成本分配论文汇总十篇
时间：2022-03-31 05:15:19
序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇成本分配论文范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。
篇（1）
辅助生产车间或部门设置的根本目的是为了企业的基本生产和管理部门服务，归集和分配的辅助生产成本的高低最终将影响到基本生产产品的成本，而且只有先确定了辅助生产成本，才能准确的核算基本生产车间产品的最终成本。因此，企业辅助生产成本的及时、有利于准确归集和分配对于降低成本、节约费用意义重大。此外辅助生产成本随着产品成本结构的不断发生变化所占的分量和作用也越来越大，这也使得企业的管理者对辅助生产成本的管理越来越重视。
二、辅助生产成本归集和分配存在的问题
（一）归集方面存在的问题
辅助生产成本的归集因为所生产的产品和提供劳务的种类的不同分为两种情况：对于辅助生产车间所生产的产品或者提供的劳务仅有一种的情况，应根据车间设置“辅助生产成本明细账”进行核算。但是当辅助生产车间所生产的产品或者提供的劳务种类较多时，还应增设成本计算单以及制造费用-辅助生产车间明细账，期末根据合理的分配标准，分摊到辅助生产产品或劳务中去。辅助成产车间发生的成本对所生产的产品或者提供的劳务而言必须进行单独归集，对于辅助生产车间较多的情况，也需要设置较多的辅助成本科目，核算的过程也非常复杂。由于对辅助生产管理存在滞后性，没有及时归集发生的成本，导致问题的出现。
1.辅助生产成本的归集缺乏清晰的判断。对于没有明确划分的人工和材料往往只是依靠工作经验比较丰富的相关人员来断定，而没有一个明确、清晰的规定，具有非常明显的主观性，导致辅助生产成本的核算并最终计算产品的成本准确性存在一定的困难。
2.辅助生产成本的账目设置比较混乱。相对于产品种类较少、辅助生产成本核算较为简单的小企业而言，产品种类丰富、制造流程复杂的大型制造企业辅助生产成本的核算、归集就非常困难，因为辅助生产成本需要归集的项目非常多，而且又缺少清晰、具体的规定，既掺杂了要素的费用，有存在制造费用的成本，使归集的过程比较困难。
（二）分配方面存在的问题
辅助生产成本的分配是采用合适的分配方法将所归集的各项费用分配到产品当中去的一个过程，这个过程的正确与否将对各个辅助生产车间进行的成本预测、分析、考核和改进等环节的控制工作产生直接影响，同时也会在一定程度上影响到企业的经营决策和成本决策。对辅助生产成本分配的核算过程，能够对预算成本在辅助车间的具体执行情况进行综合有效的核查、监督和考核，并真实的反映辅助成本的高低，使企业的管理者能够掌握生产成本控制情况，并对成本的控制和管理工作进行有效评价。
1.产品的成本结构发生改变，传统的成本分配方法是建立在一个前提的基础上，那就是业务量在成本中占有重要地位，成本的分配过程简化。而随着制造业的发展，直接人工成本在生产成本中所占比例在明显下降，辅助生产成本所占比例则上升，这时传统的成本核算方法就显现不合理性，例如，以人工成本为标准去分配辅助成本，越来越多的与工时无关的作业费用等也开始参与分配。
2.直接分配法、顺序分配法等传统的辅助生产成本分配方法据具有各自的特点和适用范围，但其也存在着局限性。另外在企业日常经营管理中还存在着管理者素质较低、不善于管理、职工成本意识薄弱等问题，无法充分发挥辅助资源的作用，而且辅助成本的管理方法滞后，内容单一。
三、辅助生产成本归集和分配存在问题的解决方法
（一）归集方面的解决方法
1.对辅助生产成本进行及时、准确的核算。当企业缺乏一个比较规范、清晰的成本核算流程，就会存在企业发生的费用被重记或者被漏记的情况，对成本核算的准确性产生影响。企业应制定一个清晰、明确的实施细则，使辅助生产成本和基本生产成本在发生时即被明确划分并有效归集。
2.准确的划分产品成本。企业应在生产产品或提供劳务的开始对使用的各种材料和人工等资源进行准确计量，并在生产过程中对这些资源进行仔细划分，这样就可以避免成本在归集时出现不准确的情形，也可以避免因费用归集对象的错误，导致的把盈利产品变为亏损和亏损的产品变盈利给企业的经营决策造成影响。
（二）分配方面的解决方法
1.在充分考虑企业的规模、辅助生产车间之间互相提品或者劳务的差异、成本核算的基础水平等因素基础上对每种分配方法的使用范围进行明确划分，最大限度上克服固有的局限性，使辅助生产成本的准确性得到提高。
2.充分发挥企业内部审计部门的监管作用，加强对成本核算的审核力度，使企业领导和职工能够认识到规范、合理的辅助生产成本管理对企业发展的重要作用，为辅助生产成本的规范分配打下良好的基础。提高企业的电算化水平，使企业的成本信息能够更全面、及时、高效、准确的在企业内相关部门和人员之间传递。
篇（2）
作业基础成本法是西方国家于八十年代末开始受到广泛关注和研究、九十年代以来率先在先进制造企业应用的一种全新的企业管理理论和方法。作业基础成本计算法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。在中国，作业成本法在理论上的研究比较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段。
一、作业基础成本会计的基本理论
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。
作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。
二、作业基础成本会计的运行基础
尽管ABC的优越已是众所周知，但在实务中其成功运用率却不尽如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是该方法的运行基础——环境和条件不到位或不合理所致。在未能成功实施ABC的原因调查中位居榜首的是：很多公司过分强调ABC系统的结构及软件设计，而未能对行为和组织因素给予足够的关注。
根据调查显示，能否成功实施ABC，关键取决如下几方面：
1、明确而一致的系统目标：系统的目标决定着系统的设计及其运行结果，目标不同，系统的结构设计、实施方法及其运行结果均会不同。如果没有明确而一致的系统目标，必将导致不明确甚至混乱的设计和结果。
2、最高管理当局的支持：ABC系统的运行涉及面广，并需要一定的人力、物力、财力支持。最高管理当局的支持与否，是ABC系统能否实施的前提。
3、与业绩评价和报酬计划对接：变革常常会遭遇抵制。通过提供必要的激励，引导员工支持并参与ABC系统的设计和运行，并保证依据他们的业绩进行恰当的评价和奖惩，将有助于系统的推进。
4、非会计所有：ABC系统是贯串公司的所有成员的实践运用，而不是仅仅针对并依赖于会计部门。
5、培训：对管理阶层及全员进行有关ABC设计、实施及系统有效性等方面的培训，使他们明白其概念并正确评价其优势，有利于激发大家的参与热情。
三、作业基础成本会计的运行程序
作业基础成本计算（以下简称ABC）是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。这种成本计算方法的前提是：企业的产品或服务由作业完成，而对作业的需求所耗用的资源导致了成本。资源被分配给作业，及其后作业被分配给成本对象均基于它们的耗用。
一个ABC系统至少应包含三个主要步骤，即：（1）识别资源成本和作业；（2）将资源成本分配到作业；（3）将作业成本分配到成本对象。
步骤一：识别资源成本和作业
设计ABC系统的第一步即识别资源成本并进行作业分析。资源成本为完成各种作业而发生，大多数资源成本都体现在总分类帐的一级明细帐户中，如材料、物料、采购、材料整理、仓库、办公场地、家具用具、建筑物、设备、公用事业设备、薪金和福利、工程等。
作业分析是识别和描述一个组织中所作的工作（作业）。作业分析通常采用从已有的文件和报告中收集数据，并且采用问卷调查、观察、与核心人物直接交谈等形式。作业分解的详略程度则取决于系统的目标。
为了便于成本分配和计算，通常将制造过程的作业区分为四类：
