财务成果业务的会计核算汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇财务成果业务的会计核算范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

一、考试要求

本章阐述会计的基本理论问题。学习本章，要求着重理解会计的职能和特点，掌握会计对象、会计要素和会计的任务，在对会计核算的基本前提和一般原则这两个会计理论问题作概括了解的基础上，明确会计核算方法的组成内容和相互联系。

二、考试内容

（一）会计的职能

1 、会计反映的职能

2 、会计监督的职能

（二）会计的含义

（三）会计的对象

• 会计对象的一般说明

2 、企业经营资金的运动过程

（四）会计的任务

• 会计任务的一般表述

• 会计的根本任务

• 会计的具体任务

（五）会计核算的基本前提

• 会计主体

• 持续经营

• 会计分期

• 货币计量

（六）会计核算的一般原则

（七）会计核算的方法

会计方法与会计核算的方法。会计核算方法的具体内容：

• 设置会计科目

• 复式记账

• 填制和审核凭证

• 登记账簿

• 成本计算

• 财产清查

• 编制会计报表

第二章 会计科目和账户

一、考试要求：

本章阐述会计核算的基本方法——会计科目和账户及其基本原理——会计要素和会计等式。学习本章要求理解会计要素的划分原则和划分方法，重点掌握会计等式中各个会计要素之间的关系以及经济业务发生后对会计等式中各个会计要素的影响，明确会计科目的作用以及科目内容和科目级次，进而掌握设置账户的必要性以及账户的基本结构。

二、考试内容

（一）会计要素

• 资产

• 负债

• 所有者权益

• 收入

• 费用

• 利润

（二）会计等式

• 会计恒等式

• 资产和权益变动的经济业务对会计等式的影响

• 收入和费用变动对会计等式的影响

（三）会计科目

• 会计科目的内容

• 会计科目的级次

（四）账户及其基本结构

第三章 复式记账

一、考试要求：

本章阐述复式记账的理论与方法。学习本章要求理解复式记账的特点，着重掌握复式记账的记账符号、账户结构、记账规则和试算平衡。账户和复式记账是会计核算特有的方法，是《会计学原理》的核心内容。通过第二、三章的学习，要能理解和熟练掌握账户和复式记账，从而为以后各章的学习打下坚实的基础。

二、考试内容

（一）复式记账原理

• 单式记账法和复式记账法

• 复式记账的特点

（二）借贷记账法

• 借贷记账法的记账符号

• 借贷记账法的账户结构

• 借贷记账法的记账规则

• 借贷记账法的试算平衡

第四章 主要经济业务的核算和成本计算

一、考试要求：

本章通过工业企业主要经济业务的核算，较详细地阐述账户和借贷记账法的应用。学习本章要求理解企业资金筹集、生产准备、产品生产、产品销售、财务成果等业务内容，账户设置（账户的性质、用途和结构）和主要业务的账户对应关系。

二、考试内容

（一）企业的主要经济业务

（二）资金筹集业务

（三）生产准备业务

（四）产品生产业务

（五）产品销售业务

（六）财务成果业务

第五章 会计凭证

一、考试要求：

本章阐述会计凭证的填制和审核问题。学习本章要求理解会计凭证的作用和种类，原始凭证的填制和审核，记账凭证的填制和审核，会计凭证的传递和保管，还要注意掌握填制原始凭证和记账凭证的技术方法。

二、考试内容

（ 一）会计凭证的意义和种类

• 会计凭证的意义

• 会计凭证的种类

（二）原始凭证的填制和审核

• 原始凭证的基本内容

• 原始凭证的填制方法

• 填制原始凭证的要求

• 原始凭证的审核

（三）记账凭证的填制和审核

• 记账凭证的内容和填制方法

• 记账凭证的填制要求

• 记账凭证的审核

（四）会计凭证的传递和管理

• 会计凭证的传递

• 会计凭证的保管

第六章 会计账簿

一、考试要求

本章阐述各种账簿的设置和登记。学习本章要求理解设置和登记账簿对于系统地提供经济信息、加强经济管理的作用，熟悉日记账、总分类账、明细分类账的内容、格式、登记依据和登记方法，掌握登记账簿的各种规则，包括错账更正的规则。

二、考试内容

（一）账簿的意义和种类

• 账簿的意义

• 账簿的种类

（二）账簿的设置和登记

• 日记账的设置和登记

• 总账的设置和登记

• 明细账的设置和登记

• 总账和明细账的平行登记

（三）账簿登记和使用的规则

• 账簿启用的规则

• 账簿登记的规则

• 更正错账的方法

（四）对账和结账

• 对账

• 结账

第七章 财产清查

一、考试要求

本章阐述在填制凭证和登记账簿的基础上保证账簿记录准确性、财产物资的真实性和财产保管使用合理性的方法，即财产清查。学习本章，要求理解财产清查的必要性和种类，着重研究各种财产物资、贷币资金和往来款项的清查方法，并理解财产清查结果的业务处理和账务处理。

二、 考试内容

（一）财产清查的意义和种类

• 财产清查的意义

• 财产清查的种类

• 财产清查的准备工作

（二）财产清查的方法

• 实物的清查方法

• 货币资金的清查方法

• 往来款项的清查方法

（三）财产清查结果的处理

• 货币资金盘盈盘亏的账务处理

• 财产物资盘盈、盘亏和毁损的账务处理

第八章 会计报表与分析

一、考试要求

本章阐述在日常核算的基础上对经济活动定期进行总括反映的方法，即会计报表。学习本章，要求理解会计报表的作用、种类和编制要求，着重掌握资产负债表、利润表和利润分配表的结构原理和基本的编制方法，掌握会计报表分析的基本方法。

二、考试内容

（一）会计报表的作用、种类和编制要求

• 会计报表的作用

• 会计报表的种类

• 会计报表的编制要求

（二）资产负债表

• 资产负债表的作用

• 资产负债表的结构

• 资产负债表的编制方法

（三）利润表

• 利润表的作用、结构和编制方法

• 利润分配表的作用、结构和编制方法

（四）会计报表分析

• 会计报表分析的作用

• 会计报表分析的内容

• 会计报表分析的方法

第九章 会计核算和会计工作组织

一、考试要求：

本章阐述如何组织好会计核算业务和会计管理工作问题。通过学习要求了解会计核算程序的概念与种类及其特点。理解和掌握会计工作的管理体制、组织形式和岗位责任制。明确会计人员应遵守的职业道德和应履行的法律责任。

二、考试内容

（一）会计核算组织程序

• 会计核算组织程序的意义

• 合理组织会计核算组织程序的要求

• 会计核算组织程序的种类

（二）会计工作管理体制

• 会计工作领导体制

• 会计人员管理体制

• 会计制度与规范的制定

（三）会计工作的组织形式和岗位责任制

• 会计工作组织形式

• 会计工作岗位责任制

三、考题类型

• 单项选择题

• 多项选择题

• 判断题

• 名词解释

• 问答题

• 业务题

考试参考材料：

《基础会计》（教育部高职高专规划教材） 樊行健主编 高等教育出版 2002 年 8 月第2版

第二部分：《财务会计》 200 分

第一章 绪论

一、考试要求：

掌握财务会计的概念、财务会计要素及其特征、财务会计对象，掌握财务会计的平衡公式，掌握财务会计核算的一般原则；熟悉财务会计目标、职能、特点，熟悉财务会计核算的基本前提，熟悉会计科目；了解财务会计的产生与发展，了解财务会计的作用。

二、考试内容

（一）财务会计概述

• 财务会计的定义

• 财务会计的内容

• 财务会计的目标

• 财务会计的特点

• 财务会计的意义

（二）企业会计准则和会计制度

• 企业会计准则

• 企业会计制度

第二章 货币资金

一、考试要求：

掌握现金、银行存款日常收付的账务处理以及现金清查和银行存款核对的方法，掌握其他货币资金的内容和主要账务处理，掌握外币业务的概念及外币业务发生时的账务处理，掌握期末汇兑损益的计算及账务处理。

二、考试内容

（一）货币资金概述

• 货币资金的概念和内容

• 货币资金管理与核算的意义

• 货币资金的控制

（二）现金的核算

• 现金管理的主要内容

• 现金收付的核算

• 现金清查和溢缺的账务处理

（三）银行存款的核算

• 银行存款管理的主要内容

• 支付结算方式

• 银行存款的核算

• 银行存款的清查

（四）其他货币资金的核算

• 其他货币资金的内容

• 其他货币资金的账务处理

第三章 应收及预付款项

一、考试要求：

掌握应收账款的概念、确认和计价原则，应收账款发生、收回及坏账损失的账务处理；掌握应收票据的概念和计价原则，掌握应收票据取得、收回、转让及贴现的账务处理，掌握带息应收票据及应收票据贴现的计算方法；熟悉存在商业折扣和现金折扣时应收账款的处理方法；了解其他应收款和预付账款的概念、范围及其账务处理方法。

二、考试内容

（一）应收及预付款项概述

（二）应收账款的核算

1 、应收账款的确认与计价

2 、应收账款的核算

3 、坏账损失的核算

（三）应收票据的核算

• 应收票据的确认及计价

• 应收票据取得和到期收回的核算

• 应收票据转让的核算

• 应收票据贴切现的核算

（四）其他应收款的核算

（五）预付账款的核算

第四章 存货

一、考试要求：

掌握存货的概念、性质、范围及存货确认掌握存货入账价值的确定、存货发出的计价方法，掌握期末存货价值的确定方法，掌握原材料按实际成本计价核算和按计划成本计价核算的方法、特点及账务处理；熟悉低值易耗品摊销方法及其有关的账务处理，熟悉包装物的概念、范围和账务处理，熟悉委托加工物质的计价及账务处理，熟悉存货盘盈、盘亏及毁损的账务处理，了解产成品核算的账务处理。

二、考试内容

（一）存货概述

• 存货的概念及其分类

• 存货的确认

（二）存货的计价

• 存货入账价值的确定

• 存货发出的计价方法

• 存货的期末计价

（三）原材料按实际成本计价的核算

（四）原材料按计划成本计价的核算

（五）低值易耗品和包装物的核算

• 低值易耗品的核算

• 包装物的核算

（六）委托加工物资的核算

（七）存货清查的核算

第五章 投资

一、考试要求：

应理解并掌握短期投资和长期投资有关业务会计处理的基本理论和方法。本章的要求主要有：第一，熟悉投资的概念和特点，了解投资的分类；第二，熟悉短期投资的概念及特点，掌握短期投入账价值的确定及期末计价，掌握短期投资取得、持有期间获得股利和利息、期末计价及处置收回的账务处理；第三，了解长期债权投资的特点，掌握长期债权投资成本的确定、长期债权投资取得、处置和到期收回及期末计息债券折价和溢价的账务处理；第四，熟悉长期股权投资概念及分类，掌握长期股权投资入账价值的确定，掌握长期股权投资核算的成本法和权益法，熟悉成本法和权益法的转换，掌握长期股权投资处置的核算；第五，熟悉长期投资减值的判断标准，掌握长期投资减值准备的账务处理。

二、考试内容

（一）投资概述

• 投资的概念和内容

• 投资的分类

（二）短期投资的核算

• 短期投资的特点

• 短期投资的核算

• 短期投资期末计价及处置收回的会计处理

（三）长期债权投资的核算

• 长期债权投资的概念

• 长期债权投资成本的确定

• 长期债权投资的核算

（四）长期股权投资的核算

• 长期股权投资的概念

• 长期股权投资成本的确定

• 长期股权投资的成本法

• 长期股权投资的权益法

• 权益法与成本法的转换

（五）长期投资减值的核算

• 长期投资减值的判断标准

• 长期投资减值准备的账务处理

第六章 固定资产

一、考试要求

掌握固定资产的计价基础和价值构成，掌握从不同来源取得固定资产入账价值的确定及账务处理，掌握固定资产折旧的计提范围、计提方法及账务处理，掌握固定资产修理、出售、报废、毁损、期末计提减值准备的账务处理；熟悉固定资产的概念和基本特点，熟悉固定资产借款费用的处理原则，熟悉固定资产租赁及清查的账务处理；了解固定资产的分类方法，了解影响固定资产折旧的因素。

二、考试内容

（一）固定资产概述

• 固定资产的概念及分类

• 固定资产的计价

（二）固定资产取得的核算

（三）固定资产折旧的核算

• 固定资产折旧概述

• 固定资产折旧的计提范围及折旧方法

（四）固定资产修理的核算

（五）固定资产租赁的核算

• 固定资产租赁的形式

• 固定资产经营租赁的核算

• 固定资产融资租赁的核算

（六）固定资产减少的核算

（七）固定资产期末计价与清查

• 固定资产的期末计价

• 固定资产清查

第七章 无形资产及其他资产

一、考试要求

掌握无形资产的概念、特征及确认条件，掌握无形资产入账价值和摊销期限的确定，掌握无形资产取得、摊销、出租、处置的账务处理；掌握长期待摊费用的含义、主要内容及账务处理；理解专利权、非专利技术、商标权、商誉、土地使用权等无形资产的概念和内容，理解无形资产减值的含义及账务处理；了解其他资产内容。

二、考试内容

（一）无形资产的核算

• 无形资产概述

• 无形资产的账务处理

（二）长期待摊费用和其他长期资产的核算

• 长期待摊费用的核算

第八章 流动负债

一、考试要求：

掌握短期借款、应付账款入账价值的确定及主要账务处理，掌握工资总额的组成及结算与分析的财务处理，掌握一般纳税企业应交增值税的确定及账务处理，掌握预收账款、应付票据、预提费用的核算内容及账务处理；熟悉流动负债的含义、构成内容及计价原则。

二、考试内容

（一）流动负债概述

（二）短期借款的核算

（三）应付款项的核算

• 应付账款的核算

• 预收账款的核算

• 应付票据的核算

• 其他应付款的核算

（四）应付工资及福利费的核算

• 工资总额的组成、工资的计算与结算

• 工资结算与分配的核算

• 应付福利费的核算

（五）应交税金的核算

• 应交增值税的核算

• 应交消费税的核算

• 应交营业税的核算

• 其他应交款的核算

第九章 长期负债

一、考试要求：

掌握长期负债费用的内容及处理方法，长期借款取得、计息、使用及归还的账务处理，应付债券的发行、计提利息及溢折价的摊销、偿付的账务处理方法；熟悉长期负债的意义、特点和内容，应付引进设备款和应付融资租入固定资产租赁费的核算；了解长期负债和长期借款的内容及分类，应付债券发行价格的影响因素及确定方法。

二、考试内容

（一）长期负债概述

• 长期负债的性质、特点

• 长期负债的分类

（二）长期借款的核算

• 长期借款的概述

• 长期借款利息的处理

（三）应付债券的核算

• 应付债券概述

• 应付债券的账务处理

（四）长期应付款的核算

• 长期应付款的内容

• 长期应付款的账务处理

第十章 收入、费用和利润

一、考试要求：

掌握收入的有关概念，主营业务收入的核算，其他业务收支的核算，营业外收支的核算，费用、生产成本、直接费用、间接费用和期间费用的概念，利润的月末结转和年度结转；熟悉收入的确认方法，费用与成本的联系与区别，利润总额的构成及其计算，有关利润和利润分配的账务处理；了解期间费用的核算，利润分配的程序。

二、考试内容

（一）收入的核算

• 收入的有关概念

• 收入的分类、确认和计量

• 主营业务收入的账务处理

（二）费用的核算

• 费用的概述

• 期间费用的核算

（三）利润的核算

• 利润总额的组成及账务处理

2 、应付税款法下企业所得税的核算

3 、净利润的组成及账务处理

第十一章 所有者权益

一、考试要求：

了解所有者权益的概念、特征及构成内容，掌握所有者权益有关内容的核算方法。掌握一般企业实收资本的账务处理；掌握资本公积形成、使用及账务处理；熟悉留存收益的概念、内容，掌握盈余公积计提和使用的账务处理、未分配利润的确定。

