如果注册会计师偏离了诚实和信誉的基本要求，其追逐经济利益的特征便会诱发行业内的无序竞争、甚至是恶性竞争。会计市场的无序竞争和纯粹经济利益的追逐，违背现代市场经济的基本特征和客观要求，只能断送注册会计师的职业生命。

篇（8）

一、考核及

审计业绩考核包括审计工作量考核和审出考核两方面。审计工作量考核采取计分形式，审出问题考核按金额折合计分形式。对审计人员业绩考核以审计工作量和审出问题两项合计得分为依据。

（一）考核内容

1、审计工作量。包括审计项目立项、审计项目实施、审计处理、综合工作四方面。（1）审计项目立项：编制审计项目计划、办理临时项目立项手续。（2）审计项目实施：编制审计工作方案、下达审计通知书、编制审计工作底稿、搜集审计证据、出具审计报告。（3）审计处理：征求被审计单位意见，出具审理意见书、审计意见书、审计决定书、审计建议书。（4）综合工作：收集被审计单位对审计报告的书面意见，收集审计意见和审计决定执行情况回执及问题整改凭证，建立审计台账，项目档案管理及立卷归档，完成审计统计工作、审计信息、工作、审计工作量及审计成果分配等。

2、审出问题。审出问题指依据相关规定对审出问题定性、归类，并在审计报告或报告附表中予以确定的问题。其金额以已完审计项目资料卡中确定的数据为准。审计发现的问题，报告未能叙述的，要在审计报告后附表说明。

（二）考核方法

1、审计工作量。完成审计工作内容，取得相关审计项目资料，依据我们制定的《审计工作评分标准》进行量化打分，将不可比的审计工作量得分乘以折算系数，出可比审计工作量得分。计算公式如下：

可比审计工作量得分=∑（各项工作内容得分×折算系数Z1×折算系数Z2×折算系数Z3）

2、审计成果。以审出金额为基础，将不可比的审出问题金额乘以折算系数Z4，计算出可以审出问题金额。（其中，折算系数Z1根据项目审计资金额确定；折算系数Z2根据项目审计范围确定；折算系数Z3根据项目性质和占用审计工作日确定；折算系数Z4根据审出问题类别确定。具体数值可根据单位实际情况予以确定。）计算公式如下：

可比审出问题金额=审出问题金额×折算系数Z4（三）分配

1、审计工作量。一个人单独作业，直接计入个人业绩；两人以上（含两人）共同作业，按工作量大小协商分配。

2、审计成果。一个人单独作业，直接计入个人业绩；两人以上（含两人）共同作业，由参审人员协商分配计入个人业绩。

二、应注意的几个问题

1、坚持审计工作程序和审计成果计量标准。各级领导要加强对项目运行工作的组织协调，合理安排人力、时间，及时了解和解决审计项目实施过程中遇到的困难和问题，从审计项目运行各环节和关键点上严格把关，加强审计项目全过程的质量监督检查。各项目组要严格遵守审计程序、规范操作，在编制审计工作方案、实施审计等环节上高标准，严要求，努力提高审计工作质量。各科室要严格按照国家、法规及规章制度，对每一个项目认真进行审理，规范审出问题处理依据，加大审出问题处理力度。严格按照相关规定，填报、核实审计工作量和审出问题金额，准确进行成果统计。

篇（9）

我国注册会计师制度从1980年恢复到现在，仅有25年的历史，注册会计师的整体水平与国际同行存在一定的差距，依靠实务界制定适合自身的重要性经验法则并不现实。况且我国会计师事务所目前存在的忽视审计风险、无序的市场竞争的现状也阻碍重要性原则的合理运用。因此监管机构或准则制定机构应承担起重要性指南的制定工作。

在我国上市公司的审计中出现的重要性标准的随意运用，在一定的程度上是由于缺乏审计重要性运用的详细指南，执业准则的含糊为注册会计师随意运用所谓的职业判断提供了较大的空间。当企业和注册会计师在某交易或事项的会计处理或审计意见方面发生冲突，由于缺乏执业规范文件的规定，审计师依从企业意愿的可能性就会大大增加。审计重要性指南的建立将有利于统一重要性的职业判断标准，缩小注册会计师对重要性的判断差异，以提高审计质量，维护资本市场的稳定，促进资本市场的有序发展。