1、单位级作业（unit-level activity）：是因每一产品单位而发生的作业。单位级作业发生于完成一个单位产品的每一时间，比如：直接材料、直接人工的运用，部件的插入，每一项检验等均是单位级作业。
2、批别级作业（batch-level activity）：是因每批或每组产品而非每一单位产品而发生的作业。批别作业发生于生产一批产品的每一时间，比如，机器调整、采购订单、生产计划、每一批的检验等都是批别级作业。
3、产品级作业（product-sustaining activity）：是为支撑各不同产品的生产而发生的作业。它通常包括产品设计、部件管理、工程变更指令的发出、紧急事务处理等。
4、设备级作业（facility-sustaining activity）：是在总体上为支撑所有产品生产而发生的作业。它通常包括保安、保险、维修、工厂管理、工厂折旧、支付财产税等。
步骤二：将资源成本分配给作业
作业驱动资源成本的耗用。资源动因被用以将资源成本分配给作业。选择一个好的资源动因的重要标准之一即因果关系，典型的资源动因包括：（1）用于公用事业的仪表数：（2）用于薪酬相关作业的雇员人数；（3）用于机器调整作业的调整次数；（4）用于材料整理作业的材料移动次数；（5）用于机器运行作业的机器小时；（6）用于门卫、清洁作业的空间大小。
资源成本应尽可能通过直接追溯去分配给作业。直接追溯要求计量作业对资源的实际耗用量。
步骤三：将作业成本分配给成本对象。
汇集了作业成本后，就需要计量每一单位作业的成本。每一单位作业的成本既是将作业成本分配给成本对象的依据，还可通过不同时间及与其他组织进行比较，而确定这些作业的效率。
作业动因是将作业成本分配给成本对象的基础。典型的作业动因有如采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、零部件储存数、支付次数、直接人工小时、机器小时、调整次数、制造周转次数。作业动因应该能解释作业成本为何会上升或降低。
四、实施作业成本法应注意的问题
1、在ABC系统设计中充分介入管理者和雇员，使他们熟悉并感觉自己已融人且分享这一系统，从而更乐于实施。
篇（3）
(1)适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。
(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。
(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。
时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。
2 作业成本法的发展
(1)国外作业成本法的发展。
作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。
1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。
20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。
20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。
(2)我国作业成本法的研究现状。
在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。
3 作业成本法的原理与运用
(1)作业成本法的基本原理。
作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。
作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。
(2)作业成本法在我国的运用。
作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求,它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。随着我国企业的国际化经营,拓宽了企业价值链的空间范围,亦要求现代成本管理扩展空间范围,为企业价值链优化提供有用信息,作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。另外,作业成本将成本分为增值作业和非增值作业,有利于我们树立顾客第一的经营思想。适时生产方式需要作业成本计算系统为其提供有效的相对准确的成本信息。多年来,我国成本会计学家始终在探索我国成本管理的模式,并取得了丰富的研究成果,有着深厚的理论积累。另外,通过近20年的教育和培养,我国会计人员的素质也在不断地提高,加之多年来先进管理思想的导入,企业会计人员能很快理解并运用作业成本法,为作业成本管理的推广打下了基础。
随着科学技术的飞速发展,我国企业的生产组织和生产技术条件正在发生着深刻变化,这就为企业采用适时制生产方式和弹性制造系统,实施全面质量管理提供了物质条件,从而也为作业成本的推行提供了现实基础。
篇（4）
重要性是会计、审计理论与实务中的一个基础概念和基本原则， 在会计和审计中有着十分广泛的运用，以及重要性原则在实际工作中的应用。
二、重要性原则的内涵
(一) 重要性的判定
(二) 对重要性原则的进一步分析
1. 运用重要性原则是成本效益原则 的要求。
2. 运用重要性原则， 有利于把握住问题的实质， 抓住关键点。
3. 运用重要性原则需合理运用会计职业判断。
三、成本会计信息的成本构成及效益构成
(一)成本会计信息的成本构成
1、处理和提供成本会计信息的成本。
2、传递成本会计信息的成本。
3、诉讼成本。
4、竞争和谈判劣势。
5、管理和业绩评价的机会成本。
6、其他成本。
(二)、成本会计信息的效益构成
(1)降低成本。
(2)增加企业的利润。
(3)为企业战略提供支持。
以上成本会计信息的成本与效益分析的启示如下：
第一，随着社会经济的发展，无论是企业的外部信息需求者还是企业的管理当局对成本会计信息的需求加强。
第二、成本会计信息的成本与效益大部分是难以计量的。
第三、成本会计信息是一个动态的、相对的概念
第三、重要性原则在成本会计中的运用分析
重要性原则在成本会计中的运用较为普遍， 主要体现在以下几个方面：
(一) 账户设置
(二) 辅助生产费用的分配
1. 直接分配法符合重要性原则。
篇（5）
进入21世纪以来，随着全球知识经济和信息经济的兴起，我国经济实现了飞速增长，中小企业也得到了快速发展，而做为信息技术和知识经济的重要载体和组成部分的软件产业其发展情况直接关系到我国经济结构调整和产业升级的步伐。但近年来，我国中小软件企业发展状况不佳，成本计划与控制水平不高，制约了我国中小型软件企业的可持续发展。2010年国务院了《关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》，提出2015年战略性新兴产业增加值占到国内生产总值的8%左右，新一代信息技术将逐步成为国民经济支柱产业。2011年十七届六中全会明确提出了要增强自主创新能力，加强核心技术、关键技术攻关，以先进技术支撑文化装备、软件、系统研制和自主发展。这些都为我国中小型软件企业的跨越式发展提供了契机，而目前中小型软件企业面临的挑战是双重的，既有来自发展先进的国外软件企业的大举进军国内市场，又有发展较为成熟的国内大型软件企业的市场扩张，而且软件产品的同质化和替代品也导致中小企业竞争力不足，在这种情况下，中小型软件企业只有削减成本、控制费用，规范管理，从降低产品成本，让渡价值于客户，才有可能争取更多的新客户，并取得在双重的压力下的突破。基于此，本文从中小型软件企业的成本计划与控制存在的问题入手，提出了相应的对策，以期共同商榷。
一、成本计划与控制概述