二、考试内容

（一）所有者权益概述

1 、所有者权益的概念与构成

2 、所有者权益的特征

（二）实收资本的核算

• 实收资本的概述

• 实收资本的核算

（三）资本公积的核算

（四）留存收益的核算

• 留存收益概述

• 留存收益的核算

第十二章 财务会计报告

一、考试要求：

掌握财务会计报告的意义和分类，资产负债表、利润表和利润分配表的内容及其编制方法；现金流量表的编制基础；了解会计报表的作用、分类及编制要求。

二、考试内容

（一）财务会计报告概述

（二）资产负债表

• 资产负债表的概念和作用

• 资产负债表的格式、编制方法

（三）利润表及利润分配表

• 利润表的基本格式及编制方法

• 利润分配表的基本格式及编制方法

（四）现金流量表

• 现金流量表的概念和作用

• 现金流量的分类和确认

• 现金流量表的编制基础

三、考题类型

1 、单项选择题

2 、多项选择题

3 、判断题

4 、名词解释

5 、问答题

篇（2）

（一）基础会计学教学中的困惑 《基础会计学》作为会计学科的入门课程，是会计学基本原理的综合，教学目的在于要求学生从簿记学的角度准确理解会计要素的概念及其相互关系；要求学生掌握会计的各种核算方法，并利用这些方法对制造业企业的常规经济业务进行账务处理；要求学生理解会计的基本原则和程序，为进一步掌握财务会计知识打下良好的理论基础。该门课程兼具理论性和应用性，教学过程中则会引入大量的案例，尤其是核算方法和基本技术，往往给出特定常规业务，引导学生运用会计学基本原理完成对于经济事项的会计确认、计量、记录和报告的程序。但这种“核算型”的教学组织形式强调以计算做题、练习会计分录来达到理论与实践结合的目的。而会计从本质上来说是基于信息系统之上的经济管理活动，会计核算始终融入企业经济管理活动之中，核算节点渗透于各项经济业务流程，因此在基本原理讲授的基础上，导入单个案例或者给予学生既定的经济业务进行分析运用，仍旧导致课堂教学单调乏味，同时使得学生无法深刻体会会计工作服务于企业管理的本质。实际工作中，以工业制造业企业为例，刚进入社会的会计专业毕业生往往会被要求进入以生产车间为主的各个职能部门轮岗实习，其目的在于了解企业运营管理中各项业务流程，如果业务流程节点不清楚，势必直接影响经济业务交易轨迹的理解，从而影响到原始凭证的获取及会计核算组织程序，只有根据原始凭证登记记账凭证及会计账簿，会计核算的流程才能够得以进行。传统的教学组织形式往往直接教授学生根据经济业务编制会计分录，省略了辨别、分析原始凭证到记账凭证的过程，重视记账凭证到会计账簿的核算流程，而在会计信息化时代，这部分工作可以由计算机替代，因此传统教学组织形式忽略了经济业务交易轨迹的思维训练，缺少将业务流程与会计核算有机融合的过程，导致学生缺乏根据经济交易实质进行独立思考的能力，无助于会计职业判断意识的形成。

（二）流程化思维：来自内部控制思想 我国于2006年建立与国际趋同的企业会计准则体系，2010年建立了企业内部控制规范体系，内部控制和财务会计系统相辅相成，从而保障单位业务稳健高效运行，确保财务记录、财务报告信息和其他管理信息的及时、可靠、完整。实务工作中，企业内部控制制度形同虚设，则必然导致财务会计系统的混乱。而内部控制建立完善的重要手段就在于梳理各项业务流程、确定风险点、提出管控措施。只有业务流程的各个环节清晰化，才能进行具体的职责分工、明确权责，获取真实有效的单据、顺利实施管控活动，这也就是内部控制中的流程化思维。

从哲学的视角，会计是一种方法论，也是为了更好地管理企业的一种方法。会计的所有精华浓缩在八个字中：确认、计量、记录、报告。而会计核算的这四道程序和经济业务以及交易的流程是紧密交织的。比如原材料，原材料取得之前要经过预算和请购两个环节，而通过这两个环节获取的单据并不能表明企业已经形成原材料这项资产，只有完成原材料的订购、材料运达企业验收入库等环节，订购单和材料入库验收单才能作为原材料存在的重要原始凭证，这时企业才能在记账凭证和账簿中确认、计量、记录。接下来企业根据供货方开具的增值税专用发票、验收单编制付款凭单才可以进入银行转账支付的程序，只有银行开具的转账支票的存根联才能确保原材料采购款项的支付，企业最终在财务报表中列报从采购到款项支付的完整流程。因此，会计的“确认、计量、记录、报告”的各个环节深深嵌入至预算、请购、订购、验收、入库、付款等流程之中，只有理解和掌握经济交易的每个环节和程序，账务处理的流程才能清晰化。

（三）体验式实验教学的设计 基于内部控制的流程化思维，基础会计学的理论及实践教学都必须突破原有的理论加习题的“核算型”模式，笔者尝试结合体验式教学模式探索课程教学改革，即从原有的48课时理论教学课时中拿出6课时用于实验教学，实验教学的目的在于帮助学生了解经济交易和业务流程的运作，实验教学的过程强调学生对常规业务运作过程的亲身体验，以助于学生真正掌握会计核算本质，即通过账务处理描述经济业务运行的轨迹和结果，防止舞弊和风险的发生，更好地服务于企业管理。

体验式教学模式是基于建构主义的教育思想，即学习应以学生为中心，强调学生对知识的主动探索、主动发现和对所学知识的主动建构。首先，学习是学习者主动建构结构性的认知和非结构性的知识或经验的过程，目的是最大限度地促进学习者与情境的交互作用，必须通过学习者的主动活动体验来完成知识的建构。其次，建构主义的教学策略以学习者为中心，学习者在一定情境及人际关系中体验，最终完成对自己知识体系的建构。课程实验过程中强调“合作学习”，学生与学生之间需要针对业务流程进行体验，并在体验过程中相互交流和质疑，从而了解彼此的想法。体验式教学模式是主体主动“体验-建构”的过程。另外，教学过程是教师和学生对知识体系进行合作性建构的过程。在设计课程实验的过程中，强调师生的合作是必须的，教师的组织、引导与促进作用不可忽视，否则，仅有学生主动体验将会导致课程教学的无序状态。

二、体验式实验课程教学实施

根据流程化思维和建构主义的思想，体验式教学模式就是由学生亲身体验经济业务的流程，了解会计单据的传递及核算程序，正确进行账务处理。课程实验教学过程包括：制定规则、理论学习、流程实验、总结强化等四个基本程序。按照此步骤，师生之间不断交互，最后使学生掌握基本理论，提高分析解决问题的能力。

（一）制定规则 流程化思维通过体验式实验教学模式体现，在实施教学之前必须制定合理的规则确保教学秩序，提高学生的参与度。通过设计实验手册的形式确定实验的基本规则，同时在设计课程实验和制定实验手册过程中需要深入分析学习者特征和教学目标。学习者分析是根据实验条件设计适合学生知识与能力的实验项目的基础，也是确定实验内容和目标的依据；分析教学目标是为了确保实验项目的主题及所要达到的具体要求。考虑到基础会计学是会计学的入门课程，学生的知识能力仅停留在初级阶段，教学目标是让学生深刻体验与理解业务流程对于会计核算的作用，因此将借贷记账法及其应用、会计凭证、会计账簿、会计核算组织程序等传统上通过课堂讲授的理论和核算的内容设计成实验，开发出6学时的3个综合性实验项目（采购至付款流程、销售至收款流程、差旅费用报销流程）；同时，编写了3个实验的指导手册，其中对实验目的、实验材料、实验配套的软件支持、实验分组、实验过程等内容进行描述，并提供与该实验流程相关的参考资料，要求学生填写实验心得、流程的账务处理等内容。根据实验手册及参考资料，师生间的教学活动不仅可以标准化，而且能够有效地激发学生的学习积极性。

（二）理论学习 《基础会计学》是会计学基本原理的综合，理论性较强，适当的课堂理论传授是必须的。教师首先要讲授与课程实验相关的基本理论，并在此基础上结合经济交易的实质提出容易混淆的问题。如在讲授“资产”、“收入”时，教师先阐述资产与收入的概念、特征、分类等基础理论，然后根据特征来辨别经济交易中是否形成资产或者收入，若采购交易中完成预算和订购，仅凭订购单是否能够确认原材料这项资产的存在呢？销售交易中款项未收，但商品已经发出，销货发票已经开出了，能否在账面上确认收入呢？教师要组织学生进行课堂讨论，根据所学的原理让他们发表看法。学生在课堂上的相互讨论往往可以激发学习热情。这种教学方式能够让学生在理论学习上不断地“认识-质疑-讨论-形成正确看法”，加深对基本原理的印象。

（三）流程实验 学生学习会计学原理时经常出现这种情况，概念和理论似乎都已经懂了，但面对实际经济业务却无从着手，这就需要通过流程实验来解决问题。鉴于财务信息的特殊性，《基础会计学》课程的流程实验无法深入到企业层面，因此课程改革需要将企业运作流程搬入校园，课程改革组借助于虚拟商业社会环境（VBSE）跨专业实训平台较好地达到了实验效果。如教师在介绍完借贷记账法、会计凭证之后，提出差旅费用报销的实验任务，学生首先根据实验手册中的描述进行分组，每个小组5人，按要求进行岗位分工，分别设置出差人、业务部门、财务部门（其中设置会计和出纳两个岗位）、分管领导部门，每个岗位设置1人，由出差人整理出差票据，在软件系统中填制费用报销单，同时提交给业务部门岗位的学生审核，审核通过后将票据提供给财务部门会计岗位的学生审核，这时提醒学生审核原始凭证时应该注意的事项，联系会计学原理的理论知识，该岗位的学生同时还需在系统中电子审核通过费用报销单，教师可以设置限额权限内的核准事项和超限额权限之外的核准事项，对2000元之内的差旅费，业务部门和财务部门核准即可通知出纳岗位的学生支付现金，对2000元之上的差旅费支出还应该提交分管领导部门的学生审核方可支付。出纳员根据审核过的票据和费用报销单方可支付，而会计则必须根据审核过的票据、费用报销单以及支付凭据才可以登记现金付款凭证，现金付款凭证交给出纳登记现金日记账，会计人员登记现金总账和费用总账及明细账。教师可以进一步提出如果出纳岗和会计岗是一个人，可能会出现什么情况，引导学生体验内部牵制原则对于货币资金管理的重要性。实验过程中，实物票据、单据、凭证、账簿、伪钞、印章印鉴等实训平台均可按要求提供，5人可以轮流体验不同岗位的工作。最后学生对业务流程进行归纳，对教师所提问题进行讨论，再由教师对费用报销业务流程、会计核算及财务控制进行归纳和总结。这样，学生就可从业务流程和会计核算两方面全面地了解费用审核与报销的事项。实践证明，这种将业务流程和会计核算有机结合的教学方法十分容易被学生接受，有助于学生形成流程化思维，在理解经济交易本质的基础上进行正确的会计核算，教学效果良好。当然，实验过程中，教师要履行控制、管理、帮助和指导的职责，引导学生按照正规的业务流程运作。

（四）总结强化 通过理论和实验教学，教师应适时地对知识点进行总结。如，通过销售与收款流程实验，学生明确认识到，收款、开票与会计核算不相容岗位有效分离的重要性，印鉴印章保管与领用的有效控制，以及各种票据的保管、申领、启用、核销、销毁的有效控制；销售模式对于会计核算中收入确认的影响，发出商品的成本对于利润的影响，记账基础（权责发生制和收付实现制）对于收入核算的影响。销售收入的产生和发出商品需要两个不同会计分录来分别确定收入与成本从而产生毛利，而在流程实验之前的单纯理论讲授中，很多学生账务处理中极易混淆收入和成本的概念，算不出毛利。显然，这一问题通过业务流程的运作很容易解决。通过类似的学习，有助于学生深层次理解交易事项的实质，有助于职业判断能力的形成。

三、体验式实验课程教学效果

在《基础会计学》教学过程中增加流程化实验部分，不仅能够调动学生专业学习的积极性，提高其发现及解决问题的能力，增进教师与学生之间的沟通与交流，同时加强了学生间的团队协作关系。该课程实验教学的效果主要表现在以下方面：

（一）学生自主学习能力增强 体验式教学模式中，学生的地位发生明显变化，他们不再处于被动的位置，而是以主体的身份参与业务流程，自我管理意识和积极性、自信心、责任感明显增强。如，为了做好“采购与付款交易”实验，学生会主动学习配套的企业内部控制资料；并且尽量考虑可能的风险和舞弊，思考相应岗位设置的合理性以及会计票据传递的效率和账务处理的及时性及正确性；学生也经常会在课堂外就某个问题或知识点进行相互的学习和讨论。这些都能激发学生学习专业知识的热情，使其能够顺利跨入会计学的门槛。

（二）学生团队协作能力增强 实验涉及业务流程和会计核算两个方面，单纯依靠一个或几个学生完成任务的可能性降低，因此要求学生作业时必须团队合作，实验中还必须轮岗作业，防止案例教学中搭便车行为的产生。同时学生在参与实验的过程中，随着单据的传递，工作的承接，不仅要与他人分工合作、协调配合，而且还要支持他人工作，这样才能更好地完成小组任务，取得优秀的工作成果。通过这种合作方式，学生间彼此的友情可以增进，协作能力也得到加强。

（三）沟通与组织管理能力提高 实验中每个学生都有特定的岗位，都必须参与业务流程，随着业务流程的进行，不仅需要团队精神，还需具备一定的语言表达能力，能够有效进行沟通和说服他人的能力。实验完成后，还必须进行有效的总结与陈述，这对学生的语言表达能力也是一种锻炼。此外，实验教学还能提高学生的组织管理能力，特别是各个小组组长不仅要统筹分工，合理设计部门、分配岗位、组织业务流程和会计核算的实施，还要统一协调组员间的不同意见。

基于建构主义理论，将内部控制中的流程化思维融入传统基础会计学课程教学，实施体验式实验教学模式，能够增强经济业务和会计核算的仿真性，有助于学生领悟会计工作的本质，明确专业学习目的，提高其发现问题、解决问题的能力。教师在整个实验过程中应不断地启发、引导学生运用理论知识，并适时做出总结。当然体验式教学能否取得理想的效果，很大程度上仍取决于教师的理论与实务指导以及学生的知识基础与积极参与度。

[本文系黄山学院校级精品课程“会计学”（编号：2012JPKC06）、校级“卓越会计师”项目（编号：JYJW2007031）、江苏省现代教育研究院2013年度课题《基于现代信息技术的会计学专业实践课程重组和集成研究》（编号：2013-R-24804）阶段性研究成果]