我国证券法律法规采纳了“影响投资者决策”作为判断重要性的标准。但是对于重要虚假陈述的民事救济和民事责任制度尚处于摸索试验阶段，司法在重要性的判断、以及根据重要性标准来确定注册会计师的审计责任仍然是一项空白。审计重要性指南的建立将有利于填补这一空白，为司法判例提供合理的依据，并对注册会计师合理利用重要性原则以避免法律责任提供保障。

二、明确重要性的判断基础及数量门槛

1、借鉴国内外的实践经验，提供重要性水平的初步判断标准。

虽然重要性的数量门槛一直受到争议，但注册会计师必须将重要性标准进行量化运用到审计实务中，因此，制定重要性量化标准对重要性的初步判断有着极其重要的作用。澳大利亚、加拿大等国的准则对重要性水平的确定提供了相应的指南，在澳大利亚的会计准则中提出了5％～10％的重要性水平基础。在5％以下为不重要性，10％以上为重要，但对5％～10％之间的判断没有提供指南。加拿大注册会计师协(CICA)会推出了该机构制定的重要性比例和相关区间。美国注册会计师协会在1996年出版的《AICPA审计和会计手册》中提供了操作指南，“重要性的一个普遍的经验衡量原则是税前收益的5％-10％。一些审计师运用这个经验衡量原则，小于正常收益的5％的项目被认为不重要性，而大于10％的项目是重要的，介于5％‘10％之间的项目需要审计师进行判断。……另一些审计师使用被审公司总资产或销售收入的1％或1．5％作为衡量重要性的标准。”

市场研究、实验研究、对审计实务的描述性研究是对重要性的量化标准的三种主要研究方法。由于我国证券市场尚处于弱式市场；股票价格与财务信息的相关性较差，而实验研究又缺乏一定的条件，同时受实验的设置、实验对象的限制，其实证结果值得怀疑。

审计实务的描述性研究分为对司法判例的研究和对审计实务的经验总结，虽然我国目前还没有出现涉及重要性的司法判例。近年来证监会、财政部等主管机构加大了对会计造假的查处力度，对部分事务所因审计质量问题进行了处罚。笔者对证监会近年来因审计质量对相关事务所的处罚进行了统计，涉及的处罚事项占资产总额的比例最小的为7．5％，占净利润的比例为7．2％。由于受到行政和刑事处罚的会计信息虚假案件通常性质恶劣，远远超出财务报表的错报或漏报的重要性限度，难以作为重要性水平的确定依据。

由于受制于上述因素，借鉴国外相关机构的重要性水平的判断标准甚为必要。SAB99并不否定职业界运用具体百分比对重要性进行初步判断，美国证管会对重要性数量门槛的看法是：“根据经验法则，如果一项不实表达或遗漏，其程度不超过5％的门槛，在缺乏其他特定的相反的环境情况下，例如管理阶层的自肥条款(交易)或侵占，则该事项应不构成重大。”我国财政部第七号会计信息质量抽查公告中指出“抽查发现，被抽查企事业单位资产不实73．75亿元、利润不实35．11亿元。其中，资产不实比例在1％以上和利润不实比例在10％以上的分别占全部被抽查单位的50％和57％”，可见我国财政部对重要性的判断标准是资产总额的1％、净利润的10％。因此，按利润额的5％～10％、资产总额的0．5％～1％作为重要性水平的初步判断标准存在可取之处。

2、进一步明确重要性的判断基础适用范围。

不管是准则制定机构还是实务界在确定重要性水平时采用的计算基础多为利润、收入、总资产，但对于应采用何种计算基础取决于注册会计师的职业判断。Wheele Stephen实证考察了不同经验法则对重要性的影响。其验证结果表明不同行业的被审单位选择同一经验法则会得出不同的重要性水平，即使同一被审单位使用不同法则也会得出不同的重要性水平，而且这种重要性水平相差往往是很大。