（一）成本计划与控制概念。成本控制是指企业运用各种成本会计方法来事前预定成本限额，按限额开支成本和费用，通过事中的监控制，防止成本过度偏离目标，以及事后通过成本限额与实际成本对比，来发现节约或超支数额以及程度，进而衡量企业经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以加强企业的运营管理。一般来说成本控制是以完成企业预定成本限额为目标，而预定成本一般是企业通过计划或者是预算来进行的，所以说成本计划是为成本控制事前设定的目标，是企业成本管理努力的方向。企业需要对可以进行成本限额的项目进行各种目标计划的制定，进而在执行决策过程中努力实现成本限额。通过以上概念也可以看出，由于成本计划是按照一定金额设定的，所以，成本控制是指降低成本支出的绝对额，对于软件企业来说，就是降低软件企业的开发制造成本，进而降低软件产品的销售价格，让渡价格给客户，以提高软件产品的市场占有率。
（二）软件产品成本管理。对于软件企业，其不同于一般的制造企业，其物质成本构成占总成本比率较低，而知识成本占到了总成本的主体，具有高投入、高产出、高风险的特征。软件产品研究开发与生产过程是同步进行的，也就是设计、研究开发活动创造了产品的使用价值。软件产品费用大致可以分为开发设计费用、测试费用以及其他费用，而开发设计阶段金额大，成为软件企业成本计划与控制的关键。
二、中小型软件企业的成本计划与控制存在的问题
（一）成本计划制定缺乏依据。成本计划是进行成本控制的前提，只有较为科学准确的成本计划，才能合理设定软件企业成本控制的依据，由于软件产品主要成本是开发设计费用，而开发设计费用受到开发环境，开发人员素质、以及软件产品的复杂性等多种因素影响，其计划制定难度大，目前，很多中小型软件企业成本计划中没有将以上因素进行充分考虑，导致成本计划制定缺乏依据，往往靠人为的估算，或按照目标销售价格采用“倒逼”的方法来进行成本计划，往往使成本控制难以有效开展，成本控制效果反映不真实，影响了中小型软件企业成本管理的科学性。
（二）软件企业成本分配不科学。科学的进行成本分配，不但可以提高成本计划水平，更能为软件企业成本控制提供了准确的参考依据。中小型软件企业由于产品水平低，市场规模不大，其产品的批次产量水平不高，很多都是根据客户需要进行的软件定制，适合用项目进行产品成本的分配。但实际中，很多中小型软件企业并没有按照项目进行成本的归集和核算，而是采用通用的成本分配方法来计算产品成本，导致产品的市场效益无法量化考核，其成本分配的不均匀也导致产品核算不实，无法准确核算项目具体消耗的人力、物力和财力，从而导致管理层成本控制决策偏差。
（三）企业对项目成本控制能力不足。良好的计划是项目成功的基础，而对计划实施的跟踪与控制则是项目成功的关键。但目前中小型软件企业监督管理机制不全，极少对项目的过程进行控制。同时由于软件生产的特殊性，其研究开发过程集中都交由项目经理负责，虽然可以减少管理层的工作，提高管理的效率，但如果项目经理在经验或控制能力上稍有欠缺，很可能导致项目成本失控，结果甚至造成项目失败。而如果内部信息不畅，监督乏力，往往事中难以发现问题，等到事后解决，损失已经造成。
三、对完善中小型软件企业的成本计划与控制的对策思考
（一）建立科学的成本计划。首先，企业管理者和成本计划制定者要树立科学的成本计划观念，充分认识到软件产品成本的特殊性，开发设计费用、测试等费用进行合理分析，尽可能对影响成本构成的各个因素进行量化，进而为科学制定软件产品的成本提供准备。其次，要确定一位软件项目经理，然后由项目经理检查项目的工作描述，明确成本、资源和时间需求进行初步估计，收集初始的计划数据，并检查软件开发计划及存在的问题，提出修改意见。再次，在实施过程中根据开发人员提出的意见，找出成本计划和实际开支中的差距，找出造成差距的原因，进而最后确定成本控制数据，为重新制定软件开发计划和控制成本提供准确的根据，以提高成本控制的效果。
篇（6）
中图分类号：S621文献标识码： A
【Summary】Activity-based costing (ABC) is a new subject in accounting field as well as in management accounting. ABC includes Activity-based costing calculating and Activity management. This thesis has proved that activity-based costing is an excellent cost method by theory and demonstration analysis, because ABC can provide accurate costing information, it can make cost management more effective.
【Key words】 Activity-based Costing Calculating; Activity Management; Traditional cost accounting methods;Application Research.
一、作业成本法与传统成本法的发展历程
产业革命的兴起使机器代替人工,工厂制代替手工工场, 产品制造程序日趋复杂,间接费用大量增加,同时这一时期,生产的自动化程度不高 、需求较为单一,企业生产主要采用大批量少品种的生产方式,人力资源约占产品成本的40 %～50 % ,制造费用约占产品成本的10 %。制造费用主要以人工工时或机器工时为基准平均线性地分配到各产品 ，该阶段从资源到成本的成本核算方法满足了当时产品成本核算的要求。
随着人们生活水平的不断提高,崇尚个性自由的消费观念迅速盛行,导致消费市场瞬息万变,为在剧烈的市场竞争中取胜,制造业开始了多品种 、少批量的生产方式,这种新的制造方式直接导致了产品成本结构的重大变化 。大多数公司的间接费已上升到直接人工成本的400 %～500 % ,而直接人工费用却降低到只占总费用的10 %。在这种生产方式下,无论是人工工时还是机器工时,均不能作为分配制造费的强相关性依据,于是从资源到作业继而分配到产品成本的作业成本法应运而生 。
二、作业成本法相较传统成本法的理论构架特点
1.提出作业概念
作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等；又如机加工车间所进行的车、铣、刨、磨等加工活动；再如产品的质量检验、包装、入库等。其中每一项具体活动就是一项作业。一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和办法。
2.追踪成本动因
成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。
资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源（电力）等。
作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因用以计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。
3.作业成本法的程序
作业成本法计算产品成本的过程可以分为两个阶段。
（1）第一阶段程序：将资源追溯到作业成本和计算作业成本分配率
①建立作业“同质组”和“同质成本库”
建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起，形成一个成本集合。
②计算作业成本分配率
建立的同质成本库，并且明确了作业动因，同质成本库和作业动因的比率就是作业成本分配率。
（2）第二阶段程序将作业成本追溯到产品
作业成本法的第二阶段程序是将成本追溯到产品，然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在产品的成本。对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。
三.举例说明作业成本法与传统成本法在现实管理中的差异与应用。