篇（3）

2.财务会计的一般意义。通常情况下，财务会计是企业的对外报告会计。财务会计主要是对企业已经发生的交易或信息事项，通过确认、计量、记录和报告等程序进行加工处理，并借助于以财务报表为主要内容的财务报告形式，向企业外部的利益相关者提供以财务信息为主的经济信息。其背景就是：企业资金来源的多元化。因此企业的利益关系人也是多元的。作为提供相关信息的财务会计就必须遵守“一般公认会计原则”，而不能单独满足某一个特定利益人的需要。“一般公认会计原则”是一系列的会计假设、会计原则和会计方法。其中与本论题相关的有：（1）会计主体假设。财务会计是为一个会计主体设置会计科目、编制会计报表、提供会计信息的。在现行的科学事业会计制度中，财务会计与基建会计还是分开的。因此，科学事业单位会计制度的会计主体不应该分开。（2）权责发生制和配比的原则。财务会计要根据权责发生制确认各个会计期的收入，根据配比原则确认相关的成本费用。在现行的科学事业会计制度中，现金收科学事业单位预算会计与财务会计结合问题研究张爱民穆家乐秦亮（华东理工大学，上海200237；上海科学院200235；上海市科学技术委员会200003）付制占据了主导地位，不能很好地处理科学事业单位的收入、成本及其相互配比的关系，不利于成本核算和绩效评估。（3）折旧方法。财务会计的配比原则还要求对固定资产进行折旧，将其成本分摊到受益的各个会计期中。在现行的科学事业会计制度中，固定资产是不计提折旧的，固定资产在购置之日或者报废之日一次性列为支出。这种核算办法使得科学事业单位不能进行成本核算。可见，现行科学事业单位在上述重大方面还没能应用财务会计的基本原则和方法。

3.现行科学事业单位可适用财务会计。我国科学事业的资金来源已呈多元化，政府科研拨款也只是科学事业单位多元化资金来源的一种。利益关系人也是多元化，向科学事业提供部分资金的政府只是科学事业单位的利益关系人之一。在此情况下，科学事业单位有必要向多元化的利益关系人提供一般公认的会计信息——财务会计信息。

4.现行科学事业会计制度在财务会计方面的不足。现行科学事业单位会计制度，还不能提供完整的财务会计信息，因为这个制度至少还存在以下的问题1：（1）固定资产核算导致相关信息不真实；（2）粗放式的投资核算，难以实现对投资的有效管理；（3）简洁的无形资产核算，难以体现科研单位无形资产实际价值；（4）权责发生制与收付实现制缺少应用规范，随意性大，成为人为调节的手段；（5）成本核算改革不到位，不利于科学事业单位成本管理和绩效评价；（6）未考虑资产减值因素，诸多业务未有会计处理办法；（7）负债核算，难以体现单位实际债务；（8）基建会计游离于科学事业单位会计核算之外。现行科学事业会计制度的上述缺陷，已经不能满足多元化利益相关者的信息要求。只有通过对现行科学事业单位会计制度的改革，增加为资金来源多元化服务的财务会计方法，才能更好地满足科学事业单位的内部管理和外部发展的要求。

二、现行科学事业会计制度与预算会计的不适应性分析

1.公共财政体制改革和科学技术体制改革的影响。历史在不断进步。现行预算单位会计制度和现行科学事业单位会计制度的建立开始于1997年。但是，1998年以来，我国预算管理制度开始了并一直持续深化着四大改革：编制部门预算、实行政府采购、建立国库单一账户、深化收支两条线。在公共财政拨款制度改革的背景下，接受公共财政资助的事业单位（包括科学事业单位）的财务管理行为、会计核算行为也随之发生了重大的变化。公共财政体制改革以及科技体制改革，对科学事业单位产生了巨大的影响。一方面，随着我国市场经济建设的不断加快，科技体制改革的不断深化，科学事业单位相继进入市场，业务范围迅速扩大，科学事业单位的组织形式也在发生着变化。一部分科学事业单位市场化程度高，其组织形式也实现了从事业单位转化为现代企业制度的变革。改制为企业后，这些科研单位开始执行《企业会计制度》。另一方面，还有一部分科学事业单位未施行企业化转制的，继续保持事业单位的组织形式。这类科学事业单位继续执行《科学事业单位会计制度》，但是在组织内部也实施了部分类似于企业的改革，开始注重成本核算、讲究科研项目的绩效评价等。即使继续保留了事业单位的组织形式，科学事业单位的经济运行体制也发生了巨大变革；简而言之，科学事业单位业务种类多样化、经费来源的多渠道和投资主体的多元化。在发生了上述变化之后，科学事业单位显然已经不再是传统意义上的事业单位，而是一个兼容了事业单位和企业两种经济组织属性的新型经济组织。为此，现行科学事业会计制度显然有诸多的不适应。

2.科研体制和公共财政体制改革对会计的要求。科学事业体制改革丰富了科学事业单位的财务行为，其既不同于行政单位的财务收支，接近但不完全等同于企业的成本效益核算。1997—1998年的预算会计制度改革，使得事业单位会计同行政单位会计区分开来，《行政事业单位预算会计制度》被分拆为《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》。在这个改革中，建立了单独的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》和事业单位分行业的会计制度。新的《事业单位会计制度》能够为事业单位的经济活动提供更为适合的会计服务。这是一个“放手”的举措。因此，科技体制可以提出新的要求：进一步改革现行科学事业会计制度，提供多元化的会计信息，也就是更多地引进财务会计方法。公共财政体制改革也有监督公共财政预算经费的内在要求，也就是要求进一步改革现行科学事业会计制度，提供直接的预算执行信息，也就是适当保留预算会计方法，体现预算管理的要求。因此，公共财政体制改革对会计的影响，可以形象地表述：提出了一个“收手”的需要，即事业单位应该提供财政预算拨款的收支和结余的会计信息。科技体制改革和公共财政体制改革对科学事业单位会计任务的要求，在方向上是不完全一致的。因此，这对现行科学事业会计制度改革方向的选择带来了一个难题，即科学事业会计制度中预算会计和财务会计如何结合的问题。

3.科学事业单位施行预算会计的必要性分析。预算会计（BudgetAccounting）是现代会计中与企业会计相对应的另一分支，是适用于各级政府部门、行政单位和各类非营利组织的会计体系。我国财政部1988年颁发的《行政事业单位预算会计制度》中直接使用“预算会计”一词。现在，预算会计这一概念有所扩大，在政府财政管理中和企业的管理会计中都有使用。预算会计是以预算（政府预算和单位预算）管理为中心，以经济和社会事业发展为目的，以预算收支核算为重点，用于核算社会再生产过程中属于分配领域中的各级政府部门、行政单位、非营利组织预算资金运动过程和结果的会计体系。如果企业的财务会计是以多元化的利益关系人的“公认”为着眼点，那么预算会计就是以预算收入和支出的实际执行情况为核算对象。科研体制改革之后，科学事业单位的收入已经多元化。但是，科学事业单位只要是接受了政府科学事业或科研项目拨款，除了要按照一般公认会计原则核算和报告本单位总体财务收支和财务状况之外，还应该根据预算会计的原则来管理、核算和报告这些政府拨款的科研经费的收支、结余情况。因此就科学事业单位而言，预算会计是本单位的会计活动的必然任务。

4.现行科学事业会计制度不能直接完成预算会计的任务。现行科学事业会计制度的会计科目和会计报表，总括地核算和披露科学事业单位的业务收支和结余。政府拨款的收入、支出和结余，只是科研单位收入、支出和结余的一部分，不能在会计科目上特别是在会计报表中单独地、直接地披露出来。另外，现行科学事业会计制度也不能反映出科研单位执行我国公共财政改革措施的情况。在公共预算制度改革中，“实行政府采购”和“建立国库单一账户”是不同于科学事业单位自行采购、自行付款的特殊业务，需要设立特别的银行账户，进行特定的会计核算。“深化收支两条线”在科学事业单位也是适用的，那么科学事业单位也需要开设特定的收支科目，进行特殊的会计核算。但现行科学事业会计制度，不能满足这些特定预算业务的核算要求。现行科学事业会计制度的会计报表也是综合性的会计报表，没有以政府预算拨款为口径的独立会计报表。现行科学事业会计制度已经落后于科研体制改革进程，不仅不能为科学事业单位向所有利益相关者提供完整财务会计信息，而且也不能为科学事业单位向政府部门提供满足其拨款收支结余情况的预算执行信息。

三、科学事业单位预算会计和财务会计结合的方法

事业单位财务会计制度改革思路，在已经颁发的《事业单位会计制度（征求意见稿）》、《高等学校会计制度（征求意见稿）》、《医院会计制度（征求意见稿）》中列明。本文不再赘述。本文将重点讨论，科学事业单位的预算会计与财务会计结合的问题。1.科学事业单位中预算会计和财务会计结合的基本思路。财务会计与预算管理的结合，一直是科学事业单位财务管理的实践内容。根据以往的实践经验和相关的研究，我们认为，科学事业单位预算会计与财务会计的结合，必须遵守以下原则：（1）预算项目管理与会计科目管理相结合。预算会计以公共财政的预算科目为管理工具，财务会计以会计制度中的会计科目为管理工具。预算会计和财务会计结合，就必须在实际核算中兼顾使用预算科目和会计科目。在科学事业单位，以预算科目为手段的项目管理已经比较成熟，应该继续发挥这一优势，与财务会计科目更好地结合起来。（2）权责发生制和收付实现制相结合。在新的形势下，科学事业单位已经不能偏重于权责发生制或者现金收付制中的某一个原则。权责发生制和现金收付制各有适用的会计要素和会计行为。因此，科学事业单位应该根据实际情况，对不同的会计、财务或预算业务，选择适用的核算方法。在财务会计核算中，对于财政预算拨付的科学事业费和科研项目经费，应以收付实现制为主来核算；对于横向科研项目经费，应选择权责发生制为主来核算。（3）面向政府财政管理和面向单位内部管理的结合。在实施了面向市场的科研发展战略情况下，科学事业单位的服务对象既包括政府单位，也包括各类服务对象。科学事业单位的会计信息报告对象，不仅包括政府单位，而且包括其他社会管理和服务单位，还要面向科学事业单位的内部管理人员。面对多元化的会计服务对象，科学事业单位的会计要采取综合性的科学管理方法，满足着政府和内部管理的信息需求。对于事业单位的财政经费和社会服务的经费，必须采取多维的核算模式，不仅要满足政府的信息需要，而且也要满足科学事业单位的内部管理的需要。2.预算会计与财务会计结合的成果是编制预算执行报表。财务会计的成果就是编制一套反映会计主体的财务状况、经济活动收支和现金流量的情况的财务报表。预算会计的成果是反映预算单位的预算经费的收入、支出和结余情况。科学事业单位预算会计和财务会计结合的目的，就是要在编制的一系列财务报表中也要反映本单位预算经费的收入、支出和结余情况。无论在会计核算中采用何种具体方法，科学事业单位最终都要编制“预算执行表”，系统地反映事业单位在预算期间内所作的每一项决策和预算资金的具体用途和用款进度。预算执行表分为“预算收支总表”和若干支出明细表。预算执行报表应当按照可支用预算款、收入、支出进行列报。支出明细表可以根据预算管理的要求，设立“基本支出明细表——人员经费”、“基本支出明细表——日常公用经费”、“项目支出明细表——人员经费”、“项目支出明细表——日常公用经费”等明细表。

3.科学事业单位预算会计与财务会计结合的一般方法。科学事业单位要编制上述预算执行情况报表，就必须在会计核算中通过适当的方法来实现。1997年颁发的《事业单位会计制度》和《科学事业单位会计制度》，只能直接反映全额财政拨款单位的预算收支和结余情况。对于收入多元化的事业单位，现行的《事业单位会计制度》和《科学事业单位会计制度》就不能直接反映预算的收入、支出和结余情况。在公共财政改革深化的情况下，一方面相对独立地反映预算收支和结余的要求越来越强烈，另一方面现行的科学事业会计制度不能直接满足这一要求的缺陷越来越明显。科学事业单位的预算会计和财务会计的矛盾越显突出。2009年财政部先后编制和公布了《事业单位会计制度（征求意见稿）》、《高等学校会计制度（征求意见稿）》、《医院会计制度（征求意见稿）》，提出了一套预算单位财务会计与预算会计有机结合的新的会计制度，其中提出了两个基本的模式：备查簿模式和单独核算模式。上海科委系统的部分事业单位在实践中探索和实施了一种特殊的方法，简称“多维单独核算模式”。这些方法可以成为科学事业单位实施预算会计和财务会计结合的方法。

（1）备查簿模式。采用备查簿模式的科学事业单位，应当在“财政补助收入”科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的“项”级科目设置明细账，在有关成本费用类科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细账，进行明细核算。同时，在备查簿中设置基本支出汇总表和项目支出汇总表，根据有关成本费用科目的明细科目分析填列，逐月汇总，并据此作为编制预算报表的依据。

（2）单独核算模式。采用单独核算模式的科学事业单位，应当单独设置预算会计科目“预算收入”、“预算支出”和“可支用预算款”，与财务会计科目平行核算，期末根据预算会计账簿编制预算报表。“可支用预算款”科目，核算事业单位收到的在预算年度内可以安排事业活动的政府拨款或者补助款项。本科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细账，进行明细核算。科学事业单位应当在收到政府对其预算的批复时，按照批复的数额确认增加可支用预算款；在事业单位运用预算额度时，应按照实际支出数确认减少可支用预算款。按照政府批复的预算额度，借记本科目，贷记“预算收入”；实际支用预算款时，借记“预算支出”，贷记本科目。“可支用预算款”借方余额为预算收入超出预算支出的额度，即未支用的预算数；贷方余额为预算支出超出预算收入的额度，即超预算的支出数。“预算收入”科目，核算事业单位按照核定的预算和经费领报关系收到的由财政部门或上级单位拨入的各类事业经费。包括国家投资于事业单位用于固定资产新建、改扩建工程的拨款。本科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的“项”级科目设置明细账，进行明细核算。收到政府对事业单位预算批复时，按照政府批复的预算额度，借记“可支用预算款”科目，贷记本科目。平时本科目贷方余额反映财政或者上级单位拨入经费的累计数。期末结转后，本科目应无余额。“预算支出”科目，核算由财政部门、上级单位拨入的指定项目或用途并需要单独报账的专项资金的实际支出数。包括事业单位列入基本建设计划，用国家基本建设资金安排的固定资产新建、扩建和改建形成的支出。本科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细账，进行明细核算。事业单位应当在收到预算批复时，根据批复的数额确认预算收入。事业单位开展业务活动，运用预算额度时，按照实际支出的数额，借记本科目，贷记“可支用预算款”科目。期末结转后，本科目应无余额。

（3）多维单独核算模式。上海科委系统的科学事业单位一直在开展探索预算会计和财务会计如何结合的实践活动，目前已经形成了一种结合了“备查簿模式”和“单独核算模式”之特点的“多维单独核算模式”。简而言之，“多维单独核算模式”就是利用会计核算软件的计算机软件平台，在收入和支出的会计科目中按照“财务会计科目”、“政府收支分类科目”、“经费项目（来源）科目”和“部门分类科目（名称）”等若干标准，平行设立多级明细科目，在计算机中进行平行核算。在编制会计分录中，设置了必须强制平行确认和平行输入的上述四类明细科目代码；在会计凭证中，按照“财务会计科目”显示会计分录，但在摘要中一定要按照预定的句式显示“政府收支分类科目”、“经费项目（来源）科目”和“部门分类科目”的信息；根据财务会计科目的信息编制财务报表，根据“政府收支分类科目”和“经费项目（来源）科目”的信息编制预算执行表，根据“部门分类科目”和其他类别科目的信息编制内部单位业绩评价报告。

4.事业单位预算会计与财务会计结合方法的评述。“备查簿模式”、“单独核算模式”和“多维单独核算模式”都能为事业单位提供及时、真实的预算信息，编制有关预算报表。

（1）备查簿模式。“备查簿模式”不需要增设一级科目，只是在现行的收入和支出科目中设置“基本支出”和“项目支出”二级科目，会计业务较为简单。该方法的难点是：预算经费涉及的支出科目较为复杂，各自设立“基本支出”和“项目支出”二级科目可能存在一定的难度，容易产生混乱。因此，业务较为单一（即预算经费支出内容单一）、规模较小的事业单位可以采用备查簿模式登记有关预算信息，据此编制预算报表。