我国独立审计准则《审计重要性》认为审计重要性判断的基础“通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等”，但对于如何运用和选择判断标准并没有明确。重要性判断的基础应具有关联性、稳定性与预计性特征，由于总收入、总资产具有一定的稳定性，税前收益对上市公司来说具有关联性，西方各国一般将这三者作为重要性判断的基础。按照国际惯例，利润基础只适用于利润比较稳定、回报率比较合理的企业；收入基础适用于微利企业及商业企业、服务企业及资产总额不大的企业；资产基础适用于金融、保险或资产大、利润小的工矿企业。因此，我国应参照国际惯例明确判断基础的适用范围，缩小重要性判断的差异。

三、细化对重要性的性质认定的指导

明确重要性的数量标准便于会计和注册会计师具体操作，但不可避免的问题是，对重要性的判断一旦沦为数量化的门槛，就容易被误用或滥用，成为不正当会计处理并且推诿责任的护身符。针对美国审计和会计实务中出现的滥用重要性的情况，SEC于1999年8月SAB99，提出了在上市公司财务报表编制和审计中“重要性”标准的运用问题，强调了重要性的质量因素。它指出财务报表中的错报如果出现

以下8种情况，那么即使是小数额的错报，其性质也是重要的，该8种情况大致包含了香港会计师公会在重要性指南中提出五种敏感情况。

我国独立审计准则《审计重要性》指出，“在运用重要性原则时，应当考虑错报或漏报金额和性质”，但是该准则并来提供如何判断小金额错报或漏报在性质上重要的指南。因此，我国审计重要性指南中应借鉴国外的研究成果，结合我国的实际情况列举了性质上重要的错报或漏报的各种情况，以便于指导注册会计师的重要性判断。

实证研究显示，在我国证券市场中，会计盈余对股票收益有显著的解释能力，并且这种影响呈不断增强的趋势。由于我国的流通股多由中小股东持有，因此，会计盈余对中小股东的决策有着重要影响。同时，会计盈余也是有关发行上市、增资配股和停牌退市等管理规范中的重要指标，相关实证研究证明，我国上市公司在净资产收益率为0％、6％、10％时存在明显的盈余管理行为，上市公司管理当局的盈余管理的主要目的是筹资和避免退市。陆建桥在对亏损公司的实证研究中发现，在亏损上市公司首次出现亏损年份，公司存在着显著的非正常调盈余的应计会计处理，在首次出现亏损前一年度和扭亏为盈年度，又明显地存在着调增收益的盈余管理行为。李爽、吴溪对2001年微利公司(净资产收益率在0％～2％之间)的实证研究的结果表明，注册会计师在面对通过重大非经常性损益实现微利的上司公司出具审计报告时，其发表非标准无保留意见的倾向并没有增加，反而在一定程度上有所降低。

因此，笔者认为，在我国上市公司的审计中，对错报和漏报的性质判断，应要求注册会计师更多地考虑上市公司管理当局的意图，如果管理当局出于盈余管理的动机，则即使金额微不足道，也应该作为重大差错对待。

四、要求对未调整差错的揭示

我国审计报告准则第七条规定“注册会计师对在审计过程中发现的需要调整的审计差异，应提请被审计单位加以调整。如果被审计单位不接受调整建议，注册会计师应当根据要调整事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。”也就是说对于不重要事项被审单位不予以调整也不会影响到审计报告的类型，注册会计师可以在报告不予以揭示。

如果个别或累计错报、漏报在金额和性质方面都不重要，管理当局就没有必要予以调整，也不必因此发表非无保留意见。因此会计差错的重要性依然是管理当局与注册会计师讨价还价的焦点，结果往往是注册会计师迁就公司管理当局，同时也为推诿责任找好了借口。“不重要就不必调整”的做法也引起一些学者的批评，Donald Leslie在1985年的一项调查研究表明，被调查的证券分、析师一致认为一旦发现会计差错，不论是否重要都应予以调整。这说明现行审计实务中对重要性的判断与财务报告使用者的期望仍存在差距。因此，对未调整差错的揭示尤为必要，我国一方面应要求注册会计师在其审计报告中履行未调整差错的信息披露义务，另一方面应借鉴SAS89要求管理当局在财务报告中发表“管理当局已经考虑了未调整错报或漏报，并认为这些错报或漏报对财务报表整体不会产生重要影响”的声明。