电气化器材公司常年生产A类通讯元件和B类通讯元件两种产品，客户比较稳定。企业只有一条生产线，按客户订单分批安排生产。产品成本按传统的方法――分批法计算。两种产品的直接材料主要是各种电器元件、集成电路和塑料机壳等，且全部从外部购入。制造过程为半机械化流水线，需要人工控制点焊机焊接元器件，人工进行组装整机。制造费用以人工工时为基础进行分配。由于客户稳定，没有广告宣传等固定销售费用发生，而只有B类通讯元件售后服务费用。该公司是一个老牌的电话机生产厂家，技术比较先进，管理比较完善，成本控制也很不错，盈利水平也较高。特别是B类通讯元件产量虽低，但销售利润水平较高。但是，最近受到几家新的竞争对手的挑战，A类通讯元件一再压低价格，已接近制造成本，但竞争对手的价格更低；而B类通讯元件不断提高价格，但订单依然很多，销量有增加趋势。企业2012年总体利润水平下滑。据此，运用作业成本管理的分析方法，以201X年经营成本为对象，进行产品盈利分析。具体过程如下：
1．整理传统成本计算方法下的产品成本和销售价格资料
为便于分析，将传统成本计算方法下的有关产品成本资料进行整理，剔除非正常因素的影响。同时，各有关数据均为某一时期的平均数，以消除不同时期费用不同和产量不同对产品成本的影响。电气化器材公司经过整理的有关成本资料如表下表所示。
电气化器材公司传统成本计算方法下的有关资料
201X年 单位：元
表中的制造费用分配率（130元/小时），是根据201X年平均每月发生的制造费用（3 549 000元）除以当年月平均耗用人工工时（27 300小时）计算而得的。A类通讯元件和B类通讯元件两种产品月平均制造费用总额（分别为2 574 000元和975 000元），是根据两种产品月平均耗用工时（分别为19 800小时和7 500小时）乘以制造费用分配率（130元/小时）计算而得的。两种产品的单位制造费用成本（分别为143元和162.50元），是根据两种产品的月平均制造费用总额分别除以它们的产量（18 000个和6 000个）计算而得的。单位产品制造成本为单位直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本之和。产品销售单价（初始定价）是按成本加成定价法，以单位制造成本乘以125%计算的。现行售价是根据当前市场情况实际执行的价格。
2．为了运用成本管理的方法进行分析，需要收集同一时期的其他有关资料，并应组织有工程技术人员、销售人员和其他有关管理人员参加的分析小组，对经营过程中的各项作业进行分析、认定。然后，将产品生产和销售过程中发生的各项作业进行分类，建立若干成本库。根据分类后的作业与耗费资源之间的因果关系，将制造费用和销售费用重新进行分配，并追溯到相关作业成本库。同时，还需收集两种产品所消耗的作业动因。所收集的其他资料也是相关数据的平均数。具体计算表如下
作业成本资料
作业成本动因资料
表中的工程成本是控制产品生产工艺和测试程序的计算机系统的成本，属于产品水准作业，有关工程师和其他管理人员根据历史资料以及两种产品生产工艺和测试程序的复杂程度推断，确认A类通讯元件和B类通讯元件分摊该项成本的比率为40%和60%。
3．根据收集和整理的有关资料，计算A类通讯元件和B类通讯元件耗用的作业成本，并分别计算两种产品的单位经营成本（制造成本和销售成本合计）。
（1）计算各项作业成本分配率分配作业成本：
①焊接作业
机器焊接作业成本分配率===46（元/小时）
A类通讯元件应分配成本=46×9 000=414 000（元）
B类通讯元件应分配成本=46×4 800=220 800（元）
②设备调整作业。
设备调整作业成本分配率===150 000（元/次）
A类通讯元件应分配成本=150 000×2=300 000（元）
B类通讯元件应分配成本=150 000×4=600 000（元）
③发放材料作业。
发放材料作业成本分配率===80 000（元/次）
A类通讯元件应分配成本=80 000×2=160 000（元）
B类通讯元件应分配成本=80 000×4=320 000（元）
④质量抽检作业。
质量抽检作业成本分配率===120 000（元/次）
A类通讯元件应分配成本=120 000×2=240 000（元）
B类通讯元件应分配成本=120 000×4=480 000（元）
⑤工程作业。
A类通讯元件应分配成本=814 200×40%=325 680（元）
B类通讯元件应分配成本=814 200×60%=488 520（元）
⑥售后服务作业。
A类通讯元件应分配成本=0（元）
B类通讯元件应分配成本=60 000（元）
（2）计算产品直接材料和直接人工成本
①直接材料成本。
A类通讯元件=40×18 000=720 000（元）
B类通讯元件=60×6 000=360 000（元）
②直接人工成本
A类通讯元件=50×18 000=900 000（元）
B类通讯元件=80×6 000=480 000（元）
（3）A类通讯元件和B类通讯元件总成本及单位成本见表。
作业成本计算
201X年 单位：元
产品名称 产量（台） 直接材料成本 直接人工成本 作业成本 成本合计 单位成本
机器焊接 设备调整 发放材料 质量抽检 工程作业 售后服务
A类通讯元件 18 000 720 000 900 000 414 000 300 000 160 000 240 000 325 680 3 059 680 169.98
B类通讯元件 6 000 360 000 480 000 220 800 600 000 320 000 480 000 488 520 60 000 3 009 320 501.55
合计 1 080 000 1 380 000 634 800 900 000 480 000 720 000 814 200 60 000 6 069 000
对按传统成本计算方法计算的A类通讯元件和B类通讯元件两种产品的成本，用作业管理方法进行分析的结果表明，成本的确被扭曲了。按传统成本计算方法计算的A类通讯元件、B类通讯元件的单位制造成本分别为233元和302.50元（B类通讯元件的售后服务费用60 000元是作为当期销售费用处理的，并未分配到B类通讯元件的经营成本当中）。按作业成本管理的分析方法，计算得出的A类通讯元件和B类通讯元件的经营成本分别为169.98元和501.55元。用作业成本管理的方法进行产品盈亏分析，揭示了当前A类通讯元件竞争能力“软弱”，而B类通讯元件竞争能力“较强”的原因，不是别的、而是成本被扭曲了。据此，企业可以重新考虑产品的定价。同时，通过分析也发现了造成B类通讯元件成本过高的问题。由于为了满足客户的要求，B类通讯元件的生产批量安排过小，每月安排的批次过多。因此，为了降低B类通讯元件的成本，应与客户协商，增加订货批量，减少生产批次。如果客户不愿增加订货批量，则应考虑进一步提高产品价格，将因订货批量过少而增加的成本由客户承担。这样处理并不影响客户价值，因为客户的额外要求，实际上也是客户获得的无形利益。
四. 结语
作业成本计算法与传统成本计算法作为成本计算的两种方法，不是互相排斥的。作业成本计算法应该说是在解决传统成本计算方法存在的问题的基础上提出来的，是对传统成本法的发展。作业成本法从以产品为中心转移到以作业为中心，仅能克服传统成本法的许多固有缺陷，供比较客观真实的成本信息，为重要的是，作业成本法把重点放在成本发生的前因和后果上，作为为核心、以成本动因为媒介，过对所有成本动因进行追踪动态反映，对最终产品的形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。当然，业成本法也存在一些缺点，如作业的区分存在困难、成本动因的确认存在困难、投入的成本较大等。实际应用中，业成本法并不能完全取代传统成本计算法。应该说，他们各有自己所适应的领域。对于一些非高新技术、以产品批量化生产为主的企业或规模比较小的企业，只要传统成本计算方法能够满足管理的需要，以采用传统的成本计算方法。毕竟传统成本法的最大优点是简便，对环境要求不是太高，操作过程较为简单，核算的成本较低。