（2）单独核算模式。单独核算模式是与财务会计平行进行的核算行为，实际上是预算和财务同时进行的两维单独核算模式。在此模式下，对于收入、支出和结余分别设置了预算会计科目，对预算收支及结余进行单独核算。在这种模式下，在一个同一的账套中，各自独立垒灶（设立会计科目）、各自独立烧饭（登记和核算）、各自独立吃饭（报账）。而且两者可以遵守不同的原则。譬如，财务会计可以执行权责发生制；预算会计可以执行收付实现制。根据收付实现制，在购置固定资产的支出中，购置固定资产的行为可以直接作为预算支出行为，而该支出在财务会计中必须资本化，以后续的折旧作为财务支出。如果业务较多的事业单位，可以并应该采取这种方法。

（3）多维单独核算模式。“多维单独核算模式”不仅按照财务会计准则进行财务核算，按照预算管理的口径核算、报告预算收支和结余情况，而且还可以提供预算项目来源的明细信息，预算项目承担者的明细信息。实行这种方法，科学事业单位必须为各类科目编制系统的代码，而且要平行登记和计算。除了保持财务会计按照一般公认会计原则进行核算，还要按照预算和其他管理的要求进行分类、登记、计算和报告。相对而言，这种方法工作量比较大，必须利用计算机。在现实中，在财务软件中增加一些平行登记的功能，可以实现“多维单独核算模式”。

四、科学事业单位预算会计和财务会计结合的策略

现行科学事业会计制度已经不能满足科技体制和公共财政体制改革的需要，必须以改革的态度进行修改。

1.争取与高等学校和医院一起开展行业会计制度改革试点。目前，我国财政部门已经决定将高等学校和医院两个事业单位行业作为修订现行会计制度的试点行业，正在加紧制度的修订工作。高等学校和医院都是接受公共财政拨款的事业单位。在已经颁发的这两个行业新的会计制度征求意见稿中，不仅对财务会计核算方法进行了大量的修改，而且还增加了预算会计的核算和报告方法。与现行的会计制度相比，高等学校和医院会计制度的征求意见稿能够满足一个事业单位内部的财务会计、预算会计以及两者结合的需求。科学事业单位和高等学校、医院两个行业一样，既接受公共财政拨款，又具有较为明显的行业特殊性，可以并应该建立一个反映行业特殊性的会计制度，作为行业内部的单位开展会计活动，向政府和社会提供会计信息时必须遵守的业务规范。通过修订新的科学事业会计制度，可以向政府和社会提供更相关的会计信息。

2.以财务会计原则和方法充实科学事业会计制度。首先要引进财务会计的诸多会计原则和会计方法，来充实现行科学事业会计制度。科学事业单位的科研活动已经在很大程度上接近企业的经营活动了。这是一个客观事实。因此，我们应本着实事求是的原则，研究现代企业财务会计制度中可以为科学事业单位所用的会计原则、会计方法，并引进到新的科学事业会计制度之中。

3.以“单独核算模式”或者“多维单独核算模式”拓展科学事业会计制度的预算管理功能。我国科技体制改革已经深入进行，公办科学事业单位业务活动、业务收入已经实现了多元化，“单独核算模式”和“多维单独核算模式”应该成为科学事业单位会计制度中开展预算会计的首选方法。科研事业单位的预算会计和财务会计实现了有效结合，既能向利益相关者报告单位完整的财务状况，又能反映财政预算执行情况，而且还起到财务会计的内部管理功能。

4.以实事求是的态度推进预算会计与财务会计的结合。总体上看，科学事业单位的财政预算拨款和科研事业收入具有不同的流转特征，也需要不一样的具体预算管理方式。例如，科研项目费，可能会遇到政治、市场等不可控因素，对其预算支出的进度产生重大影响；而财政预算经费，一般用于基本的人员费用和公用经费，其预算支出的进度很少有不可控因素的影响。因此，科学事业单位的预算会计和财务会计的结合工作，可以允许有一定的弹性调整幅度和过程，例如：

（1）一个不同的过渡期。在实施预算会计和财务会计的过程中，科学事业单位可以根据本单位的实际情况，安排一个过渡期来逐步实现由单纯的财务会计核算，向预算会计和财务会计结合的转变。

（2）不同经费的控制弹性。对于不同来源的科学经费或课题经费，应该根据其的属性，预算控制时可以给予不一样的弹性。

篇（4）

一、引言

农民专业合作社（以下简称“合作社”）以社员互助为主，对外参与市场竞争，努力实现全体社员利益最大化，具有较强的公益性。合作社作为新形势下农业产业化进程中的新生事物，得到国家政策的大力扶植。但在合作社大规模发展的同时，也带来了一系列问题，其中争议较多的是合作社财税问题。2006年颁布《中华人民共和国农民专业合作社法》中明确规定，农民专业合作社享受国家规定的对农业生产、加工、流通、服务和其他涉农经济活动相应的税收优惠。这意味着我国农民专业合作社可以享有现有的各项涉农税收优惠政策，但现有税收优惠政策散见于各分税种中。2008年财政部国家税务总局联合《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（以下简称《通知》）（财政[2008]81号），明确合作社可以作为“农业生产者”身份，并明确规定农民专业合作社减免4项税负。农民专业合作社的财税问题影响该组织的经济行为及收益分配等，也是影响组织存在与发展的关键因素。因此正确对待合作社财税问题成为促进合作社积极发展的关键。本文将以江西省南昌市、赣州市、萍乡市、宜春市、抚州市等地合作社所涉及的财税问题为例，以降低合作社税负为目的，探讨如何解决合作社在发展中碰到的财税问题。

二、专业合作社税制现状

（一）专业合作社购进或销售货物相关税制 2008年《通知》规定农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。2009年起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。《增值税暂行条例》第二条规定，纳税人销售饲料、化肥、农药、农机、农膜、农产品按低税率计征增值税，低税率为13%。此外，财税[2008]56号文件规定，自2008年6月1日起，纳税人生产销售和批发、零售有机肥产品免征增值税。而《通知》规定，对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。由此可知，对合作社向非本社成员销售的以上农业生产资料，不属于免税的范围，应交增值税。对合作社向本社成员销售的饲料应区别对待：若属于财税[2001]121号文件中规定的饲料，则免征增值税，否则按低税率计征增值税。2007年颁布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，合作社从事下列项目的所得，免征企业所得税：（1）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；（2）农作物新品种的选育；（3）中药材的种植；（4）林木的培育和种植；（5）牲畜、家禽的饲养；（6）林产品的采集。合作社从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：（1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；（2）海水养殖、内陆养殖。如符合所得税优惠条件，也可同其他类型企业享受相关税收优惠。详见表（1）。增值税对合作社购进货物无特殊规定，但在有些情况下，外购货物可能不承担增值税或关税：如（1）农民专业合作社进口用于农业、林业、牧业、渔业生产的科学研究的种子、种畜、鱼苗，可以暂免征收进口环节的增值税；（2）农民专业合作社在引进改良种用的马、驴、牛、猪、羊、家畜、鱼苗、大麦、燕麦、高粱等农产品，最惠国最低税率为零；（3）对于直接用于农业科学研究、试验的进口仪器设备，可以暂免征收关税和进口环节的增值税；（4）直接向非成员的农业生产者收购农产品。对于合作社在我国境内购入汽车、摩托车、电车、挂车、农业运输车，需缴纳车辆购置税，并进入车辆成本。农业运输车不享受任何税收优惠。对于合作社购销业务中涉及印花税问题，可根据《印花税条例》规定，对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同、农牧业保险合同免税。《通知》规定，合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。

（二）专业合作社提供劳务 根据《营业税暂行条例》，农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家畜、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务，免征营业税。将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免征营业税。纳税人自建自用的房屋不纳税。《合作社》第二条指出，合作社以其成员为服务对象，提供农业生产物资的购买，农产品的销售、加工、运输、贮藏以及与农业生产经营有关的技术、信息等服务免征营业税。2007年颁布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定如从事灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目及远洋捕捞，可免征营业税。

三、专业合作社涉税业务调研

（一）税务部门尽量落实合作社优惠 首先，税务部门作为国家行政职能部门，应积极履行国家政策指导，扶植合作社发展。如专门指导合作社准备相关手续，实行办证一条龙服务并主动及时上门检验基地等；提醒合作社为他人代开或代开其它品种会遭受处罚；为合作社销售产品免费提供发票或代开发票，一月结一次。赣州市税务局做法合理规范，为合作社农产品销售统一印制“江西省赣州初级农业产品销售发票”， 领取发票要交工本费6.3元/本；合作社如不方便可采用电话申报纳税。其次，税务部门积极实施合作社优惠政策，使税收减免政策得到落实。许多国税局和地税局免收相关的税务登记工本费；从事农业生产及服务所得收入，在产量核定范围内一律免流转税及企业所得税等。根据此次调研，上犹县、上高县等地农业生产合作社真正处于零税负的状态下经营。

（二）农经管理站发挥税务协调职能 农经管理站对合作社涉税（费）业务做了大量协调工作。首先，农经管理站帮助合作社了解税收。在江西省农业厅农经处的统一组织下，举办多次省、市、县级培训课程，帮助合作社了解业务核算，重点系统介绍税务知识，提醒合作社有权利享受国家给予的税收优惠政策，同时树立正确纳税观念，避免偷税漏税行为。为解决合作社实际问题，省农业厅农经处领导带领专家，多次深入到各市县的合作社，专门针对他们的业务进行指导，强调合作社会计核算要区分是否是销售农产品，自产，劳务免税，是否与成员进行交易等。其次，各地农经管理站的工作人员经常到所属地区合作社了解他们的生产及管理情况，如发现问题，及时解决并协调。如到当地的工商部门及税务机关，协调帮助农民顺利注册成立合作社，并享受税收减免。赣州上犹县部分果业合作社由于合作社财务制度不健全，未提供会计报表反映合作社应税与非应税业务，按月定额缴纳100元企业所得税，农经管理站帮助合作社尽快完善财务核算制度，最终以查账征收方式享受所得税减免优惠。广昌县富发苗鸭合作社在经管人员的帮助下，通过查找合作优惠的相关资料，使得合作社每度0.99元的商业用电变成0.66元的农业用电；豁免每户300元的工商管理费；全免每年20000元的检疫费用。

（三）专业合作社积极完善自身管理与核算 首先，合作社积极完善自身财务核算。合作社中农民占成员总数的百分之八十以上，受生活习惯、教育程度等影响，财务核算基础比较薄弱，不仅影响了自身的长远发展，也不利于税务机关的征缴工作。因此，合作社多次积极主动派人参加省市农经处组织的合作社财务核算制度知识的培训，甚至社长亲自参加学习；结合自身业务特点建立完善的财务核算制度，并纳入到合作社章程中；通过专门设置人员或委托专门机构进行完整账簿核算。其次，严格按税务机关要求，提供相应文件办理税收优惠，如税务登记时提供“验资报告”和“出资成员签名、盖章的出资清单”等；保存各种原始凭证；区分产品、业务类型在核定数量范围内开具发票；按期零申报纳税；提供税务机关要求交纳的财务报表和纳税申报表。

四、专业合作社涉税业务问题

（一）国家税收管理不足 （1）存在扩大税源的作法。部分税务机关只注重合作社的经济行为产生税收效应，未看到合作社的发展是国家为解决“三农问题”，提高农民生活水平而实施的一种鼓励保护政策。首先，税务人员政策执行力不足。部分税务人员对合作社的税收优惠政策研究不够，不能正确理解和贯彻执行。国家鼓励成立合作社，提出各地税务机关办理登记不得收取费用。但据了解鄱阳益民特种水产养殖专业合作社2007年办证时，按万分之五交了1000元左右的印花税；进贤质量监督局收取了统一代码证技术服务费60元/家。其次，各地税务机关税收裁量力度不一致。由于对合作社保护意识不同，对各地合作社一些可收可不收，可多收也可少收的税收缴纳情况有差异。如南昌县合作社均无缴纳所得税，吉水县国税局从2009年开始对吉水县八渡镇的合作社采用统一每个季度定额征收300元企业所得税；又如赣州市可免费领取或代开销售发票；吉安县横江葡萄专业合作社2007年领用免税发票需要交纳2000元押金。最后，税务部门在执法中不考虑合作社农业生产的特性，做出不利于合作社的行为。农业生产有很强的季节性、周期性，但税务机关仍会统一要求合作社每月或每季申报纳税，因此对于生产周期长的农产品的合作社纳税申报期限较短，不便于纳税人申报纳税，如养猪合作社。（2）合作社税收管理立法及执法制度存在漏洞。首先，税收优惠政策不明确。一方面制度界定不明确，如未明确合作社成员年终取得的两次盈余分配应比照个体工商户的生产、经营所得还是工资、薪金所得，还是可以免所得税；合作社拥有非机动车船（不包括非机动驳船）、拖拉机、捕捞工、养殖渔船车船税是减还是免。另一方面优惠政策本身的复杂性和歧义性。由于经营方式、经营范围的多样性与政策的复杂性叠加在一起，使得合作社涉税核算更加复杂，可操作性不强，理解上容易产生歧义，导致对于同一合作社同一经营行为可能会涉及到不同税种。如萍乡市芦溪县武功山蔬菜专业合作社，收购成员蔬菜直接出售，免流转税和所得税；收购成员蔬菜经所属的蔬菜加工厂简单加工后出售，税务机关认定是一种购销行为，需交流转税和所得税。其次，合作社税收征管方面的相关规定不明确。至今合作社税收征管没有具体详细的规定出台，致使税收管理无章可循。根据调研发现许多税收征管方面的问题：（1）合作社各种缴税通知书上填写的单位为：私营合伙企业，个体工商户、民办非企业单位等各种称呼；（2）免税资料的审批或备案，各地税务机关处理手续繁简不一；（3）税款包租处理，如吉水县国税局从09年开始对吉水县八渡镇的合作社采用统一每个季度定额征收300元企业所得税；（4）在发票领购方面，农民专业合作社既有购销又有加工，没有明确界定是提供商业销售发票还是提供工业销售发票；领购发票的手续及费用各地也不一致；

（二）职能部门给合作社带来“被动税负” 由于与协助合作社相关制度尚未配套完善，导致合作社在接受各国家职能部门“帮助”的同时发生了应纳税行为。青原区新圩镇炉下农机服务专业合作社2010年获得农业局拨款48000元，但为提供农业局所认可的收据，向青原区地税局索要发票时，不得不缴纳个人所得税720元。很多合作社都遇到收到县以上财政补助如何提供收款依据的问题。如果农业厅或县财政选择实物补助，合作社的收据有效，财政部门愿意用银行的付款通知书做账，地税局可认定这项补助是免税的等等，合作社都可以减少这720元的税费支出。因此要解决合作社涉税问题，还需要国家从合作社利益出发，完善相关配套制度。

（三）专业合作社自身涉税业务筹划不足 多数合作社财务核算不健全、不规范，导致税务机关税收管理无法正确落实优惠政策。在这次调研中，多数账簿设置非常简单，部分没有会计、没有设置账簿，会计核算非常不规范、不准确，难以准确划分应税项目和免税项目、应税收入和免税收入、准抵扣项目和不准抵扣项目，也无法确认收入和费用的真实性和合法性，这使得税务机关在征税时带来很大困难，税收优惠政策的落实带有很大风险，农民的切身利益也得不到真正保障。目前合作社财务核算不健全，对纳税知识缺乏深入了解及筹划，如税务机关要交，就能拖欠多久就拖欠多久；实在拖不了，税务机关说交多少就交多少；这些纳税意识不利于合作社合理安排自己业务实现税费的节约，合理享受到应有的税收优惠。