参考文献

[1)李雪．审计理论研究[M]．中国海洋大学出版社，2004．

篇（10）

审计组是实施审计项目的基本单位；一个审计项目由一个或若干个审计组负责实施；审计实施方案最终由审计组执行和落实。因此，审计组对于审计项目的质量控制起着最直接的基础作用。所以，《办法》特别强调和特别明确了审计组及审计组长的质量控制责任。

在以往的审计项目实施中，审计组长一般由审计机关领导或业务部门负责人（业务处、科长）担任，其具体工作一般由“主审”承担。《办法》实施以后，如果沿袭以往的做法，会产生种种弊端。

第一，审计机关领导或业务部门负责人担任审计组长，严重混淆了各自的质量控制责任，造成质量责任不清、质量控制流于形式的后果。《办法》相对于以前的国家审计准则，一个重大的创新和在于第一次明确划分了审计机关领导、业务部门负责人、审计组长、审计人员各自的质量控制责任。其中，审计组长承担了大量的具体工作和责任，审计机关领导和业务部门负责人也在更高层次上承担了相应的质量控制责任。在明确划分这些责任的基础上，才能够实施严格的质量控制。如果审计机关和业务部门负责人担任审计组长，一身兼“二职”甚至“三职”，既当“运动员”又当“裁判员”，必然造成质量控制责任不清楚，质量责任的追究对象不明确，质量控制制度不能发挥作用的后果。

第二，审计机关领导或业务部门负责人担任审计组长，严重“弱化”或削弱了审计项目的质量控制。机关领导和部门负责人是行政领导，他们有大量的全局或部门的工作要处理，不可能经常固定在一个审计组工作；由他们担任审计组长，很难实施日常的质量控制程序、履行日常的质量控制职责。这样做必然严重“弱化”或削弱质量控制工作。针对这种情况，《办法》专门规定：审计组长可以委托有资格的审计人员（主审）履行其授权范围内的职责，但审计组长要对授权履行职责的结果承担责任。

审计机关领导或部门负责人担任审计组长，目的为了显示对一些审计项目的重视，或与被审计单位的“级别对等”。事实上在有些会谈中，“级别对等”是必要的，但领导不一定任组长；如果审计组工作需要领导出面，领导不担任组长也可以出面参加有关的会议。

第三，在领导担任审计组长的情况下，其质量控制职责实际多由“主审”担当；但是《办法》没有规定“主审”的质量控制责任。因此，这种做法无论对于领导还是“主审”，都是很不适当的。

在加强审计组长质量控制责任的同时，在职务晋升、职称评定等方面，也应当主要考核组长履行质量控制责任的情况：对于履行职责优秀的，应当优先晋升或评定，反之应当推迟晋升或评定。

二、收集审计证据的问题

收集审计证据的最大问题是“滥取证”：一些审计人员收集了一些与所要证明的审计事项关系不大甚至无关的所谓“证据”，而且数量很大。“滥取证”造成审计人员的时间很紧张、不必要的审计档案太多，浪费了大量审计资源；而所需要的审计证据却不充分，审计项目质量不高。特别是一些不必要的取证工作很难得到被审计单位的理解和配合，取证困难。

《办法》针对收集审计证据的问题，做出一些新的、明确的规定。

《办法》规定，只对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为，以及对于审计结论有重要的审计事项，才收集审计证据；此外的大多数审计事项可以不必收集审计证据，只在审计日记中记载查证过程和结果即可。《办法》的新规定大大减少了审计人员收集证据的工作量，节约了审计时间、人力和费用，使之更能集中力量深入审点审计事项，集中精力查证所隐含的深层次问题。