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20世纪90年代会计系统嵌入到企业资源系统（Enterprise Resource Planning, ERP），会计实现了和企业业务信息、其他管理信息的集成，给会计领域带来的是从量变到质变的一次飞跃，它对会计流程、会计职能、财权安排、财务组织工作产生了重大影响。传统的ERP成本控制是对生产过程进行监控，这种控制方式在现在生产经营环境下已经不能适应变化了的新情况而陷入困境，由此可见，企业要想有效的实施成本控制，就要运用先进的成本计算方法和管理理念，建立起与之相结合的科学合理的成本核算与成本控制系统，让企业的管理者清楚地掌握公司的成本构架、盈利情况和决策的正确方向，成为企业内部决策的关键支持，从根本上改善企业成本状况，从而真正实现有效的成本控制。
一、作业成本法的基本概念
作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法是建立在“作业”这一基本概念上的，作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。
二、ERP下传统的成本计算方法
中国现行工厂支持成本是用两种方法列销的：对于车间水、电、生产控制、设施运转、工装模具、作业之间的调整准备、质量控制、搬运等环节发生的制造费用，由于它们一般难以追溯到具体产品上，因此采用按产品耗用工时或机时进行分配产品成本；对于销售、产品设计、出厂试验等费用，习惯上是作为期间费用直接从当期损益列销。大多数公司采用两步程序分配制造费用。首先将归集起来的辅助生产部门（如动力车间、维修车间等）)费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门的费用分配到各产品上去。许多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生产部门的费用追踪到单个产品上去做得很简单，多数公司是用直接人工作为分配基础一次分配到位。用直接人工分配制造费用的方法在几十年前是合理的，因为当时的大多数公司只生产少数几种产品，构成产品最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的比重很小。因此，少量的制造费用构成产品成本主体的直接人工去分配，所导致的扭曲是非常微小的，产品成本信息是比较准确的。现今，随着科技的快速发展，全球性竞争的加剧，我国企业制造和管理环境发生了变化，企业目前正逐步摆脱工业时代的企业色彩，大步迈进国际一体化和网络信息化为主要特征的知识经济时代，企业的生产环境，制造工艺以及管理方式应进行快速根本转变，比如计算机的应用广泛，企业生产程序设计，严密科学，自动化设备等等，这些变化使传统成本分摊方法遇到了两大挑战，一是固定制造费用比重增大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率很大，很容易造成产品成本失真。二是随着与工时无关费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。
三、ABC法下成本计算方法
作业成本法是利用单项成本改进基础上的作业成本核算信息，将“作业”作为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，然后将间接费用按作业量进行分配的一种成本计算方法。其计算过程有两个基本步骤：
1.择间接费用归集对象，确认作业成本库。归集在同一作业成本库中的成本费用应该是有相同成本动因引起的。实际工作中可能出现的作业类型可以有购货订单，材料采购，设备维修，存货移动等。当然，在实际工作中企业也应本着重要性原则，选择主要的有影响作用的作业活动为作业成本库，这样不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。
2.以成本动因为基础，将作业成本分配到产品中。由于成本动因决定了作业的发生，也是各项作业被最终产品消耗的方式和原因，所以成本动因是作业成本分配的最佳标准。当然，引起作业发生的成本动因中，必定存在主要因素和次要因素，应选择那些主要的、直接的、容易获得的成本动因，作为分配标准。明确了成本动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间接费用，按成本动因分配到各种产品中，从而计算出最终产品的成本。
3.ABC法的优点。通过比较作业成本法与现行成本计算方法可以发现，作业成本法有以下优点：
(1)作业成本法分配成本不是单纯根据生产产品数量，而是根据生产产品的作业来分配产品的成本。作业、作业中心、制造中心都可以是成本的计算对象，把成本向作业、作业中心归集可以使企业了解更全面的成本信息，更为突出的是，作业成本法下，成本归集对象还可以是顾客或市场。
(2)在应用作业成本法时，遵循“资源——作业——产品”主线，即“作业耗用资源，产品耗用作业，作业成为沟通企业资源与最终产品之间的桥梁。正好同理论上“成本”概念相吻合。
（3）作业成本法与传统计算方法主要差别在制造费用的分摊，成本动因作为分配成本的标准。
从以上分析，我们可以看到作业成本法在理论上有明显优越于传统成本的特点，作业成本法所提供的信息较精确，较现行方法有较高的相关决策性，另一方面作业成本法不但能提供一系列有意义的非财务信息，而且拓展了成本服务的范围，可以适用于各种相关领域。
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二、作业成本法在北京和平里宾馆的应用
（一）北京和平里宾馆成本核算机制目前宾馆的核算机制属于传统的成本计算法，即物耗用品的计算以本期实际出库结合上期出库和本期结余计算得出。这种核算方法存在以下几个方面的不足：
（1）过分依赖预算等绝对数值限制成本消耗。宾馆每年会制定详细的预算计划，其执行情况直接与各部门经理工资挂钩，也就是说一旦出现了必须要发生的预算外成本或者预算内成本无法控制在预算水平以下，那么各部门经理的收入就会受到影响，因此工资、物耗和能耗作为成本的主要构成被严格控制，主要原因是宾馆作为劳动密集型企业，实施功效挂钩的工资政策，员工数量超过100人，工资保险的支出必然很高，为使其不超过工资预算标准，年初制定的一些福利政策往往延后实施。这样做的结果是短期内虽然降低了成本指出，但是严重打击了员工的工作积极性，员工带着消极的工作态度去工作时，往往会导致工作质量的下降，宾馆作为服务业行业直接面对顾客，工作质量的下降直接引起的是投诉率的上升和顾客的流失，反而降低了企业的利润。
（2）成本管理与宾馆发展策略相脱节。北京和平里宾馆的成本管理严格按照预算标准执行，作为一家经济型酒店，其发展策略是打开市场知名度，提高客房出租率，进而提高市场份额，争取自己在整个市场的竞争力，赢得生存空间。这就要求宾馆在销售和市场开拓方面投入资金，将成本重心转移到营销方面而不仅仅是客房物品的消耗，但是在预算编制时并没有考虑宾馆的发展策略而是严格按照多年来成本格局进行，营销方面的投入几乎没有增长。以2009年为例，宾馆全年的物耗标准为80万元，而营销方面的投入只有3万元，由此可见宾馆的成本管理仅仅局限于直接成本的控制上，却与宾馆的经营策略相脱节。
（3）成本管理单纯追求报表结果。宾馆每年年初都会制定经营业绩考核指标，主要包括收入和利润两大部分，利润指标的达成取决于收入和成本两个方面，近年来宾馆收入水平逐年上升，加之考核指标设置合理，每年完成难度并不大，但是要完成利润指标就需要成本管理进行辅助，而成本作为损益表中利润的直接影响因素，在收入一定的情况下，成本和利润呈现此消彼长的态势。为了能够完成利润指标，单纯地压低成本耗用量成为了最有效的办法，而不是考虑成本来源，使得成本控制仅仅为了追求报表效果而服务。实际上，很多隐形成本在这种核算机制下被掩盖掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春节期间，客房的出租率甚至可以低到 10%左右，这样的客房空置期所需要消耗的成本随着总体成本得到控制而并没有被揭示出来，使得成本的计算并不能真实反应宾馆的成本随季节而改变的情况。
（二）北京和平里宾馆作业成本法的核算