五、专业合作社税务完善政策建议

（一）完善专业合作社税收管理体制 （1）税务部门应树立“放水养鱼”意识。湖北长阳县合作社与国税局因一个政策文件出现两种截然相反的解读，引发社会多方反响，湖北省农业厅合作办主任张清林倡议，对合作社各级各部门应“放水养鱼”，而不是将其掐死在“襁褓”中。围绕这种思路可以建议国税部门出台更多实在税收优惠政策，继续扩大合作社税收优惠范围，如明确规定合作社拥有城市、县城、建制镇和工矿区的房产免缴纳房产税；合作社成员年终取得的两次盈余分配免个人所得税；对合作社购入农业用车辆免车辆购置税；对合作社通过加工厂对农产品进行简单加工后生产出的产品给予一定税收优惠，鼓励农民通过再加工提高农产品经济附加值为自己创造财富。各地税务部门也应尽量从保护合作社利益角度出发，落实各项税收优惠政策。（2）进一步细化和补充合作社的税收征管制度。完善征管程序和系统设定，强化农民专业合作社户籍管理；规范发票使用规定，加强发票管理和审核，提高发票管理水平，如规定合作社销售可开具省级税务局统一监制的免税发票；细化或补充政策规定，使政策清晰明了、简便易行，增强政策执行的准确性，可将合作社及其成员作为一个农业生产单位整体对待，围绕这个单位整体细化或补充相关政策，如补充合作社为成员代购代销所得免征所得税；加强农民专业合作社的减免税管理，重点加强减免税资格的审查和社内企业成员的鉴别，以及社内成员自产农产品销售和社外购进农产品销售的界限的划分，让合作社享受到应享受到优惠；税收手续需要简化，减轻合作社报税的工作，还可以考虑结合农产品的生产周期作为纳税期限。

（二）降低专业合作社“被动税负” 目前针对合作社经营行为，法律和政策只规定了方向，各部门只有从“扶持合作社做强”的立法精神出发，法律和政策才能真正有效落实。税务机关有义务强化政策宣传和纳税辅导，督促合作社进一步完善会计核算制度，真正落实国家相关优惠政策，加强农民专业合作社的减免税管理；农业厅加大宣传正确纳税意识，并进行专门农业方面税务知识培训，提高农民专业合作社自主纳税遵从度；统一印刷合作社合法收据，可借鉴赣州市农民监督管理办公室监制的合作经济组织专用收据；县财政或农业厅重新考虑对合作社的项目扶助模式，如给予实物扶助，而且扩广扶持面；在国家支持下，出台农业自然灾害险；扶植同地区同行业合作社组织力量强大，如成立行业协会等组织，成为合作社互助渠道，代表农民利益与相关部门沟通。

（三）专业合作社强化自身纳税管理 （1）合作社提高会计核算水平和自主办税能力。农民专业合作社应提高依法纳税意识，严格遵照税收政策规定处理涉税事宜，按照国务院财政部门制定的财务会计制度设置会计账簿，自主健全会计核算，按照法律规定设置成员交易管理台帐，以合法有效的凭证如实核算，区别社内交易和社外交易分别核算，自产产品和成员产品、非成员产品分别核算，应税收入和免税收入分别核算，保证会计核算规范、完整、合法、准确。（2）提高纳税筹划能力。在熟悉遵循税收法规制度前提下，合作社可通过站在战略角度对自身业务统筹安排，如重新设立新的组织；选择生产行为，只生产销售能享受免税优惠的产品或劳务，达到节税目的。

*本文系教育部人文社会科学课题“支持政策与农民专业合作社绩效的实证研究”（项目编号：11YJC790290）及江西省农业厅科技支撑课题“农民专业合作社税收政策研究”（项目编号：NY201026）的阶段性成果

参考文献：

[1]陈岳、王春晓：《农民专业合作社涉税政策浅析》，《中国乡镇企业会计》2009年第12期。

篇（5）

一、合营安排的认定及特征

（一）合营安排的认定

合营安排（joint arrangements），是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。企业对外投资，按对项目的影响程度可划分为如下等级：

1.单独控制。投资方占股比例50%以上，对被投资企业决策可谓一言九鼎，按CAS 2采用成本法核算，并按CAS 33相关规定合并会计报表。

2.共同控制。投资方占股比例20%至50%，有两个或两个以上共同控制方，对被投资企业决策需共同控制各方一致同意，项目若为共同经营则采用比例合并法，项目若为合营企业则采用权益法核算。

3.重大影响。投资方占股比例20%至50%，投资方可以委派董事并发表观点，但在正式投票时无否决权，按CAS 2采用权益法核算。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业，不是合营安排即共同经营或者合营企业。

4.无重大影响。投资方占股比例20%以下，连董事都派不进，投资方按金融工具计量核算。

CAS 40是针对上述第2种投资的规范，合营安排强调共同控制，共同控制的任何一方都有否决权。共同控制方对合营项目表现为同进同出，捆绑在一起，项目决策需一致同意，为一致行动人。

（二）合营安排的特征

合营安排具有如下特征：（1）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，各参与方均受到该安排的约束。（2）任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

例1：甲乙丙三方于2014年共同经营一个项目，协议规定甲拥有50%的表决权，乙拥有30%的表决权，丙拥有20%的表决权，所有对该项目回报有重大影响的（相关活动）决策需75%表决权的参与方通过。参与方有如下组合：甲+乙=50%+30%=80%75%;甲+丙=50%+20%=70%75%;乙+丙=30%+20%=50%75%。

因此，三方都没有对该项目（协议安排）的独立控制权，只有甲和乙联手才能控制，其他参与组合都不满足75%表决权条件，所以甲和乙为共同控制人，而C是纯粹的参与者，不是共同控制者。

例2：A、B、C三个投资者成立一个企业，各自拥有35%、35%、30%的投票权，合同约定对相关活动的决策需要51%以上的投票权才获得通过。三个投资者之间共有AB、BC、AC、ABC四种不同的组合，投票权分别为70%、65%、65%、100%，均大于51%的最低要求，也就是说只要任意两个投资者同意，决策均可获通过。由于达到最低要求的组合多于一个，所以不存在共同控制，应排除在CAS 40规范的范围之外，除非合同约定某两个投资者（比如A和B）必须一致同意时决策方能通过。

实务中不一定只讲表决权，可能对某些权利进行划分，这就要根据实质重于形式来判断。表决权与分享利益的比例不一定会一致，如甲表决权50%，但利益可能只享有40%，乙表决权30%，但利益可以40%，丙表决权和利益都是20%。也有的是体现为在出资比例之外的特别条款，如出资比例为A（60%）和B（40%），表决权也一样，但当业绩超过目标30%时，为鼓励A取得更多业绩，B愿意就超出目标20-30%的部分只享有15%，反之，如果业绩没完成，B将享有70%的利益。即超额回报对A有奖励，完不成对A有惩罚。

二、合营安排的分类及判断

（一）合营安排的类型

合营安排分为共同经营和合营企业。

1.共同经营（joint operation）是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营安排准则第一次提到具体资源分配，具体类别的资源可以是具体资产、具体负债、具体收入等。

2.合营企业（joint venture），是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。此处强调的是对净资产的分享，类似于长期股权投资。

（二）合营安排的分类判断

1.依据合营项目是否为单独主体判断。单独主体（separate vehicel）是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体（如信托、基金类，结构性的协议工具，如资产证券化的、融资租赁等）。未通过单独主体达成的合营安排，为共同经营。

通过单独主体达成的合营安排，通常为合营企业。但有确凿证据（法律形式、合同条款约定或事实和情况）表明合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，应当划分为共同经营。

2. 基于法律形式、合同条款、其他事实和环境进行判断。

（1）法律形式。合营安排的法律形式是指是否存在一个独立的组织（如成立一个具有法人资格的公司）来运作相关业务。在不存在独立组织的情况下，一般可直接判断为共同经营。当存在独立组织时，则需要结合合同条款、其他事实和环境来判断是属于共同经营还是合营企业。

例3：A、B两家公司一起运作一个飞机项目，未成立独立的公司，A负责生产发动机，B负责生产其余的部分并组装飞机，双方按一定比例分享销售收入并各自承担由此产生的负债，与此相关的重大决策，如飞机的定价等必须双方一致同意。又如，A、B两家公司一起运作一个油气勘探项目，未成立独立公司，指定其中一方为作业者，在双方授权范围内进行日常管理，双方签订了一个产品分成合同，约定共同开采某区块的油气资源，双方各占50%的权益，由此产生的勘探费用、操作成本、筹资成本等成本费用以及油气资源的销售收入由双方平摊，采矿权由双方共同享有，与此相关的重大决策，如筹资融资、油气资源价格等必须由双方一致同意。此两例分别属于共同控制资产和共同控制经营，由于不存在一个独立于A、B公司之外的组织来运作该项目，相关权利、义务缺乏独立的载体，难以将合营安排的权利义务和投资者的权利义务分割开来，也就是说，合营安排的权利义务即为投资者的权利义务，因此这种合营安排为共同经营，A、B公司应在其报表中确认在该项目中的相关资产、负债份额等。

例4：A、B两公司各出资50%成立C公司运营一假日酒店，酒店资产在C公司名下，A、B以其出资额为限对C公司债务承担有限责任并共同分享酒店带来的收益，相关经济活动的决策需经A、B双方一致同意。由于存在单独的法律实体，C公司可独立承担权利义务，所以合营安排的权利义务能和投资者的权利义务严格区分开来，即投资者不直接对安排相关的资产负债享有权利义务，只能对这些资产负债综合运用的结果――净资产享有权益，所以应判断为合营企业，采用权益法核算。

（2）合同条款约定。

（3）其他事实和环境。

例5：A、B两公司各出资50%成立C公司，C公司的业务是根据A、B公司的需要为其提供加工业务，所有的原材料均从A、B公司购买，加工产品全部销售给A、B公司，C公司不得对外销售，加工设备、厂房等均在C公司名下，加工产品定价、销售等重大决策须经A、B公司一致同意。从法律形式来看，存在一个独立的组织C公司运作该项合营安排，相关资产的所有权在C公司名下，C公司独立承担由此产生的债务，从合同条款来看，无任何特别的权利义务约定;但是从其他事实和环境来看，由于A、B公司享有购买所有产品的权利，所以实质上享有C公司资产带来的全部经济利益，又由于C公司的产品不能卖给第三方，所以其任何负债的清偿排他性地依赖于A、B公司带来的现金流入。由此可见，股东垄断购买所有产品这个事实，了先前从法律形式得出的结论，应判断为共同经营，A、B公司应分别确认他们在C公司的相关资产、负债、收入以及成本等。

三、合营安排会计核算

综上所述，合营安排分为共同经营与合营企业两种类型，其会计处理方法大不相同。

（一）共同经营的会计核算

1.共同经营会计核算原则。合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产（独享或共享）;（2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债（独享或共享）;（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入（独享的）;（4）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入（共享的份额）;（5）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用（独享或共享）

在顺销情况下，CAS 40规定，合营方向共同经营投出或出售资产等，在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号――资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

例6：甲和乙共同经营一项目，利益分享比例分别为60%和40%，甲将成本为70万元的存货以售价100万元卖给共同经营项目，利润30万元。则项目拥有存货100万元，在项目没有将该存货对外出售之前，甲只能确认归属于乙的部分损益，即利润只能确认30×40%=12（万元），而卖给自己的利润30×60%=18（万元）则不能确认。

如果上述项目存货有15万元的减值，该15万元全部由甲确认损失，与乙没有关系。

在逆销情况下，合营方自共同经营项目购买资产等，在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号――资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

例7：例6改为逆销，即甲方从项目买存货，项目收入100万元，成本70万元，利润30万元，在甲没有出售前，甲应确认收益30×40%=12（万元），即甲未实现损益不能确认，

若该存货减值15万元，甲确认15×60%=9（万元）的损失。

对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，如例1中丙方分享比例为20%，为共同经营项目中的小伙伴，其会计处理与例6、例7同。

2. 共同经营会计核算举例。

例8：2014年初，甲乙丙三方共同成立合营项目。甲以设备作价50万元，账面成本40万元，占项目利益50%;乙以无形资产作价30万元，账面成本10万元，占项目利益30%;丙投20万元现金，占项目利益20%。合营条款规定，三方在合营项目中的利益（包括所有资产、负债、收入、成本费用）均按表决权和收益权共享和承担。合营项目初始记录：现金20万元;固定资产50万元，折旧年限10年;无形资产30万元，摊销年限10年。资产合计100万元。投入资本：甲50万元，乙30万元，丙20万元，净资产合计100万元。

（1）初始确认会计处理：

甲方会计处理：

借：固定资产――共同经营项目 200 000

无形资产――共同经营项目 150 000

银行存款――共同经营项目 100 000

贷：固定资产 400 000

营业外收入 50 000

注：[50×50%-（50-40）×50%]=20（万元）（设备增值10万元，但甲占50%，自己卖给自己的不可确认，只可确认其他合营方部分）。

乙方会计处理：

借：固定资产――共同经营项目 150 000

无形资产――共同经营项目 30 000

银行存款――共同经营项目 60 000

贷：无形资产 100 000

其他业务收入 140 000

注：[30×30%-（30-10）×30%]=3（万元）（无形资产增值20万元，自己卖给自己的不可确认，只可确认其他合营方部分）;（30-10）-（30-10）×30%=14（万元）（增值20万元，但乙占30%，自己卖给自己的不能确认）。

丙方会计处理：

借：固定资产――共同经营项目 100 000

无形资产――共同经营项目 60 000

银行存款――共同经营项目 40 000

贷：银行存款 200 000

（2）后续会计处理：

共同经营后续阶段财务状况与经营成果如下：

甲方后续会计处理：

借：银行存款――共同经营项目 260 000

存货――共同经营项目 290 000

营业成本――共同经营项目 1 100 000

营业税费――共同经营项目 75 000

所得税费用――共同经营项目 65 000

贷：银行借款――共同经营项目 250 000

固定资产――累计折旧――共同经营项目 25 000

无形资产――累计摊销――共同经营项目 15 000

营业收入――共同经营项目 1 500 000

乙方后续会计处理：

借：银行存款――共同经营项目 156 000

存货――共同经营项目 174 000

营业成本――共同经营项目 660 000

营业税费――共同经营项目 45 000

所得税费用――共同经营项目 39 000

贷：银行借款――共同经营项目 150 000

固定资产――累计折旧――共同经营项目15 000

无形资产――累计摊销――共同经营项目 9 000

营业收入――共同经营项目 900 000

丙方后续会计处理：

借：银行存款――共同经营项目 104 000

存货――共同经营项目 116 000

营业成本――共同经营项目 440 000

营业税费――共同经营项目 30 000

所得税费用――共同经营项目 26 000

贷：银行借款――共同经营项目 100 000

固定资产――累计折旧――共同经营项目10 000

无形资产――累计摊销――共同经营项目 6 000

营业收入――共同经营项目 600 000

（3）对关联交易未实现损益进行调整：

甲方会计处理：

借：固定资产――共同经营项目 5 000

贷：营业成本――共同经营项目 5 000

乙方会计处理：

借：无形资产――共同经营项目 6 000

贷：营业成本――共同经营项目 6 000

甲乙双方均贷记营业成本，意味着多摊了，应予以抵销。

丙方没有关联交易调整。

这种比例合并法与合并财务报表不同，合并财务报表是把100万元营业收入全部并进来，再考虑少数股东损益。

（二）合营企业的会计核算

1.合营企业会计核算原则。合营方应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理，采用长期股权投资的权益法核算。对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：（1）对该合营企业具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定采用权益法进行会计处理。（2）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