为了给审计人员提供一些收集审计证据的指导性意见，《办法》提出了审计证据的一些质量特征，即相关性、可靠性、重要性、合法性等“四性”。《办法》还要求审计人员要对取得的证据进行判断、综合归纳；要将审计证据按照审计事项分类，按照与审计事项的相关程度排序；要对审计证据进行比较判断，决定取舍，剔除与审计事项无关、无效、重复、冗余的证据；要对审计证据进行汇总分析，确定某一审计事项的审计证据是否足以支持审计结论；等等。

在贯彻执行《办法》的过程中，有些审计人员对于上述规定没有很好地理解和把握，对待具体的审计事项及其审计证据，难以进行准确的分析判断。解决这个问题，需要提高审计人员的专业判断能力。收集、分析、判断审计证据，是审计人员最主要的专业素质和专业胜任能力；在一定意义上说，审计过程就是收集、分析、判断审计证据的过程。因此，合格的审计人员应当具备及时准确地收集、分析审计证据的能力，并对审计证据做出适当的专业判断；就象一个合格的人员，要能够及时准确地记录会计事项的会计科目、会计账目一样。收集审计证据的最终目标是“充分支持审计结论”，达不到这个目标的，就不是合格的审计证据。

三、审计日记记录的

实行审计日记制度，是我国审计机关在审计项目质量控制上的重大和创新。这项工作存在两个比较大的问题。

第一，审计日记的记录时间仅限于现场审计阶段，这与《办法》的规定不符。《办法》规定：审计日记是审计项目实施“全过程”的书面记录。一个审计项目实施包括三个阶段：准备阶段、现场审计阶段、报告阶段。因此，从一个审计项目立项以后，参加该项目的审计人员就要开始记录审计日记，从编制审计工作方案开始，经过审前调查、编制实施方案，现场审计，复核审计工作底稿和证据，起草修改审计报告，直到该项目（送达）审计报告的全过程，都要记录审计日记。对此，一些审计人员理解为，只有现场审计阶段才记日记，其他时间不记日记。这种理解明显不符合《办法》的规定精神。一个审计人员参加其中的一项工作，就要记录这项工作的日记。

第二，何时记日记的问题。《办法》规定：审计人员要“逐日”编写审计日记，即每天都要记录当天的审计工作情况。一些审计事项可能持续几天，其间审计判断和结论可能泻艽蟊浠徽庑┍浠捌湟谰荻家？逐日“记录下来，作为控制质量的重要依据。只有在极特殊的情况下，当日来不及记录，才可能第二天补记前一天的工作情况。

四、审前调查的问题

审前调查的问题有两个：第一，要不要每个审计项目都搞审前调查？第二，如何把握审前调查的时机？

审前调查，以前在“方案准则”里也有规定，但是不够突出，特别是执行得不够好，大多数项目没搞审前调查，或者调查不够深入，走马观花，达不到质量控制的要求。《办法》实施后，一些审计人员还是对审前调查存有疑虑，或者认为“没必要”，或者限于时间要求“来不及”调查。对此，应当继续强调审前调查的必要性和重要性。

我国审计机关二十年来的经验表明，编制审计方案的核心工作和前提是审前调查；一个审计项目搞得好不好、质量高不高，关键取决于审前调查。因此，《办法》重点加强了审前调查的规定，要求每个审计项目都要先搞审前调查。当然，根据每个审计项目的规模和性质、时间和人员安排，以及对被审计单位的了解程度不同，审前调查可以灵活掌握和安排。例如较大规模的审计项目，被审计单位量多面广、分布范围广泛、情况复杂的，要安排比较多的人员和时间，进行比较深入的审前调查，反之，则可以安排相对简单的审前调查。

关于审前调查的时机，也可视实际情况而定。根据《办法》规定，审前调查一般安排在编制工作方案之后、编制实施方案之前进行；也可以根据实际需要，安排再次调查，即编制工作方案和实施方案之前各调查一次。《办法》还规定，审前调查一般在送达审计通知书之前进行；如果被审计单位不配合或拒绝审前调查，也可以先送达审计通知书，然后再进行审前调查。

五、《办法》的适用范围问题