（1）确定成本核算对象。在酒店业中，由于酒店业不是制造业所生产的产品而是无形的服务，因此通常以最终的服务为成本核算对象，以北京和平里宾馆为例，服务体现在客房中，客房按照1、2、3、4号楼进行区分，每一栋楼的房型和房价均有所不同，所面向的顾客也不同，因此本文采用以4栋楼为成本核算对象进行分析。
（2）作业系统设计。首先，应对宾馆的主要业务结构进行分析，并确定作业成本库。作业的设计要符合酒店的实际情况并且详略适中，既要反映酒店的实际经营活动与价值创造的联系也要便于计算，否则就没有实施作业成本法的必要。图1揭示了宾馆的业务结构，从图中可以看出，面向客户的管理层主要从事的是营销活动，各个部门之间均有联系可以将它们的工作看成一个整体。后勤管理层各部门之间的联系较少，只有采购和财务部门的联系比较紧密， 采购作为后勤工作中的重要环节与营销活动有着密不可分的联系，同时又与财务部门的活动紧密相关，因此可以将财务部门和采购部门联合在一起看作是采购活动，这样营销活动和采购活动就成为了两个作业成本库。相对工作比较具有独立性的是人事管理，之所以说人事管理具有独立性是因为作为劳动密集型企业的酒店业，员工的流动性很大，以北京和平里宾馆为例，2009年1-12月每月的人员都有变动，从120-134人不等，而且大部分都是在京打工的外地员工，对员工的管理和培训与其他部门之间工作的相关度高相比就比较具有专业性和独立性，通常只有培训合格、通过专业部门体检的员工才可以上岗。人力资源管理与以往人事管理不同的是运用现代化科学方法，对与一定物力相结合的人力资源进行合理的培训、组织和调配，使人力、物力经常保持最佳比例，同时对人的思想、心理和行为进行恰当的诱导、控制和协调，充分发挥人的主观能动性，使人尽其才，事得其人，人事相宜，以实现组织目标。人力资源管理作为与各部门员工质量直接相关的部门，其工作的内容和重要性往往被忽视，从企业创造价值的角度来考察人事管理的重要性可以看出员工素质的高低直接决定了宾馆对外服务的质量，而对外服务的质量又直接影响到宾馆在顾客心目中的形象进而直接影响营业收入的高低，因此人力资源管理对经济型酒店来说具有非常重要的意义，基于其功能的特殊性和专业性将人力资源管理看作是一个作业活动定义为作业成本库。出于以上几点的考虑，本文将北京和平里宾馆的经营活动分为：营销管理作业、采购管理作业、人力资源管理作业、其他作业。
表1列示了四大作业成本库，分别为营销管理作业、采购管理作业、人力资源管理作业、其他作业，根据对这四大作业的进一步细分可以得出细分的作业所消耗的资源都有哪些种类，并针对不同作业消耗的资源设计资源库以计算各资源库的资源数量。在计算各资源库的资源数量之前首先要计算直接成本的金额。
（3）作业成本的计算。
一是直接成本的计算。直接成本，顾名思义就是指生产费用发生时，能直接计入某一成本计算对象的费用，也就是看企业的生产经营活动是否直接消耗该部分成本，包括原材料、人工工资等。与生产企业不同的是，酒店业的客房可以利用软件计算每间客房所耗用的水、电、燃气等能源费用，而不需要像制造企业那样需要在各条生产线上进行分配，因此能源费用可以看作是直接成本而非间接费用。在传统成本计算法下，直接成本同样要按照成本动因来归集，在酒店业中，直接成本动因就是每间客房的日常直接消耗，这部分成本与收入的相关度最高，因此将工资、物耗、能耗作为直接成本分别对四个成本对象范围内归集。作业成本法将企业的生产经营活动看成是几个作业的集合，而作业对资源的消耗则包括直接成本和间接费用两种，由于直接成本与成本对象直接相关，因此可以利用财务数据直观地得出。酒店业直接成本主要包括物耗用品、员工工资、能源三大部分。
表2中的数据来源于北京和平里宾馆2009年的财务数据，根据每栋楼的实际出库金额+上月结存未使用的物品金额-本月结存未使用的金额作为计算公式将12个月的成本金额相加得出上表中物耗用品的实际支出。工资费用中包括了基本工资、各项社会保险、住房公积金，由于宾馆的福利费、奖金和提成全部计入工资中一起发放，因此工资项目中福利费没有单独列示，工资中也包括了年终一次性奖金，2009年年终一次性奖金的数额为94万元。另外，能耗的计算以本期实际耗用量为准即查表所得数额填列，这些数据均为直接消耗，除物耗用品外其他各项目都与现金的流出保持同步。
二是间接成本的计算。基于作业链设计出了四个作业分别为营销管理作业、采购管理作业、人力资源管理作业和其他作业。在这里首先要明确四个作业分别消耗哪些资源，建立资源库。所谓的间接费用的分配在这里并不是指无法直接计算出的费用，而是无法直接分配到成本分配对象上的费用。设计作业成本库和建立资源库的目的就是将这些间接费用归集到作业成本库中再进一步分配到成本对象当中。北京和平里宾馆的作业成本库及资源库的情况如表3：
表3中的所有数据来源于2009年全年财务数据，折旧费用的分配则是按照每个固定资产的实际使用者而不是部门所有者来分配的，由于酒店的固定资产中有些资产的使用并不是在其所属的本部门中使用，而是在其他部门，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清洁机等资产一般会在后勤部门中使用，因此在本表中将固定资产的划分按照实际使用者来分配以更为准确的反映各作业成本库的成本状况。
三是作业动因率的计算。直接成本和间接费用已归集完毕，已经可以清楚各作业成本库所实施的作业成本。接下来要做的就是将作业成本在各个成本对象中进行分配，这个分配的依据就是作业动因率。因此综合各种因素，以及本文将各作业成本库的作业动因及其作业动因率计算如下：
作业动因率的计算公式=作业成本/作业动因总数=作业动因率（单位作业成本）
四是作业成本在成本对象中的分配。计算出作业动因率后需要根据四个成本分配对象在四个作业中所消耗的作业动因数量，两者的乘积就是每个成本分配对象对应的作业成本，具体的分
表5列示了通过分析各成本分配对象所需要的作业动因数量所计算得出的结果：营销作业中四个成本分配对象所需要的作业成本来自各楼2009年的全年营业收入，与之前计算的作业动因率相乘得出对应的营销管理作业的作业成本；采购作业则是通过财务软件的数据汇总得出各楼2009年的采购次数与其所对应的作业动因率相乘计算得出相应的采购作业成本；人力资源管理作业成本的计算则是根据各楼所需要员工的数量对应作业动因率进行计算；由于其他作业与人力资源管理作业所依据的作业驱动因素相同，因此也是各楼所需要员工的数量对应其作业动因率进行计算。
五是产品总成本的计算。通过以上的分步计算，可以得知如下的产品总成本，基本公式为：
各产品总成本=直接成本+间接成本
在这里的产品总成本即为各楼的总成本。
表6中每个成本分配对象的总成本由直接成本和间接成本组成，直接成本来自于表2中各楼的直接成本合计数，间接成本数据则来自于表5中各楼对应的间接成本合计数，二者相加即为各楼的总成本。
三、结论
本文以作业成本法在酒店管理中的应用研究为目标，将作业成本法的工作原理与酒店业的实际情况相结合，分别对酒店业的价值链、作业成本动因、作业成本的计算和作业成本管理进行了详细的阐述，尝试利用作业成本法将酒店的成本控制与经营策略相结合，立足于具体案例，使酒店在进行成本管理时能够结合整个酒店的经营情况和发展需要设计出一套较为符合实际情况的管理方法，对于其他酒店，甚至是其他行业都有一定积极意义。
参考文献：
［1］陈超：《加强酒店财务管理之成本控制》，《商业经济》2010
年第9期。
［2］陈世科：《作业成本法核算应用研究》，武汉理工大学2007年硕士学位论文。
［3］范恒君：《经济型酒店人力资源管理创新研究》，广西大学2008年工商管理硕士学位论文。
［4］郭美芸：《浅谈作业成本法在酒店成本管理中的应用》，《财会通讯》2010年第2期。
篇（9）
环境成本是指为消除或减少企业管理活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企业为达到环境目标和要求所付出的其他成本。环境成本的归集分配是环境会计核算中的一个重要问题，而环境成本往往是间接成本，且与产品的生产工时等不相关。传统的成本核算方法，使环境成本核算的准确性大大降低，使企业未来所面临的环境风险加大。这就从主客观上要求一种先进的成本核算方法，而作业成本法恰恰就满足这一要求。