2.合营企业会计核算举例。

例9：按例8，假设上述合营安排是通过设立一个独立主体M公司，合营各方分享的是M公司的净资产（不同于例9的分享资产、负债、收入、费用等具体资源），分享比例仍然为50%、30%、20%。

（1）初始确认会计处理：

甲方会计处理：

借：长期股权投资――成本 500 000

贷：固定资产 400 000

营业外收入 100 000

注：本应确认45万元，到年底后续再调整;最终只能确认5万元，到年底后续再调整。

乙方会计处理：

借：长期股权投资――成本 300 000

贷：无形资产 100 000

其他业务收入 200 000

丙方会计处理：

借：长期股权投资――成本 200 000

贷：银行存款 200 000

（2）后续处理：

甲方会计处理：

借：营业外收入 50 000

贷：长期股权投资――成本 50 000

注：5万元是对固定资产转移未实现损益的调整。

借：长期股权投资――损益调整 260 000

贷：投资收益 260 000

借：长期股权投资――损益调整 5 000

贷：投资收益 5 000

这时未实现损益通过折旧收回了，故增加收益。

乙方会计处理：

借：其他业务收入 60 000

贷：长期股权投资――成本 60 000

借：长期股权投资――损益调整 156 000

贷：投资收益 156 000

借：长期股权投资――损益调整 6 000

贷：投资收益 6 000

这时未实现损益通过摊销收回了，故增加收益。

丙方会计处理：

借：长期股权投资――损益调整 104 000

贷：投资收益 104 000

四、合营安排的转换

（一）会计处理原则

合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定进行会计处理。

确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：1.前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益。2.前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。涉及的长期股权投资和投资收益转回相应的资产、负债科目，涉及上述差额的应追溯调整期初未分配利润。

（二）应用举例

例10：承例9，假如合同规定，从2015年开始，合营企业的产出绝大部分归甲方包销，经对该安排重新评估，其性质由合营企业变成了共同经营，各参与方会计要进行相应调整。

甲方2015年年初调整如下：

借：银行存款――共同经营项目 360 000

存货――共同经营项目 290 000

固定资产――共同经营项目 180 000

无形资产――共同经营项目 135 000

贷：银行借款――共同经营项目 250 000

长期股权投资――成本 450 000

长期股权投资――损益调整 265 000

乙方2015年年初调整如下：

借：银行存款――共同经营项目 216 000

存货――共同经营项目 174 000

固定资产――共同经营项目 135 000

无形资产――共同经营项目 27 000

贷：银行借款――共同经营项目 150 000

长期股权投资――成本 240 000

长期股权投资――损益调整 162 000

丙方2015年年初调整如下：

借：银行存款――共同经营项目 144 000

存货――共同经营项目 116 000

固定资产――共同经营项目 9 000

无形资产――共同经营项目 54 000

贷：银行借款――共同经营项目 100 000

长期股权投资――成本 200 000

长期股权投资――损益调整 104 000

篇（6）

非营利组织是指不以营利为目的，主要以精神产品或各种服务形式向社会公从提供服务的各种组织机构的简称。近几年，在经济社会发展的大背景下，作为社会经济主体之一的非营利组织，有效的预算管理在其发展中起到非常重要的作用。

一、加强非营利组织预算管理的意义

1、加强预算管理，可以较大幅度提高资金使用效率，让出资方放心

非营利组织的主要目的是追求社会效益，尽管出资者捐出资金后对资金不再拥有所有权、经营权和收益权，但一定会关注该笔资金的使用方向及使用效果。预算管理会使资金使用公开，透明，高效，从而增强资金来源的可持续性。

2、加强预算管理，有利于提高服务对象的满意度

服务对象的满意度是非营利组织追求的最高目标，服务对象的满意度反映了资金使用全过程的公开、透明和高效。当非营利组织在强调追求效率性指标时，盲目追求规模，没有兼顾服务效果，必然导致服务对象满意度的降低，使出资者对非营利组织失去信任。因此加强预算管理，提高资金使用效率，有利于提高服务对象的满意度，从而树立非营利组织的公信力。

二、非营利组织预算管理存在的问题分析

1、预算形式丰满，内容骨感，尚无完整的预算管理体系

预算管理不是预算编制的管理，不能把目光集中在如何编制上。预算是一个过程，不仅包括预算的编制，还包括预算的执行与预算的监督与检查。尽管我国建立了《预算法》且已出台了公立非营利组织和民间非营利组织的相关制度，但这些非营利组织的相关制度存在许多不完善的地方。随着我国经济的高速发展，迫切需要一套严密、公正、透明的预算管理体系。大环境看，各个非营利组织之间预算管理混乱，小环境看，非营利组织内部程序不顺畅等。

2、人员素质参差不齐，预算执行力度不够

预算编制不仅需要有财务人员的参与，还需要有各业务部门专业人员的参与，保证预算的编制不脱离实际情况。但非营利组织的现有各类人员能力水平程度不一，专职工作人员中懂得非营利组织运作与管理的专业人才很少，少数员工对社会组织缺乏基本的常识和了解，这对预算执行的合理性、实际性、科学性会受到不同程度的影响，预算的执行出现虎头蛇尾。

3、尚无良好的预算监督机制

预算管理是非营利组织财务管理的核心和关键。由于非营利组织对财务人员的重视程度不高，使得对预算管理也不够重视，财务人员只承担了单位简单的会计核算和资金支付的辅助工作，另有业务部门在具体操作项目前不及时与财务部门沟通，内部监督作用大大削减，在年终决算中，对预算的整体执行情况没有一个标准严密的监督、考核方案，不能充分调动员工的积极性，从而降低了预算的实际效果。

三、完善非营利组织预算管理的对策建议

1、建立严格、统一、公正、透明的预算管理体系，并引入评价机制

领导高度重视预算管理，并提高对财务人员的重视，建立健全预算管理的编制与审批，预算的执行与监督，决算的编制与审批等管理制度及具体方案。讲求绩效，责任到人，无论是项目预算，还是经费预算都必须严格执行。

建立合理的评价指标体系，以评价预算的执行情况。如将评价指标分为三个层次，一是业务绩效指标；二是财务绩效指标；三是成果绩效指标，包括效益类指标和有效性指标。其中，财务类指标主要用来反映预算在业务活动中的执行情况和主要财务状况，其具体指标及内容如表1所示。

表1 财务绩效预算评价主要指标

2、提高人员素质，增加激励约束机制，加强预算执行力度

人才对非营利组织的管理非常重要，人才的培养是开展非营利组织预算管理不可缺少的基础性工作。因此，应加大培训力度、选聘高素质人才、引入优胜劣汰机制，不断提高工作人员素质。针对全面预算、项目预算、经费预算等各类预算严格执行预算管理体系，做到预算有标准，审批有原则，执行有约束，监督有力度，评价要科学。

改革薪酬制度，建立薪酬激励模式，有利于非营利组织增强吸引力，从而留住人才，提高预算执行力度，使非营利组织可持续发展。薪酬激励既要进行物质激励，也要兼顾非物质激励。

（1）物质激励方面

不断完善薪资体系改革，固定工资与浮动工资相结合。固定工资包含基本工资、岗位工资，浮动工资包含奖金、津贴，引进职位评价系统，实行具有差别化的薪资政策；根据员工贡献大小制定差别化的福利政策（这里指狭义福利），例如：住房补贴、交通补贴、通讯补贴、教育补贴、企业补充养老保险、补充医疗保险等。

（2）非物质激励方面

注重文化激励的重要性；国家法定的带薪休假与单位另行设立的短期休闲度假相结合，缓解员工因竞争激烈、工作紧张而带来的压力，给员工精神和体力上分别带来的好处；给员工定期培训，挖掘自身的潜力，提高自身素质和能力，使其从事更加具有挑战性和竞争性的工作，从而得到更多的发展机会，实现自我价值。对处于事业发展阶段员工，提供职业发展方向和良好的晋升机会；处理好竞争上岗、领导干部选拔中岗位比例关系。

3、建立健全预算监督机制

（1）成立预算监督委员会，建立内部控制制度体系

非营利组织预算管理模式要求建立完善的内部控制制度。首先确定内部管理体制和管理目标，包括管理模式、内部核算体系、机构设置及职能划分等，以明确内部控制制度设计和建设的方向。内部管理体制一经确定，应在一段时期内保持相对稳定，从而保持整个体系的稳定性。

根据组织的内部管理体制，明确规定组织内部各个部门的职责和具体岗位职责。在此基础上，设计起草内部控制制度和流程体系。具体包括三个相对独立的控制层次：

第一个层次是在项目开展全过程中融入相互牵制、相互制约的制度，建立以“防”为主的事前控制体系。工作人员从事相关业务时，必须明确业务处理权限和应承担的责任。对一般业务或直接接触客户的业务，均要按有关制度、规定经过复核；重要业务或超常规业务要有明确的处理程序甚至实行双签制，禁止一个人独立处理业务。第二个层次是在会计部门常规性的会计核算的基础上，对企业各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的事中控制。这一控制体系的有效运行，依赖于财务人员的强烈责任感和称职的工作能力，并将监督的过程和结果及时反馈给有关责任人和相关负责人。第三个层次，是以已有的稽核、内部审计、纪律检查部门为基础，成立一个直接归非营利组织最高权力机构管理预算监管委员会。预算监管委员会通过内部常规稽核、监督审查财务报表等手段，对有关业务和会计部门实施内部控制，建立以查为主的事后控制。

（2）业务部门自行监管，设立经济责任制

非营利组织必须建立与预算管理模式相适应的经济责任制。各业务部门或项目主体都是预算监督过程的成员，不论项目大小，经费多少，都必须严格按照预算管理体系做到事前审核、事中监控、事后核查与评估，防止资金挪用或占用，提高资金使用效率，在设定预算管理目标的同时， 应承担与预算目标相应的责任目标， 这是预算主体的经济责任。

预算主体部门应将对责任主体的考核指标体系、奖惩制度也以签订责任合同的形式下达， 以对责任主体对设定的预算目标是否达到相应责任目标进行约束。如果预算执行者在开展业务过程中，不能达到相应的责任目标，首先， 由业务部门或项目主体依照预算责任合同承担一定的经济责任； 其次， 降低业务部门或项目主体的信用等级， 该信用等级将直接影响以后同等条件下不同业务部门或项目主体预算资源拨付的顺序。如果业务部门或项目主体完成了责任合同的指标， 则其可得到责任合同规定的奖励， 并同时增加其信用等级。

（3）接受外部审计监督

外部审计包括国家审计和社会审计，这里主要指社会审计。

外部审计监督按内容可分为对预算编制的监督和对预算执行的监督。非营利组织可以聘请外部审计机构进行监督，由于外部审计机构不参与预算的编制与执行工作， 所以对预算的编制和执行进行审计监督、出具审计报告更具有公信力，从而提升非营利组织自身的公信力。

参考文献：

篇（7）

所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。我国所得税会计还处于起步发展阶段，与此同时，资产负债表债务法对我国企业所得税会计的处理方式提出了新的要求。

一、所得税会计的核算基础

纵观我国所得税会计的发展，企业会计准则是在2006年颁布的，在这之前，收入费用观一直作为我国会计准则的基本理念。然而在企业会计准则颁布后，使所得税会计方法产生了质的飞跃，由应付税款法、递延法、收入费用观债务法转变为资产负债表债务法。

（一）收入费用观

收入费用观表现为企业是以利润表为核心报表。要求首先确定收入与费用这两个会计要素，并在此基础上确定利润要素。而利润表中的收益都是以历史成本、权责发生制和期间配比为原则产生的。从信息的效用角度来看，利润表中的收益主要的是能够提供有关企业在某一特定期间的经营成果业绩。

（二）资产负债观

资产负债观是以资产负债表为核心报表。资产负债观是指按资产、负债期末比期初的净变化来计算收益，资产和负债是企业六大会计要素中的两个核心要素。资产负债观反映了所得税会计将与其相关的经济活动所形成的资产、负债的增减变化。整体上来看，资产负债观下的所得税会计将更为客观、真实和可靠。

二、所得税会计资产负债表债务法主要业务

递延所得税资产是由于减少未来期间应交所得税的暂时性差异形成的；递延所得税负债是由于增加未来期间应交所得税的暂时性差异形成。

（一）计量依据

在资产负债表债务法下，计量所得税费用以资产负债表为基础，根据相关资产、负债的增减变动来计算所得税费用。

（二）计税基础

确定资产、负债的计税基础是所得税会计核算的关键点。税收法规与资产、负债计税基础的确定息息相关。

1.资产的计税基础

资产的计税基础，是指计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础=资产的取得成本（历史成本）-已税前扣除的金额=资产未来可扣未扣的金额

例1：甲企业于2013年年末以500万元购入一项生产用机器设备，会计上计提折旧的方式采用年限平均法，税法上规定计提折旧的方式为双倍余额递减法，假定会计与税法的预计使用年限都为5年，且净残值都为零。假设机器设备未发生减值。则该项机器设备：

2014年12月31日的账面价值=500-500÷5=400万元

2014年12月31日的计税基础=500-500×（2/5）=300万元

2015年12月31日的账面价值=500-500÷5×2=300万元

2015年12月31日的计税基础=300-300×（2/5）=180万元

2.负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

例2：乙企业2014年12月31日预提产品质量保证费用200万元，2015年实际发生产品质量保证费200万元。税法规定，企业计提的产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除。则该项预计负债在乙企业2014年12月31日资产负债表中：

账面价值=200万元

计税基础=200-200=0

（三）暂时性差异

1.可抵扣暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，产生可抵扣金额的暂时性差异。通常为：资产的账面价值小于其计税基础；负债的账面价值大于其计税基础。

由例2可知，预计负债的账面价值>其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

2014年12月31日该项预计负债可抵扣暂时性差异余额=200-0=200万元

2.应纳税暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，导致产生应税金额的暂时性差异。通常为：资产的账面价值大于其计税基础；负债的账面价值小于其计税基础。

由例1可知，2014年12月31日应纳税暂时性差异余额=资产的账面价值-计税基础=400-300=100万元

2015年12月31日应纳税暂时性差异余额=资产的账面价值-计税基础=300-180=120万元

三、递延所得税资产（或负债）

（一）递延所得税资产

可抵扣暂时性差异产生了递延所得税资产。在资产负债表日，应当以预期收回该资产时的所得税税率为基础。与递延所得税资产相对应科目有：所得税费用、商誉、其他综合收益、资本公积、留存收益。

若例2中乙企业的所得税税率为25%，且该企业无其他会计与税收处理的差异，站在2014年12月31日考虑，2015年会少交所得税=200×25%=50万元，由此形成递延所得税资产=200×25%=50万元

（二）递延所得税负债

应纳税暂时性差异产生了递延所得税负债。另递延所得税负债的对应科目与递延所得税资产的对应科目相同。若交易或事项发生时递延所得税负债无对应科目，则不确认相应的递延所得税负债。

若例1中甲企业的所得税税率为25%，且该企业无其他会计与税收处理的差异，要求编制2014年12月31日和2015年12月31日与所得税有关的会计分录。

2014年12月31日：

资产账面价值=400万元

资产计税基础=300万元

递延所得税负债余额=（400-300）×25%=25万元

借：所得税费用25

贷：递延所得税负债25

2015年12月31日：

资产账面价值=300万元

资产计税基础=180万元

递延所得税负债余额=（300-180）×25%=30万元

借：所得税费用5

贷：递延所得税负债5（30-25）

四、递延所得税

递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额的综合结果。即：递延所得税=递延所得税负债（期末余额-期初余额）-递延所得税资产（期末余额-期初余额）

五、所得税会计处理中的不足

（一）所得税会计的制度不完备

目前我国的会计准则与会计制度不完备，具体的会计准则较少，实施范围也有限。财务会计法规与税法还没有相互完全独立，所得税法相对简单。

（二）税收监督不到位

我国税收监督管理工作存在着漏洞，税收监管工作不到位。在税收监督的质量上也存在问题，在工作中也不仅仅是要监督相关的税务信息，也需要培养做出正确合理分析的能力。

（三）相关人员综合素质不高

目前，我国会计人员素质普遍不高，会计操作方式不太先进，还不能完全适应相关所得税会计的工作需要，相关的税收稽核管理工作也需要大幅度的改进。

六、完善所得税会计处理问题的建议

（一）健全所得税会计制度

完善所得税会计制度是一项相当重要的工作，如果所得税会计制度能够恰当运用，可以适度缓解纳税人与征税人双方的矛盾，同时得以保证所得税能够及时足额上缴，促进我国税收征管的有序进行。

（二）改进税收监督工作

我国税收监督管理工作中存在着质量问题，对于审核的会计数据，也应该加大力度，确保最后的核算结果能够准确无误。为了确保税收工作的准确性，需要合理整顿，不断深化对税收征管工作的改革，要对各类会计数据进行分析和总结。

（三）提高会计人员整体质量

各企业事业单位应当注意提高会计人员整体上的质量，开展各会计人员的岗前培训，并于任职后，定期组织相关会计人员的培训和继续教育，加强会计人员的素质、巩固并更新相关会计领域的专业知识。

（作者单位：西华大学工商管理学院）

参考文献：

[1] 宋培琼.所得税会计处理问题探讨[J].财税研究，2014（19）.

[2] 王琳，刘君.资产负债观与所得税[J].税务与会计.

[3] 赵同剪.资产负债表债务法下所得税会计模型构建[J].会计之友，2013（1）.

[4] 周建龙.我国新旧所得税会计准则的比较研究[J].技术经济，2006（11）.

[5] 张维宾.所得税会计准则解析――资产负债观在新会计准则中的体现[J].上海立信会计学院学报，2007（1）.

篇（8）

一、审计模式的演进及背景

审计模式(Auditing Approach)，是指为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称，即审计目标、范围、和方法等要素的有机结合。随着我国经济的发展和社会的需要，审计模式也发生着变化。审计模式的发展经历了账项基础模式、制度导向模式、风险导向模式三个阶段。这种演进使得风险导向审计的内涵与外沿不断增强。

(一)审计模式的演进　审计模式的第一个阶段是账项基础审计(Aeeounting number-based audit approach)。账项基础审计现在我国还被广泛使用，该模式是以凭单核对为重心，以审查账目有无舞弊为目标，以数据的可信性为着眼点，从会计科目入手构成了一个完整的方法模式。采用详细审计的方式，着重于资产负债表审计。这种方法费时费力，且难以查找产生错弊的原因，不能揭示会计系统中不合理的部分。在经济业务规模不断扩张，业务不断复杂的情况下，为了保证审计质量和效率，产生了制度基础审计，即审计模式的第二个阶段。制度导向审计(System-based audit approach)。20世纪40年代开始成为审计方法的主流。审计人员也发现内部控制制度的可靠性对审计工作具有非常重要的意义。这种方法要求审计人员对内部控制制度要有全面的了解，强调对于内部控制制度的评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程度。该方法的重点是发现内控的薄弱环节，找到问题的根源，然后扩大审计的检查范围。这种方法着眼于整体制度的分析，可从总体上对管理提出建设性意见。相比账项基础审计有所进步，但也存在一些问题。如注意力都集中于被审计单位的内部控制上，使审计人员过多依赖于内部控制的测试而忽略了审计风险产生的其他环节。再加之审计环境的不断变化，审计诉讼的不断增加，这就需要降低审计风险，获取有效工作结果的审计方法出现。审计模式第三个阶段风险导向审计(Risk-based audit approach)。20世纪60年代后，随着企业经营环境的日趋复杂，财务报表重大错报的风险已经不是一般的会计核算差错。企业内部控制本身就是管理层制订的，受利益的驱使，管理层的舞弊行为层出不穷。这种内部控制只能控制一般员工，而对于管理高层的蓄意行为无能为力。而制度基础审计的局限性也很明显且审计风险巨大，于是产生了风险导向审计。风险导向审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而应主要对产生风险的各个环节进行评价。用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质证据的决策。风险导向审计大量运用了分析的方法，这种分析的方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风险结论和整个审计过程联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节，使审计过程成为―个不断克服和降低审计风险的过程。传统审计风险模型是由美国注册会计师协会(AICPA)在1983年提出的，该模型是人们通常所讲的传统风险导向审计的核心内容。即审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，其思路是会计师在既定的审计风险水平下，通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。该模型解决了审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。传统的风险导向审计实质上是制度基础审计的发展，虽然使效率和效果有了实质性提高，但同时也存在一些固有的缺陷。国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)2003年对审计风险模型重新描述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险包括两个层次：会计报表认定层次和整体层次。会计报表认定层次的风险运用传统审计模型可以解决。会计报表整体层次的风险主要是指战略经营风险，是会计报表整体不能反映企业经营际情况的风险。

(二)审计模式变革的原因及背景　首先，外部因素――社会经济环境的变化。在社会越来越复杂的业务中，经济的快速发展及相互关联性的增强，使得被审计单位规模和经营不断庞杂。在加速融合和经济一体化的现代社会，没有一个系统是绝对有效的，所以风险导向审计的产生和发展是一个必经之路。从社会环境来看，在经济转型期，投机与短期行为是很普遍的。我国相应的经营规范和法律法规也不很健全，一定程度上造成了财务舞弊和虚假财务行为的发生。又由于社会公众期望审计人员能毫无遗漏地发现被审计单位的舞弊行为。但审计行为只是对被审单位的财务报表是否按公认的会计准则编制发表意见，所以不能保证发现所有的舞弊行为。这种审计期望的差距，客观上也促进了风险导向审计的产生。其次，风险规避――重大管理欺诈和舞弊案例的日益增多加快了新的审计方法的发展。从20世纪60年代开始到80、90年代，管理欺诈行为愈演愈烈。并给财务报表的使用者带来了巨大的损失。从社会公众的观点来看，查错防弊一直是审计人员的职责。正是由于传统审计方法的限制，制度基础审计方法在审计技术等方面的滞后等方面的原因要求新的审计方法的创新。再次，思想演进一战略管理思想的发展为新的审计方法提供了基础。战略管理最根本的着眼点在于企业所面临的风险及企业的风险对策。财务报表的风险其实就是企业战略风险及相关经营活动风险的衍生物。所以要充分把握审计风险，注册会计师就要理解企业发展所依存的内、外部环境，基于这些环境而制定的发展战略目标及所包含的风险。明确外部战略风险对于财务报表认定做出合理的判断。战略管理思想及理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要的启示和实践基础。最后，成本效益一审计要想发展求生存，就必须增收节支。在竞争越来越激烈的现代社会，会计师事务所按成本最小收益最大的原则确定所需要的审计程序。虽然扩大了审计的程序和范围，但采用分析性复核程序，对于异常情况予以更多关注，也降低了成本。

二、风险导向审计模式的种类与特点

(一)风险导向审计模式的种类　目前风险导向审计可分为三种类型：传统风险导向模式、战略风险导向模式及改良的风险导向模式。传统风险导向模式实质上是发展了制度导向审计，只是在制度导向模式中加入了风险测试，建立了审计风险模型对风险进行量化的测试，但其固有风险的量化测试具有很强的主观性，不能体现客观性。不能改变制度导向模式自下而上的从交易项目报表测试综合成审计结论的审计方向(图1)。战略风险导向模式依据系统论和战略观的观点，从分析企业的经营模式入手，自上而下地理解企业内外部经营环境，从战略风险评估，业绩计量等方面来评价审计风险。但在实务中这种模式给了管理层更多的操作空间。改良后的风险导

向模式抛弃了“无利害关系假说”，建立在“合理的职业怀疑态度假设”的基础上，要求注册会计师在计划和执行审计时不做任何预先判断，只有在收集了充分适当的审计证据后才做出合理恰当的审计结论，将对管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动保持合理的职业谨慎。同时建立了新的审计模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。考虑了固有风险与控制风险的不可分性，将两者合成重大错报风险。要求注册会计师将审计起点定位在围绕评估重大错报风险来设计和计划审计程序，并在整个审计过程中密切关注财务报表的重大错报风险，将风险评估工作作为整个审计工作的基础与先导。在关注内部控制的同时，还综合考虑企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估。

(二)风险导向模式的特点　首先，要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生风险审计的各个环节进行具体的评价，以确定审计人员实质性测试的重点。通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报风险，以便使审计风险降至可接受的水平。有两道防线为防止会计报表出现重大错报和漏报。第一道防线是了解被审计单位及环境，包括内部控制。第二道防线是注册会计师审计。重大错报风险是由于第一道风险没有把好关，而使财务报表在审计前存在重大错报的可能性。新准则明确要求审计工作以评估重大错报风险为起点和导向，从企业的战略经营风险人手，强调从宏观上了解被审计单位及所处的环境，紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执业审计程序，最终保证财务报表整体不存在重大错报。而检查风险是由于第二道防线没把好关，审计人员在执行审计的过程中没有检查出错误的风险(图2)。其次，风险导向审计以风险评估为基础，对影响被审计单位经济活动的多种因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且还重视各种环境因素。通过对产生风险的各个环节进行分析评价，并利用风险模型量化风险，最终确定―个可接受的检查水平。在内部控制有效性的评定下，注重对分析性复核中波动大的项目的详细审计(图3)。最后，风险审计大量运用了分析性复核的方法，这种分析的方法贯穿于审计的全部阶段。关注企业可能存在的重大错报风险。风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，现代风险导向审计的核心是对分析性复核的运用。分析性复核的对象不仅包括财务数据还包括非财务数据。

(三)现代与传统风险导向审计模式的区别　一是审计切入点不同。传统风险导向审计通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围。由于固有风险难以评估，切入点一般为企业的内部控制或会计报表项目；现代风险导向审计通过综合经营控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围，审计起点为企业的战略系统及业务流程。如果业务流程不重要或内部控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。更针对于风险设计、实施控制测试和实质性测试程序，且注册会计师有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。二是风险评估识别以分析性复核程序为中心。传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。目前分析性复核程序正在走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，对非财务数据也要分析。分析工具上借鉴现代管理方法，将战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估中。现代风险导向审计注重运用分析性复核程序以识别可能存在的重大错报风险。三是风险评估方式由直接评估变为间接评估。传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计模式从经营风险评估入手，间接对审计风险进行评估，因为经营风险越高审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。四是审计程序实施具有个性化。传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审单位采用相同的审计程序。使注册会计师无法突破预先设置或防范的措施，审计结论无法保证正确；现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同的客户及相应的风险实施个性化的审计程序。五是审计证据的内涵扩大。现代风险导向审计方式下，重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。注册会计师在充分了解企业整体经营环境的基础上，评估客户的经营与审计风险，同时必须取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。六是扩充了内部控制要素。由传统风险导向审计的内部控制三要素(控制环境、会计系统、控制程序)变为现代风险导向审计方法下的内部控制五要素(控制环境、被审计单位的风险评估过程、财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督)。最后对专业素养提出了更高的要求。由过去仅掌握会计、审计知识到现在要求转向管理和相关行业知识。如现代管理知识和行业知识。审计人员不仅要加强专业素质的培养，还要提升职业道德素养。

(四)我国风险导向审计中存在的问题　首先，现代风险导向审计模式要在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，涉及的内容多，审计的难度加大，会导致工作时间和审计成本的增加，即成本的增加和后续教育的支出要求收费的相应增长，但被审计单位不一定会承受相应的费用的转嫁，这会使一部分中小会计师事务所在竞争中无法生存。审计主体没有建立良好的供求关系，低价竞争现象比较严重，审计价格难真实地反映其价值。其次，信息系统的建设问题。现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户的不同风险领域、设计个性化的审计程序。所以，注册会计师要建立有效的信息系统，西方国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发与运用。使用分析性测试程序成为节约成本的重要手段，但在我国还处于初步阶段，所以要加快审计信息化建设步伐，提高审计方法的科技含量。再次，审计风险评估出错会导致审计失败或审计无效率。评估结果的正确与否，直接影响审计质量。在审计计划阶段，评估出错会接受高风险客户的委托，增加审计风险；在审计实施阶段，评估出错会执行不恰当的审计程序或错过高风险的审计领域；在报告阶段出现评估错误，有可能会出具错误的审计报告。这需要执业经验丰富、业务素质高的审计人员，但这方面的人才缺口使得风险导向审计模式的开展有一定的难度。最后，我国的鉴证事业起步较晚，一些法律法规建设还不健全。注册会计师的素质参差不齐，在一定程度上阻碍了风险导向审计模式的发展。另外，由于我国的民事赔偿制度不完善，注册会计师承担的损失不足以产生威慑力，这也使得注册会计师对风险的估计不足。

三、审计模式的变革

2003年国际会计师联合会(IFAc)的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)为提高审计质量，了一系列新准则。其中

ISA200准则将审计风险模型修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。强调从宏观上了解被审单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险。作为一种审计理念，风险导向审计模式无疑是更加科学的。从整个审计行业来看，无论是国家审计、社会审计和内部审计，仍处于遵循账项导向审计模式和制度导向审计模式阶段。我国审计准则一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念；目前已做到了体现风险导向审计方向及与国际接轨的平衡点，建立了我国新准则体系。2006年财政部颁布了新制定的审计准则，标志着我国新准则体系的形成。在《中国注册会计师执业准则工作计划表》中单独列示了一组与风险评估及风险的应对有关的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号―计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1221号一审计重要性》、《中国注册会计师审计准则第1231号一注册会计师对评估风险应实施的程序》、《中国注册会计师审计准则第1212号―对被审计单位使用服务机构的考虑》。这些审计准则中，《审计重要性》原来就存在并且继续有效，而《计划审计工作》则是原来虽然存在，但是进行了修改，其余准则都是新制定的。这些审计准则充分体现了修改后的风险导向审计模式的特点，尤其是新制定的《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》与《注册会计师针对评估风险应实施的程序》准则，更是说明我国新建立的审计准则体系是建立在改良的风险导向审计模式基础上的。我国新建立的准则体系中强调重大错报风险概念，而不再采用固有风险的概念，这充分体现了改良的风险导向审计模式的特点。这样新准则在如何识别与评估重大错报风险都作为相关的规定，加强了可操作性，提高了审计效率，同时也降低了审计的成本。体现了国际趋同的理念，为指导以后我国的审计实践起到了积极作用。

篇（9）

一、海外EPc项目合同签订前的税务筹划

海外EPC总包项目的税务管理在初期阶段主要是进行税务筹划，筹划的主体是企业税务管理部门，这一阶段筹划的重点在于了解并利用好国家对“走出去”企业的鼓励优惠政策，同时通过调研考察和磋商，全面了解国外相关税收政策，思考合同如何报价，解决合同的税务条款如何签订以及由什么样的主体来签订合同等问题。

（一）利用好国家对海外EPC项目的鼓励性税收政策

1.在流转税方面，相关税收政策主要集中在免税以及出口退税上。根据“营改增”的相关免税规定，试点地区的单位和个人向境外单位提供的研发服务和设计服务适用增值税零税率。“营改增”试点从2013年8月1日起在全国范围内推开，这意味着所有走出去企业EPC项目的设计部分（E部分）增值税都可以享受零税率的优惠。根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》的规定，对于采购部分（P部分），对外承包工程所需要出口的机器设备、原材料、施工机械和中间产品，甚至连生活用品在内，都可以按规定享受退（免）税政策。国家实行全额退税或者提供较高退税率的鼓励性政策，对其可以免征或者退还出口环节增值税和消费税，以降低企业税负，增强“走出去”企业在国际市场上的竞争力。对于建筑安装部分（C部分），根据营业税条例关于境内企业在境外提供建筑劳务可免征营业税的规定，“走出去”企业只要及时办理了减免备案手续，就可以减免这部分的营业税。