一、概述
（一）环境成本核算现状
我国环境会计经过十余年的发展，研究内容及范围比较全面，研究过程注重吸收相关已有的科学成果，基础理论的研究内容已基本成型。许多学者对环境会计的基础理论进行了研究，并取得了较为一致的意见，譬如，对环境会计的目标、核算对象、基本假设、确认要求、计量原则、成本核算等问题的认识。
其中，对于成本核算的问题，理论界倾向于企业使用作业成本法（ABC法）进行成本核算，但在实务中，大部分企业仍然采取传统的核算方法，把环境成本作为制造费用平均在所有成本对象中分配，不能准确地反映产品的成本。
（二）作业成本法的基本理论
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based costing，ABC），是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法属于管理会计范畴，其核心是作业，即“作业消耗资源，产品消耗作业”。
它不同于传统成本计算方法那样以唯一标准分配全部间接费用，而是以作业分析为基础确立作业和作业中心；将资源的耗费归集到引起资源耗费的原因，即作业中去；根据产品对作业量的消耗，并通过成本动因将归集到作业中的成本分配到产品中去。
作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用的发生原因，把费用分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。
作业成本通常分为四个层次：产品单位成本、生产批次成本、产品维持成本以及工厂级成本。其中产品单位成本是与产品的产量成正比的，生产批次成本与产品的生产批数成正比，产品维持成本与生产产品的品种数量成正比，而工厂级成本与产品生产无直接关系。显然不同层次的作业具有不同的成本动因，将作业成本法运用于环境成本核算，通过在作业层次上对环境成本的动因深入分析，并按照不同动因分配标准把环境成本细化到各个产品，会使得环境成本对象化更为准确和有效。
二、作业成本法在环境成本核算中的优越性
（一）大大提高环境成本的归属性
（1）环境成本具有较复杂的起因，总结起来主要有如下几类：环境治理费用、为预防环境破坏而投入的费用、给受害者的补偿费用、发展环境保护产业投入的费用、环境保护行政事业费。复杂的起因给环境成本的合理分配提出了难题，作业成本法可以是环境成本通过环境成本动因合理的分派到各个作业中去，使环境成本的归属性得到极大的提高。
（2）并不是所有的产品和工序所产生的环境成本都是相同的，不同的工序、不同的产品所产生的污染是不尽相同的，所消耗的环境成本也就不相等，如果都在期末作为制造费用按照工时或其他标准分配到各产品中，则环境成本的分配结果就缺乏真实性。作业成本法通过作业将环境成本与产品相联系，通过治理污染的作业消耗来分配环境成本，就使环境成本找到了“起因”。
（二）为管理层决策提供准确的成本信息
（1）环境成本的发生具有不确定性，作业成本法可以合理的预测作业成本并将其分配到各个会计期间，从而正确的核算企业的收益，为管理者的决策提供真实可靠的信息依据。
（2）随着现代产品售后成本的日益增加，企业就要在设计环保产品付出环境成本与支付售后成本当中作出决策。作业成本法能够为这一决策提供真实可靠的成本依据。
（3）目前企业的环境成本愈来愈多，这就客观上要求企业不能再将其作为制造费用一次性计入成本，而要用科学的成本核算方法将环境成本在各产品之间进行分配，从而为各产品的生产决策提供依据。
（三）科学计量环境成本
环境成本的一个计算难点在于，有些情况下环境成本产生于生产过程中，而且又表现为无形的、未来的、或有的，具有不可计量性、不可货币化和难以与相应的收入（环境收入）相配比等特性，这就使得现有的会计方法对其加以核算与报告十分困难，而作业成本法可以通过设置作业，建立作业成本库，并通过成本动因科学地、合理地确认计量环境成本。
三、作业成本法下环境成本的核算程序设计
作业成本法的核心为：“作业消耗资源，产品消耗作业”，因此，作业成本法的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。现将具体程序总结设计如下：
（一）环境成本的确认
环境成本的确认标准主要包括：
（1）该事项或活动是否与环境保护活动有关；
（2）该事项或活动是否导致企业经济利益的流出；
（3）该环境保护成本是否能够可靠的计量（包括可靠计量和合理估计）。
（二）环境成本的分配
（1）确定环境作业
环境作业是环境资源消耗的主体，它能够反映资源的消耗状况，是把环境成本分解到各作业成本库的依据。理论上来说，确定环境作业时要注意以下几种情况：①如果某种环境资源耗费能直接确定为由某一特定产品所消耗，则这种直接耗费可以直接计入该产品的成本。②如果对某种环境资源耗费可以确定是由哪些作业消耗，则这种耗费可以直接计入各作业成本库。③如果耗费的形式比较复杂，不满足以上两种情况，则需要选择合适的量化依据将环境资源分解到各作业。笔者认为，在确定环境作业时，应当以企业实际治理各种不同的污染所消耗的作业程序来划分环境作业，这是最自然也是最准确的划分方法。
（2）建立环境作业成本库
将上一步确定的环境作业按照相同的属性归类，如：生产过程中排放废水的治理和回收的废水治理就可以归为“废水治理”类，按照类别设立环境作业成本库，并将成本库中各作业消耗的成本相加计入成本库中。
（3）确定环境成本动因
分析各环境作业成本库的性质，确定环境成本动因。
环境成本动因通常可以分为四大类：产生的废弃物或排放物的实物量、产生的废弃物或排放物中所含有毒有害物质的浓度、增量环境影响、处理不同类型的废弃物或排放物的相关成本。
成本动因的选择不必求全，但应该找到最重要的、与主要成本花费相关的关键因子。成本动因的选择应采取多元化的方式，并注意与传统成本核算系统相结合。
（4）计算环境成本动因分配率并分配至各产品
运用成本动因量将各个环境成本库的成本分配到各产品当中去。具体步骤如下：
A.环境成本动因分配率=该环境作业成本库成本总额/该环境成本动因量
B.某项产品应分摊的环境成本=成本动因分配率×该产品耗用的作业数量
C.某项产品的环境成本=∑该产品在各个作业中心应分摊的成本
四、实证分析――某造纸企业作业成本法下的环境成本核算
（一）该造纸企业概况及污染介绍
（1）企业背景
造纸业属于对环境造成严重污染的工业行业之一，在其生产过程中会向外界排放大量的废水、废气和烟尘，并产生一定的噪声污染。此外，造纸厂每年定期对接触污染物的员工进行培训和体检的费用也应该涵盖在环境成本的范畴之内。
（2）相关资料
①表1是该企业生产环境成本数据表：
②该企业的纸制品主要有打印复印纸、绘图纸、平板牛皮纸、新闻纸。表2是该企业各产品环境成本的耗费明细：
（二）环境成本计算
（1）确定环境作业
根据该企业环境成本的内容，将作业确定为：废水治理、废气治理、废浆治理、职工健康体检、厂区环境美化、运输中的废气治理。
（2）建立环境作业成本库
根据以上的作业，建立作业成本库：废水治理成本库、废气治理成本库、废浆治理成本库、职工体检成本库、厂区环境美化成本库。作业成本分配如图1：
（3）确定环境成本动因
根据以上作业成本库，确定相应环境成本动因，具体见表3。
（4）计算环境成本动因分配率，并分配至各产品
根据前表可分别计算出各作业成本库的成本动因分配率，计算结果如表4。
产品环境成本结果分配见表5。
通过作业成本计算法，我们最终将环境成本按其成本动因分配到了打印复印纸、绘图纸、平板牛皮纸、新闻纸中去，合理的归集和分配了环境成本，从而为正确的环境管理决策提供可靠依据。
五、总结
作业成本法通过“作业”来连接环境成本与产品成本，以环境成本动因来分配环境成本，合理有效地解决了环境成本在产品成本中的分配问题，准确地反映了产品的成本，为环境管理决策提供了有效的依据。企业在实务工作中，要注重环境成本的收集以及相关人员的培训，这样才能使作业成本法在企业环境成本核算和控制中发挥更高效的作用。
【参考文献】
［1］ 姚玉英.钢铁企业环境成本研究［D］.北京林业大学硕士论文，2006.