2.在税收协定方面，截止2013年4月底，我国已对外正式签署99个避免双重征税协定，其中96个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。通过税收协定，企业可以享受到的协定待遇包括：

（1）税收协定优惠待遇：在项目所在国不缴纳所得税或享受减免税。一般情况下，协定优惠于所在国国内税法，依据税收协定的规定，“走出去”企业从项目所在国取得的分红、租金、资金利息、特许权使用费、转让财产所得等，可享受减免全部或者一定幅度的优惠待遇；“走出去”企业在项目所在国从事承包工程活动，营业活动时间未超过有关税收协定规定183天或者仅从事辅活动的，可免于在该国征收所得税；在一定条件下，“走出去”企业派遣的项目工作人员在境外工作所获报酬在该国可以免予缴纳个人所得税。

（2）避免双重征税：在境外开展EPC总包项目不管以何种形式的主体来签约，由于跨国所得的必然存在，一定会产生双重征税问题。利用税收协定获得税收抵免，可以有效降低“走出去”企业税收成本。协定一般规定在项目所在国已经纳税的所得，在计算我国境内应纳税款时，应通过抵免、扣除或者免税等方式处理在境外的已纳税款。特别指出的是，如果“走出去”企业在项目所在国享受的减税、免税额等优惠待遇，也可以依据税收饶让的规定，视同已按项目所在国税法纳税，从企业应纳税总额中限额抵免。

（3）避免企业受到歧视待遇和解决跨国涉税纠纷等。比如有些企业在印度实收EPC项目时，通常企业认为设计及采购合同无需在当地纳税，然而当地的税务局可能有不同观点，由此产生的税务争议可能旷日持久。如果企业认为项目所在国违背了税收协定的无差别待遇原则，对其形成歧视待遇时，就可以利用税收协定向省级国家税务局或地方税务局申请启动相互协商程序，由国家进行双边磋商来维护企业税收权益。

3.在企业所得税方面，参照税收协定和有关法规，“走出去”企业在我国缴纳企业所得税时，可以依法抵免已在境外缴纳的所得税税款。抵免方式有直接抵免和间接抵免两种。需要说明的是，我国对企业境外所得的抵免采用“分国不分项”的办法。即在计算抵免限额时，企业来自不同国家的所得只能单独分别计算，不能合并计算；而在计算所得税抵免限额时，不再区分种类，对同一个国家的全部所得，采取合并计算的方法。

4.在关税和印花税方面，我国政府目前对一些出口商品征收较低税率的关税或者免征关税。对于海外EPC项目中出口的机具、设备以及原材料中，只有少部分未经过加工的钢材缴纳关税，一般经过加工的产品不仅不征收关税，还实行出口退税。当然，相应的产品种类繁多，有的还处在不断的变化中，因此需要企业要实时关注相关产品关税政策及其变化。在印花税方面，如果由境外子公司与业主在境外签订的建筑安装合同，并且也不带入国内使用，则该合同也不需要贴花。

由于EPC项目一般分为OFFsHORE（含E.P部分合同）和ONSHORE（含C部分合同）合同两部分，所以相关的税务管理也分为国内国外两部分来进行，企业需要按照统一筹划、科学合理、相互衔接、因地制宜的原则来进行筹划。国内主要关注国家优惠政策，国外主要考虑国际税收筹划。

（二）海外调研途径及关注内容

对于初次“走出去”的企业，海外EPC项目从编制预算阶段开始，就要进行税务管理方面的调研考察。调研考察的途径主要有：

1.大使馆以及经参处：我国在该国的权威机构，具有政策导向性；

2.项目所在国的中资企业协会和兄弟单位：了解他们的操作模式、前期项目税务管理的经验教训；

3.业主以及项目所在国专业咨询机构：了解当地相关法律法规以及规章制度，业主在项目中打算承担的税负和责任；

4.网络：俗话说“内事不决问百度，外事不决问谷歌”，要善于利用网络进行学习，进行资料的筛选、收集整理和思考加工；目前比较好的网站有商务部、国税总局、各国的经参处等。

调研考察的内容主要有：

①项目所在国与我国以及其他国家之间的税收协定；

②国外项目所在国的税法体系，确定与项目相关的税种，对这些税种的法律进行重点研究，关注税收优惠；

③项目所在国的有关技术及设备引进的法律法规；

④项目所在国的进出口法律法规，以及进口机具材料的税收优惠政策；

⑤项目所在国的公司法，工商管理类法规，海外会计、经济、合同、商务、票据及投资等相关法律法规；

⑥项目所在国外汇管理的法规。

经过学习调研后，企业税务人员就要总结税务要点，协助预算部门编制预算。进行税务条款的筹划，帮助合同的签订。

（三）海外EPC项目合同税务条款的筹划

合同价格的确定和合同的税务条款密不可分。海外EPC项目常见的合同税务条款，一般分为几种情形：

一是业主负责项目所在国全部的税务，总包方仅承担国内的税务。如果是这样，就要在合同中清楚的写明有哪些税种，如何缴纳，以谁的名义缴纳以及缴纳的时间及形式等。如果涉及分包，还要明确分包是否由业主来负责，一般这种情况我方仅承担协助义务。这种情况下可以考虑适当降低合同总价。风险在于很多税种的纳税主体是总包方，如果业主反悔或者耍赖，总包企业就会会非常被动，所以要督促业主方切实执行合同，同时也可以按概率计算这部分的税务成本，必要时可以加成到合同价格中。

二是业主承担部分责任，总包方除承担国内的税务，还承担项目所在国的部分税务。比如说业主承担项目所在国关税、流转税及其他政府收费，总包方承担收益税，此税种通常包括公司所得税、营业利润税和个人所得税。如果是这样的话，需要在合同中明确税种，具体怎么缴纳以及由谁来缴纳。比如尼日利亚的扣缴税，如果应该由总包方承担但是由业主扣缴，则需要业主在缴纳时以总包方的名义来缴纳。这种税务承担方式下的EPC总包方的税务管理部门需要提前和预算部门合作，要考虑好税负对合同价格的影响，尽量转嫁到业主方，同时要做好onshore和offshore合同的分拆工作。在与分包企业签订分包合同时，也要明确相关税务条款。

三是总包方自己负全部的责任，业主不承担税务责任。这样的话需要充分吃透当地税法，聘请当地的专业人员协助总包方，同时要尽量争取业主的配合。首先看看哪些税种可以免，以什么方式免，全力争取免税优惠；如果不免，分清重点税种进行测算和管理。一般来说，所得税、增值税、个税、扣缴税等是“走出去”企业EPC项目必然的重点。

一般来说，海外EPC项目因为涉及的国家不同，税制差异比较大，税务环境也有很大的不同，最好的办法是在合同中规定由业主负责缴纳项目所在国的应纳税金，而“走出去”企业负责国内的应纳税部分。如合同规定均由总包方纳税，则应该了解清楚税种和税率，与预算部门配合进行测算，必要时聘请当地诚信专业的税务师事务所进行协助，可将税金加成到合同总价中，在投标和签约时都予以充分考虑。

（四）海外EPC项目合同的签订主体的筹划

合同税务条款及总价确定后，要考虑选择最优的签约主体来进行签约。目前海外EPC总包项目常见的签约主体主要由以下几种：一是以母公司/分公司（代表处）名义；二是母公司直投的子公司或者合资公司名义；三是母公司间接控股的子公司或者合资公司名义。各自的优缺点如表1。

综合考虑，本着流转环节少以及简单化的理念，遵循海外税务管理以税务遵从和风险控制为导向的原则，可以把EPC合同分为两个部分进行签约：EP部分主要工作在国内，为OFFSHORE合同，也称为离岸合同，主要的纳税环节在国内，这部分合同由母公司和业主签订；而EPC合同的C部分主要工作在项目所在地，为ONSHROE合同，主要纳税环节在项目所在国，“走出去”企业在“走出去”初期以直接控股子公司和合资公司作为签约主体为较佳选择方案，如果相关海外税务管理经验比较成熟，相关环节税务风险可控，也可以考虑以间接控股子公司或间接控股合资公司为签约主体。当然，在业主同意的情况下，企业可以利用EPC合同的特殊性，在EPC合同中进行合理拆分，在总价不变的情况下，将建筑安装部分的比重适当降低，最好能保证公司在项目所在国实现盈亏平衡或适度盈利。这样可以避免项目所在国税务的不必要的风险。

二、海外EPc项目合同执行阶段的税务管理

（一）EPC合同执行阶段国内的税务管理

1.开具中国税收居民身份证明

为避免双重征税，企业在合同签订后应该及时到企业所在地税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》，然后向对方国家（地区）提供，并申请享受税收协定规定的相关待遇。

2.免抵退及减免税优惠备案

对于设计部分的增值税零税率，实行免抵退税办法，并不得开具增值税专用发票。企业在申报办理零税率应税服务免抵退税前，应向主管税务机关办理出口退（免）税认定。对于建筑安装部分（C部分），根据新营业税条例关于境内企业在境外提供建筑劳务可免征营业税的规定，“走出去”企业需要及时办理营业税减免备案手续。

3.出口退税的办理及管理

出口退税对企业的利润及资金流都具有重要的意义，因此必须着重进行管理。首先要进行出口退税登记。根据规定，“走出去”企业应持对外贸易经济合作部或其授权部门签发的批准企业出口经营权的批件、工商营业执照、海关代码证书和税务登记证于批准之日起三十日内向所在地主管退税业务的税务机关填写《出口企业退税登记表》，申请办理退税登记证；然后才可以办理出口退税。

在税务管理过程中，出口退税需要注意以下几方面的管理要点：

（1）单据准备：由于出口退税需要附送的资料非常多，不仅需要增值税专用发票、出口退税进货分批申报单、出口货物报关单、出口收汇已核销证明，而且需要出口外销发票、海外EPC总包项目合同原件及复印件等资料，有时还需要附送出口货物运单和出口保险单，因此需要多部门分工协作来进行。

（2）时限要求：为满足出口退税的时限要求，企业物流部门应及时办妥海关电子口岸信息的申报，确保自货物报关出口之日起45日内拿到报关单。将报关单的电子信息以电子邮件的方式发送给税务管理部门。采购部门应在收到报关单信息后15天内财务部向提交合格的增值税专用发票。

（3）换汇比：物流部门在报关时应保持合理的换汇成本（换汇比），国税认可的换汇成本一般在2—7之间。

（4）增值税票要求：采购部门负责督促供应商严格按照报关单开具增值税专用发票，提交的增值税专用发票应符合相关要求。

（5）其他注意事项：严格控制应予出口退税货物随意作内销处理。对部分航空运输报关出口的货物以及临时采购且需要个人报销的货物可退税部分，应先经财务出口退税人员申报退税后方予以报销，做到出口退税应退尽退。有时可以通过金融手段来促进税务工作，比如通过保理结算来为企业融资，保理商可以尽早为出口企业出具核销联，助企业提前退税。

（二）EPc合同执行阶段海外项目现场的税务管理

在落实办理国内优惠政策的同时，“走出去”企业还要进行海外项目现场的税务管理。需要采取的措施有：强化组织领导，明确分工协作；完善制度建设，推进风险管理；构建引导机制，提高纳税遵从；加强人才培养、完善技术支持；建立公共平台，共享涉税信息。通过上述手段，最终建立高效合理的税务管理体系。

1.完善组织和管理执行体系

理顺税务管理机制、建立并健全税务管理机构。加强海外项目税务管理，首先必须明确界定总部和项目部相关税务管理的职责，尽量缩短过渡期，在明确职责的基础上，制定相关管理制度.同时健全税务管理机构；最后划分税务人员权限、明确税务决策程序等。

海外项目部力争做到税务机构人员结构完整，企业总部要进行税务业务指导，海外项目部税务主管要负责统筹协调，具体税务人员积极主动开展工作。同时要有效借助外部力量，可以找一些信誉高、本土化能力强的当地事务所来协助企业解决问题。

现场税务人员及其派出公司要肩负起全部的税务管理职责。工作职责包括收集所负责国家税务信息，推动所属项目税务模式的落实和执行；跟踪并参与所属项目的税务筹划；组织实施日常税务工作，加强当地税务遵从，控制税务风险。

2.进行宣传培训，建立内部培训体系

海外项目部税务管理人员在出国前，就要建立培训手册，就学习、工作及生活等注意事项进行培训。要先学习、吃透EPC合同的商务条款及相关技术卷。商务卷里面一般包含税收条款，要细细钻研；技术卷可以了解施工过程，对企业开展税务管理很有帮助。

出国后，项目现场的税务人员在工作中，要进行传帮带活动，每个主管人员要抓紧培训下属，给自己留有后备力量，加强税务队伍建设，全面提升整体素质，并使项目所在国的税务管理实行梯队化、体系化管理。

除了财税部门，还需要针对性对特定群体进行宣传培训，比如对签订合同的市场部；项目维护管理的项目管理部、工程管理部以及采购、物流等部门，要针对他们关心的问题或者热点问题，全面系统的进行国内外的税务宣传培训，只有这样，才能让他们多了解税务，理解税务，配合税务。提前沟通参与，也有利于税务的今后工作，扭转被动局面。

3.当地化的税务管理措施

海外EPC项目境外机构在确定境外ONSHORE部分的合格供方时，同等条件下，优先选择当地合格供应商；项目所在地的服务合同（含物资采购和工程分包等）应实行含税价。

为满足当地税务管理和当地准则会计核算的需要，项目所在地的服务合同尽量实行当地付款。按照见票付款的原则，在收到供应商提供的合格票据后方予安排付款，并严格按照当地税收法规规定履行扣缴义务。

聘请工作严谨、细致，恪守职业道德的当地会计人员，进行会计凭证报表的处理。也可以和当地税务师事务所合作，让其协助审核和编制当地税务部门要求报送的各种税务报表，这对总包方处理好税务方面的工作是十分必要的。这样本土化后也很容易通过当地税务部门的审查。

4.合理申报和持续筹划

要做好项目所在国税务基础工作，从税务登记、账簿凭证到相关票据（发票及专用发票）都要严格进行管理。有条件的情况下，建立先进安全的电子申报方法，电子化也有利于降低成本；要做到按时申报，正确申报并按时纳税。企业要关注项目所在国税法动态，尤其是相关的优惠政策，积极进行办理，同时在形式上和实质上达到相关税务要求。

各个国家经济环境不同，税制各异，在海外税务管理中企业要讲究科学方法，抓住关键环节，分清轻重缓急，对与我们合同相关的税种、税率和税收优惠等主要矛盾上集中主要精力进行重兵突破、妥善解决。比如沙特EPC项目企业应主要集中在所得税、关税和社保的缴纳上；尼日利亚项目企业主要应集中在增值税、关税、扣缴税、企业所得税及附加以及个人所得税上。

5.进行监控及评价系统

企业既要充分利用审计、税务稽查等外部形式对企业合规的促进作用，同时要进行风险识别工作，提前做好规避风险的准备。

企业要制定统一的税务管理标准，通过监督评估来进行税务管理体系的完善。运用人机结合、等级排序等科学的评估方法来进行评估，评估时要全面周详、科学计算，不仅要系统化、制度化，还要经常化、模式化。最终达到监督评价、管理提升的目的。

三、项目结算后的税务管理

项目结算后，对于国内部分，和项目相关的税务单据要进行存档整理等管理工作，主要是对中国税收居民身份证明、各种减免税备案表、出口退税单据等进行整理归档。例如，根据《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》的规定，出口退税相关的单据保管期限为五年。