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目前，我国没有一家血站真正实行作业成本法，虽然有些血站引用了一些作业成本法的元素，但不是真正意义上的作业成本法。笔者研究作业成本管理在血站的应用，可以说开创先河。
一、血站应用作业成本管理模式的可行性分析
从作业成本法的应用实践来看，各行业只要具备一定的条件，就可以应用作业成本法进行核算。关于血站应用作业成本法的条件，结合最初应用作业成本法的生产企业的特点及作业成本法的理论依据，可以概括如下：
第一，血站具有一定的作业环节，即成本动因，并且各个作业中心能够提供作业成本法所需要的数据。从作业成本法的分配基础来看，无论是企业还是非盈利性单位，都应有成本动因，根据成本动因构成各作业中心。血站作业可以分为主要作业和支持作业两大类，前者包括血站发生的采血、供血、血源管理、科室管理等；后者包括血站管理机构与辅助部门的工作，如房屋折旧、设施折旧、试剂和资产的管理、日常管理、科研管理、辅助资源、学术交流等。
第二，具有程度较高的会计电算化信息系统。近几年来，血站基本上实现了会计电算化，而且会计电算化系与血站管理系统和采供血管理系统接驳，因此，血站实施作业成本管理具有会计电算化基础条件。
二、作业成本管理模式在血站的应用
（一）成本动因的选择
选择成本动因是作业成本核算系统中非常重要的一步，成本动因选择不当，不能反映成本库成本发生的原因，也就体现不出作业成本法相对于传统成本法的优势。
第一，人员费用。人员费用是血站正常运营的基本费用，应列入作业成本动因。
第二，公用费用。公用费用是血站开展采供血业务的资源费用，是血站业务开展的资源和成效的保证，应列入作业成本动因。
第三，固定资产折旧费用。由于血站会计制度对固定资产不进行折旧，但是，采供血设备却真接参与血站直接业务，其价值在业务活动中逐渐消耗掉，因此，采供血设备的折旧费用应列入作业成本动因。
（二）标准资源消耗量的确定
第一步：直接材料标准的设立。直接材料的数量标准指单个服务中包括直接材料的数量、采供血过程中的废品损失、材料的必要浪费及其他一些无法避免的材料损失。
第二步：直接人工标准的设立。直接人工的价格与数量标准通常用人工率和人工小时来表示。直接人工成本率不仅包括人员的工资，而且还包括津贴和职工福利费用，可以考虑用传统的成本管理方法来进行人工成本标准控制。
第三步：血站服务费用的确定。这是最为关键的一步，这一部分的工作是作业成本法和传统的成本制度考虑成本计算区别最大的地方。根据血站的运转情况，可以把整个采、管、供血过程划分为采血作业中心、管血作业中心、供血作业中心等。
（三）作业基础标准成本系统的实施
1、确定标准成本分配率
实际制定作业标准成本时，显得十分繁琐，所以在制定标准作业成本时，每个作业中心的成本动因按人员工时，间接成本分配率按每小时费用。可以采用以下这个公式：间接成本分摊比率=间接成本总计/成本分配基础总数量
采用这种方法，可以计算出各个作业中心的标准成本分配率，如表1所示。
建立标准作业成本体系的目的就是要实施有效的成本控制，所以仅仅得到这些数据是远远不够的，还应该更进一步确定标准作业量，建立标准成本控制体系，由于每个作业中心有许多具体的作业，所以，必须采用一定的方法来搜集整理有关的成本数据，可以通过编制作业表单的方法进行。
由于每个作业中心有很多具体的作业动因，可通过每个作业中心的各个作业制作作业表单来收集成本数据。采血作业中心的表单，如表2所示。
作业中心的作业成本分配率与各个具体作业动因率间的关系是：作业成本分配率=∑作业动因率×作业标准动因。
建立了各个作业中心的表单后，成本控制的重点在于分析每个作业点的作业成本。以上的各个表单仅是计算作业成本和分析作业成本差异的参考。同理可以结合卫生材料成本和直接人工成本建立成本库来控制采、管、供血成本。
2、作业预算中最佳销量的预测
按照作业基础预算基本模型进行作业预算，比较关键的一个问题是如何预测采、供、管血（即成本标的）在下一期间的需求量。
（1）构建血站各种采、管、供血服务的需求函数
血站的管理者对本血站采、管、供血的需求越了解，越有可能采取使经费结余和现金流量最大化的行动，可用于分析需求的研究方法主要有用血量调查和统计估计法。前一种是市场研究方法，容易受到人为主观因素的影响，分析结果偏差较大，而统计估计法可以进行较为准确的预测。
用于衡量需求关系的典型统计估计法就是回归分析法。这种方法把需求量视为因变量，采、管、供血价格等因素作为自变量进行回归。当某个因素与需求量的相关系数值较大时（如大于0.9）可以用该因素作为需求函数的自变量。
假如得到的采、管、供血需求函数是：q＝m+k1p+k2r，其中q为需求量，p为价格、r为每份血财政预算拨款额，m为常数项，k1、k2为系数。根据血站下期的定价决策，可以确定p值；通过有关统计资料，可推知下期收入r（财政预算拨款）。这样，下期血站期望的需求量就确定为q’，这也是血站下期收入的上限。
（2）建立采、管、供血组合经费结余函数，求出最佳供血量组合
基于上步，建立采、管、供血组合下的经费结余函数，利用线性规划法，求出最佳供血量组合，并确定采血量。在血站采、管、供血经营决策中，关键的问题就是采、管、供血组合问题。在实践中，决定采、管、供血数量常常用经费结余指标来衡量。由于资源是有限的，资源的有限性制约了发生的作业量。显然，经费结余最大化是有约束条件的最大化，那么，采、管、供血组合问题，就变成了求在作业量约束条件下，与供血量有关的经费结余最大化问题。这正是线性规划所能解决的。
假设血站已知各种作业及其性态，那么，成本函数便是确定的，设TC（Q）＝A+B，TC是总成本，A为总的固定成本，B为总变动成本。
目标经费结余函数：
其中cij表示每单位第i种采、管、供血所需作业j的动因数，qi为第i种采、管、供血销量，di为第j种作业总量，qi为第i种采、管、供血最大需求量。
利用线性规划，可求出最佳供血量组合（q1，q2，…，qn）实际上，本步骤就是供血预算，是预算的真正起点。确定了供血量以后，进行采、管血预算。这一过程与传统预算方法完全一致，可根据公式：本期采血量=期末库存数十本期供血量-期初库存数，计倒推计算得出。其中期末库存数可根据以往数据及供血情况估算出。
（四）作业基础标准成本系统的创新
笔者在制定血站标准成本动因时，考虑更多的工时，由于卫生材料的损耗对标准成本影响极少，没有作为重点。笔者在探讨血站运用作业成本法时，通过查阅三年卫生材料、办公费用资料时发现，这些费用的变化与采、供血量的多少没有直接关系。因此，笔者把作业基础标准成本系统应用于血站。
笔者查阅相关资料和走访调查，发现血站总工时对成本控制的意义最大。因为血站的产出，实质上是全年发生的费用，发生的费用几乎与采、供血量没有直接关系，只有当工时减少时，才有可能节省成本。采血科经核算标准工时为20960小时，每小时标准费用是187元，当工时发生变化时，其成本相应发生变化。如采血作业中心采血前准备流程的标准工时为1257.6小时，每小时标准成本为11.22元/小时，成本为1410.27元，经核算总工时超过100小时，其成本就相应增加1122元，此时就应查找原因和商讨对策。
工时的增加，不外乎两个原因：一是人员的增加，二是工作时间的增加即加班。
由于血站没有利润核算项目，笔者把经费结余当作血站的“利润”。笔者综合近三年经费结余情况，制定一个标准经费结余指标，作为血站作业成本法的绩效指标，当经费结余达标或者超标时，就达到了作业成本法应用的目的。
当核算血站工时超标时，就应当先拿实际经费结余与标准经费结余进行比较，如果实际经费结余大于标准经费结余，说明是正常的，反之，就要进行相关调整。
三、研究结论
本论文结合血站现行成本管理模式，对其实行作业成本的可行性和必要性进行分析；结合研究理论，对血站实行作业成本管理进行系列的应用研究，其研究在理论上和实际操作上有一定实际意义。
第一，实行作业成本管理模式有利于加强血站成本管理与控制。有利于增强管理人员的成本意识，并以作业中心为基础设置成本控制责任中心，将作业员工的奖惩与其作业责任成本控制直接挂钩，充分发挥事业单位员工的积极性、创造性与合作精神，进而达到有效地控制成本的目的。
第二，实行作业成本管理模式可以优化血站工作流程。通过作业分析抓住关键作业，识别出那些不附增加值的作业，使采取的管理措施能更有效地控制成本，优化业务流程。
第三，实行作业成本管理模式可以提高血站医护人员的工作效率和医疗设备利用率。血站可将通过运用估时作业成本法计算出的未用工时、损失成本数据与医护人员的奖金相挂钩，从而提高医护人员工作效率。通过不断更新采供血设备，可以使单位作业时间减少，从而降低单位作业成本。同时，作业成本法能计算出浪费的成本，血站可以从中了解到各种采供血设备的利用情况，通过提高医疗设备的利用率来降低血站的成本。
四、研究的局限性
由于在实际操作上能引用的资料不多，在研究上肯定有诸多不足。如本研究对作业成本管理模式在血站应用的细节上研究不足。另外，作业成本法在血站应用的相关研究是一个长期课题，因此还有待进一步研究。
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